Concept besluit geruisloze omzetting

Ministerie van Financien

Titel: Concept besluit geruisloze omzetting

De voorzitter van de Tweede Kamer

der Staten-Generaal

Postbus 20018

2500 EA Den Haag

Datum

Uw brief (Kenmerk)

Ons kenmerk

9 april 2001

RTB 2001-01249

Onderwerp

Besluit geruisloze omzetting (art. 3.65 Wet IB 2001). Standaardvoorwaarden en toelichting daarop

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet ondernemerspakket 2001 heb ik u toegezegd een conceptversie van de standaardvoorwaarden inzake de geruisloze omzetting (art. 3.65 Wet IB 2001) ter informatie toe te zenden. Het conceptbesluit nr. CPP2000/676M, waarin de standaardvoorwaarden en een toelichting daarop zijn opgenomen, heb ik als bijlage bijgevoegd. De Commissie Thunnissen/De Waard heeft reeds kennis genomen van het besluit. Ik zal het besluit binnenkort publiceren.

De Staatssecretaris van Financiën,

W. Bos

Geruisloze omzetting (artikel 3.65 van de Wet IB 2001). Standaardvoorwaarden en toelichting hierop

Besluit van dd/mm/jr nr. CPP2001/676M

Belastingdienst/Centrum voor Proces- en Productontwikkeling, Domein Winstbelastingen

De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding

Standaardvoorwaarden

Hierbij deel ik u de standaardvoorwaarden mee voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. Ingevolge dit artikel wordt bij het omzetten van een onderneming in een in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming op verzoek van de belastingplichtige de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de door de minister van Financiën nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin deze voorwaarden zijn opgenomen. De standaardvoorwaarden zijn opgenomen in de bijlage bij dit besluit. In dit besluit worden deze voorwaarden toegelicht.

In onderdeel 14 van dit besluit geef ik de inspecteur een algemene machtiging voor de afdoening van een aantal groepen van gevallen. Voor de overige verzoeken zal ik per geval een machtiging tot afdoening aan de inspecteur geven.

Definities

In dit besluit wordt verstaan onder:

a. samenwerkingsverband: een fiscaal transparante vennootschap met meer dan een deelnemer die als ondernemer dan wel als medegerechtigde belastbare winst uit onderneming genieten;

b. overgangstijdstip: het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting;

c. de vennootschap: de naar Nederlands recht opgerichte naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 64, respectievelijk 175, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.

Algemeen

Geruisloze omzetting in een vennootschap

2.1.1

Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 bevat de wettelijke regeling voor de tegemoetkoming bij omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming. Deze tegemoetkoming houdt in dat de bestaande inkomstenbelastingclaim wordt doorgeschoven en omgezet in een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingclaim. De vennootschapsbelastingclaim bestaat uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen die bij de geruisloze omzetting in de vennootschap worden ingebracht. De inkomstenbelastingclaim bestaat uit de aanmerkelijkbelangclaim over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs van de aandelen.

De belastingplichtige verkrijgt het aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 respectievelijk 4.11 van de Wet IB 2001.

2.1.2

De belastingplichtige heeft bij een geruisloze omzetting recht op vrijstelling van inkomstenbelasting, zij het dat de voorwaarden waaronder de omzetting geruisloos kan plaatsvinden, door de inspecteur worden vastgesteld met inachtneming van de door mij gestelde voorwaarden. Indien de omstandigheden daartoe aanleiding geven zullen de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld.

2.1.3

Bij de vaststelling van de voorwaarden voor geruisloze omzetting wordt niet getreden in een beoordeling van de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001.

Begrip onderneming

2.2.1

In zijn arrest van 27 januari 1988 (BNB 1988/218*) heeft de Hoge Raad uitgesproken dat het begrip onderneming voor de toepassing van de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in subjectieve zin moet worden opgevat. De invoering van artikel 3.65 Wet IB 2001 beoogt op dit punt geen wijziging. Dit betekent dat de geruisloze omzetting ook kan worden toegepast ter zake van de inbreng van een onderneming bestaande uit de deelgerechtigdheid in het vermogen van een samenwerkingsverband, waarbij rekening moet worden gehouden met de eisen die artikel 3.65, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 aan de medegerechtigde(n) stelt om voor de faciliteit in aanmerking te kunnen komen. Hierbij is niet van belang of andere deelnemers in het samenwerkingsverband hun onderneming eveneens omzetten in een vennootschap en evenmin of deze eventuele omzetting ruisend dan wel geruisloos plaatsvindt.

2.2.2

Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 regelt de omzetting van een onderneming van de ene rechtsvorm in een andere. Daarvan is naar mijn mening geen sprake indien twee ondernemingen in dezelfde vennootschap worden samengebracht. Het is dan ook niet mogelijk twee of meer ondernemingen geruisloos in dezelfde vennootschap in te brengen. Ik heb er evenwel geen bezwaar tegen dat enkele of alle deelnemers in hetzelfde samenwerkingsverband hun subjectieve ondernemingen gezamenlijk in één vennootschap inbrengen. Gelet op het subjectieve ondernemingsbegrip kan in zo'n geval de overgang voor sommigen ruisend en voor anderen geruisloos plaatsvinden. Het is niet toegestaan dat door de omzetting onder de werking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 de gerechtigdheid tot de stille reserves zonder heffing van inkomstenbelasting middellijk wordt overgedragen. Dit brengt mee dat bij deze inbreng op zakelijke basis moet worden gehandeld. Het gehele ondernemingsvermogen van elk van de geruisloze inbrengers, met uitzondering van de toegestane crediteringen en eventueel te bedingen lijfrente(n), zal moeten worden omgezet in bij elk van hen te plaatsen aandelenkapitaal. De voorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 worden voor elk van de inbrengers afzonderlijk vastgesteld.

Geruisloze omzetting na doorschuiving

Ik heb er geen bezwaar tegen dat een doorschuiving bij staking door ontbinding van een huwelijksgemeenschap op de voet van artikel 3.59, een doorschuiving bij staking door overlijden op de voet van artikel 3.62, een doorschuiving naar ondernemers als bedoeld in artikel 3.63 of een overgang van een werkzaamheid in een onderneming als bedoeld in artikel 3.99 van de Wet IB 2001, direct wordt gevolgd door een omzetting van de overgedragen onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

Inbreng in een bestaande vennootschap

Hardheidsclausule

In het eerder vermelde arrest BNB 1988/218* heeft de Hoge Raad voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgesproken dat een geruisloze omzetting uitsluitend toepassing kan vinden in geval van inbreng in een daartoe op te richten vennootschap. Met toepassing van de hardheidsclausule keur ik evenwel goed dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 ook toepassing vindt op de omzetting van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming, indien reeds op het overgangstijdstip de vennootschap feitelijk een onderneming drijft waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming.

