Titel: Belastingheffing van EU-fellows werkzaam bij Nederlandse
Belastingheffing van EU-fellows werkzaam bij Nederlandse universiteiten en woonachtig in/afkomstig uit een van de EU-landen/EER-landen of Zwitserland
Directie Internationale Fiscale Zaken
Besluit van 27 april 2001, IFZ2001/429M
De directeur-generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Dit besluit is opnieuw uitgebracht naar aanleiding van de
Belastingherziening 2001 en dient ter vervanging van het besluit van
5 maart 1996, nr. IFZ95/1233M
2. Inleiding
Mij is gebleken, dat er behoefte bestaat aan nadere informatie omtrent
de behandeling van vergoedingen/beurzen ("fellowships") aan EU-fellows
werkzaam bij Nederlandse universiteiten, daaronder begrepen de
Nederlandse Organisatie voor Wetenschappelijk Onderzoek (NWO), en
woonachtig in/afkomstig uit een van de EU-landen/EER-landen of
Zwitserland.
3. EU-fellows
De Europese Unie (EU) kent sinds enkele jaren een research en
development programma ter bevordering van de concurrentiepositie van
Europa op de wereldmarkt. Een van de onderdelen van dat programma van
de EU richt zich op de ontwikkeling van "human resources" voor Europa.
Dit deelprogramma, genaamd "Human Capital and Mobility", zal binnen afzienbare tijd worden vervangen door het deelprogramma Training and Mobility of Researchers, hetgeen op de hierna te behandelen fiscale problematiek overigens geen invloed zal hebben.
Een onderdeel van het programma is het creëren van een Europees stelsel van onderzoeksbeurzen voor post-doctorale wetenschappers. De bedoeling hiervan is om onderzoekers uit de ene Lid-Staat of geassocieerde staat in staat te stellen zich verder te bekwamen door het doen van onderzoek aan een universiteit/onderzoeksinstituut in een andere Lid-Staat of geassocieerde staat. Sommige EU-fellows zijn gerechtigd tot het geven van les in het gastland.
In het algemeen zal het gaan om een onderzoeksperiode van 6 maanden
tot 2 jaar.
In het verleden ontvingen deze bursalen van de EU rechtstreeks de
vergoeding in de vorm van een beurs op grond van een contract met de
EU. Bij de universiteiten waren deze bursalen werkzaam op basis van
een zogenaamde aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst, welke niet
als een ambtelijke aanstelling en evenmin als een normale
arbeidsovereenkomst kan worden aangemerkt.
In verband met de decentralisatie binnen de EU moeten universiteiten
sinds een aantal jaren voortaan zelf voor de betaling van de bursalen
zorgdragen op basis van door de EU vastgestelde vergoedingen.
De EU-fellows zijn thans op de Nederlandse universiteiten veelal
werkzaam op basis van een ambtelijke aanstelling of een
arbeidscontract, en soms nog op basis van een
aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst.
Er zijn drie categorieën EU-fellows:
a. Categorie 20
Deze categorie betreft jonge onderzoekers, op doctoraalsniveau, die
buiten de fellowships geen inkomsten genieten uit
onderzoeksactiviteiten en die soms bezig zijn met hun promotie.
De uitzendduur bedraagt 6-24 maanden.
b. Categorie 30
Deze categorie betreft jonge onderzoekers, op post-doctoraalsniveau
(in het algemeen met doctorsgraad), die buiten de fellowships geen
inkomsten genieten uit onderzoeksactiviteiten.
De uitzendduur bedraagt 6-24 maanden.
c. Categorie 40
Deze categorie betreft ervaren onderzoekers met inkomsten uit
onderzoeksactiviteiten. De uitzendduur bedraagt 1-12 maanden. Vaak
worden ook nog werkzaamheden in de zendstaat verricht.
Ook is men gerechtigd tot het geven van les in het gastland.
4. Belastingheffing
4.1. Uitgangspunten
Bij het hiernavolgende wordt er ten aanzien van de onder categorieën
20 en 30 vallende EU-fellows van uitgegaan dat zij:
- Werkzaam zijn bij de Nederlandse universiteiten op basis van een
ambtelijke aanstelling of een arbeidscontract, dan wel op basis van
een zogenaamde aanwezigheidsovereenkomst;
- Geen inkomsten (uit onderzoekswerkzaamheden) ontvangen op grond van
een eventuele dienstbetrekking in het buitenland, maar alleen
inkomsten ontvangen van de Nederlandse universiteit;
- hun onderzoek verrichten in het algemeen belang en zich niet bezig
houden met het geven van onderwijs.
