Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein winstbelastingen
Besluit van 19 december 2001, nr. CPP2001/2503M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft
namens de staatssecretaris van Financiën het
volgende besloten.
Inleiding
Vanuit de praktijk zijn enkele vragen gesteld
met betrekking tot de kapitaalsbelasting. Deze
vragen en de gegeven antwoorden zijn hierna
opgenomen. Een eerste serie vragen en antwoorden
is gepubliceerd in mijn besluit van 5 april
2001, nr. CPP 2001/101M.
Vraag 1. Informele kapitaalstortingen in de
kleindochtermaatschappij. Artikel 34, onderdeel
d van de Wet op belastingen van rechtsverkeer
(hierna: WBR)
Een moedermaatschappij stort rechtstreeks
vermogen in haar in Nederland gevestigde
kleindochtermaatschappij bij wijze van informele
kapitaalstorting. De kleindochtermaatschappij
wordt belast met kapitaalsbelasting op grond van
artikel 34, onderdeel d WBR.
Door deze informele kapitaalstorting stijgt bij
de dochtermaatschappij(en) de waarde van de
deelneming(en) in de (klein)dochtermaatschappij.
Deze stijging wordt voor de heffing van de
kapitaalsbelasting als informele
kapitaalstorting(en) in de
dochtermaatschappij(en) aangemerkt.
Goedkeuring en delegatie afdoening verzoeken
Met toepassing van artikel 63 AWR keur ik goed
dat de informele kapitaalstorting in de
dochtermaatschappij niet onder de heffing van
kapitaalsbelasting valt, indien wordt voldaan
aan het vereiste dat het betreft feitelijk
rechtstreekse stortingen van vermogen in de
kleindochtermaatschappij. Dit zal aan de hand
van contracten, bankafschriften enz. aannemelijk
moeten worden gemaakt.
Aan de goedkeuring worden de volgende
voorwaarden verbonden:
Het agio dat bij de dochtermaatschappij(en)
ontstaat ten gevolge van de rechtstreekse
informele kapitaalstorting in de
kleindochtermaatschappij wordt niet aangemerkt
als belast agio in de zin van artikel 34,
onderdeel b, 2e gedeelte WBR. Een eventuele
omzetting van het ontstane agio bij de
dochtermaatschappij(en) in formeel
aandelenkapitaal is in dat geval derhalve belast
met kapitaalsbelasting op grond van artikel 34,
onderdeel b, WBR. De dochtermaatschappij(en)
dien(t)en binnen zes weken na het verlenen van
de goedkeuring schriftelijk akkoord te gaan met
deze voorwaarde.
Met de bovengenoemde situatie wordt
gelijkgesteld:
- De situatie dat een zustermaatschappij een
voordeel doet toekomen aan de
dochtermaatschappij van een andere
zustermaatschappij, welke situatie gezien wordt
als een uitdeling aan de moedermaatschappij
gevolgd door een rechtstreekse informele
kapitaalstorting door de moedermaatschappij in
haar kleindochtermaatschappij.
- De situatie dat de moedermaatschappij
feitelijk rechtstreeks in haar
kleindochtermaatschappij vermogensbestanddelen
inbrengt bij wijze van informele
kapitaalstorting, waarop een vrijstelling als
bedoeld in artikel 37, eerste lid, onderdeel a,
WBR, van toepassing is. Laatstbedoelde
vrijstelling geldt alleen ten aanzien van de
kleindochtermaatschappij. De dochtermaatschappij
kan zich hierop niet beroepen. Voor haar geldt
dat er geen fusieagio in de zin van het besluit
van 12 november 1993, nr. VB93/3216 (V-N
1993/61.26) ontstaat.
Ook in deze gevallen dient de
dochtermaatschappij de bovengenoemde voorwaarden
te aanvaarden.
Belastingplichtigen kunnen een verzoek om
toepassing van deze goedkeuring bij de
inspecteur indienen. Ik verleen de inspecteur
toestemming om namens mij het verzoek af te
handelen.
Ik merk nog op dat in de situatie dat een
moedermaatschappij bij wijze van informele
kapitaalstorting rechtstreeks vermogen inbrengt
in haar niet in Nederland gevestigde
kleindochtermaatschappij, ik het standpunt
inneem dat ten minste (één van) de informele
kapitaalstorting (en) bij de
dochtermaatschappij(en) belast is met
kapitaalsbelasting. Voor dit standpunt verwijs
ik naar de thans bij de Hoge Raad lopende
procedure opgenomen in het Infobulletin, nummer
2001/734.
