Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF3254 Zaaknr: C01/322 HR
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 24-01-2003
Datum publicatie: 24-01-2003
Soort zaak: civiel - civiel overig
Soort procedure: cassatie
24 januari 2003
Eerste Kamer
Nr. C01/322HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
GAME AMUSEMENT B.V., gevestigd te Nijmegen,
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. E. Grabandt,
t e g e n
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën), gevestigd te
's-Gravenhage,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. H.D.O. Blauw.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiseres tot cassatie - verder te noemen: Game - heeft bij exploit van
30 december 1997 verweerder in cassatie - verder te noemen: de Staat -
gedagvaard voor de Rechtbank te 's-Gravenhage en - na wijziging c.q.
vermeerdering van eis - gevorderd bij vonnis, zo mogelijk uitvoerbaar
bij voorraad, de Staat te veroordelen tot betaling van f 406.820,--,
te vermeerderen met wettelijke rente, alsmede de Staat te veroordelen
om de betreffende aanslagen over 1988, 1989, 1990, 1991 en 1992 te
verminderen met f 57.932,--, f 55.897,--, f 66.930,--, f 117.722,-- en
f 108.33,-- en de Staat te veroordelen deze bedragen aan Game te
voldoen, te vermeerderen met de heffingsrente vanaf 1 januari 1989, 1
januari 1991, 1 januari 1992 resp. 1 januari 1993 tot die der algehele
voldoening.
De Staat heeft de vorderingen bestreden.
De Rechtbank heeft bij vonnis van 13 oktober 1999 de vorderingen van
Game afgewezen.
Tegen dit vonnis heeft Game hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof
te 's-Gravenhage. Bij memorie van grieven heeft zij haar eis gewijzigd
en vermeerderd.
Bij arrest van 19 juli 2001 heeft het Hof het bestreden vonnis van de
Rechtbank bekrachtigd en hetgeen in hoger beroep meer of anders is
gevorderd afgewezen.
Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het Hof heeft Game beroep in cassatie ingesteld.
De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel
uit.
De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor Game
mede door mr. J.P. Heering en voor de Staat mede door mr. S.B. Noë,
beiden advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal D.W.F. Verkade strekt tot
verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Game exploiteert gelduitkerende speelautomaten.
(ii) Zij heeft in de jaren 1988 tot en met 1992 op eigen (periodieke)
aangiften omzetbelasting afgedragen, berekend naar de maatstaf die de
Staatssecretaris van Financiën ter uitvoering van art. 8 van de Wet op
de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) heeft vermeld in zijn
resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, p. 256,
aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/48, Infobulletin
88/487 (hierna: de resolutie van 1988). Deze maatstaf hield in dat de
omzetbelasting op de met speelautomaten geleverde prestaties werd
berekend aan de hand van de opbrengst van de geldautomaten,
vermenigvuldigd met een forfaitaire factor van 1,2.
(iii) Bij arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Jurispr. 1994, p.
I-1679 (Glawe) heeft het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen (HvJEG) in antwoord op prejudiciële vragen beslist dat
bij kansspelautomaten die, krachtens bij wet dwingend voorgeschreven
verplichtingen aldus zijn ontworpen, dat gemiddeld ten minste 60% van
de door de spelers ingezette bedragen hun weer als prijs worden
uitgekeerd, de daadwerkelijk door de exploitant ontvangen
tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de automaten slechts
bestaat uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk
voor eigen rekening kan beschikken, en vervolgens voor recht verklaard
dat art. 11A lid 1, sub a, van de Zesde Richtlijn (Richtlijn
77/388/EEG, Pb. 1977, L 145, hierna: de Zesde Richtlijn) aldus moet
worden uitgelegd dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden
gewonnen, de maatstaf van de heffing niet het bij de wet dwingend
voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat,
dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.
(iv) Bij Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228, V-N 1994, blz. 2420
(hierna: het besluit van 1994) heeft de Staatssecretaris van Financiën
de resolutie van 1988 ingetrokken en tevens bepaald dat bij
speelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60%
van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van de heffing
wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de
inzetten en de uitgekeerde prijzen.
