Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE4483 Zaaknr: 37692
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 20-12-2002
Datum publicatie: 20-12-2002
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.692
20 december 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te Amsterdam van 12 juni 2001, nr. 00/01322,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 390.787, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 25 april 2002
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot
vernietiging van de uitspraken van het Hof en de Inspecteur en tot
vaststelling van het belastbare inkomen op f 303.218.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende heeft op 19 maart 1997 zijn belang in een drietal
vennootschappen verkocht aan de op die datum opgerichte vennootschap
Beheer B.V., waarvan hij enig aandeelhouder is. Beheer B.V. is de
koopsom schuldig gebleven. Uit hoofde van deze schuld heeft
belanghebbende in 1997 f 89.569 aan rente ontvangen. Deze rente is
door hem in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
over 1997 niet als inkomen verantwoord. Beheer B.V. heeft de aan
belanghebbende verschuldigde rente in haar aangifte
vennootschapsbelasting over 1997 niet ten laste van de belastbare
winst gebracht. Bij het vaststellen van de aanslag van belanghebbende
heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met een
bedrag ad f 87.569 ter zake van de door belanghebbende van Beheer B.V.
ontvangen rente.
3.2. Voor het niet in de aangifte betrekken van de door hem van Beheer
B.V. ontvangen rente heeft belanghebbende zich beroepen op artikel II,
lid 1, van de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van
uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale
infrastructuur, Stb. 1996, 651 (hierna: de Wijzigingswet). Het Hof
heeft dit beroep verworpen, waartoe het heeft geoordeeld dat artikel
II, lid 1, van de Wijzigingswet niet bedoeld is voor een situatie
welke na het in werking treden van de Wijzigingswet tot stand is
gebracht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in het onderhavige geval
ook niet wordt voldaan aan de in artikel II, lid 1, van de
Wijzigingswet gestelde voorwaarde die ziet op het ingevolge artikel
10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet in aftrek zijn
gebracht van de rente bij het bepalen van de winst van de debiteur.
3.3. In middel I wordt betoogd dat de tekst van de in artikel II van de Wijzigingswet neergelegde overgangsregeling geen beperking bevat van het werkingsgebied tot bestaande gevallen en dat voor het aanvaarden van zulk een beperking ook aan de wetsgeschiedenis geen steun is te ontlenen. Het Hof heeft bij zijn bestreden oordeel in aanmerking genomen dat artikel II, lid 1, van de Wijzigingswet een bepaling van overgangsrecht bevat. Dit laatste wordt door het middel terecht niet bestreden. Het gaat hier dus niet zonder meer om een tijdelijke tegemoetkoming, maar om een voorziening tot het ondervangen van de gevolgen van de beëindiging van een voorheen bestaande rechtssituatie, te weten in dit geval de beëindiging - door het opnemen van artikel 10a in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - van de aftrekbaarheid van bepaalde rentebetalingen. Hieruit volgt dat artikel II van de Wijzigingswet slechts betrekking heeft op feiten die zich hebben voorgedaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 10a en waarvan de rechtsgevolgen zich uitstrekken tot na dat tijdstip. Dat is ook in overeenstemming met de in 's Hofs uitspraak en in de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van deze bepaling. De toekenning van een wijdere strekking aan dat artikel zou een miskenning inhouden van de aard daarvan als bepaling van overgangsrecht. Middel I faalt derhalve.
3.4. Middel II, dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de
onderhavige rente niet voldoet aan de voorwaarde dat het moet
betreffen rente die bij het bepalen van de winst van de debiteur niet
in aftrek is gebracht, behoeft geen behandeling, nu in cassatie niet
wordt bestreden 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval sprake is
van een situatie welke na het in werking treden van de Wijzigingswet
tot stand is gebracht, en de reeds daaruit door het Hof getrokken
conclusie dat belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op
artikel II, lid 1, van de Wijzigingswet, 's Hofs beslissing
zelfstandig draagt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B.
Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december
2002.
*** Conclusie ***
Nr. 37692
mr Groeneveld
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1997
25 april 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende was tot 19 maart 1997 aandeelhouder in een drietal
vennootschappen. Op 19 maart 1997 heeft belanghebbende Beheer B.V.
opgericht, waarvan hij enig aandeelhouder was. Op dezelfde datum heeft
belanghebbende zijn aandelen in genoemde drie vennootschappen verkocht
aan Beheer B.V.
1.2 Beheer B.V. is de koopsom rentedragend schuldig gebleven aan
belanghebbende. In het onderhavige jaar bedroeg de verschuldigde rente
f 89.569. Op grond van artikel 10a, lid 2, letter b, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) is de door Beheer
B.V. betaalde rente niet aftrekbaar.
1.3 Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen voor het onderhavige jaar de door hem ontvangen
rente ad f 89.569 niet in het aangegeven inkomen begrepen, zich
daarbij baserend op het hierna te behandelen artikel II van de Wet van
13 december 1996, Stb. 1996, 651, tot wijziging van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van
uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale
infrastructuur (hierna: Wet uitholling).
1.4 Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen
rente wel belastbaar is. Aan zijn oordeel heeft het Hof ten grondslag
gelegd de strekking van het hiervóór genoemde artikel II, te weten dat
dit artikel niet van toepassing is op structuren die zijn ontstaan ná
1 januari 1997. Een aan deze zaak identieke Hofuitspraak(1) is
opgenomen in V-N 2001/41.4. In de aantekening wordt het volgende
opgemerkt:
"De overgangsregeling in art. II, eerste lid, van de Wet van 13
december 1996, Stb. 1996, 651, is uiterst beperkt gemotiveerd. Zowel
de tekst als de toelichting van deze bepaling lijken op zichzelf geen
basis te bieden voor de conclusie dat deze bepaling slechts geldt voor
leningen die reeds vóór 1 januari 1997 bestonden. Pas tijdens de
behandeling in de Eerste Kamer merkt de staatssecretaris op dat deze
bepaling niet ziet op leningen die na 1 januari 1997 zijn ontstaan.