Aandeelhouderschap

Bij omzetting van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming dient de inbrenger reeds op het overgangstijdstip enig aandeelhouder te zijn. De toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 op de gelijktijdige inbreng van de subjectieve ondernemingen van enkele of alle deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde bestaande vennootschap is toegestaan.

Fiscale eenheid

Bij de geruisloze omzetting in een bestaande fiscale eenheid (artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) moet - met inachtneming van het in onderdeel 3.2 bepaalde - de onderneming worden ingebracht in de moedermaatschappij waarvan de aandelen onmiddellijk in handen zijn van de belastingplichtige. Voor de beoordeling van de vraag of de activiteiten op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen, kunnen de activiteiten van de dochtervennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, aan de moedermaatschappij worden toegerekend, mits het verenigingstijdstip van de fiscale eenheid ligt voor of op het overgangstijdstip.

Inbreng in holding

In andere dan de in onderdeel 3.3 bedoelde gevallen waarin de onderneming wordt ingebracht in een bestaande houdstermaatschappij, zullen de feitelijke activiteiten van deze bestaande vennootschap (het houden van aandelen en eventueel het besturen van andere vennootschappen) vrijwel nooit in dezelfde lijn liggen als de activiteiten van de om te zetten onderneming. De geruisloze omzetting kan ter zake van inbreng in zo'n vennootschap in beginsel niet plaatsvinden. Ik keur evenwel goed dat de geruisloze omzetting toepassing vindt, mits

a. reeds op het overgangstijdstip de belastingplichtige alle aandelen in de bestaande houdstermaatschappij onmiddellijk in handen heeft; en

b. reeds op het overgangstijdstip de bestaande houdstermaatschappij alle aandelen in de dochtervennootschap onmiddellijk in handen heeft; en

c. de feitelijke activiteiten van die dochtervennootschap reeds op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming; en

d. de inbreng in de houdstermaatschappij onmiddellijk wordt gevolgd door een overdracht van de ingebrachte onderneming aan die dochtervennootschap; en
deze overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en met dien verstande dat deze overdracht slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.

Ingeval sprake is van inbreng van twee of meer subjectieve ondernemingen van eenzelfde samenwerkingsverband in bestaande houdstermaatschappijen is aan bovengenoemde voorwaarde b. voldaan indien alle houdstermaatschappijen waarin inbreng van de ondernemingen plaatsvindt reeds op het overgangstijdstip alle aandelen van de dochtervennootschap in dezelfde verhouding als de winstverdeling in het samenwerkingsverband onmiddellijk in handen hebben en de aandelenverhouding in de dochtervennootschap na overdracht van de ondernemingen met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen wijziging ondergaat.

Voorwaarde e. wordt toegelicht bij onderdeel 4.2.2.b.

Toelichting op de standaardvoorwaarden

Eerste standaardvoorwaarde

Alle op het overgangstijdstip tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen, met uitzondering van de oudedagsreserve en aandelen in de vennootschap, worden ingebracht in de vennootschap.

Inbreng van de gehele onderneming

4.1.1

Geruisloze omzetting kan alleen plaatsvinden indien de gehele onderneming wordt ingebracht in de vennootschap. Dit brengt met zich dat in principe alle vermogensbestanddelen moeten worden overgedragen.

Van inbreng van de gehele onderneming is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 34 494, VN 1999/52.12, ook sprake indien van een of meer tot het vermogen van de in te brengen onderneming in volledig eigendom behorende vermogensbestanddelen slechts de economische eigendom wordt ingebracht. De economische eigendom dient mede het recht in te houden die zaken naar eigen inzicht te gebruiken.

Gelet op het eerder vermelde arrest BNB 1988/218* ben ik van mening dat alle bestanddelen van het vermogen van de subjectieve onderneming moeten worden ingebracht, ook indien deze behoren tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.

Een belastingplichtige die zijn voorheen voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt of anderszins ter beschikking stelt, kwalificeert als ondernemer op grond van het voortgezette ondernemerschap. Indien het verhuurde door de verhuurder wordt overgedragen, kwalificeert de verkrijger op grond van deze verkrijging niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Ik acht de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 derhalve niet mogelijk.

4.1.2

Een verzoek tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de geruisloze omzetting kan geschieden, wordt in ieder geval niet ingewilligd indien blijkt dat in de periode voorafgaande aan het overgangstijdstip zodanige onttrekkingen hebben plaatsgevonden dat de balans van de onderneming per bovenbedoelde datum niet het normaliter in de onderneming werkzame eigen vermogen representeert. Een aanwijzing hiervoor kan zijn dat het eigen vermogen in verhouding tot het vreemd vermogen sterk is gedaald.

4.1.3

Ik keur goed in zeer bijzondere gevallen vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de omzetting aan het vermogen van de onderneming te onttrekken. Van dergelijke gevallen is sprake indien vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de omzetting aan de onderneming worden onttrokken, die door een gewijzigde aanwending voorafgaande aan de omzetting geen functie meer vervullen in de onderneming zonder dat dit op het moment van wijziging in aanwending tot de verplichting heeft geleid om deze aan het ondernemingsvermogen te onttrekken.

Vermogensbestanddelen die door de wijziging in de aanwending geen functie meer vervullen in de onderneming, en waarvoor de verplichting bestond om deze ten tijde van deze wijziging aan het ondernemingsvermogen te onttrekken, maar deze verplichting ten onrechte niet is nagekomen, mogen niet worden ingebracht omdat zij niet behoren tot de in te brengen vermogensbestanddelen van de onderneming. De onttrekking van deze onjuist geëtiketteerde bestanddelen dient met toepassing van de foutenleer plaats te vinden.

Indien tot het vermogen van de onderneming die geruisloos wordt omgezet aandelen behoren van de vennootschap waarin wordt ingebracht, dienen deze aandelen ter gelegenheid van de geruisloze omzetting op grond van de eerste standaardvoorwaarde aan het vermogen van de onderneming te worden onttrokken.

Ik merk op dat in andere gevallen dan de bovenstaand door mij goedgekeurde gevallen de geruisloze omzetting geen aanleiding is om de etikettering van de vermogensbestanddelen te herzien omdat de onderneming voor de bepaling van de winst geacht wordt niet te zijn gestaakt en de onderneming in zijn geheel moet worden voortgezet door de verkrijger. Tevens merk ik op dat de Hoge Raad in het eerder vermelde arrest van 3 november 1999 (VN 1999/52.12) geen oordeel geeft over de op dit punt afwijkende conclusie van de advocaat-generaal.