Op de onder categorie 40 vallende EU-fellows, welke categorie van
beperkte omvang is en waarvan in het algemeen kan worden gesteld dat
er niet snel sprake is van binnenlandse belastingplicht, wordt hierna
niet ingegaan. Mocht zo'n situatie zich voordoen, dan dient de
desbetreffende EU-fellow zich omtrent zijn fiscale positie in
Nederland te verstaan met de bevoegde inspecteur.
4.2. De fiscale behandeling van EU-fellows
De fiscale behandeling van EU-fellows is afhankelijk van de factoren
woonplaats (punt 5), dienstbetrekking en inhoudingsplicht (punt 6),
vrije vergoedingen (punt 7) en het wel of niet van toepassing zijn van
een belastingverdrag (punten 8, 9 en 10).
5. Woonplaats
Allereerst zal moeten worden vastgesteld of de EU-fellow in Nederland
woont. De vraag waar iemand woont moet ingevolge artikel 4 van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden worden
beoordeeld. Factoren die hierbij van belang zijn, zijn onder meer de
plaats waar het gezin verblijft, het al dan niet aanhouden van een
woning in het buitenland, het al dan niet aanhouden van financiële of
economische banden met het buitenland en de duur van het verblijf in
Nederland. Hierbij kunnen onderstaande richtlijnen worden gehanteerd:
1. Woonplaats in Nederland:
- Indien de EU-fellow met partner/kind(eren) voor een periode van meer
dan een jaar naar Nederland komt;
- Indien een ongehuwde EU-fellow de woning in de zendstaat opgeeft.
2. Woonplaats niet in Nederland:
- Indien de partner/kind(eren) van de EU-fellow in de zendstaat
achterblijven;
- Indien de EU-fellow de woning in de zendstaat aanhoudt en daar ieder
weekend verblijft.
Desalniettemin zal de vaststelling van de woonplaats van geval tot
geval door de bevoegde inspecteur dienen te geschieden. De vermelde
richtlijnen hebben niet de strekking af te wijken van het wettelijke
woonplaatsbegrip maar beogen alleen aan de hand van eenvoudige en
bruikbare criteria een uniforme gedragslijn te scheppen.
Indien een bepaalde fellow naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland woont, wordt in dit verband aan een eventuele verdragstoepassing niet toegekomen. Van belang zijn dan slechts de vragen of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking en of een deel van de beloning als vrije vergoeding kan gelden.
6. Dienstbetrekking en inhoudingsplicht
Voor de vaststelling of de Nederlandse universiteit
inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting alsmede voor de eventuele
verdragstoepassing moet worden nagegaan of er sprake is van een
dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.
De kwestie of de EU-fellow in dienstbetrekking is van de Nederlandse
universiteit komt alleen aan de orde als het geen ambtelijke
aanstelling of een (tweezijdig) arbeidscontract betreft maar een
aanwezigheids-/ gastvrijheidsovereenkomst. In geval van een ambtelijke
aanstelling of een arbeidscontract is steeds sprake van een
dienstbetrekking. In geval van een
aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst moet worden nagegaan of er
sprake is van een dienstbetrekking, hetzij van publiekrechtelijke,
hetzij van privaatrechtelijke aard.
Gelet op de inhoud van de aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst ga
ik ervan uit dat van een publiekrechtelijke aanstelling geen sprake
is. Voor de beoordeling of er sprake is van een privaatrechtelijke
dienstbetrekking zijn de volgende drie voorwaarden van belang:
1. er moet arbeid worden verricht;
2. er moet loon zijn overeengekomen;
3. er moet een gezagsverhouding aanwezig zijn.
Gelet op de bepalingen in het EU-reglement inzake algemene voorwaarden
voor fellowships en gelet op de inhoud van de
aanwezigheids-/gastvrijheidsovereenkomst, ben ik van oordeel dat niet
alleen aan de eerste twee voorwaarden wordt voldaan, maar ook aan de
derde voorwaarde. Ik ga er in dit besluit dan ook van uit dat er in
het algemeen sprake is van een echte, privaatrechtelijke
dienstbetrekking en dat de Nederlandse universiteit die ter zake van
de vergoeding betaalt aan de EU-fellow(s) voor de loonbelasting als
inhoudingsplichtige is aan te merken. De universiteit moet derhalve op
die vergoeding loonbelasting inhouden, tenzij op grond van een
belastingverdrag het heffingsrecht over die vergoeding niet aan
Nederland toekomt. In het laatste geval mag de universiteit de
inhouding van loonbelasting slechts achterwege laten indien de
EU-fellow haar een door de bevoegde inspecteur afgegeven verklaring ex
artikel 27, lid 7, van de Wet op de loonbelasting 1964 heeft doen
toekomen.