Dit naar aanleiding van een artikel van drs. P.J.J.M. Peeters, Een
hernieuwde mogelijkheid tot goedkope vermogensoverheveling van
vennootschap naar privé?, Weekblad 1996/6221, blz. 1681-1687. Het hof
volgt deze nadere motivering van de wetgever. Gelet op het feit dat er
sprake is van een overgangsmaatregel en niet goed valt in te zien dat
de wetgever voor nieuwe constructies enige coulance voor ogen zou
hebben gehad, is deze benadering naar onze mening verdedigbaar. Het
hof had zijn oordeel hiermee kunnen beëindigen, maar doet dat niet. In
het slot van r.o. 5.6 oordeelt het hof dat de door belanghebbende
bepleite wetstoepassing tot een gevolg zou leiden dat strijdig is met
de bedoeling van de wetgever. Het hof wijst hierbij op het feit dat
het niet in aftrek brengen van de rente bij Beheer BV vooralsnog niet
leidt tot belastingbetaling. Ons ontgaat de relevantie van dit punt.
In r.o. 5.7 gaat het hof - kennelijk ten overvloede - nog in op de
vraag of relevant is dat de rente bij Beheer BV in aftrek kan worden
gebracht. Ook deze rechtsoverweging blinkt niet uit in helderheid. Het
hof wijst op het feit dat de inspecteur heeft gesteld dat de rente bij
Beheer BV wel in aftrek kan komen, en merkt dan op dat de vraag of
Beheer BV kan afzien van de tegenbewijsregeling van art. 10a, derde
lid, Wet Vpb. 1969 in het midden kan blijven. Wij nemen echter aan dat
de inspecteur zijn stelling juist baseert op het uitgangspunt dat
Beheer BV niet kan afzien van de tegenbewijsregeling van het derde
lid, en - nu onmiskenbaar sprake is van een compenserende heffing,
zijnde een van de tegenbewijsaspecten van het derde lid - aan een
renteaftrekbeperking niet wordt toegekomen. Het lijkt ons overigens
een vreemde situatie dat een belastingplichtige zich op het standpunt
stelt dat er sprake is van een constructie in de zin van art. 10a Wet
Vpb. 1969, en bewust afziet van de tegenbewijsregeling omdat haar dat
uiteindelijk beter uitkomt. Wij kunnen ons niet voorstellen dat dat de
bedoeling van de wetgever zou zijn geweest.".
1.5 Het geschil betreft derhalve het antwoord op de vraag of het
rentebedrag ad f 89.569 tot belanghebbendes inkomen behoort.
2 Artikel II
Ik verwijs voor een algemene uiteenzetting naar de bijlage.
3 Beoordeling van de middelen
3.1 Het eerste middel betoogt dat op grond van de duidelijke wettekst
van de rentevrijstellingsregeling de door belanghebbende genoten rente
onbelast is.
Mijn hiervoor gehouden betoog strekt er toe dat het middel gegrond is.
3.2 Het tweede middel betoogt dat er wel is voldaan aan de in artikel
II, lid 1, gestelde voorwaarde dat er sprake moet zijn van "rente
welke ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is
verschuldigd niet in aftrek is gebracht.". Als redenen daarvoor worden
aangevoerd dat er in de aangifte vennootschapsbelasting geen
renteaftrek is geclaimd; steeds duidelijk is aangegeven af te zien van
een beroep op artikel 10a, lid 3, van de Wet Vpb. 1969 en de
Inspecteur bij de aanslagregeling de renteaftrek ook niet heeft
toegestaan.
De letterlijke tekst van de overgangsregeling ("niet in aftrek is
gebracht") duidt naar mijn mening in de richting van de in het tweede
middel geformuleerde opvatting omdat de rente niet in aftrek kon
worden gebracht op grond van artikel 10a, lid 2, letter b, van de Wet
Vpb. 1969(2) en ook daadwerkelijk in de aangifte
vennootschapsbelasting geen renteaftrek is geclaimd.
Hoe moet nu in dit licht de tegenbewijsregeling van het derde lid van
artikel 10a Wet Vpb. 1969 worden gezien? Kan alleen de
belastingplichtige daarop een beroep doen en zo ja, is het dan een
facultatieve regeling, in die zin dat de belastingplichtige geheel
vrij is in de keuze om al dan niet een beroep op deze regeling te
doen?
In de Memorie van Toelichting is omtrent de tegenbewijsregeling
opgemerkt:
".. de rente (is) ook aftrekbaar als aannemelijk wordt gemaakt dat
over de rente bij de feitelijke genieter per saldo geheven wordt naar
een tarief dat naar Nederlandse maatstaven redelijk is." (Kamerstukken
II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 11).
"Het derde lid dient om de juiste begrenzing aan te geven van het
weigeren van de rente-aftrek. (..). Daarnaast wordt het de
belastingplichtige mogelijk gemaakt, daargelaten of er sprake is van
in overwegende mate zakelijke overwegingen, de rente toch in aftrek te
brengen indien hij aannemelijk maakt dat bij degene aan wie de rente
is verschuldigd over deze rente per saldo een belasting naar de winst
of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven
redelijk is." (Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 19).
