Titel: Inkomstenbelasting. Vennootschapsbelasting.
Inkomstenbelasting. Vennootschapsbelasting. Belastingschadevergoeding
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein
winstbelastingen
Besluit van 19 februari 2001, nr. CPP2000/3180M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris
van Financiën het volgende besloten.
Dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB
2001. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van
de regeling die gold voor de toepassing van de Wet IB 1964 en was
opgenomen in het besluit van 2 juli 1999, nr. DB99/1736M.
Omschrijving belastingschade
Algemene definitie
In het kader van onteigeningen of verkopen ter voorkoming daarvan
worden uiteenlopende vergoedingen betaald. Voor de toepassing van dit
besluit wordt onder onteigening verstaan overheidsingrijpen in de zin
van artikel 3.64, vierde lid, Wet IB 2001. Vergoedingen die tot het
belastbare inkomen uit werk en woning van de onteigende moeten worden
gerekend, kunnen leiden tot belastingschade. Een vergoeding voor
belastingschade leidt o.a. op grond van de arresten van 26 april 1950,
NJ1950, 823 en van 1 juni 1960, BNB1960/196* niet tot heffing van
inkomsten- of vennootschapsbelasting. Voor de inkomstenbelasting gaat
het daarbij tevens om de in één aanslag geheven premie voor de
volksverzekeringen. Kortheidshalve wordt dat hierna als
inkomstenbelasting aangeduid.
Soms kan ook in andere gevallen sprake zijn van vergoedingen voor
belastingschade. Daarbij kan worden gedacht aan de situatie die leidde
tot het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998, BNB1998/160. Daarin
betaalde een notaris een belastingschadevergoeding in verband met een
niet geslaagde geruisloze inbreng van een onderneming in een BV.
Overigens merk ik op dat ik mij niet kan verenigen met de wijze waarop
betrokkenen in dat geval de grootte van de belastingschade hadden
berekend. Ook in niet-onteigeningsgevallen wordt de belastingschade
bepaald met inachtneming van het hiernavolgende, zij het dat daarbij
hetgeen tot vergoeding van belastingschade aanleiding gaf in de plaats
moet worden gesteld van de onteigening.
In een aantal arresten heeft de Hoge Raad beslist wat onder
belastingschade bij onteigening moet worden verstaan (o.m. HR
7 januari 1970, BNB1970/236). Van belastingschade is sprake indien in
de schadeloosstelling posten zijn begrepen die fiscaal als inkomen
moeten worden beschouwd (inkomensschade) en waarvan meer of eerder
belasting wordt geheven dan geheven zou zijn indien datzelfde inkomen
zonder onteigening, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de
onteigende zou zijn toegevallen. Dit betekent dat belastingschade
bestaat uit het verschil tussen:
- de inkomsten- of vennootschapsbelasting die de onteigende
verschuldigd wordt over de thans in één bedrag ontvangen vergoeding
van inkomensschade én
- de contant gemaakte som der bedragen aan inkomsten- of
vennootschapsbelasting over het na onteigening te missen (zelfde)
inkomen of winst die over een reeks van jaren zou zijn verschuldigd.
Het aanbod dat niet is af te slaan
Zelfs als wordt voldaan aan hetgeen in 1.1 hierboven staat, kan het
zijn dat geen sprake is van belastingschade. Dat heeft de Hoge Raad
beslist, bijvoorbeeld in het arrest van 26 augustus 1998, BNB1999/49*.
De Hoge Raad overwoog dat geen belastingschade optreedt indien een
redelijk handelende ondernemer die in gelijke omstandigheden verkeert
als de belastingplichtige en rekening houdend met de belastingheffing
over de boekwinst, ook zonder (dreigende) onteigening dezelfde
transactie zou zijn aangegaan. Het zal dan gaan om een aanbod dat zo
goed is dat het redelijkerwijze niet kan worden afgeslagen.
Landbouwvrijstelling
De in 1.1 opgenomen definitie kan er toe leiden dat geen
belastingschade ontstaat indien winst op (landbouw)grond niet valt
onder de landbouwvrijstelling(artikel 3.12 Wet IB 2001). De reden
hiervoor is dat er mogelijk geen sprake zal zijn van het genieten van
"datzelfde inkomen zonder onteigening". Dat is het geval indien de
belaste winst juist optreedt als gevolg van de onteigening. In een
dergelijke situatie is er zonder onteigening een (onbelaste)
waardeverandering die is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de
waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending
van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Die
waardeverandering is vrijgesteld; alsdan kan geen sprake van datzelfde
inkomen zonder onteigening. Overigens merk ik op dat indien dergelijke
belaste winsten worden behaald sprake kan zijn van een aanbod dat zo
goed is dat het redelijkerwijze niet kan worden afgeslagen (onderdeel
1.2 hierboven).
Herinvesteringsreserve
Uit ons rechtssysteem vloeit voort dat een belanghebbende (na
onteigening) wordt geacht het nodige te verrichten ter beperking van
de hem toegebrachte (belasting)schade. Dit betekent dat indien de
belastingplichtige redelijkerwijze gebruik kan maken van de
doorschuiffaciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 of een
herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB 2001) kan vormen, verwacht
mag worden dat hij dat doet. Wellicht ten overvloede wijs ik er op dat
in artikel 3.54, negende en tiende lid, Wet IB 2001 een versoepeling
van de voorwaarden voor de vorming van een herinvesteringsreserve is
opgenomen voor situaties van overheidsingrijpen in de zin van artikel
3.64, vierde lid, Wet IB 2001. Indien de belastingplichtige dus
redelijkerwijze een beroep kan doen op de hiervóór bedoelde
faciliteiten maar dat desondanks niet doet, is de vervroegde
belastingbetaling geen rechtstreeks gevolg van de onteigening doch van
het besluit van de faciliteiten geen gebruik te maken. In zoverre is
dan van belastingschade geen sprake. Zie voor het beperken van schade
ook onderdeel 1.5 inzake investeringsfaciliteiten.
