Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF1280 Zaaknr: 00291/02
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 14-01-2003
Datum publicatie: 15-01-2003
Soort zaak: straf -
Soort procedure: cassatie
14 januari 2003
Strafkamer
nr. 00291/02
ES/IK
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te
Arnhem van 15 oktober 2001, nummer 21/000995-00, in de strafzaak
tegen:
, geboren te op 1951,
wonende te .
1. De bestreden uitspraak
Het Hof heeft in hoger beroep - met vernietiging van een vonnis van de
Arrondissementsrechtbank te Zwolle van 20 maart 2000 - de verdachte
ter zake van "een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen
terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou
kunnen worden geheven, opzettelijk begaan door een rechtspersoon
terwijl hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een ander,
feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging" veroordeeld
tot een geldboete van achtduizend gulden, subsidiair tachtig dagen
hechtenis.
2. Geding in cassatie
2.1. Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben mr.
J.M. Sjöcrona en mr. D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, bij
schriftuur een middel van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan
dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Machielse heeft geconcludeerd dat de Hoge Raad
het beroep zal verwerpen.
2.2. De Hoge Raad heeft kennisgenomen van het schriftelijk commentaar
van de raadslieden op de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel behelst de klacht dat de bewezenverklaring onvoldoende
met redenen is omkleed, nu uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan
volgen dat in het aangiftebiljet ten onrechte een te hoog bedrag aan
voorbelasting is vermeld. Blijkens de daarop gegeven toelichting
strekt het middel ten betoge dat BV in de aangifte niet een te
hoog bedrag aan voorbelasting heeft vermeld, aangezien zij ingevolge
art. 15, eerste lid aanhef en onder a, Wet op de omzetbelasting 1968
gehouden was het op de factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting als
voorbelasting af te trekken.
3.2.1. Het Hof heeft bewezenverklaard dat:
" BV op 27 maart 1996 in de gemeente Lelystad opzettelijk een bij
de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene Wet
inzake Rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting
(op naam van BV te ) over de maand maart 1996
onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der Belastingen/ De
Belastingdienst/Hoofd Ondernemingen te Lelystad, terwijl daarvan het
gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden
geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in dat
aangiftebiljet over die maand ten onrechte een te hoog bedrag aan
voorbelasting werd vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, (als
directeur) tezamen en in vereniging met een ander de feitelijke
leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging."
3.2.2. Deze bewezenverklaring steunt onder meer op de volgende
bewijsmiddelen:
a. de verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting van het
Hof, onder meer inhoudende:
"Op dat aangifteformulier over de maand maart 1996 werd door B.V.
over een bedrag van f 575.000,-- (...) omzetbelasting teruggevraagd.
Een nota met dat bedrag was door het bedrijf aan B.V. gestuurd
wegens geleverde apparatuur. Die apparatuur was nodig voor het
opzetten van B.V. Bij de facturering stond voor ons als
directeuren reeds vast dat in werkelijkheid nooit meer dan f
250.000,-- aan zou worden betaald. Dat was zo afgesproken met
."
b. de verklaring van , afgelegd tegenover ambtenaren
van de Belastingdienst, onder meer inhoudende:
"Als u mij zegt dat per saldo over f 250.000,-- BTW heeft
afgedragen en dat B.V. wel over een bedrag van f 575.000,-- BTW
heeft afgetrokken dan ben ik met u eens dat dit niet de bedoeling is
van de vooraftrek BTW. Nogmaals het was voor alle partijen van het
begin af aan duidelijk dat door B.V. nooit meer dan fl. 250.000,--
betaald zou worden."
3.3. De Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) houdt, voorzover voor
de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:
- Art. 2:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en
diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de
ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten,
ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van
goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen."
- Art. 8:
"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de
tegenprestatie niet in geldsom bestaat, de totale waarde van de
tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in
rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
(...)."
- Art. 15:
"1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek
brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere
ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte
leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de
voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)."
- Art. 35:
"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en
diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere
dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken,
waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
(...)
d. een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de
dienst;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
(...)
i. de vergoeding;
j. het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de
dienst is verschuldigd geworden.
(...)."
3.4. Klaarblijkelijk heeft het Hof op grond van de hiervoren onder
3.2.2 weergegeven bewijsmiddelen aangenomen dat het in de aangifte
vermelde bedrag aan voorbelasting betrekking heeft op het op de voet
van art. 35, eerste lid onder j, Wet OB in de factuur vermelde bedrag
van de belasting dat verschuldigd is geworden ter zake van de levering
van apparatuur ad fl. 575.000,--.