".. en slaagt hij er voorts niet in aannemelijk te maken dat er sprake
is van een compenserende heffing welke naar Nederlandse maatstaven
redelijk is in de zin van het derde lid, onderdeel b, dan kan de rente
niet in aftrek op de winst worden gebracht." (Kamerstukken 1995/96, 24
696, nr. 3, blz. 20).
"Een consequentie van het voorgestelde artikel 10a, tweede lid, is dat
de hoofdregel wordt dat de rente die verschuldigd is ter zake van een
lening als bedoeld in dat lid niet ten laste van het resultaat kan
worden gebracht. Het is aan belastingplichtige om vervolgens
aannemelijk te maken dat er sprake is van een uitzondering op de
hoofdregel zoals verwoord in het derde lid, zodat de rente wel in
aftrek kan worden gebracht." (Kamerstukken 1995/96, 24 696, nr. 3,
blz. 20).
Uit de tekst van artikel 10a, lid 3, en de hiervóór vermelde
wetshistorie maak ik op dat betaalde rente op zogenoemde "lid
2-leningen" alleen aftrekbaar is als de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat er over de rentebate compenserende belastingheffing
plaatsvindt.
Van Dijk en Vogelaar(3) betogen:
"Indien een van de in art. 10a, lid 2 vermelde leningen aan
aandeelhouders/natuurlijk personen aan de orde is (..), doet zich de
problematiek van de tegenbewijsregeling sterker voor. (..). De
tegenbewijsregeling bestaat hier uit twee elementen, te weten de
belastingplichtige kan aannemelijk maken dat aan de lening in
overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen of de
belastingplichtige kan aannemelijk maken dat er een compenserende
heffing plaatsvindt bij de ontvanger van de rente als deze daar belast
zou zijn. Uit de formulering van de wettelijke regeling blijkt dat
alleen de belastingplichtige een beroep op deze uitzonderingsclausule
kan doen.".
Ik sluit mij aan bij de mening van Van Dijk en Vogelaar. Uit de tekst
van artikel 10a, lid 3, en de wetshistorie leid ik af dat alleen de
belastingplichtige beroep op de tegenbewijsregeling kan doen. De
tegenbewijsregeling is geformuleerd als een uitzondering op de
hoofdregel van niet-aftrekbaarheid (ten faveure van
belastingplichtigen). Een belastingplichtige moet dan ook naar mijn
mening vrij zijn in de keuze om al dan niet op deze uitzondering een
beroep te doen(4). Ook het tweede middel treft derhalve doel.
4 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep,
tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de
uitspraak van de Inspecteur en tot vaststelling van het belastbare
inkomen op f 303.218.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Het betreft een uitspraak van eveneens 12 juni 2001 met nr.
P00/01323.
2 Dit was ook, terecht, tussen partijen niet in geschil (zie onderdeel
5.2 van de Hofuitspraak).
3 Van Dijk en Vogelaar, Het Wetsvoorstel tegengaan uitholling
grondslag vennootschapsbelasting en versterking fiscale
infrastructuur, een kort overzicht, Maandblad Belastingbeschouwingen,
1997/19.
4 Zelfs al zouden belastingplichtigen op het derde lid een beroep
doen, dan is het nog niet zeker of zij ook de betaalde rente
daadwerkelijk kunnen aftrekken.
mr Groeneveld
Bijlage bij de zaken:
37364
37692
37693
25 april 2002
1 Artikel 10a
Op grond van artikel 10a, lid 1, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 (hierna ook: Wet Vpb. 1969) komen bij het
bepalen van de winst mede niet in aftrek renten ter zake van een aan
de rechthebbende rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig
gebleven teruggaaf van gestort kapitaal en op grond van lid 2, aanhef
en letter b komen voorts niet in aftrek renten ter zake van
geldleningen rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd
aan een verbonden natuurlijk persoon, voorzover de geldlening verband
houdt met een verwerving van aandelen in een verbonden lichaam. Dit
artikel is ingevoerd bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651,
tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog
op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het
versterken van de fiscale infrastructuur (hierna ook: Wet uitholling)
en is in werking getreden per 1 januari 1997. Aanleiding voor het
wetsvoorstel was dat de door een belastingplichtige gecreëerde
rentelasten niet met fraus legis konden worden bestreden indien
tegenover deze lasten baten staan, die in beginsel tot
belastingheffing aanleiding geven(1).
Aangezien voor de inwerkingtreding van artikel 10a Wet Vpb. 1969 als
zodanig geen overgangsregeling is getroffen, komt aan die bepaling
onmiddellijke (of zo men wil: exclusieve(2)) werking toe. Dit betekent
dat de rente-aftrek met ingang van 1 januari 1997 wordt beperkt,
ongeacht op welk moment de schuld is ontstaan.
Consequentie van de werking van artikel 10a is dat, nu de betaalde
rente niet aftrekbaar is maar de ontvangen rente wel belast, er
dubbele heffing ontstaat. De wetgever heeft deze dubbele heffing
willen voorkomen door - gedurende een bepaalde periode - de ontvangen
rente niet te belasten. Deze regeling (hierna ook: de
rentevrijstellingsregeling), neergelegd in artikel II, lid 1, van de
Wet uitholling, beoogt derhalve een overgang te bewerkstelligen tussen
het oude regime, waarin de rente enerzijds aftrekbaar en anderzijds
belastbaar was en het nieuwe regime van artikel 10a Wet Vpb. 1969,
waarin de aftrekbaarheid is vervallen.