(v) Game heeft op 25 juli 1994 alsnog een bezwaarschrift ingediend
tegen de door haar in 1988 tot en met 1990 op aangifte voldane
bedragen aan omzetbelasting, doch zij is bij uitspraak van de
inspecteur van 4 november 1996 in haar bezwaar niet-ontvankelijk
verklaard, omdat het bezwaarschrift niet binnen de daarvoor geldende
wettelijke termijn was ingediend. Tegen de uitspraak van 4 november
1996 heeft Game beroep ingesteld bij het gerechtshof te
's-Hertogenbosch. Nadat de voorzitter van dat hof de uitspraak van de
inspecteur had vernietigd met de overweging dat deze Game hetzij in de
gelegenheid had moeten stellen het bezwaarschrift te vervangen door
evenveel bezwaarschriften als er door haar in de periode van 1 januari
1988 tot en met 31 december 1992 aangiften voor de omzetbelasting had
gedaan, hetzij zelf de bezwaarschriften had dienen te splitsen, heeft
de inspecteur bij uitspraak van 22 maart 2000 op de bezwaarschriften
uitspraak gedaan, waarbij Game telkens niet ontvankelijk werd
verklaard in haar bezwaar op grond van termijnoverschrijding. Tegen
die uitspraken heeft Game geen beroep ingesteld, zodat de door haar op
aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1
januari 1988 tot en met 31 december 1992 wat betreft de heffing
onherroepelijk vaststaan.
3.2 Het gaat in deze zaak om de vraag of de heffing van omzetbelasting
bij wege van voldoening op aangifte door Game formele rechtskracht
heeft gekregen en zo ja, of op het beginsel van formele rechtskracht
voor dit geding een uitzondering moet worden gemaakt. Nadat de
Rechtbank de hiervóór in 1 vermelde vorderingen van Game had
afgewezen, heeft het Hof in hoger beroep het vonnis van de Rechtbank
bekrachtigd. Het Hof overwoog daartoe, kort samengevat, dat de Staat
zich tegen de vorderingen van Game kan verweren met een beroep op de
formele rechtskracht en dat dit beginsel niet in strijd is met enige
bepaling van communautair recht. Hiertegen richt zich het
cassatiemiddel.
3.3 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende
vooropgesteld.
3.3.1 Nu, zoals hiervóór overwogen, de door Game op aangifte voldane
bedragen aan omzetbelasting wegens het niet tijdig gebruik maken van
de daartegen openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang wat de heffing
betreft onherroepelijk vaststaan, kan de Staat in beginsel een beroep
doen op de in de rechtspraak (onder meer HR 16 oktober 1992, nr.
14724, NJ 1993, 638) ontwikkelde regel dat de burgerlijke rechter in
een dergelijk geval ervan dient uit te gaan dat de heffing zowel wat
haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in
overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en
algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren
kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat
hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een
uitzondering moet worden gemaakt.
3.3.2 Doet een uitzondering als zojuist bedoeld zich niet voor, dan
kan de belastingplichtige die heeft verzuimd tijdig van zijn recht van
bezwaar en beroep bij de belastingrechter gebruik te maken, niet met
vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig
is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden
gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing
onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van
schadevergoeding moet worden terugbetaald.
3.3.3 Art. 8 Wet OB 1968 regelt in algemene zin de berekening van
belasting over de vergoeding in het kader van heffing van
omzetbelasting bij de levering van goederen en diensten en bevat de
implementatie van de Zesde Richtlijn. De Hoge Raad heeft in zijn
arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, geoordeeld dat
art. 11A lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB 1968
naar behoren is omgezet in nationaal recht, dat het in de resolutie
van 1988 bepaalde niet kan gelden als implementatie van de Richtlijn,
en dat de opvatting dat niet slechts ingeval een richtlijnbepaling
niet is omgezet in nationaal recht, maar ook bij verkeerde toepassing
van een zodanige bepaling aan de belastingplichtigen de nationale
beroepstermijnen niet kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in
het arrest Emmott (HvJEG 25 juli 1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991,
p. I-4269, NJ 1994, 186) noch voor het overige in communautair recht
of nationaal recht.
3.4.1 De onderdelen 1 tot en met 3 richten zich tegen de rov. 9 en 18
van het bestreden arrest. In rov. 9 heeft het Hof het in het kader van
grief 3 van Game gehouden betoog besproken "dat voor de vraag of een
uitzondering dient te worden gemaakt op de formele rechtskracht niet
zozeer beslissend is of de Staat de heffing van appellante
onrechtmatig heeft geacht maar of door de Staat niet betwist wordt dat
de heffingen in strijd zijn met het recht althans dat appellante daar
van mocht uitgaan". Ter toelichting van dat betoog voerde Game onder
meer aan dat de resolutie van 1988 onrechtmatig is, omdat deze
berustte op een onjuiste uitleg van zowel art. 8 van de Wet OB 1968
als van art. 11A van de Zesde Richtlijn. Het Hof verwierp dat betoog
op grond van de overwegingen dat
a) uit het Glawe-arrest blijkt dat de in de resolutie van 1988 gegeven
invulling van het in art. 11A van de Zesde Richtlijn aan de Lidstaten
gegeven voorschrift onjuist is, maar dat daarmee niet gegeven is dat
die resolutie onrechtmatig zou zijn,
b) belastingen worden geheven krachtens de wet, niet bij resolutie,
c) de in de resolutie aan enige wettelijke bepaling gegeven uitleg,
voorzover die leidt tot zwaardere verplichtingen voor de
belastingplichtige dan die welke uit de wet voortvloeien, de
belastingplichtige niet bindt,
d) zodat de stelling dat de resolutie zelf - tot het doen uitgaan
waarvan de staatssecretaris bevoegd was - onrechtmatig is, wordt
verworpen.