Vraag 2. Een middellijk aandelenbelang telt niet
mee voor het 75% criterium van artikel 37,
eerste lid, onderdeel a juncto artikel 37,
tweede lid, onderdeel a WBR
Tellen de aandelen BV X die een
moedermaatschappij middellijk houdt via haar
dochtermaatschappij waarvan zij alle aandelen
heeft, mee voor het 75% criterium in het kader
van een aandelenfusie op grond van artikel 37,
tweede lid, onderdeel a WBR?
Antwoord
Neen. Alleen de aandelen die het lichaam
rechtstreeks in een ander lichaam met een in
aandelen verdeeld kapitaal houdt, tellen mee
voor het 75% criterium van artikel 37, tweede
lid, onderdeel a WBR.
Toelichting
Een moedermaatschappij houdt alle aandelen in
een dochtermaatschappij. De dochtermaatschappij
houdt een aandelenbelang van 50% in BV X. De
moedermaatschappij verwerft van een derde de
overige 50% van de aandelen BV X tegen uitgifte
van eigen aandelen aan de derde. De
moedermaatschappij kan voor de verkrijging van
de overige 50% aandelen BV X geen beroep doen op
de aandelenfusievrijstelling van artikel 37,
tweede lid, onderdeel a WBR. De
moedermaatschappij verwerft immers niet
rechtstreeks 75% van de aandelen in een ander
zodanig lichaam, noch breidt zij haar
onmiddellijke bezit van 75% van de aandelen in
een ander zodanig lichaam uit.
Vraag 3. Kan een 99% aandelenpakket een
zelfstandig onderdeel van een onderneming zijn
in de zin van artikel 37, eerste lid, onderdeel
a juncto artikel 37, tweede lid, onderdeel b
WBR?
Is de verwerving van een 99% aandelenpakket
tegen toekenning van eigen aandelen vrijgesteld
van kapitaalsbelasting op grond van artikel 37,
tweede lid, onderdeel b WBR?
Antwoord
Goedgekeurd wordt dat een 99% aandelenpakket
voor de toepassing van artikel 37, tweede lid,
onderdeel b WBR als een zelfstandig onderdeel
van een onderneming wordt aangemerkt, indien
wordt voldaan aan de volgende cumulatieve
voorwaarden:
1. De civielrechtelijke bepalingen van het
land waar het lichaam is opgericht vereisen dat
het lichaam minimaal twee aandeelhouders heeft
wil het lichaam volgens het civiele recht van
het desbetreffende land in aanmerking komen voor
de beoogde rechtsgevolgen bij de gekozen
rechtsvorm.
2. Niet meer dan volgens de regels van het
desbetreffende land vereiste minimum aantal
aandelen mogen achterblijven bij de overige
aandeelhouder(s).
3. Het ingebrachte belang mag niet minder dan
99% van het vennootschappelijk kapitaal
vertegenwoordigen.
4. De civielrechtelijke regels dienen
aannemelijk te worden gemaakt.
5. Dit 99% aandelenpakket dient te voldoen aan
de voorwaarde uit het besluit van 4 augustus
1997, nr. VB95/321 (Infobulletin 1997/487, V-N
1997, blz. 2992, punt 19).
Voorbeelden:
1. De civielrechtelijke regels van een land
bepalen dat een lichaam ten minste drie
aandeelhouders moet hebben, die minimaal een
aandeel moeten bezitten. Het lichaam heeft in
totaal 1.000 uitgegeven aandelen. Twee
aandeelhouders hebben elk vijf aandelen. Een
aandeelhouder heeft 990 aandelen. Hij brengt een
belang in van ten minste 99%. Het volgens het
desbetreffende land vereiste minimum aantal
aandelen bij de overige aandeelhouders bedraagt
echter twee. De vennootschap dient dus een
belang van 99,8% te verwerven om in aanmerking
te komen voor de vrijstelling van artikel 37,
tweede lid, onderdeel b WBR.
2. De civielrechtelijke regels van een land
bepalen dat een lichaam ten minste drie
aandeelhouders moet hebben. Het lichaam heeft in
totaal 100 uitgegeven aandelen. Twee
aandeelhouders hebben elk één aandeel. Een
aandeelhouder heeft 98 aandelen. Hij brengt een
belang in van slechts 98%. De vennootschap kan
niet in aanmerking komen voor de vrijstelling
van artikel 37, tweede lid, onderdeel b WBR.
Vraag 4. Betekenis van "belast" in artikel 34,
onderdeel b WBR
Op grond van artikel 34, onderdeel b WBR wordt
onder het bijeenbrengen van kapitaal begrepen
het toekennen van of bijschrijven op aandelen
zonder storting, voor zover het bedrag waarvoor
de toekenning of de bijschrijving plaatsvindt,
niet reeds in een van de lidstaten van de
Europese Unie met een kapitaalsbelasting was
belast. De vraag is gerezen wat de betekenis is
van het woord "belast": is dat "verschuldigd" of
"verschuldigd en voldaan"?
