Ministerie van Financien

Titel: Beperking hardheidsclausule bij overdracht ouderlijke



Beperking tegemoetkomingen artikel 63 AWR bij de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein verbruiksbelastingen

Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2001/1227M

De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer beoogt vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen in geval van een bedrijfsoverdracht van een ouder aan een kind. De vrijstelling voorkomt de heffing van overdrachtsbelasting terzake van de verkrijging van onroerende zaken in het kader van de overdracht van de onderneming, waaraan die onroerende zaken dienstbaar zijn. Voor de toepassing van de vrijstelling is het niet noodzakelijk dat de onroerende zaak tegelijk met de onderneming aan het kind wordt overgedragen. Ook een overdracht van de onroerende zaak in het kader van een gefaseerde bedrijfsoverdracht deelt in de vrijstelling, oorspronkelijk als goedkeurend beleid, doch sinds 1 januari 2001 vastgelegd in de wettekst.

Bij de totstandkoming van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft de wetgever uitsluitend het oog gehad op de overdracht van een onderneming die wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak dan wel in verband van een personenvennootschap (maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap). De vrijstelling ziet derhalve niet op de overdracht (als aandelentransactie) door de ouder aan het kind van een onderneming die wordt uitgeoefend in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap (hierna verder aan te duiden als BV). Voor de heffing van de overdrachtsbelasting is zo'n overdracht ook niet relevant, nu geen sprake is van verkrijging van onroerende zaken, maar van aandelen.

Daarnaast heeft de wetgever voor de uitoefening van een onderneming in de vorm van een BV een afzonderlijk systeem van vrijstellingen gecreëerd in de (huidige) onderdelen e, 2°, f, 2° en h van het eerste lid van artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

In het licht van een te voeren hardheidsclausulebeleid is van belang de overweging dat de overdrachtsbelasting het karakter heeft van een zakelijke heffing op het deelnemen aan het rechtsverkeer in onroerende zaken. Dit zakelijke karakter brengt mee dat bij heffing van deze belasting geen betekenis kan worden toegekend aan de omstandigheden waaronder en de motieven krachtens welke een belaste verkrijging plaatsvindt.

In de constellatie van bedrijfsuitoefening in de vorm van een BV komt de heffing van overdrachtsbelasting slechts aan de orde in geval de bedrijfsoverdracht wordt gegoten in de vorm van een activa-passiva transactie (wat wil zeggen dat in plaats van de aandelen van de BV worden overgedragen de afzonderlijke bezittingen en schulden van de door de BV uitgeoefende onderneming) of wanneer de BV van de ouder zou moeten worden aangemerkt als een lichaam in de zin van artikel 4, lid
1, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

In de eerste situatie gaat het om een uitdrukkelijke keuze van belanghebbenden die, in verband met het eerder genoemde zakelijke karakter van de overdrachtsbelasting, niet relevant is voor de heffing daarvan; in de tweede situatie gaat het om een transactie die de wetgever uitdrukkelijk in de heffing van de overdrachtsbelasting heeft willen betrekken.

Sinds de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft het uitoefenen van een onderneming in de vorm van een BV een grote vlucht genomen. In veel gevallen waarin een ouder zijn onderneming thans drijft in de vorm van een BV was oorspronkelijk sprake van een eenmanszaak van de ouder, die later in de vorm van een BV werd voortgezet. Bij die omzetting kwam het echter geregeld voor dat de onroerende zaken, dienstbaar aan de onderneming, niet werden ingebracht in de nieuw opgerichte BV, maar door de ouder in privé werden gehouden en aan de BV werden verhuurd of anderszins ter beschikking gesteld. Overdracht van die onroerende zaken in het kader van een bedrijfsoverdracht aan een kind, ongeacht of die plaatsvindt als een aandelentransactie of als een activa-passiva transactie, doet in dat geval overdrachtsbelasting verschuldigd worden, omdat de vrijstelling dan niet meer van toepassing is. Immers, ook al zijn deze onroerende zaken nog dienstbaar aan de onderneming, er is geen sprake meer van een onderneming van de ouder, zoals de wet vereist, maar van een onderneming van de BV.