De fictie dat bij geruisloze omzetting de onderneming niet wordt gestaakt, brengt mee dat wanneer in verband met een door mij goedgekeurde onttrekking van vermogensbestanddelen stille reserves tot uitdrukking moeten worden gebracht, met betrekking tot deze voordelen de stakingsaftrek van artikel 3.79 van de Wet IB 2001 niet van toepassing is. Wel kwalificeren deze voordelen voor de omzetting in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001.

Voortzetting van de onderneming

4.2.1

Voor de toepassing van de geruisloze omzetting is het niet noodzakelijk dat de onderneming gedurende een bepaalde periode wordt voortgezet. Slechts indien de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming of een wezenlijk onderdeel hiervan, blijft artikel 3.65 van de Wet IB 2001 buiten toepassing, tenzij de vervreemding van het wezenlijk onderdeel geschiedt in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening. Voor de invulling van het begrip wezenlijk onderdeel van een onderneming dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie op artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Van voortzetting van een onderneming is geen sprake indien in samenhang met de inbreng de wijze van exploitatie van het ondernemingsvermogen verandert, bijvoorbeeld doordat in samenhang met de inbreng de onderneming wordt verhuurd aan een derde. Ik verwijs in dit verband naar het voor de overdrachtsbelasting gewezen arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1994, nr. 29 624, BNB 1994/90.

4.2.2

Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de omzetting onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, indien de omzetting wordt gevolgd door:

a. de vervreemding van de overgedragen onderneming aan een op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met de vennootschap verenigde dochtermaatschappij, of

b. de vervreemding van de overgedragen onderneming (of een zelfstandig deel daarvan) aan een derde met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, met dien verstande dat deze vervreemding slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.

Vervreemding van de onderneming tegen uitreiking van aandelen waaraan zodanige beperkte rechten zijn verbonden dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen), is in strijd met de grondgedachte bij artikel 3.65 van de Wet IB 2001, namelijk de omzetting van de bestaande onderneming. Voor een ondernemer die alleen door middel van bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen gerechtigd is tot een onderneming is niet alles bij het oude gebleven. Was hij voorheen gerechtigd tot de stille reserves en de goodwill van de onderneming, na de inbreng ex artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en de vervreemding ex artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is hij dat niet meer.

In de praktijk komt het voor dat alle maten/vennoten van hetzelfde samenwerkingsverband hun subjectieve ondernemingen met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 inbrengen in afzonderlijke houdstermaatschappijen, waarna de ondernemingen met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden vervreemd aan een door de houdstermaatschappijen opgerichte werkmaatschappij. Daarbij kunnen problemen ontstaan indien de verhouding tussen het ondernemingsvermogen van de maten afwijkt van de winstverhouding in het samenwerkingsverband. In die situaties heb ik er geen bezwaar tegen dat de vervreemding van de subjectieve ondernemingen mede plaatsvindt tegen uitreiking van cumulatief preferente aandelen, met dien verstande dat zoveel mogelijk gewone aandelen worden uitgereikt welke conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband worden verdeeld.

Voorbeeld 1

Het ondernemingsvermogen van de vennoten A, B en C bedraagt respectievelijk 60.000, 40.000 en 100.000. De winstverhouding in het samenwerkingsverband bedraagt respectievelijk 331/3:331/3:331/3. Wil men deze winstverhouding in de werkmaatschappij handhaven dan moet aan de houdstermaatschappijen A, B en C elk 40.000 gewone aandelen worden uitgereikt. Daarnaast wordt aan houdstermaatschappij A 20.000 en aan houdstermaatschappij C 60.000 aan cumulatief preferente aandelen uitgereikt.

Voorbeeld 2

Het ondernemingsvermogen van de vennoten A, B en C bedraagt respectievelijk 100.000, 60.000 en 40.000. De winstverhouding in het samenwerkingsverband bedraagt respectievelijk 60:20:20. Wil men deze winstverhouding in de werkmaatschappij handhaven dan moet aan houdstermaatschappij A 100.000 en aan elk van de houdstermaatschappijen B en C 33.300 aan gewone aandelen worden uitgereikt. Daarnaast wordt aan houdstermaatschappij B 26.700 en aan houdstermaatschappij C 6.700 aan cumulatief preferente aandelen uitgereikt.

c. de vervreemding van een gedeelte van de onderneming door toetreding van nieuwe deelnemers in een samenwerkingsverband, indien deze toetreding verband houdt met de groei van de onderneming.

Tweede standaardvoorwaarde

Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.

5.1. Bewijslast bij vervreemding van aandelen

5.1.1

Voor de toepassing van artikel 18 van de Wet IB 1964 is ter voorkoming van misbruik van de geruisloze omzetting de voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige tot drie jaren na de totstandkoming van de vennootschap en de inbreng van de onderneming slechts na mijn voorafgaande toestemming zijn aandelen mag vervreemden.

Mede gelet op de in de zesde standaardvoorwaarde opgenomen bepaling inzake de verkrijgingsprijs van de aandelen, acht ik het voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 minder noodzakelijk dat de aandelen die ter gelegenheid van de geruisloze omzetting zijn verkregen, gedurende een bepaalde periode door de belastingplichtige worden gehouden. In de plaats daarvan is in de tweede standaardvoorwaarde bepaald dat op de belastingplichtige de verplichting rust om aannemelijk te maken dat bij een vervreemding van aandelen in de vennootschap binnen een periode van drie jaren na de inbreng van de onderneming, deze inbreng geen onderdeel heeft uitgemaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. Indien de belastingplichtige in dit bewijs niet slaagt, wordt het voornemen tot vervreemding op grond van de tweede standaardvoorwaarde reeds op het moment van de inbreng van de onderneming geacht te bestaan en blijft artikel 3.65 van de Wet IB 2001 buiten toepassing.

5.1.2

Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de vervreemding van de ter zake van de geruisloze omzetting verkregen aandelen een onderdeel vormt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, indien de omzetting wordt gevolgd door: de vervreemding van de ter gelegenheid van de geruisloze omzetting verkregen aandelen in het kader van een aandelenfusie op de voet van artikel 3.55 van de Wet IB 2001, of

de vervreemding van de ter gelegenheid van de geruisloze omzetting verkregen aandelen in het kader van een juridische fusie op de voet van artikel 3.57 van de Wet IB 2001.

Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat de belastingplichtige aan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bevoegde inspecteur schriftelijk verklaart dat voor de toepassing van de tweede standaardvoorwaarde de ter gelegenheid van een onder a. of
b. bedoelde fusie verkregen aandelen in de plaats treden van de in dit kader vervreemde aandelen.

5.2. Vervreemding van aandelen

Onder vervreemding van aandelen wordt in dit kader mede verstaan:

het vervreemden van claims;

het verlenen van een koopoptie;

het inkopen van aandelen;

het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen;

een verdeling van een gemeenschap waartoe de aandelen behoren, tenzij alle aandelen worden toegedeeld aan de belastingplichtige;

het geheel of gedeeltelijk terugbetalen van hetgeen op de aandelen is gestort;

het van rechtswege worden van aandeelhouder of houder van winstbewijzen in of schuldvorderingen op een andere vennootschap indien vermogen van de vennootschap waarin de belastingplichtige de onderneming heeft omgezet, onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap. De vorige zinsnede is van overeenkomstige toepassing op de belastingplichtige indien vermogen onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap en de belastingplichtige van rechtswege houder wordt van rechten om aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op de andere vennootschap te verwerven;

het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn;

wijziging van de tenaamstelling van op naam gestelde aandelen.

Derde standaardvoorwaarde

De vennootschap treedt voor het bepalen van de winst van de omgezette onderneming vanaf het overgangstijdstip rechtstreeks in de plaats van belastingplichtige, behoudens voor zover uit het verschil in wezen tussen de vennootschap en de belastingplichtige of uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het tegendeel voortvloeit.

6.1. Voor winstbepaling in de plaats treden van

Op grond van de derde standaardvoorwaarde treedt de vennootschap voor het bepalen van de winst in de plaats van de belastingplichtige. Over stille reserves, met uitzondering van de stille reserves in onttrokken vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel 4.1.3, behoeft niet te worden afgerekend, omdat de vermogensbestanddelen van de onderneming hun boekwaarde behouden. Ook de fiscale reserves, met uitzondering van de oudedagsreserve die op grond van artikel 3.65, tweede lid, van de Wet IB 2001 van de geruisloze omzetting is uitgesloten, worden niet aan de winst toegevoegd.

6.2. Investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling

Aangezien de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt, vindt geen desinvesteringsbijtelling plaats ter zake van de geruisloze omzetting. Doordat de vennootschap in de plaats treedt van de belastingplichtige heeft de vennootschap ter zake van de omzetting geen recht op investeringsaftrek. Een verplichting tot desinvesteringsbijtelling gaat over op de vennootschap evenals het recht op de bij de inbrenger nog niet in aanmerking genomen investeringsaftrek.

6.3. Willekeurige afschrijving

Aanspraken op willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.31, 3.32, 3.33 en 3.34 van de Wet IB 2001 gaan over op de vennootschap. Indien deze willekeurige afschrijving bij de belastingplichtige heeft plaatsgevonden, gaat de daarop betrekking hebbende sanctie van artikel 3.38 van de Wet IB 2001 over op de vennootschap, evenals de verplichting van artikel 3.54, achtste lid, van de Wet IB 2001 inzake de herinvesteringsreserve.

Aangezien een vennootschap niet kan voldoen aan de voorwaarden die worden gesteld voor de toepassing van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers als bedoeld in artikel 3.34, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, treedt de vennootschap inzake een bij de belastingplichtige nog niet geëffectueerd recht op deze afschrijving niet in de plaats van de belastingplichtige. De geruisloze omzetting als zodanig heeft echter niet tot gevolg dat de sanctiebepaling van artikel 3.38 van de Wet IB 2001 wordt ingeroepen.

6.4. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting

Indien op het overgangstijdstip op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, hetzij bij de belastingplichtige met betrekking tot de om te zetten onderneming, hetzij bij de vennootschap, buitenlandse resultaten zijn gestald, zal ik van de derde standaardvoorwaarde afwijkende voorwaarden stellen.

7. Vierde standaardvoorwaarde

Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het overgangstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de vennootschap telkenjare gesplitst in delen waarvan elk betrekking heeft op de voor het overgangstijdstip door respectievelijk de belastingplichtige en de vennootschap gedreven ondernemingen. Deze splitsing vindt plaats alsof geen inbreng heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de belastingplichtige of van de vennootschap kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de vennootschap tot uitdrukking komt.

Indien een aldus uit de splitsing voortvloeiend deel negatief is wordt dit in mindering gebracht op het andere, positieve deel. Verliezen van de vennootschap geleden voor het overgangstijdstip worden uitsluitend verrekend met het aan de voor het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming toe te rekenen positieve deel. Na het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de reeds voor het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming, kunnen worden verrekend met belastbare winsten voor het overgangstijdstip. Na het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de voor het overgangstijdstip door de belastingplichtige gedreven onderneming zijn uitgesloten van verrekening met belastbare winsten van voor het overgangstijdstip.

Deze voorwaarde heeft betrekking op de geruisloze omzetting van een onderneming in een bestaande vennootschap en voorkomt dat materieel terugwerkende kracht aan de samenvoeging van de ondernemingen wordt verleend met betrekking tot de verrekening van verliezen. Voorwaartse verrekening van door de vennootschap voor het overgangstijdstip geleden verliezen is niet toegestaan met de resultaten na het overgangstijdstip die betrekking hebben op de voorheen door de belastingplichtige gedreven onderneming. Achterwaartse verrekening van na het overgangstijdstip geleden verliezen, voorzover deze betrekking hebben op de voorheen door de belastingplichtige gedreven onderneming, is niet toegestaan met positieve resultaten van de vennootschap voor het overgangstijdstip.

8. Vijfde standaardvoorwaarde

De belastingplichtige mag worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip materieel verschuldigde inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Daarenboven mag de belastingplichtige ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar voor niet meer dan @ 22.500 (f 49.583).

8.1. Creditering

8.1.1

De aan de geruisloze omzetting ten grondslag liggende gedachte brengt mee, dat de inbreng van de onderneming geheel of vrijwel geheel tegen aandelen plaatsvindt. In verband hiermee is een beperking gesteld aan het bedrag waarvoor de belastingplichtige mag worden gecrediteerd.

8.1.2

De creditering bestaat uit twee onderdelen. Ten eerste is creditering toegestaan voor belastingschulden en bepaalde premieschulden; zij bedraagt ten hoogste het op het overgangstijdstip per saldo materieel verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting, premie voor de volksverzekeringen en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: premie WAZ). Met een per saldo te vorderen bedrag aan inkomstenbelasting, premie voor de volksverzekeringen en premie WAZ behoeft geen rekening te worden gehouden. Ten tweede is een afrondingscreditering toegestaan. Deze bedraagt ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar niet meer dan @ 22.500 (f 49.583).