2 Wetshistorie/literatuur
2.1 Het in de vorige paragraaf aangeduide artikel II, lid 1, luidde
oorspronkelijk:
"Gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 behoort bij een lichaam dat
rente ontvangt niet tot de winst de rente welke ingevolge artikel 10a
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het bepalen van de
winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is
gebracht.".
In de Memorie van Toelichting is hieromtrent opgemerkt:
"Dit artikel regelt het overgangsrecht. Het eerste lid ziet op het
voorgestelde .. (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969). Ingevolge deze bepaling mogen bepaalde rente niet in aftrek
worden gebracht op de winst. Bij de ontvanger behoort de rente echter
wel tot de winst. Artikel II, eerste lid, bepaalt dat gedurende de
eerste vijf jaar na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel, de rente
welke ingevolge artikel 10a niet in aftrek mag worden gebracht, bij de
ontvanger niet wordt belast." (Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3,
blz. 41).
In een Nota van wijziging(3) is de voorgestelde
rentevrijstellingsregeling uitgebreid tot natuurlijke personen die
rente ontvangen van een vennootschap, bij welke die rente op grond van
artikel 10a Wet Vpb. 1969 niet in aftrek is gebracht. Artikel II, lid
1, luidde voortaan:
"Gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 behoort bij een lichaam dat,
dan wel een natuurlijk persoon die, rente ontvangt niet tot de winst
onderscheidenlijk niet tot het inkomen, de rente welke ingevolge
artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het
bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in
aftrek is gebracht.".
In de Nota naar aanleiding van het nader verslag wordt opgemerkt:
"In dit verband wijs ik er op dat op grond van artikel 10a, eerste
lid, renteaftrek slechts zal worden geweigerd indien aan het complex
van rechtshandelingen niet in overwegende mate zakelijke motieven ten
grondslag liggen. In dat geval zal echter in binnenlandse situaties op
grond van de overgangs-regeling de rente bij de ontvanger gedurende
een zekere periode niet in de heffing worden betrokken. Deze
overgangsregeling komt tegemoet aan situaties waarin dergelijke
structuren reeds tot stand zijn gekomen. Zij biedt partijen een ruime
termijn om hun financiering aan te passen. Zou onbeperkt eerbiedigende
werking worden gegeven, dan zou de noodzaak voor belastingplichtige
ontbreken om de niet gewenste financieringsstructuur waarvoor geen
zakelijke reden bestaat aan te passen".
(Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 8, blz. 11).
Nadat voormelde stukken waren verschenen, publiceerde het Weekblad
fiscaal recht op 14 november 1996 een artikel van Peeters(4) waarin
deze betoogde dat de rentevrijstellingsregeling ook van toepassing is
op ná 1 januari 1997 gecreëerde structuren. Zijn belangrijkste
argument daarvoor was de tekst van de bepaling.
De Staatssecretaris wees in de Memorie van antwoord aan de Eerste
Kamer naar aanleiding van het artikel van Peeters op het volgende:
"de overgangsregeling is bedoeld voor bestaande gevallen, ten einde
belasting-plichtigen de mogelijkheid te bieden hun huidige structuur
aan te passen aan de nieuwe regelgeving. De overgangsregeling is niet
bedoeld voor opzetjes die louter en alleen belastingbesparing ten doel
hebben. Dergelijke constructies komen in strijd met de ratio van de
overgangsregeling. Deze zullen dan ook niet door de Belastingdienst
worden geaccepteerd." (Kamerstukken I, 1995/96, 24 696, nr. 52b, blz.
6).
2.2 Met betrekking tot de aan de orde zijnde vraag of de
rentevrijstellingsregeling ook geldt voor structuren ontstaan ná 1
januari 1997, zijn de meningen in de literatuur verdeeld.
Bouwman(5) meent:
"Tijdens de jaren 1997 tot en met 2001 behoort de niet-aftrekbare
rente bij de (verbonden) crediteur niet tot de winst of het inkomen.
Deze versoepeling geldt niet alleen voor leningen die zijn afgesloten
in de jaren voor 1997, maar ook voor leningen die vanaf 1997 zijn
opgenomen.".
De Haan e.a.(6) schrijven:
"Constructies die zijn gericht op het behalen van fiscaal voordeel
door gebruikmaking van de overgangsregeling, kunnen niet rekenen op
medewerking van de Belastingdienst. De staatssecretaris heeft
expliciet gesteld dat de overgangsregeling slechts van toepassing is
op bestaande leningen. Dat valt overigens niet uit de tekst van de wet
op te maken.".
N.H. de Vries en R.J. de Vries(7) betogen:
"Naar aanleiding van een in de literatuur (het artikel van Peeters,
TG) gesignaleerde mogelijkheid om na 1997 met gebruikmaking van de
overgangsregeling gedurende vijf jaar renten vrij van IB te genieten
.. heeft de staatssecretaris ons inziens terecht geantwoord dat
dergelijke constructies niet zullen worden geaccepteerd.".
Bakker e.a.(8) betogen:
"Het betreft hier naar de bedoeling van de wetgever duidelijk een
regeling voor situaties zoals die bestaan rond de inwerkingtreding van
het nieuwe regime, de gelegenheid te bieden de financiële verhoudingen
aan te passen. Hoewel de tekst zich niet verzet tegen een toepassing
voor nieuwe gevallen, lijkt dit te zeer in strijd te komen met de
nadrukkelijke bedoeling.".
