en antwoorden
Belastingdienst/Centrum voor proces- en
productontwikkeling, domein winstbelastingen
Besluit van 20 december 2001, nr. CPP2001/3183M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft
namens de staatssecretaris van Financiën het
volgende besloten.
Dit besluit vervangt het besluit van 8 juni
2001, CPP2001/1103M. Onderdeel 5 is inhoudelijk
uitgebreid, in onderdeel 4 is een redactionele
wijziging aangebracht. Verder is rekening
gehouden met de wetgeving die inmiddels tot
stand is gekomen.
Inleiding
Door de invoering van de Wet inkomstenbelasting
2001 is de belastingdruk op ontvangen
winstuitkeringen in veel gevallen verlaagd.
Enerzijds zou dat aanleiding kunnen geven tot
het ongebreideld uitkeren van de in het verleden
opgebouwde reserves. Anderzijds zou de
aankondiging van de belastingherziening
aanleiding kunnen geven om het "normale"
dividend van 1999 en 2000 uit te stellen tot na
1 januari 2001. Om dergelijke ongewenste
schokeffecten te voorkomen is een
overgangsmaatregel getroffen die voorziet in een
additionele heffing van vennootschapsbelasting
over bovenmatige winstuitkeringen uit de in het
verleden opgebouwde reserves (overgangsheffing
Vpb).
Bij de parlementaire behandeling van de
overgangsheffing Vpb is uitgebreid ingegaan op
de keuze voor een regeling die aangrijpt bij de
uitkerende vennootschap en niet bij de
aandeelhouder. Consequentie van die keuze is dat
de regeling aanknoopt bij feiten die duidelijk
kenbaar zijn voor de uitkerende vennootschap.
Pakketten van 5% of meer bijvoorbeeld zijn goed
kenbaar; allerlei fiscale bijzonderheden met
betrekking tot aandeelhouders zijn dat evenwel
niet. Door verdergaande verfijningen zou de
toepassing van de overgangsheffing worden
verzwaard, ook voor de uitkerende vennootschap.
Bovendien is de bedoeling van deze regeling een
excessieve dividendpolitiek tegen te gaan. Door
de ruime limieten is daarvan niet snel sprake.
Aldus is de overgangsheffing Vpb een robuuste
maatregel. Daarbinnen past het niet om rekening
te houden met bijvoorbeeld de omstandigheid dat
een belang van minder dan 5% wordt gehouden door
een niet-belastingplichtig pensioenfonds of de
omstandigheid dat een aandeelhouder in een
beleggingsinstelling, die niet voldoet aan de
eisen van het vierde lid, zelf wel zou voldoen
aan die eisen.
Vragen en antwoorden overgangsheffing Vpb
1. De driejaarsperiode in hoofdstuk 2, art. IV,
onderdeel B, vierde lid, Invoeringswet Wet
inkomstenbelasting 2001
Vraag
Nieuw geëmitteerde aandelen kunnen in beginsel
pas na drie jaren voldoen aan de bezitstermijn
van drie jaar die recht geeft op een evenredige
vermindering van de verschuldigde
overgangsheffing Vpb. Bij de parlementaire
behandeling is al erkend dat het niet in alle
gevallen noodzakelijk is de hand te houden aan
de driejaarstermijn. Hoe wordt deze termijn
toegepast bij uitreiking van nieuwe aandelen
binnen concern tegen contanten, door omzetting
van agio, of tegen inbreng van aandelen?
Antwoord
Bij de wet van 18 oktober 2001, Stb. 491, tot
wijziging van enkele belastingwetten (herstel
van enige onjuistheden) is de
delegatiebevoegdheid in het derde lid aangepast.
In samenhang daarmee keur ik het volgende goed:
Indien alle reeds uitstaande aandelen voldoen
aan de in het vierde lid van de overgangsheffing
Vpb gestelde voorwaarden, keur ik goed dat alle
nieuw uitgereikte aandelen voor de toepassing
van de overgangsheffing Vpb worden geacht reeds
drie jaar in bezit te zijn van degene aan wie ze
zijn uitgereikt.