Antwoord
Onder "belast" in artikel 34, onderdeel b WBR
moet worden verstaan "verschuldigd en voldaan".
Beschouwing
BV X verkrijgt middels aandelenruil 87% van de
aandelen BV Y. Zij verkrijgt hiervoor de
vrijstelling van artikel 37, tweede lid,
onderdeel a WBR.
Binnen de sanctietermiijn van artikel 14
Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer
daalt het bezit van BV X in BV Y door inkoop
onder de 75%. Er wordt echter geen
kapitaalsbelasting voldaan als gevolg van dit
feit. De termijn voor het opleggen van een
naheffingsaanslag is inmiddels verstreken.
Daarna wordt een deel van het bij de
aandelenfusie ontstane agio omgezet in
aandelenkapitaal, hierover is kapitaalsbelasting
verschuldigd.
BV X doet tevergeefs een beroep op het besluit
van 12 november 1993, VB93/3216 (V-N
1993/61.26), hetwelk de mogelijkheid biedt om na
een vrijgestelde fusie de daarbij ontstane agio
vrij van heffing van kapitaalsbelasting om te
zetten in kapitaal.
De vrijstelling is aan de fusie komen te
ontvallen door de inkoop en tevens is er terzake
van de inkoop geen kapitaalsbelasting
afgedragen.
Vraag 5. Afsplitsing van de onderneming van een
coöperatie. Artikel 32, eerste lid WBR en
artikel 37, tweede lid, onderdeel d WBR
Kan met toepassing van artikel 63 van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule) de afsplitsing van de
onderneming van de coöperatie worden vrijgesteld
van de heffing van kapitaalsbelasting?
Antwoord
Neen. Een tegemoetkoming op grond van artikel 63
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan
slechts worden verleend bij onbillijkheden van
overwegende aard. Blijkens de geschiedenis van
de totstandkoming van deze bepaling doen deze
zich slechts voor indien onverkorte toepassing
van de wettelijke bepalingen zou leiden tot door
de wetgever niet bedoelde gevolgen. In deze
situatie is hiervan geen sprake.
Toelichting
Een coöperatie wenst haar onderneming af te
splitsen naar een bij die splitsing op te
richten besloten vennootschap. Op grond van
artikel 32, eerste lid WBR is de BV
kapitaalsbelasting verschuldigd in verband met
het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld
kapitaal. De vrijstelling van artikel 37, tweede
lid, onderdeel d WBR kan niet worden toegepast,
omdat de coöperatie niet kan worden aangemerkt
als een lichaam met een in aandelen verdeeld
kapitaal.
Ingevolge artikel 3, tweede lid, artikel 4 en
artikel 7, eerste lid van de Richtlijn van de
Raad voor de Europese Gemeenschappen van 17 juli
1969 betreffende de indirecte belastingen op het
bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG,
zoals gewijzigd op 9 april 1973, 7 november 1974
en 10 juni 1985 (hierna: de richtlijn) heeft de
wetgever bij de implementatie van deze richtlijn
beoogd aan de heffing van kapitaalsbelasting te
onderwerpen de situatie dat een lichaam met een
niet in aandelen verdeeld kapitaal zijn
onderneming overdraagt, omzet of afsplitst
aan/in een lichaam met een in aandelen verdeeld
kapitaal. Dit wordt bevestigd door de Hoge Raad
in zijn arresten van 28 april 1993, nr. 28 773
(BNB1993/217) en 8 maart 1995, nr. 30 262 (BNB
1995/123).
Hieraan doet niet af dat bij de overdracht van
het gehele vermogen, dan wel de gehele
onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan
(met inbegrip van de aangegroeide reserves) door
een BV wel een vrijstelling van toepassing is.
Deze gevolgen zijn inherent aan het systeem dat
volgt uit de richtlijn en de WBR dat bij
sfeerovergang van een onderneming van een
lichaam met een niet in aandelen verdeeld
kapitaal naar een lichaam met een in aandelen
verdeeld kapitaal kapitaalsbelasting is
verschuldigd naar de waarde in het economische
verkeer.
Een beroep op het besluit van 9 augustus 1991,
nr. VB91/1635 (Infobulletin 1991/542) sorteert
geen effect. Dit besluit betreft het in
aanmerking nemen van een coöperatie met alle
rechtspersonen, waarvan zij houdstermaatschappij
is, als tot een, fictief, concern behorende
vennootschappen. In dit besluit is een
goedkeuring voor de heffing van
overdrachtsbelasting opgenomen. Deze goedkeuring
is niet relevant voor de heffing van
kapitaalsbelasting.