3 Overgangsregeling
3.1 Zoals gezegd, beoogde de wetgever met de in artikel II opgenomen
regeling een overgang te bewerkstelligen tussen het oude regime,
waarin de rente enerzijds aftrekbaar en anderzijds belastbaar was en
het nieuwe regime van artikel 10a Wet Vpb. 1969, waarin de
aftrekbaarheid is vervallen. Hij betitelde de daarin opgenomen
regeling dan ook - zie het in 2.1 weergegeven citaat uit de Memorie
van toelichting - als "overgangsrecht". De vraag rijst echter of hier
wel van overgangsrecht kan worden gesproken. Het bepaalde in artikel
II heeft immers niet tot gevolg dat de werking van artikel 10a Wet
Vpb. 1969 zelf op enige wijze in de tijd wordt beperkt. Die bepaling
trad in werking op 1 januari 1997 en geldt voor alle daarin genoemde
gevallen, ongeacht het tijdstip waarop de daarin bedoelde
verplichtingen zijn ontstaan of aangegaan. Als de wetgever een
regeling had willen geven over de temporele werking van artikel 10a
Wet Vpb. 1969 als zodanig, dan had hij daarbij de keuze uit een groot
aantal mogelijkheden.(9) Hij heeft zo'n regeling echter niet gegeven,
maar gekozen voor de weg van een - tijdelijk werkende - bepaling van
materieel recht, die als het ware de pendant is van wat hij in artikel
10a Wet Vpb. 1969 regelde: tijdelijke onbelastbaarheid van de
rentebaten. Deze rentevrijstellingsregeling compenseert gedurende een
bepaalde periode de dubbele heffing die als gevolg van de
aftrekuitsluiting ontstaat door de ontvangen rente vrij te stellen van
belastingheffing(10).
De vraag rijst of de rentevrijstellingsregeling een regeling van
overgangsrecht behelst, omdat wel wordt betoogd dat regels van
overgangsrecht van een andere, hogere orde zijn dan de
materieelrechtelijke regelingen waarvan zij de gelding bepalen. Aan
dit betoog zou de gevolgtrekking kunnen worden verbonden dat
dergelijke "geldingsregels" anders moeten worden uitgelegd dan gewone
materiële rechtsregels. In deze zin De Die, die in dit verband stelt:
"Zou men .. de overgangsregel door interpretatie uit de materiële
regel willen lezen dan geraakt men gemakkelijk op een verkeerd
spoor."(11).
3.2 Het antwoord op de vraag of de rentevrijstellingsregeling
overgangsrecht is, hangt af van de definitie van dat fenomeen.
Polman(12) hanteert een ruim begrip overgangsrecht:
"Wil er van overgangsrecht sprake zijn, dan moet er een wisseling in
rechtsregels optreden: een rechtsregel begint te gelden; een
rechtsregel houdt op te gelden; één en ander kan ook samen gaan in
deze zin, dat er een opeenvolging van rechtsregels is.".
Van der Beek(13) definieert het begrip overgangsrecht als "het geheel
van beginselen en regels waarin oplossingen worden aangedragen voor de
transitoire kwesties die de vervanging van oud recht door nieuw recht
kan oproepen".
Indien deze overgangsrechtdefinities als uitgangspunt worden genomen,
kan de rentevrijstellingsregeling worden aangemerkt als een
overgangsregeling.
Met de kwalificatie van de rentevrijstellingsregeling als
overgangsregeling wordt ook de vraag acuut of overgangsregelingen
anders geïnterpreteerd moeten worden dan "gewone" materieelrechtelijke
regelingen (zie paragraaf 3.1 hiervoor). Naar mijn mening is er geen
aanleiding tot het hanteren van afwijkende interpretatiemethoden bij
overgangsrechtelijke bepalingen. Ik ben met Knigge(14) van mening dat
de overgangsbepaling een nadere begrenzing geeft aan de inhoud van de
materiële bepaling. De overgangsbepaling vormt samen met de materiële
rechtsregel waarvan zij de inhoud begrenst, de inhoud. Het gaat dan
ook in de formulering van Knigge om "gewone regels voor een enigszins
bijzonder geval: de overgangssituatie.".
4 Interpretatie
4.1 De duidelijke tekst van de rentevrijstellingsregeling leidt tot
vrijstelling, ook voor rente die wordt ontvangen ter zake van ná 1
januari 1997 gecreëerde leningen. De in paragraaf 2.1 vermelde
wetshistorie geeft echter aan dat dit niet de bedoeling van de
wetgever was.
Alvorens in te gaan op de vraag, waaraan in dit geval de voorrang moet
worden gegeven - tekst of bedoeling - wijs ik nog op het volgende. De
wetgever stond bij de introductie van artikel 10a Wet Vpb. 1969 een
arsenaal aan overgangsrechtelijke middelen ten dienste om de door die
regeling ontstane dubbele heffing tijdelijk te voorkomen teneinde een
gewenningsperiode te creëren. Hij heeft niet gekozen voor een
conventionele overgangsrechtelijke oplossing door de werking in de
tijd van de nieuwe materiële bepaling te regelen (opschorting). Hij
heeft gekozen voor een tijdelijke compensatie van het uit de nieuwe
regeling voortvloeiende nadeel via rentevrijstelling bij de ontvanger.
De strekking van die rentevrijstelling, compensatie van de door de
renteaftrekuitsluiting optredende dubbele heffing, komt zowel bij
anterieure als bij posterieure situaties tot haar recht.