2. Doorwerking zgn. opstapresolutie
Vraag
Is de zgn. opstapresolutie (Besluit van
29 november 2000, nr. CPP2000/2149, herziene
versie van het besluit van 17 augustus 1989, nr.
DB89/4235) ook van toepassing voor het zesde lid
van de overgangsheffing Vpb? Bij de
parlementaire behandeling van de Veegwet is
toegezegd deze vraag nog nader te bezien.
Antwoord
Naar mijn oordeel is de opstapresolutie niet
alleen voor het vijfde lid van de
overgangsheffing Vpb van belang, maar ook voor
het zesde lid. Deze tegemoetkoming biedt echter
niet altijd soelaas. De erkenning van het agio
als fiscaal gestort kapitaal volgens dat besluit
vindt immers plaats op het moment waarop een
terugbetaling van kapitaal ten laste van dat
agio plaatsvindt en overigens aan de voorwaarden
van het besluit is voldaan. In het kader van de
overgangsheffing Vpb gaat het dan om
terugbetalingen van kapitaal na 1 januari 2001.
Het plafond van het zesde lid wordt echter
berekend naar de feiten en omstandigheden bij
het einde van het laatste boekjaar dat eindigt
voor 1 januari 2001. De erkenning als gestort
kapitaal (waardoor de omvang van de
winstreserves vermindert) komt in dit geval dus
te laat om het op de voet van het zesde lid
berekende plafond te verlagen.
Om die reden ben ik bereid in dergelijke
gevallen de toepassing van de hardheidsclausule
in welwillende overweging te nemen. Gelet op de
complexe aard van de problematiek, die zich naar
verwachting niet veelvuldig zal voordoen, heb ik
ervan afgezien tot delegatie over te gaan.
3. Toerekening van de inhoudingsvrijstelling
voor de dividendbelasting
Vraag
Het zevende lid van de overgangsheffing Vpb
staat toe om inhouding van dividendbelasting
achterwege te laten over het gedeelte van de
winstuitdeling waarover ingevolge het eerste en
vierde lid de overgangsheffing Vpb plaats vindt.
De omvang van de inhoudingsvrijstelling is
daarmee gegeven, maar hoe dient dit bedrag te
worden toegerekend aan de individuele aandelen?
Antwoord
Ik stel mij op het standpunt dat per
winstuitdeling alle aandelen gelijkelijk delen
in zowel het niet-bovenmatige dividend als het
wel bovenmatige dividend. Ook ingeval een deel
van de bovenmatige dividenden door de werking
van het zesde lid niet leidt tot het
verschuldigd worden van de overgangsheffing Vpb
delen alle aandelen daarin naar mijn oordeel
gelijkelijk.
Indien in de loop van een kalenderjaar
verschillende winstuitdelingen plaatsvinden
dient per winstuitdeling te worden vastgesteld
in hoeverre deze bovenmatig is en in hoeverre
deze aanleiding geeft tot de verschuldigdheid
van de overgangsheffing Vpb. Eerdere
winstuitdelingen kunnen immers in mindere mate
bovenmatig zijn dan latere winstuitdelingen; ook
kunnen latere winstuitdelingen in mindere mate
tot de verschuldigdheid van de overgangsheffing
Vpb aanleiding geven dan eerdere
winstuitdelingen omdat inmiddels het plafond van
het zesde lid is overschreden. Aldus is per
winstuitkering en per aandeel bepaald in welke
mate deze winstuitkering bovenmatig is en
bovendien het plafond van het zesde lid niet te
boven gaat.
De volgende stap is om vast te stellen op welke
aandelen (gedeelten van) winstuitkeringen
ingevolge het eerste en vierde lid leiden tot
een vermeerdering van de verschuldigde
vennootschapsbelasting. Bij die aandelen die
aanleiding geven tot een evenredige vermindering
van de overgangsheffing Vpb op de voet van het
vierde lid is daarvan geen sprake. Op deze
aandelen dient derhalve volgens de normale
regels dividendbelasting te worden ingehouden.