Anderzijds kan ook het kind dat de onderneming (eenmanszaak) van de ouder wil voortzetten in de vorm van een BV geen gebruik maken van de vrijstelling omdat het niet kan worden aangemerkt als degene die de onderneming van de ouder voortzet omdat de BV als voortzetter van die onderneming heeft te gelden. Voor deze gevallen is een tegemoetkoming op grond artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verleend, waarvan de toepassing is gedelegeerd aan de voor de overdrachtsbelasting bevoegde inspecteurs (punt 9 van het besluit van 27 december 1988, nr. IB 88-1084, PW19655; V-N1989, blz. 208). Deze goedkeuring berustte op de gedachte dat de heffing van overdrachtsbelasting ook achterwege zou zijn gebleven indien het kind de onderneming van de ouder als eenmanszaak met toepassing van de vrijstelling zou hebben overgenomen en voortgezet en deze vervolgens zou hebben omgezet in een BV met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel e (oud) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Naast de toepassing van het besluit van 27 december 1988 is in incidentele gevallen op grond van artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting verleend. Daarbij is gebleken dat de praktijk op het stramien van bedrijfsvoering in de vorm van een BV een grote hoeveelheid varianten laat zien. Aan de zijde van de ouder kan de onderneming zijn ondergebracht in een BV waarvan de ouder enig aandeelhouder is of welke BV deel uitmaakt van een structuur met meerdere BV's, waarvan de ouder direct en/of indirect enig aandeelhouder is. De onroerende zaak kan daarbij deel uitmaken van de werk-BV, van een holding-BV, een afzonderlijke onroerende-zaak-BV of privé-eigendom van de ouder zijn gebleven. Aan de zijde van het kind kan de onderneming van de ouder op soortgelijke wijze zijn verkregen en voortgezet.

Bij de beoordeling van de vraag of in de voorgelegde gevallen een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting kon worden verleend heeft steeds een rol gespeeld hoe de belastingheffing zou hebben plaatsgevonden indien belanghebbenden een andere juridische weg zouden hebben gekozen, in samenhang met andere in artikel 15, lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer gegeven vrijstellingen, in het bijzonder die van de onderdelen e, f en h. De regelgeving met betrekking tot deze vrijstellingen is echter ná 1995 sterk gewijzigd en de toepassing ervan aan strikte voorwaarden gebonden (artikelen 4, 4a en 5 tot en met 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). In onderdeel f, 2° van de vrijstellingsbepaling in de wet is recentelijk de mogelijkheid geopend om ook voor de overdrachtsbelasting gefacilieerd over te gaan tot vereffening van het vermogen van een BV onder voortzetting in privé van de daarin uitgeoefende onderneming.

Het huidige stelsel van vrijstellingen biedt de mogelijkheid om, ook bij uitoefening van de onderneming in het verband van een BV of een structuur met meerdere BV's, in het kader van een weloverwogen ondernemingsplanning, waarin vervat een toekomstige overdracht van de onderneming, tijdig maatregelen te treffen die de gewenste gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting kunnen bewerkstelligen. Dit leidt er toe dat onder de huidige regelgeving een tegemoetkomend beleid op grond van artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen niet meer noodzakelijk is.

Het ten aanzien van de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de wet gehanteerde beleid heeft, behoudens het besluit van 27 december 1988, niet geleid tot een generiek beleidsbesluit. Gelet op de huidige stand van wet- en regelgeving aangaande de vrijstellingen voor de heffing van de overdrachtsbelasting ben ik van mening dat bedoeld onderdeel b in zijn werking beperkt dient te blijven tot de verkrijging van onroerende zaken in het kader van de overdracht van een door de wetgever beoogde, dus niet in verband van een BV uitgeoefende, onderneming. Ik acht daarom een goedkeurend beleid thans niet meer opportuun.

Voor wat betreft de zogenaamde gefaseerde bedrijfsoverdrachten, waarbij de bedrijfsonroerende zaken in het kader van de bedrijfsoverdracht, op zichzelf eventueel gefaseerd, worden overgedragen, betekent dit dat de vrijstellingsfaciliteit niet meer van toepassing is zodra de ouderlijke onderneming niet meer door het kind, maar door diens BV wordt gedreven.

In verband met het vorenstaande trek ik, met ingang van de dagtekening van dit besluit, punt 9 van het besluit van 27 december 1988, nr. IB 88-1084, in.