3.5. Voorts heeft het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen
klaarblijkelijk afgeleid, hetgeen niet onbegrijpelijk is, dat BV
ingevolge een vooraf daartoe gemaakte afspraak slechts een bedrag van
fl. 250.000,-- zou voldoen en ook heeft voldaan en dat die betaling
uitsluitend betrekking had op de levering van apparatuur door BV
en voorts dat BV slechts over dat bedrag omzetbelasting heeft
afgedragen. Daarin ligt besloten dat het Hof niet aannemelijk heeft
geoordeeld, welk oordeel is voorbehouden aan de feitenrechter en geen
nadere motivering behoeft, dat - zoals bij de behandeling van de zaak
in hoger beroep namens de verdachte is aangevoerd - een gedeelte van
het gefactureerde bedrag, groot fl. 325.000,--, betrekking had op een
in een 'sponsorship' omgezet 'leverancierskrediet' dat zou worden en
ook is verrekend met de vergoeding die BV aan BV verschuldigd
zou worden en ook is geworden ter zake van door BV ten behoeve van
BV te verrichten promotie-activiteiten.
3.6. Gelet op het vorenoverwogene, heeft het Hof klaarblijkelijk en
niet-onbegrijpelijk aangenomen dat het in de factuur als vergoeding in
de zin van art. 8 Wet OB vermelde bedrag van fl. 575.000,-- niet
overeenstemde met de werkelijkheid. Daarvan uitgaande heeft het Hof
terecht geoordeeld dat te dezen geen sprake is van "een op de
voorgeschreven wijze opgemaakte factuur" in de zin van art. 15, eerste
lid onder a, Wet OB en dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk was
(vgl. HR 29 augustus 1990, BNB 1990/297).
3.7. Dat brengt mee dat het Hof op grond van de in de bewijsmiddelen
vastgestelde feiten en omstandigheden met juistheid heeft geoordeeld
dat in het in de bewezenverklaring bedoelde aangiftebiljet ten
onrechte een te hoog bedrag aan voorbelasting is vermeld. De
bewezenverklaring is naar de eis der wet met redenen omkleed.
3.8. In zoverre faalt het middel.
3.9. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Dit
behoeft, gezien art. 81 RO, geen nadere motivering nu het middel in
zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang
van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Slotsom
Nu het middel niet tot cassatie kan leiden, terwijl de Hoge Raad ook
geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve
zou behoren te worden vernietigd, moet het beroep worden verworpen.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president W.J.M. Davids als
voorzitter, en de raadsheren A.J.A. van Dorst en B.C. de Savornin
Lohman, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken op 14
januari 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 00291/02
Mr Machielse
Zitting 19 november 2002
Conclusie inzake:
1. Het Gerechtshof te Arnhem heeft verdachte op 15 oktober 2001 voor
het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist doen van een
belastingaangifte door een rechtspersoon (omzetbelasting) veroordeeld
tot een geldboete van fl. 8000,-.
2. Mr W.D. Huizing, advocaat te Arnhem, heeft cassatie ingesteld. Mr
J.M. Sjöcrona en mr D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, hebben
een schriftuur ingediend, houdende één middel van cassatie(1).
3.1. Het middel stelt dat de bewezenverklaring niet uit de gebezigde
bewijsmiddelen kan volgen althans ontoereikend is gemotiveerd. Het
doet daartoe een beroep op het factuurstelsel dat de Wet op de
omzetbelasting 1968 hanteert, hetgeen erop zou neerkomen dat de
facturen doorslaggevend zijn voor de verschuldigdheid der
omzetbelasting en de mogelijkheid om betaalde omzetbelasting terug te
krijgen. Een onjuiste aangifte omzetbelasting zou slechts kunnen
bestaan in het geval er meer omzetbelasting wordt afgetrokken dan bij
factuur in rekening is gebracht of wanneer de aftrek plaatsvindt op
grond van een niet door de leverancier uitgebrachte factuur.
3.2. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt af te leiden dat verdachte
als financieel directeur voor B.V. aangifte omzetbelasting heeft
gedaan over maart 1996, waarin omzetbelasting over een bedrag van fl.
575.000,- werd teruggevraagd. Dat bedrag stond vermeld op een factuur
van aan B.V. en had betrekking op geleverde apparatuur. Maar
afgesproken was dat van het factuurbedrag slechts fl. 250.000,- zou
worden betaald.
3.3. De centrale vraag is of een ondernemer die met een leverancier
afspreekt dat een bedrag op een factuur slechts gedeeltelijk zal
worden betaald, wel de omzetbelasting over het volle gefactureerde
bedrag mag terugvragen. Van belang is art.29 OB, waarvan de eerste
twee leden als volgt luiden:
1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van
leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is
verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft
gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en
diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als
belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover
redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat
bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft
terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee
jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat
tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt
op de voet van artikel 14 voldaan.