4.2 Ten aanzien van de verschillende interpretatiemethoden betoogt
Geppaart(15) dat:
"ook in het belastingrecht de woorden van de wet primair zijn in die
zin dat de in objectieve zin duidelijke woorden de voorrang hebben
boven de andere factoren van rechtsvinding en dat, wanneer de woorden
meerdere oplossingen toelaten, andere factoren decisoir kunnen zijn.".
Vranken(16) acht de wetsgeschiedenis op zichzelf beslissend noch
irrelevant. Naar zijn mening is de status van de wetsgeschiedenis na
de inwerkingtreding van het nieuwe recht die van een eerste
commentaar, waarvan het gezag afhangt van de kracht van zijn
argumenten.
Van Vijfeijken merkt in haar noot onder het zogenoemde
ex-warrantarrest van 24 januari 1996, nr. 29954, BNB 1996/138 - in
welk arrest het antwoord op de vraag centraal stond of ex-warrants
onder artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moeten
worden gerangschikt - op:
"-1. In dit arrest strijden de grammaticale en de wetshistorische
interpretatiemethode om voorrang. De tekst van art. 25a Wet IB 1964 is
duidelijk; er dient gelijktijdig sprake te zijn van een recht van de
belastingplichtige en een recht van een ander op (een deel van) de
voordelen uit dat recht. De wetsgeschiedenis is eveneens duidelijk; de
wetgever wilde dat de ex-warrantlening onder de werking van art. 25a
Wet IB 1964 zou vallen. Met het oog op de rechtszekerheid dient bij
duidelijke bewoordingen de grammaticale interpretatiemethode voorrang
te krijgen. Alleen als de woorden van de wet niet duidelijk zijn, dan
wel tot een zodanig resultaat leiden dat men zich in gemoede kan
afvragen of dat daadwerkelijk is voorzien c.q. gewild door de
wetgever, is er ruimte om naar de bedoeling van de wetgever te
kijken.".
Aardema annoteert bij het arrest van 15 november 2000, nr. 35537, BNB
2001/189, waarin het antwoord op de vraag aan de orde was of onder
artikel 49, lid 1, letter b, onder 4°, van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964 (de rente op vorderingen op
aanmerkelijkbelang-BV's) het zogenoemde aflopend aanmerkelijk belang
valt te rangschikken:
"Centraal komt dan de vraag te staan of en in hoeverre de rechter de
ruimte heeft om van een duidelijke wettekst - zoals in ons geval - af
te wijken. Het probleem dient zich met name aan, zodra er een spanning
valt te constateren tussen de grammaticale (woorden van de wet')
interpretatie enerzijds en de historische, systematische of
teleologische methode anderzijds. Voorop gesteld zij daarbij, dat een
vaste rangorde tussen de verschillende interpretatiemethoden in
beginsel niet wordt aanvaard. Desondanks meen ik, dat er wel sprake is
van een zeker krachtenveld in die zin, dat des te duidelijker de
wettekst is, er al des te sterkere aanwijzingen moeten zijn in de
geschiedenis of de bedoeling van de wet om tot een van die wettekst
afwijkende interpretatie te geraken. ( ) Het omgekeerde is natuurlijk
ook waar: des te onduidelijker of voor meer uitleggen vatbaar de
wettekst is, des te eerder zullen we voor de wetstoepassing te rade
gaan bij geschiedenis en/of bedoeling van de wet.".
De Hoge Raad overwoog in het al genoemde ex-warrantarrest:
"-3.8. Uit de zojuist vermelde wetsgeschiedenis, samengevat in de
Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.1 en 4.2, moet worden
afgeleid dat de Staatssecretaris en de leden van de Tweede en de
Eerste Kamer het erover eens waren dat ex-warrantleningen onder het
bereik van artikel 25a zouden moeten vallen, zij het dat steeds bij
vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor
toereikend is. Derhalve moet worden bezien of de wens van de wetgever
ex-warrantleningen onder de werking van artikel 25a te doen vallen een
voldoende grondslag biedt om dit artikel in die zin uit te leggen.
(...).
-3.10. Ondanks deze uitlatingen moet de in het slot van 3.8 verwoorde
vraag ontkennend worden beantwoord. Het is immers niet mogelijk met
een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst
moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is
geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een
ander is of was gerechtigd" afwijzen wegens de door de
Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II,
1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst
geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat
moet worden gelezen als de afgewezen tekst.".
4.3 In het ex-warrantarrest ging het in wezen om de vraag of een
bepaalde situatie gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende
bedoeling, onder de werking van een bepaling kon worden gebracht.(17)
Thans gaat het om een situatie die daarvan min of meer het
spiegelbeeld is, namelijk om de vraag of de uit de wetsgeschiedenis
blijkende bedoeling van de wetgever inperkende werking kan hebben ten
opzichte van de tekst van een bepaling.
Met andere woorden: kan de (mede)wetgever volstaan met het verwoorden
van beoogde inperkende werking in de toelichting op de wettekst, of
dient die inperking in de wettekst zelf tot uiting te komen?
4.4 Bij de beantwoording van de hiervóór opgeworpen vraag kan een rol
spelen hetgeen is vermeld in de Aanwijzingen voor de regelgeving.
Aanwijzing 211 behelst dat een wetsvoorstel wordt voorzien van een
memorie van toelichting. Aanwijzing 214 houdt in dat deze niet wordt
gebruikt voor het stellen van nadere regels. De toelichting op
aanwijzing 214 luidt als volgt:
"De toelichting geeft een motivering en uitleg van de regeling maar
mag geen aanvullende normen bevatten. De te stellen normen worden in
de regeling zelf vastgelegd. Evenmin moet een toelichting gebruikt
worden voor een nadere omlijning van in de regeling voorkomende termen
of begrippen. Dit neemt niet weg, dat het in bepaalde gevallen
wenselijk kan zijn van in de regeling voorkomende termen of begrippen
een nadere verklaring te geven.".