Investeringsfaciliteiten
Belastingschade kan mede omvatten het verschuldigd worden van een
desinvesteringsbijtelling. Dit doet zich niet voor als de inspecteur
aannemelijk kan maken dat de desinvestering zich ook zonder de
vervreemding ter voorkoming van onteigening had gemanifesteerd.
Ook als eerder willekeurig is afgeschreven op de voet van de artikelen
3.31 tot en met 3.34 Wet IB 2001 kan (een deel van) de winst die op
dat desbetreffende bedrijfsmiddel wordt gemaakt belastingschade
opleveren. Uiteraard dient een oorzakelijk verband aanwezig te zijn
met de onteigening.
Doet een ondernemer vervangende investeringen waarvoor hij recht heeft
op investeringsaftrek of willekeurige afschrijving dan komt dat
voordeel in mindering op de belastingschade (vgl. HR 12 december 1979,
V-N 1980/ blz.148).
Andere onbelaste vergoedingen
Behalve de vergoedingen voor belastingschade zijn er ook andere
vergoedingen welke in verband met de onteigening worden verleend die
eveneens niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, omdat zij
niet uit de onderneming voortvloeien of anderszins niet tot de
grondslag voor de inkomstenbelasting behoren. Dit is naar mijn oordeel
onder meer het geval met vergoedingen voor meer te betalen
privé-uitgaven als huur voor een privé-woning, hogere kosten van
levensonderhoud, verhuiskosten van de privé-inboedel en
inrichtingskosten van de nieuwe woning. Met betrekking tot
vergoedingen van deze aard kan uiteraard van belastingschade geen
sprake zijn.
Voorbeeld
Geschat gemiddeld inkomen zonder onteigening in de periode waarover de
schadevergoedingen wordt
toegekend (in casu 11 jaren):
60.000
p/j, IB (stel):
20.000
Geschat gemiddeld inkomen na onteigening:
15.000
p/j, IB (stel):
2.000
-/-
Te derven inkomen:
45.000
p/j, IB (stel):
18.000
Schadeloosstelling: 380.000 (contante waarde van 11 jaren x 45.000
(geschatte te derven winst)). Inkomstenbelasting (hierna: IB) over
deze schadeloosstelling (stel): 165.000.
De contante waarde van de IB (11x 18.000) over het te derven inkomen
bedraagt:
152.000
Door de onteigening is in één keer verschuldigd over f 380.000:
165.000
Belastingschade:
13.000
Goedkeuring
Indien de onteigenende partij bereid is de belasting te vergoeden die
de onteigende over een onteigeningsvergoeding is verschuldigd, kan
deze tweede vergoeding wederom als bedrijfsbate zijn onderworpen aan
de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting. Dat kan zich
voordoen als de onteigende een hogere belastingvergoeding ontvangt dan
het bedrag dat als belastingschade kan worden aangemerkt. Dit proces
zal zich in beginsel herhalen tot de vergoeding zo klein wordt, dat
zij niet meer tot belastingheffing aanleiding kan geven. Ik keur
evenwel op praktische gronden goed, dat na de heffing van inkomsten-
of vennootschapsbelasting over de tweede belastingvergoeding geen
verdere belastingheffing terzake hiervan meer plaats vindt.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het voorgaande van overeenkomstige toepassing is op pachters en huurders.
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Op grond van de arresten van de Hoge Raad d.d. 24 juni 1959, NJ1959,
578 en 24 mei 1967, BNB1967/180 die zijn gewezen voor de
vermogensbelasting kan er van worden uitgegaan dat zich geen
belastingschade voordoet door de heffing van inkomstenbelasting over
het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
Procedure
4.1. De inspecteur berekent desgevraagd de belastingschade. De
verzoeker verstrekt de benodigde gegevens aan de inspecteur. Voorzover
bij de berekening nog gegevens van een ander dan de verzoeker nodig
zijn, moet de inspecteur voor het gebruiken van die gegevens
uitdrukkelijk toestemming hebben van die ander. De inspecteur legt die
toestemming vast.
4.2. Het is mogelijk dat een partij, betrokken bij de onteigening, de
Stichting Adviesbureau Onroerende Zaken te Rotterdam (hierna: de
Stichting) vraagt de belastingschade te begroten.
4.2.1. De Stichting heeft daartoe gegevens nodig van de
Belastingdienst. Hiertoe heeft de Stichting een vragenformulier
ontworpen. De inspecteur verstrekt de op bovenvermelde formulieren
gevraagde gegevens aan de Stichting mits voor het verstrekken van de
gegevens uitdrukkelijke toestemming is gegeven door de
belastingplichtige. De inspecteur legt de toestemming vast. Deze
toestemming kan blijken uit een verklaring vóóraf op het
vragenformulier.
4.2.2. De inspecteur blijft verantwoordelijk voor een juiste
belastingheffing. Dat betekent dat de inspecteur uiteindelijk
beoordeelt of en in hoeverre een bepaalde vergoeding nu wel of niet
(b.v. voor belastingschade) tot het belastbare inkomen uit werk en
woning moet worden gerekend.
Vennootschapsbelasting
De voorgaande leden zijn, voorzover mogelijk, van overeenkomstige
toepassing op belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting
zijn onderworpen.
Dit besluit treedt in werking met ingang van belastingjaar 2001.