Het eerste lid heeft betrekking op de leverancier, wiens factuur
geheel of gedeeltelijk onbetaald blijft. De omzetbelasting die de
leverancier heeft afgedragen dient in zo een geval (deels)
gerestitueerd te worden. De afnemer die de in rekening gebrachte
omzetbelasting heeft afgetrokken, maar de rekening geheel of
gedeeltelijk onbetaald laat moet alsnog belasting afdragen over het
niet betaalde gedeelte.
3.4. De gedachtegang van de wetgever is geweest dat de omstandigheden
waardoor betaling achterwege is gebleven zich na het uitschrijven van
de factuur hebben voorgedaan; hetzij omdat de leverancier alsnog het
te betalen bedrag verminderde, hetzij omdat het bedrag wegens de
financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kon worden
geïnd.(2) Als een leverancier achteraf besluit tot prijsvermindering
en een deel van de betaalde prijs wil restitueren zal hij alsnog een
creditnota moeten zenden.(3) Ook de Hoge Raad lijkt van oordeel te
zijn dat art. 29 OB correcties betreft op grond van later alsnog
gebleken omstandigheden.(4) Artikel 29 is dus niet geschreven voor
gevallen waarin de factuur doelbewust niet overeenstemt met de
werkelijk bestaande betalingsverplichtingen, maar slechts voor
gevallen waarin nadien een factuur niet betaald blijkt te worden. Dat
is ook wel begrijpelijk, omdat anders voorbelasting in aftrek zou
kunnen worden gebracht tot een bedrag dat veel hoger ligt dan in
overeenstemming is met de tevoren reeds bekende werkelijke
betalingsverplichting aan de leverancier, met alle mogelijke nadelige
gevolgen voor de fiscus van dien. Artikel 29 voorziet in de situatie
dat de vergoeding niet of niet geheel wordt betaald en is aldus het
spiegelbeeld van art. 8 lid 2, tweede volzin, welke bepaalt dat als er
een hoger bedrag wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, de
belasting over dat hogere bedrag verschuldigd is.
3.5. Het feit dat een factuurstelsel wordt gevolgd houdt enkel in dat
de heffing is gebaseerd op de facturen en niet, zoals in het
kasstelsel, op hetgeen werkelijk wordt betaald en ontvangen. Maar dat
wil niet zeggen dat de belastingdienst alles wat leverancier en
afnemer hem via facturen voorschotelen klakkeloos moet aanvaarden.
Alleen al het bestaan van de correctiemechanismen in art. 8 lid 2 en
in art. 29 biedt solide steun voor de opvatting dat het factuurstelsel
niet zo een absolute werking heeft als de stellers van het middel
voorstaan.
Anders dan verdachte kennelijk van mening is geeft de wet aan degeen
die teveel voorbelasting in aftrek heeft gebracht niet onder alle
omstandigheden twee jaar de tijd het teveel ontvangene af te dragen.
De ondernemer is het teveel in aftrek gebrachte bedrag aan belasting
verschuldigd op het moment dat duidelijk is dat het factuurbedrag niet
zal worden betaald. Welnu, dat was volgens het hof bij het opmaken van
de factuur al meteen duidelijk.
Uit bewijsmiddelen 1 en 2d is immers op te maken dat tussen B.V.
en afgesproken was dat van de factuur van fl. 575.000,- maar fl.
250.000,- zou worden betaald. Er is geen sprake van een achteraf, na
het ontvangen van de factuur, verlenen van een prijsvermindering,
korting of iets dergelijks. De administratie van B.V. bevat
volgens de pleitnota in hoger beroep geen creditnota. Het hof heeft op
grond van de inhoud van genoemde bewijsmiddelen klaarblijkelijk ook de
stelling, dat er in werkelijkheid sprake zou zijn van een
leverancierskrediet, verworpen. De twee afzonderlijke momenten die de
artikelen 15 en 29 veronderstellen zijn in deze zaak dus
samengevallen, hetgeen erop neerkomt dat B.V. recht had op minder
vooraftrek dan verdachte heeft aangevraagd.
Het onderdeel van het middel onder 2.13, dat stelt dat bewijsmiddel 2
onder a een ongeoorloofde conclusie inhoudt, gaat niet op omdat het
hof die mening ook is toegedaan op grond van de bewijsmiddelen 1 en 2
onder d.
Naar mijn oordeel faalt het middel.
6. Ambtshalve heb ik geen grond gevonden die tot vernietiging behoort
te leiden.
7. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
1 Deze zaak hangt samen met de zaak tegen ,
griffienummer 00289/02 waarin ik eveneens heden concludeer.
2 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-72-76.
3 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-205; J.M.F. Finkensieper,
Compendium van de omzetbelasting 1986, p. 117.
4 HR BNB 1999/175, aangehaald in Vakstudie Omzetbelasting,
art.29-254-258.