Het gaat hier om "aanwijzingen" en niet om dwingende regels(18), maar
wel kan worden betoogd dat de onderhavige beperking in de wetshistorie
van de wet niet strookt met de regels van "goed wetgeverschap".
Immers, uit de tekst van de rentevrijstellingsregeling valt niet op te
maken dat het tijdstip van het aangaan van de lening van belang is.
Hierbij teken ik aan dat aanwijzing 214 alleen geldt voor de memorie
van toelichting, dus niet voor de overige onderdelen van het
totstandkomingsproces van een wet. Het ligt echter voor de hand om
deze aanwijzing a fortiori van toepassing te achten op laatstgenoemde
onderdelen.
4.5 Nu is het natuurlijk niet zo dat de wetgever ieder aspect van een
wettelijke regeling in de tekst van de wet tot uitdrukking kan en moet
brengen. De wetgever mag in de toelichting op de wetsbepaling deze
"inkleuren" en zal in dat proces onontkoombaar (aanvullende) normen
stellen. Het is niet zo zeer de vraag of dit proces zich voordoet,
maar veeleer hoe ver de wetgever op deze weg mag gaan. Naar mijn
mening dient, gelet op het grote belang van de letterlijke tekst van
de wet en in het licht van het in het belastingrecht belangrijke
legaliteitsbeginsel(19), een dergelijke bevoegdheid te worden
begrensd. Indien de nadere normstelling een inperking inhoudt ten
opzichte van de letterlijke tekst van de wetsbepaling, moet die
inperking passen in het kader van de letterlijke tekst van de
regeling. Het moet, zoals de benaming Memorie van toelichting al
aangeeft, gaan om een verduidelijking van de wettekst, niet om een
verlengstuk van de regeling zelf en nog minder om een denaturering van
de wettekst.
4.6 In de voorliggende gevallen speelt nog een bijzonderheid. De
voorgestelde tekst van artikel II van de Wet uitholling leidde tot het
signaleren van een mogelijk lek in de literatuur. Een relatief
eenvoudige tekstuele aanpassing van de wettekst - te realiseren door
het indienen van een zogenoemde novelle - had alle problemen
voorkomen.(20)
Kan van de wetgever niet worden verwacht dat hij, gespitst als hij
behoort te zijn op het dichten van een onderkend lek in een
voorgestelde wettekst, die aanpassing aanbrengt?(21) Ik meen van wel.
In het geval dat de wetgever een bepaald probleem/lek niet heeft
onderkend, kan onder omstandigheden aan de strekking van de wettelijke
regeling meer betekenis worden toegekend dan aan de letterlijke
tekst.(22) Maar, zoals gezegd, de wetgever heeft het lek onderkend, en
is desondanks niet tot een voor de hand liggende aanpassing van de
wettekst overgegaan. Onder die omstandigheden hebben de beginselen van
legaliteit en rechtszekerheid de overhand op de strekking van de
wettelijke regeling, zoals die tot uitdrukking is gebracht in de
toelichting daarop. Dit geldt te meer nu de wettekst naar haar
eveneens in de toelichting tot uitdrukking gebrachte strekking van
gewenningsperiode, zowel tot recht komt bij posterieure als anterieure
situaties (zie 4.1).
1 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Kluwer - Deventer - 2000, blz.
179, tweede alinea en de aldaar vermelde arresten van 30 juni 1999,
nr. 34219, BNB 1999/323 en 17 maart 1999, nr. 33808, BNB 1999/325. Dat
in beginsel belasting kan worden geheven over compenserende baten,
sluit uiteraard niet uit dat de nationale heffingsbasis wordt
uitgehold.
2 U zie over onmiddellijke of exclusieve werking: J.H. Christiaanse,
Terugwerkende kracht op fiscaal terrein, WFR 1990/1569, R.T.E. van
Dijk, Materiële terugwerkende kracht bij fiscale wetgeving onder alle
omstandigheden ongewenst, WFR 1991/179, M.J. Ellis, Waar blijft de
tijd? (rede), 1995, blz. 5/6 en S.H. Harkema, De grenzen van de
terugwerkende kracht in het belastingrecht of de toelaatbaarheid van
de terugwerkende kracht in het belastingrecht ter bestrijding van - in
de ogen van de staatssecretaris van Financiën - niet-bedoeld gebruik
van de belastingwetten, FED 1996/623.
3 Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 5, blz. 49-50.
4 P.J.J.M. Peeters, Een hernieuwde mogelijkheid tot goedkope
vermogensoverheveling van vennootschap naar privé, Weekblad fiscaal
recht 1996/6221, blz. 1681.
5 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Koninklijke
Vermande - 2001, blz. 200.
6 P.M. de Haan, R.G.M. Perik, M.P. van Scheijndel, Winstdrainage en
concernfinanciering, FED - Deventer - 1997, blz. 41.
7 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht
(Vennootschapsbelasting), paragraaf 2.12.D,c.
8 J.R. Bakker, E. Bos, J.A.G. van der Geld, D.J. van Nus, P.M. Smit,
R.P. van den Dool, De nieuwe regels in de vennootschapsbelasting,
Kluwer - Deventer - 1997, paragraaf 2.4.6.