In rov. 18 herhaalde het Hof in het kader van de bespreking van de
grieven 4 en 5 van Game dat de resolutie van 1988 voor de
belastingplichtige (en voor de belastingrechter) niet meer inhoudt dan
een partijstandpunt, dat Game desgewenst in bezwaar en beroep had
kunnen aanvechten, waaraan niet afdoet dat de onvrede binnen de
branche over de resolutie uitsluitend een financiële achtergrond had
en niet samenhing met opvattingen van juridische aard omtrent de
toepassing van gemeenschapsrecht of anderszins. Voorts overwoog het
Hof dat de resolutie geen inlichtingen, doch beleidsbeslissingen
bevat, en geen implementatie van een richtlijnbepaling inhoudt.
3.4.2 Onderdeel 1, dat betoogt dat de resolutie van 1988, althans de
daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing, wegens strijd met een
rechtsregel (van hogere orde) een onrechtmatige daad is, waarbij de
tengevolge daarvan geleden schade voor vergoeding in aanmerking komt,
stuit af op hetgeen hiervóór in 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen. De
omstandigheid dat de resolutie - naar is gebleken uit het arrest Glawe
- op onjuiste wijze invulling heeft gegeven aan het in art. 11A van de
Zesde Richtlijn bepaalde rechtvaardigt op zichzelf niet een
uitzondering te maken op het in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven stelsel.
Het onderdeel voert verder geen met de bijzonderheden van het
onderhavige geval samenhangende bijkomende omstandigheden aan, die tot
het maken van een uitzondering zouden nopen.
3.4.3 Onderdeel 2 strekt kennelijk ten betoge dat zich hier wel een
grond voor het maken van een uitzondering als zojuist bedoeld
voordoet. Het onderdeel voert daartoe aan dat de belastingplichtige
aan een resolutie als de onderhavige het vertrouwen mag ontlenen dat
de heffing van belasting strookt met de terzake geldende (hogere)
rechtsregel(s). Het onderdeel faalt. De omstandigheid dat aan de
overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig
gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de
belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een
uitzondering als zo-even bedoeld (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993,
641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval
dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken
uitleg van het bepaalde in de Zesde Richtlijn meer belasting heft dan
bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het
Hof met zijn hiervóór in 3.4.1 samengevatte overwegingen met juistheid
tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een
dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid
van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht
dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk
wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik
maakt.
3.4.4 Onderdeel 3 doet in aansluiting op het in de onderdelen 1 en 2
betoogde een beroep op de omstandigheid dat de resolutie van 1988
blijkt op onjuiste wijze invulling te hebben gegeven aan art. 11A van
de Zesde Richtlijn en voert aan dat een effectieve doorwerking van het
gemeenschapsrecht of het beginsel van de gemeenschapstrouw als vervat
in art. 10 EG meebrengt dat dan het nationale recht aan de
belastingplichtige grondslag dient te bieden restitutie te verkrijgen
van hetgeen op grond van een onjuiste nationale invulling van een
communautair voorschrift is geschied, althans dat dan een vordering
tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad toewijsbaar is te
achten. Een andere opvatting zou de volle werking van het
gemeenschapsrecht (in te grote mate) belemmeren, aldus het onderdeel.
3.4.5 Het onderdeel faalt, omdat in het kader van de in de Nederlandse rechtspraak ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht geen grond bestaat voor het maken van een onderscheid tussen gevallen waarin de heffing achteraf in strijd blijkt te zijn met een hogere regeling van nationale herkomst enerzijds en gevallen waarin de heffing in strijd blijkt te zijn met een communautaire regeling anderzijds. De vraag of het gemeenschapsrecht tot een andere conclusie noopt, komt bij de bespreking van onderdeel 5 aan de orde.
3.5.1 Onderdeel 4 keert zich tegen de rov. 10 tot en met 12 van het
bestreden arrest, waarin het Hof, kort gezegd, heeft geoordeeld dat in
dit geval geen grond bestaat voor toepassing van de in het kader van
de rechtspraak aanvaarde uitzondering op het beginsel van de formele
rechtskracht in een geval waarin de burger zich op het standpunt stelt
dat van onrechtmatigheid van de onherroepelijke beschikking (of
heffing) sprake is en de burger uit de verklaringen en gedragingen van
het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden
redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die
onrechtmatigheid erkent (zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat
voor beslissing door een bestuursrechter in aanmerking komt; vgl. HR
18 juni 1993, nr. 15041, NJ 1993, 642). Het onderdeel voert aan dat
het Hof heeft miskend dat de intrekking bij het besluit van 1994 van
de resolutie van 1988 en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een
erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere
rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist
en mitsdien onrechtmatig waren.