8.2. Heffings- en invorderingsrente; bestuurlijke boeten

Onder materieel verschuldigde inkomstenbelasting, premie voor de volksverzekeringen en premie WAZ wordt ook begrepen de ter zake daarvan verschuldigde of te vergoeden heffings- en/of invorderingsrente, voorzover deze rente betrekking heeft op de periode tot het overgangstijdstip, en de ter zake opgelegde bestuurlijke boeten.

8.3. Crediteringsgrens

Met betrekking tot de crediteringsgrens merk ik op dat de aan de geruisloze omzetting ten grondslag liggende gedachte meebrengt, dat bij de omzetting de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen van de onderneming geheel of vrijwel geheel dezelfde blijft. De belastingplichtige mag ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de bij hem geplaatste aandelen is gestort. Omdat sprake is van een afrondingscreditering, is deze creditering tevens in absolute zin beperkt. De afrondingscreditering kan niet hoger zijn dan @ 22.500 (f 49.583). Bij de geruisloze omzetting door meer dan een deelnemer in een samenwerkingsverband geldt, in overeenstemming met het subjectieve ondernemingsbegrip, de crediteringsgrens voor iedere deelnemer afzonderlijk.

9. Zesde standaardvoorwaarde

De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden bij de belastingplichtige geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort.

9.1. Aandelen

Bij de geruisloze omzetting van de door de belastingplichtige gedreven onderneming moet hij bij de oprichting van de vennootschap voor 100% in het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal deelnemen. Bij de inbreng van de subjectieve ondernemingen van twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde vennootschap dient voor elke inbrenger het gehele vermogen van de omgezette onderneming, na aftrek van de toegestane creditering en de eventueel bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in artikel 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001, te worden omgezet in aandelenkapitaal. Ik merk op dat het bedingen van een lijfrente als bedoeld in voornoemd artikel 3.129 in dit verband ziet op de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de onttrekking van vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de geruisloze omzetting waarop de in onderdeel 4.1.3 opgenomen goedkeuring van toepassing is. In overeenstemming met het eerdervermelde arrest BNB 1988/218* worden voor het overige geen eisen meer gesteld aan de verhouding waarin het aandelenkapitaal in de vennootschap wordt verdeeld. Het is niet noodzakelijk dat de aandelen a pari worden uitgegeven; het boeken van agio is toegestaan.

9.2. Verschillende soorten aandelen

Er bestaat geen bezwaar tegen de uitgifte van prioriteitsaandelen of cumulatief preferente aandelen naast gewone aandelen, mits ten aanzien van de verdeling van de daaraan verbonden rechten wordt gehandeld als tussen onafhankelijke derden gebruikelijk is.

Bij de uitgifte van cumulatief preferente aandelen dient het dividendpercentage zakelijk bepaald te zijn. Het percentage is onder andere afhankelijk van de branche en de voor de onderneming specifieke omstandigheden. Bij het vaststellen van het percentage dient met deze omstandigheden rekening te worden gehouden. Ik kan mij geen omstandigheden voorstellen die een percentage onder de 7 rechtvaardigen. Veelal zal in zakelijke verhoudingen een hoger percentage worden overeengekomen.

Het dividend op de cumulatief preferente aandelen dient daadwerkelijk te worden uitgekeerd. Hiermee wordt voorkomen dat de cumulatief preferente aandelen die aan de overdrager zijn uitgereikt, in de praktijk het karakter van een achtergestelde renteloze lening krijgen.

Als voorbeeld valt in dit verband bij de omzetting van een vennootschap onder firma te denken aan uitgifte van gewone aandelen in de winstverhouding en voor het overige cumulatief preferente aandelen. Gevolg is dat de oprichters van de vennootschap hun gehele ondernemingsvermogen hebben omgezet in aandelenkapitaal.

Het is in het algemeen echter niet toegestaan aan een (of meer) van de inbrengers uitsluitend aandelen uit te reiken waaraan zodanige beperkte rechten verbonden zijn dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen). Slechts in de situatie waarin een inbrenger als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming winst geniet als bedoeld in artikel 3.65, eerste lid, tweede volzin, en deze medegerechtigdheid zich niet uitstrekt tot het liquidatiesaldo, is uitreiking van dergelijke aandelen toegestaan. Het ligt voor de hand de gewone aandelen te verdelen conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband, tenzij zakelijk handelen een andere verdeling rechtvaardigt.

Inbreng van de onderneming tegen uitreiking van aandelen waaraan zodanige beperkte rechten zijn verbonden dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen), anders dan aan een bovengenoemde medegerechtigde is, zoals in onderdeel 4.2.2 is uiteengezet, in strijd met de grondgedachte bij artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

9.3. Slechts voor inbrengers aandelen

Het is niet toegestaan bij de oprichting aandelen uit te geven aan anderen dan degene(n) die - met inachtneming van het in onderdeel 2.2.2 bepaalde - hun subjectieve onderneming(en) inbrengen. Uitreiking van nieuwe aandelen na de oprichting aan een derde is toegestaan, mits deze uitreiking geschiedt tegen een zakelijke prijs.

10. Zevende standaardvoorwaarde

De verkrijgingsprijs bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de bij de omzetting verkregen aandelen wordt gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht, verminderd met bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 en verminderd met de creditering als bedoeld in de vierde standaardvoorwaarde.

De verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de ter zake van de omzetting verkregen aandelen wordt op grond van de zevende standaardvoorwaarde gesteld op de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen op het overgangstijdstip verminderd met de op grond van de vijfde standaardvoorwaarde toegestane creditering en de eventueel bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in artikel 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001. Zoals ik reeds eerder heb opgemerkt in onderdeel 9.1. ziet het bedingen van een lijfrente als bedoeld in voornoemd artikel 3.129 in dit kader op de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de onttrekking van vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de geruisloze omzetting waarop de in onderdeel 4.1.3 opgenomen goedkeuring van toepassing is.

De belastingplichtige verkrijgt bij de geruisloze omzetting een (fictief) aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet IB 2001. De inspecteur geeft ter zake van de verkrijgingsprijs ambtshalve een voor bezwaar vatbare beschikking af zoals bedoeld in artikel 4.36 van de Wet IB 2001. Deze beschikking kan pas worden vastgesteld na oprichting van de vennootschap. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid bezwaar te maken tegen deze beschikking. Vervolgens kan tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechter worden ingesteld.