9 Vergelijk J.J.R. Polman, Temporele werking van wetten, VU Uitgeverij
- Amsterdam - 1984, blz. 148, paragraaf 5. Stein, Handelingen 1985 der
Nederlandse Juristen-Vereniging, deel I, eerste stuk, blz. 238, punt
284, geeft een aantal voorbeelden van regelingen van overgangsrecht
die tot niet-toepasselijkheid van de nieuwe regeling leiden, waarbij
opvalt dat de wetgever telkens expliciet de voorlopige
niet-toepasselijkheid beperkt tot anterieure of bestaande
rechtstoestanden. Stein wijst ook op de mogelijkheid van toepassing op
termijn, dat is voorlopige niet toepassing: "De toepassing op termijn
verschilt hierin van gemitigeerde onmiddellijke toepassing, dat bij
toepassing op termijn ook posterieure feiten voorlopig niet onder de
nieuwe wet vallen.".
10 Zie voor deze en andere "trucs" uit de "goocheldoos" van de
wetgever, B.C. de Die, RM Themis, 1979, blz. 269.
11 De Die, a.w., blz. 256/7 onder 4. Geldingsregels. Overigens is De
Die op zijn mening dat overgangsregels als geldingsregels van hogere
orde zijn dan de materiële regels waarvan zij de werking in de tijd
bepalen, teruggekomen. Zie Delikt en Delinkwent 1989, blz. 883.
12 J.J.R. Polman, t.a.p. blz. 25, 2.3.1, zie ook blz. 16, 1.5 en de
relativering van het belang van de aanduiding overgangsrecht op blz.
17 laatste alinea: "Al moge er van één naam, overgangsrecht, sprake
(kunnen) zijn, deze naam zegt intussen voornamelijk iets over de
ontstaansoorzaak, de bestaansgrond en het doel van dit recht; hij zegt
nog maar weinig over de aard en de inhoud van dit recht.".
13 H.L. van der Beek, Overgangsrecht nieuw Burgerlijk Wetboek, Kluwer
- Deventer - 1992, blz. 5. Zie voor andere definities: C.L. de Vries
Lentsch-Kostense, Overgangsrecht, Kluwer - Deventer - 1992, blz. 1,
C.J.H. Brunner, Handelingen 1985 der Nederlandse Juristenvereniging
deel 1, eerste stuk, Rechtsvinding overgangsrecht privaatrecht, blz. 5
eerste alinea.
14 G. Knigge, Verandering van wetgeving - Gouda Quint - 1984, blz. 122
tweede alinea doorlopend op blz. 123.
15 Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, Fed - Amsterdam - 1965,
hoofdstuk III onder 15, blz. 119 laatste alinea.
16 J.B.M. Vranken, Asser-serie Algemeen deel, Kluwer - Deventer -
1995, blz. 98/99, nr. 149 en 150.
17 Een vraag die ontkennend werd beantwoord, omdat de wetsgeschiedenis
innerlijk tegenstrijdig bleek.
18 Besluit van de Minister-president, handelende in overeenstemming
met het gevoelen van de ministerraad, van 18 november 1992,
nr.92M008337 (Stcrt. 230), tot vaststelling van de aanwijzingen voor
de regelgeving. Opgenomen in: Aanwijzingen voor de regelgeving,
praktijkvoorschriften voor ontwerpers van overheidsregelingen, SDU -
Den Haag - 1993. I.C. van der Vlies, Het wetsbegrip en beginselen van
behoorlijke regelgeving, VUGA - Den Haag - 1984, schrijft op blz. 202:
"Deze Aanwijzingen bevatten wenken voor een systematische opbouw van
een regeling.".
19 Art. 104 Grondwet, zie voor een beschouwing over het
legaliteitsbeginsel in het belastingrecht J.LM. Gribnau,
Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda
Quint 1998, hoofdstuk 10. Indien uit het legaliteitsbeginsel
voortvloeit dat de rechter terughoudend moet zijn bij de interpretatie
van wettelijke regels (a.w. hoofdstuk 10.4, blz. 181, tweede alinea),
dient de wetgever op zijn beurt de rechter daartoe in staat te stellen
door de constitutieve elementen van een regeling in de wettekst zelf
op te nemen.
20 In artikel II van de Wet uitholling had kunnen worden
opgenomen:"mits de rente voortvloeit uit een op de datum van
inwerkingtreding van deze wet bestaande geldlening".
21 Van Soest, in zijn conclusie bij HR 6 januari 1993, nr. 27775, BNB
1993/81 m.nt. Van Dijck, onderdelen 4.3 en 4.4, lijkt in dit geval aan
de letterlijke tekst van de wet te willen vasthouden. Zie ook H.
Prast, geschrift no. 150 van de Vereniging voor Belastingwetenschap,
Kluwer - Deventer - 1978, blz. 41, vierde alinea, die naar aanleiding
van aangehaalde jurisprudentie opmerkt: "De jurisprudentie is slechts
vermeld om aan te geven, dat juist bij het treffen van een nieuwe
regeling van groot belang is, dat de overgang in de wet duidelijk
geregeld wordt, ook indien de vraag naar eerbiedigende of exclusieve
werking niet of nauwelijks aan de orde is.".
22 Vgl. HR BNB 1993/81. De Raad zette de wettekst af tegen de
duidelijke strekking daarvan en liet de strekking prevaleren, omdat
uit de wetsgeschiedenis niet bleek dat de wetgever het betreffende
probleem onder ogen had gezien en bewust de van de strekking
afwijkende gevolgen van toepassing van de letterlijke tekst had
aanvaard.