7. Vrije vergoeding
Met betrekking tot de vergoeding aan EU-fellows dient beoordeeld te
worden of een deel daarvan als vrije vergoeding kan worden aangemerkt.
De vraag of en in hoeverre een vrije vergoeding kan worden verstrekt
dient naar de feitelijke omstandigheden te worden beoordeeld. Voor
informatie hierover kan de EU-fellow zich wenden tot de bevoegde
inspecteur.
8. Verdragstoepassing
8.1. Kwalificatie onder de belastingverdragen in zijn algemeenheid
Indien op grond van een belastingverdrag het heffingsrecht over de
vergoeding toekomt aan het verdragsland, is daarover in Nederland geen
belasting verschuldigd.
Voor de toepassing van de belastingverdragen wordt er in verband met
het gestelde in punt 6 van uitgegaan dat ten aanzien van de EU-fellows
sprake is van een ambtelijke aanstelling of een echte,
privaatrechtelijke dienstbetrekking.
Bij de toepassing van de belastingverdragen zijn van belang het
arbeidsartikel (8.2), het overheidsartikel (8.3) en, indien aanwezig,
het zogenaamde hooglerarenartikel (8.4).
8.2. Het arbeidsartikel
Op grond van het arbeidsartikel zijn inkomsten uit niet-zelfstandige
arbeid in beginsel belast in de werkstaat.
8.3. Het overheidsartikel
Op grond van het overheidsartikel zijn overheidsbeloningen in beginsel
belastbaar in de kasstaat.
8.4. Het hooglerarenartikel
De hooglerarenbepaling houdt in het algemeen in dat hoogleraren,
docenten en wetenschappelijke onderzoekers van een staat die zich naar
een andere staat begeven om aldaar gedurende een beperkte periode
(meestal twee jaar) onderwijs te geven of wetenschappelijk onderzoek
te verrichten aan een universiteit of andere onderwijsinstelling of
researchinstituut, voor de ter zake ontvangen beloning in die andere
staat worden vrijgesteld van belasting. Voorwaarde voor toepassing van
de hooglerarenbepaling is dat de betrokken persoon geen inwoner van de
werkstaat (i.c. Nederland) wordt gedurende zijn verblijf in de
werkstaat.
Indien de hooglerarenbepaling toepassing mist of het van toepassing
zijnde belastingverdrag geen hooglerarenbepaling kent dan wel de
hooglerarenbepaling is beperkt tot het geven van onderwijs, komt aan
Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van het
arbeidsartikel, hetzij op grond van het overheidsartikel.
9. Kwalificatie EU-fellows onder het belastingverdrag met:
9.1. België
De hooglerarenbepaling (art. 20) is alleen van toepassing als er
sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen
ziet op de onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows en er
voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van
onderwijs (zie punt 4.1), komt met betrekking tot de vergoeding
genoten door EU-fellows uit België aan Nederland het heffingsrecht
toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond
van artikel 19 (overheidsartikel).
In afwijking van het vorenstaande komt aan België op grond van artikel
15, § 3, 1*, het heffingsrecht over de vergoeding toe indien de
EU-fellow uit België de hoedanigheid van grensarbeider bezit. In dit
verband wordt nog verwezen naar de aanschrijving van 27 februari 1991,
nr. IFZ90/2122 en de aanschrijving van 21 mei 1992, nr. IFZ92/715
(boekwerk IFZ nr. 275.00.28 respectievelijk nr. 275.00.39).
9.2. Denemarken
De hooglerarenbepaling (art. 18) is alleen van toepassing als er
sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen
ziet op de onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows en er
voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van
onderwijs (zie punt 4.1), komt met betrekking tot de vergoeding
genoten door EU-fellows uit Denemarken aan Nederland het heffingsrecht
toe, hetzij op grond van artikel 14 (arbeidsartikel), hetzij op grond
van artikel 15 (overheidsartikel).
9.3. Bondsrepubliek Duitsland (BRD)
De hooglerarenbepaling (art. 17) is alleen van toepassing als er
sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen
ziet op de onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows en er
voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van
onderwijs (zie punt 4.1), komt met betrekking tot de vergoeding
genoten door EU-fellows uit de BRD aan Nederland het heffingsrecht
toe, hetzij op grond van artikel 10 (arbeidsartikel), hetzij op grond
van artikel 11 (overheidsartikel).