11. Achtste standaardvoorwaarde

a. De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

b. Ingeval in enig jaar zich een omstandigheid voordoet als aangeduid in voorwaarde 8c, wordt de vennootschap geacht in dat jaar voor de toepassing van voorwaarde 8a uit de in die voorwaarde bedoelde deelneming positieve voordelen te hebben genoten tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft, voor zover dat bedrag de eerder op de voet van voorwaarde 8a in aanmerking genomen positieve voordelen overtreft.

c. Een omstandigheid als bedoeld in voorwaarde 8b is:

a. de deelneming wordt geheel of voor een deel vervreemd;

b. de onderneming of een gedeelte van de onderneming van het lichaam waarin wordt deelgenomen, wordt vervreemd;

c. het aandeel in de winst dat de vennootschap uit hoofde van de deelneming toekomt, neemt af omdat een ander lichaam, dan wel een natuurlijk persoon een belang bij die winst verwerft;

d. de deelneming gaat bij de vennootschap behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is;

e. een vennootschap, zijnde een deelneming waarop voorwaarde 8a van toepassing is, wordt met toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht te zijn opgegaan in de vennootschap;

f. de deelneming wordt geheel of voor een deel overgedragen in het kader van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming waarop artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is.

Voorwaarde 8b vindt geen toepassing ter zake van een omstandigheid als bedoeld onder a, b of c indien de vennootschap aannemelijk maakt dat is vervreemd aan een niet met haar verbonden lichaam in de zin van artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 respectievelijk een niet met haar verbonden natuurlijk persoon in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

d. Het voor ingebrachte aandelen opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt niet hoger gesteld dan de boekwaarde van de desbetreffende aandelen op het overgangstijdstip. Voor de toepassing van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt het opgeofferde bedrag vermeerderd met de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling op grond van voorwaarde 8a geen toepassing heeft gevonden.

e. Voor de toepassing van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de periode waarin de deelneming heeft behoord tot het vermogen van de in te brengen onderneming toegerekend aan de vennootschap.

11.1. Deelnemingen

Voor de vennootschapsbelasting zijn de positieve voordelen uit hoofde van een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vrijgesteld. In de inkomstenbelasting is geen vergelijkbare bepaling van toepassing. Om te voorkomen dat bij de geruisloze omzetting belastingclaims verloren gaan over de stille reserves van activa die bij de vennootschap als deelneming worden aangemerkt, is op de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

11.2. Meer dan één deelneming

Indien tot het vermogen van de omgezette onderneming meer dan één deelneming behoort, geldt de uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling voor elk van deze deelnemingen afzonderlijk. Dit houdt in dat positieve voordelen uit een bepaalde deelneming tot een bedrag gelijk aan de op het overgangstijdstip in de aandelen in die deelneming aanwezige stille reserve niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen.

11.3. Bijzondere situaties

11.3.1

Voor enkele bijzondere situaties is in de voorwaarden 8b en 8c een regeling getroffen die vergelijkbaar is met artikel 13c, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De regeling houdt in dat de vennootschap wordt geacht winst te hebben genoten tot het bedrag waarvoor de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten.

11.3.2

Deze regeling geldt onder meer bij vervreemding van de deelneming aan een verbonden lichaam. Ook geldt de regeling bij overdracht van de deelneming in het kader van de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan waarop artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is. Ik ben evenwel in deze gevallen bereid op verzoek deze regeling buiten toepassing te laten, mits latere heffing verzekerd is en de overnemende vennootschap er mee instemt dat de in de standaardvoorwaarden 8a tot en met 8c neergelegde regeling ook voor haar zal gelden. Verzoeken terzake kunnen worden opgenomen in het verzoek om toepassing van genoemd artikel 14. In andere gevallen kan een afzonderlijk verzoek aan het ministerie worden gericht.

11.3.3

Standaardvoorwaarde 8e is opgenomen in verband met artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze voorwaarde voorkomt dat de vennootschap de regeling van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 deelachtig kan worden ingeval een deelneming reeds meer dan vijf jaren tot het ondernemingsvermogen van een om te zetten onderneming heeft behoord.

12. Negende standaardvoorwaarde

De vennootschap komt binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.

12.1. Overgangstijdstip

12.1.1

Het tijdstip van overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting - het overgangstijdstip - wordt in beginsel overeenkomstig wet en jurisprudentie bepaald. Dat betekent dat het overgangstijdstip niet kan liggen voor het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (Hoge Raad 4 november 1953, BNB 1954/18*).

12.1.2

Wanneer de voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige wordt om praktische redenen op verzoek medewerking verleend aan omzetting met terugwerkende kracht per de eerste dag van het op het laatste volledige boekjaar volgende boekjaar. Deze terugwerkende kracht wordt echter niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald. Terugwerkende kracht naar een andere datum wordt niet toegestaan. Aan de hiervoor vermelde termijn van negen maanden zal strikt de hand worden gehouden.

12.1.3

Onder registratie wordt verstaan registratie bij de inspecteur van de belastingdienst, bevoegd voor de uitvoering van de Registratiewet 1970. In dit verband merk ik op dat legalisatie door een notaris niet kan worden gelijkgesteld met registratie. Indien vaststaat dat de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel 2:175, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van negen maanden door het ministerie van Justitie is ontvangen, het verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 met de hierbij te overleggen stukken binnen die termijn door de inspecteur is ontvangen, dan wel binnen die termijn door een notaris een akte van depot of andere notariële akte is opgemaakt waarin het voornemen tot het oprichten van een vennootschap tot uitdrukking komt, kunnen daaraan dezelfde gevolgen worden verbonden als aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst.

12.1.4

Het is mogelijk dat de oprichter eenzijdig een intentieverklaring opstelt en laat registreren waarin hij zijn voornemen tot uitdrukking brengt. Aan deze intentieverklaring zullen onder dezelfde voorwaarden dezelfde gevolgen worden verbonden als aan een voorovereenkomst.

12.2. Ondernemersfaciliteiten in de voor-voorperiode

Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat de belastingplichtige bij een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht geen aanspraak kan maken op ondernemersfaciliteiten over de zogenoemde voor-voorperiode aangezien in de derde standaardvoorwaarde uitdrukkelijk wordt vastgesteld dat de onderneming wordt geacht rechtstreeks voor rekening van de vennootschap te zijn uitgeoefend vanaf het overgangstijdstip.