Bij de overige aandelen kan de inhouding van
dividendbelasting achterwege blijven naar de
mate waarin deze delen in winstuitkeringen
waarover daadwerkelijk de overgangsheffing Vpb
is verschuldigd.
4. De relatie tussen het vierde lid en het
achtste lid
Vraag
De aandelen in een vennootschap zijn sinds jaar
en dag in één hand. Ten tijde van de bovenmatige
winstuitkering is de enige aandeelhouder
gevestigd in een land waarmee Nederland een
verdrag heeft gesloten ter voorkoming van
dubbele belasting. In verband met een
reorganisatie is het 100%-pakket evenwel niet
gedurende de gehele driejaarstermijn in handen
geweest van een aandeelhouder die niet is
gevestigd in Nederland, de Nederlandse Antillen
of Aruba, een lidstaat van de Europese Unie, of
een land waarmee Nederland een verdrag ter
voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.
Is in casu overgangsheffing Vpb verschuldigd of
niet?
Antwoord
Neen, in dit geval is geen overgangsheffing
verschuldigd. Het vierde lid regelt een
evenredige vermindering van de overgangsheffing
voorzover aan bepaalde voorwaarden is voldaan.
Indien de uitzondering van het achtste lid zich
voordoet op het tijdstip van de bovenmatige
winstuitkering, zet dat de in het vierde lid
bedoelde evenredige vermindering opzij. De
uitzondering van het achtste lid vormt echter
geen beletsel voor het opbouwen van de
driejaarsperiode als bedoeld in de in het vierde
lid gestelde voorwaarden.
5. De fiscale eenheid als aandeelhouder in de
zin van het vierde lid
Vraag
In het elfde lid is bepaald dat voor
vennootschappen die deel uitmaken van een
fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de
Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het
overgangsrecht vennootschapsbelasting van
toepassing is als waren deze vennootschappen
zelfstandig belastingplichtig. Binnen oude
fiscale eenheden kan het nog wel eens voorkomen
dat de aandelen in een dochtermaatschappij voor
bijvoorbeeld 98% rechtstreeks worden gehouden
door de moedermaatschappij en voor de overige 2%
via een andere (100%-)dochter. Behoort een
dergelijk pakket van 2% niet te kwalificeren
voor de evenredige vermindering als bedoeld in
het vierde lid?
Antwoord
In zulke situaties is er geen reden de
evenredige vermindering van het vierde lid niet
toe te staan voorzover de aandelen worden
gehouden door de dochtermaatschappij met het
belang van minder dan 5%. In de eerdergenoemde
wet van 18 oktober 2001, Stb. 491, is bepaald
dat in dat geval de evenredige vermindering voor
het geheel wordt toegepast.
Nadien is aan mij een vergelijkbare casuspositie
voorgelegd, met dit verschil dat er geen fiscale
eenheid bestaat. Een fiscale eenheid is ook niet
mogelijk omdat sommige van de betrokken
vennootschappen niet in Nederland zijn
gevestigd. Naar aanleiding van deze casus heb ik
het hiervoor gegeven antwoord heroverwogen.
Op grond van die heroverweging meen ik dat ook
zonder de feitelijke aanwezigheid van een
fiscale eenheid een zelfde beleidslijn kan
worden gevolgd. Ik heb daarbij overwogen dat
indien het belang bij een vennootschap
middellijk of onmiddellijk voor 100% berust bij
een andere persoon, deze vennootschap in feite
niet een samenwerkingsverband representeert van
twee of meer personen. In wezen is de
vennootschap in zo'n geval niet meer dan een
verlengstuk van de (middellijke of
onmiddellijke) 100%-aandeelhouder. Voor dat
bijzondere geval keur ik goed dat alle aandelen
worden geacht te behoren tot een pakket van 5%
of meer.
Vorenstaande goedkeuring laat onverlet, dat nog
wel getoetst dient te worden in hoeverre is
voldaan aan de overige voorwaarden voor de
evenredige vermindering, die zijn opgenomen in
het vierde lid en het achtste lid.
Vervallen besluit
Het besluit van 8 juni 2001, CPP2001/1103M, is
hiermede komen te vervallen.