9.4. Finland
Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 21) zijn de vergoedingen van
EU-fellows uit Finland die de hoedanigheid van hoogleraar of
wetenschappelijk docent bezitten gedurende ten hoogste twee jaar in
Nederland niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens
zijn verblijf in Nederland inwoner van Finland blijft.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan de vereisten van artikel 21 voldoen, komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).
9.5. Frankrijk
Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van
EU-fellows uit Frankrijk gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland
niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf
in Nederland inwoner van Frankrijk blijft.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan
de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het
heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel),
hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).
9.6. Griekenland
De hooglerarenbepaling (art. 21) is alleen van toepassing als er
sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen
ziet op de onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows en er
voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van
onderwijs (zie punt 4.1), komt met betrekking tot de vergoeding
genoten door EU-fellows uit Griekenland aan Nederland het
heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel),
hetzij op grond van artikel 20 (overheidsartikel).
9.7. Groot-Brittannië en Noord-Ierland
Het verdrag Groot-Brittannië en Noord-Ierland kent geen
hooglerarenartikel.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit
Groot-Brittannië en Noord-Ierland komt aan Nederland het heffingsrecht
toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel), hetzij op grond
van artikel 19 (overheidsartikel).
9.8. Ierland
Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 27) zijn de vergoedingen van
EU-fellows uit Ierland gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland
niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf
in Nederland geen inwoner van Nederland wordt.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan
de vereisten van artikel 27 voldoen, komt aan Nederland het
heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 14 (arbeidsartikel),
hetzij op grond van artikel 18 (overheidsartikel).
9.9. Italië
Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van
EU-fellows uit Italië gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland
niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf
in Nederland geen inwoner van Nederland wordt.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan
de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het
heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel),
hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).
9.10. Luxemburg
Het verdrag met Luxemburg kent geen hooglerarenartikel.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Luxemburg
komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel
16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20
(overheidsartikel).
9.11. Noorwegen
Het verdrag met Noorwegen kent geen hooglerarenartikel.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit Noorwegen
komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel
15 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 19
(overheidsartikel).
9.12. Oostenrijk
Het verdrag met Oostenrijk kent geen hooglerarenartikel.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit
Oostenrijk komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond
van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 20
(overheidsartikel).
9.13. Spanje
De hooglerarenbepaling (art. 21) is alleen van toepassing als er
sprake is van het geven van onderwijs. Aangezien dit besluit alleen
ziet op de onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows en er
voorts van is uitgegaan dat er geen sprake is van het geven van
onderwijs (zie punt 4.1), komt met betrekking tot de vergoeding
genoten door EU-fellows uit Spanje aan Nederland het heffingsrecht
toe, hetzij op grond van artikel 16 (arbeidsartikel), hetzij op grond
van artikel 20 (overheidsartikel).
9.14. Zweden
Op grond van de hooglerarenbepaling (art. 20) zijn de vergoedingen van
EU-fellows uit Zweden gedurende ten hoogste twee jaar in Nederland
niet belastbaar. Wel is vereist dat de EU-fellow tijdens zijn verblijf
in Nederland inwoner van Zweden blijft en voorts dat hij op
uitnodiging naar Nederland is gekomen.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows die niet aan
de vereisten van artikel 20 voldoen, komt aan Nederland het
heffingsrecht toe, hetzij op grond van artikel 15 (arbeidsartikel),
hetzij op grond van artikel 19 (overheidsartikel).
9.15. Zwitserland
Het verdrag kent geen hooglerarenartikel.
Met betrekking tot de vergoeding genoten door EU-fellows uit
Zwitserland komt aan Nederland het heffingsrecht toe, hetzij op grond
van artikel 6 (arbeidsartikel), hetzij op grond van artikel 8
(overheidsartikel).
Zwitserland is uiteindelijk niet toegetreden tot de Overeenkomst
betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 en neemt
derhalve niet meer deel in het programma "Human Capital and Mobility"
of het programma "Training and Mobility of Researchers" (zie punt 3).
10. Niet-verdragslanden IJsland, Liechtenstein en Portugal
Met IJsland (EER-land), Liechtenstein (EER-land) en Portugal (EU-land) heeft Nederland geen belastingverdrag gesloten.
De onder de categorieën 20 en 30 vallende EU-fellows uit deze landen
zijn ter zake van de door hen ontvangen vergoeding in Nederland aan de
loonbelasting onderworpen en eventueel, hetzij als binnenlandse
belastingplichtigen, hetzij als buitenlandse belastingplichtigen aan
de inkomstenbelasting. Op hun beloning dient steeds loonbelasting te
worden ingehouden.
Dit besluit treedt in werking met ingang van het belastingjaar 2001.