12.3. Termijn totstandkoming en inbreng

12..3.1

De vennootschap dient tot stand te komen en de inbreng dient te geschieden binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. De aandacht wordt erop gevestigd dat aan deze termijn strikt de hand zal worden gehouden, ook in die gevallen waarin de voorwaarden waaronder de geruisloze omzetting kan plaatsvinden, niet zijn vastgesteld voor het verstrijken van bedoelde termijn. De belastingplichtige die een geruisloze omzetting van zijn onderneming in een vennootschap overweegt, dient tijdig maatregelen te treffen. Met name moet de verklaring van geen bezwaar tijdig worden aangevraagd. Moeilijkheden voortvloeiende uit late indiening van verzoeken, zoals de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar en het verzoek om geruisloze omzetting, zijn voor rekening van de belastingplichtige. In verband hiermee wordt dringend verzocht het volledige verzoek om geruisloze omzetting zo spoedig mogelijk bij de inspecteur in te dienen.

12.3.2

Indien de oprichting en de inbreng niet binnen een termijn van vijftien maanden na het in de voorovereenkomst bepaalde overgangstijdstip hebben plaatsgevonden, bestaat er geen bezwaar tegen dat een ander overgangstijdstip wordt gekozen. Het nieuwe overgangstijdstip kan dan liggen op of na de datum van de voorovereenkomst. Uiteraard geldt de termijn van vijftien maanden ook ten aanzien van het nieuw gekozen overgangstijdstip.

13. Tiende standaardvoorwaarde

De vennootschap verklaart binnen zes weken na haar totstandkoming of, indien zij reeds tot stand is gekomen, binnen zes weken na de dagtekening van de vaststelling van de voorwaarden, schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt. Deze termijn kan in bijzondere gevallen door voornoemde inspecteur worden verlengd.

De voorwaarden worden opgenomen in een door de inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking. Het is derhalve niet nodig dat de belastingplichtige zich akkoord verklaart met de voorwaarden. De voor bezwaar vatbare beschikking is echter uitsluitend gericht aan de belastingplichtige en niet aan de vennootschap. Het is derhalve nog wel noodzakelijk dat de vennootschap de voorwaarden - voorzover deze haar aangaan - aanvaardt. De termijn waarbinnen de vennootschap de voorwaarden moet aanvaarden bedraagt zes weken. Dit sluit aan bij de in de Algemene wet bestuursrecht genoemde bezwaartermijn. Deze termijn kan door de inspecteur in bijzondere gevallen worden verlengd. Zo'n bijzonder geval doet zich naar mijn mening bijvoorbeeld voor indien de belastingplichtige rechtsmiddelen heeft ingesteld tegen de beschikking ex artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001. De inspecteur verlengt in een dergelijk geval de termijn tot zes weken nadat de beschikking ex artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001 onherroepelijk is komen vast te staan.

14. Indiening en behandeling verzoek

14.1. Inhoud verzoek

De belastingplichtige dient zijn verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in bij de voor de heffing van de inkomstenbelasting bevoegde inspecteur onder overlegging van: de voorovereenkomst of eenzijdige intentieverklaring, waarbij registratie heeft plaatsgevonden indien wordt verzocht om een omzetting met terugwerkende kracht, en

b. de fiscale eindbalans van de onderneming, alsmede de winst- en verliesrekening over het aan het overgangstijdstip voorafgaande boekjaar, en
een opgave van het te plaatsen aandelenkapitaal en bij de inbreng van de subjectieve ondernemingen van meer dan een deelnemer in een samenwerkingsverband in dezelfde vennootschap de berekening die ten grondslag ligt aan de verdeling hiervan over de inbrengers, en

een gespecificeerde berekening van de verkrijgingsprijs van de aandelen als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, en

de fiscale en de commerciële openingsbalans van de op te richten vennootschap respectievelijk de fiscale en commerciële balans op het overgangstijdstip van de bestaande vennootschap, en

een opgave van te onttrekken vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel 4.1.3.

Het verzoek omvat de mededeling of er sprake is van gestalde buitenlandse resultaten op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting als bedoeld in onderdeel 6.4. Tevens wordt aangegeven of er afwaarderingen hebben plaatsgevonden op tot het ondernemingsvermogen behorende activa die bij de vennootschap worden aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ook dient te worden vermeld of er afwaarderingen hebben plaatsgevonden op leningen die zijn verstrekt aan vennootschappen als bedoeld in de vorige volzin. Ik merk op dat de hierboven onder e. bedoelde balansen niet definitief behoeven te zijn. Voldoende is dat conceptbalansen worden overgelegd.

14.2. Termijn voor indiening

Het verzoek om geruisloze omzetting kan uiterlijk worden ingediend totdat het achterwege laten daarvan onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad. Onherroepelijke fiscale gevolgen zijn in elk geval ingetreden als de aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar waarin de onderneming is gestaakt onherroepelijk vaststaat of als de aanslag in de vennootschapsbelasting over het eerste boekjaar van de vennootschap onherroepelijk vaststaat. Verzoeken die later worden ingediend, worden niet ingewilligd.

14.3. Beslissing inspecteur bij beschikking

Op grond van artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001 beslist de inspecteur op het verzoek om geruisloze omzetting bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de door de minister van Financiën vastgestelde voorwaarden zijn opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om tegen deze beschikking bezwaar te maken bij de inspecteur. Tegen de uitspraak op bezwaar kan hij beroep aantekenen bij de rechter.

Indien de beschikking onherroepelijk vaststaat kan deze, met inbegrip van de in de beschikking gestelde voorwaarden, niet meer aan de orde worden gesteld bij enig bezwaar.

14.4. Sanctie op overtreding van de voorwaarden

Indien de gestelde voorwaarden niet worden nagekomen, vindt artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geen toepassing. In dat geval zal de inspecteur de aanslag in de inkomstenbelasting of, zo deze reeds is vastgesteld, een navorderingsaanslag - vaststellen, waarbij wordt aangenomen dat de belastingplichtige de onderneming heeft gestaakt.

14.5. Beoordeling verzoek

De inspecteur beoordeelt na de ontvangst van het verzoek of er nadere of afwijkende voorwaarden moeten worden gesteld.

Nadere voorwaarden (kunnen) worden gesteld indien: sprake is van gestalde buitenlandse resultaten als bedoeld in onderdeel 6.4. van dit besluit; of
afwaardering heeft plaatsgevonden op tot het vermogen van de in te brengen onderneming behorende activa die bij de vennootschap waarin wordt omgezet worden aangemerkt een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; of afwaardering heeft plaatsgevonden op een lening verstrekt aan een onder b. bedoelde vennootschap; of
een of meer vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken.

In gevallen als bedoeld onder a, b of c zendt de inspecteur een kopie van het verzoek om geruisloze omzetting (met alle bijlagen) aan Belastingdienst/Centrum voor Proces- en Productontwikkeling, vestiging Den Haag, Domein Winstbelastingen, kamer 2124, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag, en voegt daarbij zijn ambtsbericht waarin hij een toelichting geeft op zijn mening dat afwijkende voorwaarden moeten worden gesteld. De inspecteur stelt de belastingplichtige in kennis van de doorzending.

In gevallen als bedoeld onder d. beoordeelt de inspecteur of wordt voldaan aan de criteria die ik in onderdeel 4.1.3 aan mijn goedkeuring van dergelijke onttrekkingen heb verbonden. Indien aan deze criteria is voldaan worden de voorwaarden door de inspecteur aangevuld.

Indien de inspecteur van mening is dat op andere dan de bovenstaande gronden aanleiding bestaat van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarden te stellen, legt hij het desbetreffende verzoek gemotiveerd voor aan de minister van Financiën. Ook voor deze gevallen geldt het bovenvermelde toezendadres.

14.6 De beschikking met de voorwaarden

14.6.1

De inspecteur willigt het verzoek om geruisloze omzetting in als is voldaan aan de algemene wettelijke kaders. Ik machtig hierbij de inspecteur om het verzoek tevens in te willigen indien: de onderneming wordt omgezet in een bestaande vennootschap in een van de gevallen waaraan ik in onderdeel 3 van dit besluit mijn goedkeuring heb verleend; of

vermogensbestanddelen worden onttrokken waarbij is voldaan aan de criteria die ik aan mijn goedkeuring heb verbonden zoals vermeld in onderdeel 4.1.3 van dit besluit; of

de omzetting van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming in situaties als bedoeld in onderdeel 4.2.2 van dit besluit; of

de vervreemding van de aandelen onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen als bedoeld in onderdeel 5.1.2 van dit besluit.

De inspecteur geeft aan de belastingplichtige blijk van de inwilliging door toezending van een beschikking waarvan de standaardvoorwaarden onderdeel uitmaken.

Indien vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel 4.1.3 aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken, wordt in de beschikking verklaard dat de eerste standaardvoorwaarde hierop niet van toepassing is.

Indien in het verzoek om geruisloze omzetting een verzoek als bedoeld in onderdeel 5.1.2 van dit besluit is opgenomen, neemt de inspecteur in de beschikking de in dat onderdeel vermelde voorwaarde op.

Indien de belastingplichtige zich kan verenigen met de in de beschikking vastgestelde voorwaarden, maar zekerheid wenst of hij voldoet aan de gestelde voorwaarden, kan hij in het kader van vooroverleg de inspecteur verzoeken zich uit te spreken of in het specifieke geval wordt voldaan aan de voorwaarden. Indien hierover geen overeenstemming ontstaat, kan dit niet eerder dan bij een tegen de aanslag ingesteld beroep door de rechter worden getoetst.

14.6.2

De inspecteur geeft een voor bezwaar vatbare afwijzende beschikking af indien uit het verzoek blijkt dat niet wordt voldaan aan de wettelijke kaders. Een afwijzende beschikking wordt afgegeven indien: de belastingplichtige niet kwalificeert als ondernemer voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001;

de onderneming wordt ingebracht in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap;

de onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap met uitzondering van de gevallen als bedoeld in onderdeel 3 van dit besluit.

Indien de inspecteur voornemens is een afwijzende beslissing te nemen, stelt hij de belastingplichtige vooraf in staat hierop te reageren.

De inspecteur geeft aan de belastingplichtige blijk van de afwijzing door toezending van een afwijzende beschikking.

14.7 Inlichtingen

Voor inlichtingen kunnen belastingplichtigen contact opnemen met de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst, die zich zonodig verstaat met de kennisgroep stakingsfaciliteiten. Het aanspreekpunt voor de geruisloze omzetting binnen deze kennisgroep is de heer mr. C.J.M. Jacobs van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Breda, telefoon 076-5304333.

15. Werkingssfeer

Dit besluit geldt voor alle geruisloze omzettingen waarop artikel 3.65 Wet IB 2001 van toepassing is.

Bijlage.

Standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Definities

a. overgangstijdstip: het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting;

b. de vennootschap: de naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

Voorwaarden

1. Alle op het overgangstijdstip tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen, met uitzondering van de oudedagsreserve en aandelen in de vennootschap, worden ingebracht in de vennootschap.

2. Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.

3. De vennootschap treedt voor het bepalen van de winst van de omgezette onderneming vanaf het overgangstijdstip rechtstreeks in de plaats van belastingplichtige, behoudens voor zover uit het verschil in wezen tussen de vennootschap en de belastingplichtige of uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het tegendeel voortvloeit.

4 Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het overgangstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de vennootschap telkenjare gesplitst in delen waarvan elk betrekking heeft op de voor het overgangstijdstip door respectievelijk de belastingplichtige en de vennootschap gedreven ondernemingen. Deze splitsing vindt plaats alsof geen inbreng heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de belastingplichtige of van de vennootschap kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de vennootschap tot uitdrukking komt.

5. De belastingplichtige mag worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip materieel verschuldigde inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Daarenboven mag de belastingplichtige ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar voor niet meer dan @ 22.500 (f 49.583).

6. De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden bij de belastingplichtige geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort.

7. De verkrijgingsprijs bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de bij de omzetting verkregen aandelen wordt gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht, verminderd met bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 en verminderd met de creditering als bedoeld in de vijfde standaardvoorwaarde.

8a. De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

8b. Ingeval in enig jaar zich een omstandigheid voordoet als aangeduid in voorwaarde 8c, wordt de vennootschap geacht in dat jaar voor de toepassing van voorwaarde 8a uit de in die voorwaarde bedoelde deelneming positieve voordelen te hebben genoten tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft, voor zover dat bedrag de eerder op de voet van voorwaarde 8a in aanmerking genomen positieve voordelen overtreft.

8c. Een omstandigheid als bedoeld in voorwaarde 8b is:

a. de deelneming wordt geheel of voor een deel vervreemd;

b. de onderneming of een gedeelte van de onderneming van het lichaam waarin wordt deelgenomen, wordt vervreemd;

c. het aandeel in de winst dat de vennootschap uit hoofde van de deelneming toekomt, neemt af omdat een ander lichaam, dan wel een natuurlijk persoon een belang bij die winst verwerft;

d. de deelneming gaat bij de vennootschap behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is;

Bijlage: conceptbesluit nr. CPP2000/676M

maandag 9 april 2001