3.5.2 Het onderdeel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie
leiden, omdat 's Hofs beslissing in rov. 11 dat de door Game
ingeroepen uitzondering geen toepassing kan vinden, zelfstandig wordt
gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat geen sprake
is van het voor een geslaagd beroep op de door Game ingeroepen
uitzondering geldende vereiste dat de erkenning door de Staat van de
onrechtmatigheid van de heffing plaatsvindt vóór het verstrijken van
de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke
rechtsmiddelen.
3.6.1 Onderdeel 5 betreft de vraag of het gemeenschapsrecht ertoe
noopt in het onderhavige geval een uitzondering te aanvaarden op het
beginsel van de formele rechtskracht.
3.6.2 Voorzover het onderdeel tot uitgangspunt neemt dat de Zesde
Richtlijn niet of niet tijdig naar behoren is omgezet in nationaal
recht, stuit het af op hetgeen hiervóór in 3.3.3 is overwogen. Het
onderdeel faalt ook voor het overige op grond van hetgeen hierna wordt
overwogen.
3.6.3 Uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.11 tot
en met 4.29 vermelde gegevens betreffende de rechtspraak van het HvJEG
over de mogelijkheid tot terugvordering van ten onrechte geheven
nationale heffingen kan het volgende worden afgeleid. Het
gemeenschapsrecht voorziet niet in een regeling dienaangaande, zodat
het aan de nationale rechtsstelsels is overgelaten te voorzien in de
aanwijzing van de terzake bevoegde rechter en de bepaling van de
materiële en formele voorwaarden voor rechtsvorderingen die ertoe
strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het
gemeenschapsrecht ontlenen, waaronder - in beginsel - het recht op
terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven
belastingen en andere heffingen. In het interne recht van de
verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat zijn
hiervoor uiteenlopende oplossingen gevonden, afhankelijk van het soort
belasting of heffing waarom het gaat. De in het nationale recht
gekozen oplossingen zijn verenigbaar met het gemeenschapsrecht indien,
voorzover thans van belang, is voldaan aan twee voorwaarden. In de
eerste plaats mogen zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor
soortgelijke nationale vorderingen gelden
(gelijkwaardigheidsbeginsel). In de tweede plaats mogen zij de
uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de
praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken
(doeltreffendheidsbeginsel). Wat het laatstgenoemd beginsel betreft,
is het volgens het HvJEG met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in
het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als
het bestuur bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden
vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Een en ander
geldt ook indien eerst door een arrest van het HvJEG blijkt dat
betaalde belastingen of andere heffingen in strijd met het
gemeenschapsrecht zijn geheven, en ook indien de desbetreffende
verjaringstermijnen zijn ingegaan op het tijdstip van opeisbaarheid
van de betrokken heffingen, waardoor terugbetaling van de heffingen
inmiddels geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.
3.6.4 In het licht van het zojuist overwogene moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede) gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36281, BNB 2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.
3.6.5 Evenmin voor redelijke twijfel vatbaar is dat de in Nederland
ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als
het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Deze
rechtsfiguur houdt, voorzover thans van belang, immers in wezen niet
meer in dan dat de burgerlijke rechter, indien in een voor hem
aanhangig geding de geldigheid van de heffing van omzetbelasting in
geschil is, in de eerste plaats onderzoekt of de belastingheffing
wegens het niet of niet tijdig dan wel zonder succes aanwenden van de
daartegen openstaande rechtsgang onherroepelijk vaststaat. Indien dat
laatste het geval is, dient de burgerlijke rechter ervan uit te gaan
dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar
inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke
voorschriften en algemene rechtsbeginselen. In zoverre bestaat geen
verschil met de situatie waarin de belastingrechter zelf bevoegd zou
zijn te oordelen niet alleen over de rechtmatigheid van de heffing
maar ook over een vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven
belasting, in welke situatie, naar in het licht van het hiervóór in
3.6.3 en 3.6.4 overwogene moet worden aangenomen, het handhaven van de
termijn voor het aanwenden van een rechtsmiddel niet in strijd met het
gemeenschapsrecht is. Er is geen reden anders te oordelen voor de hier
te lande bestaande situatie waarin de beoordeling van de
rechtmatigheid van de belastingheffing bij de belastingrechter en de
beoordeling van de vordering tot terugbetaling van ten onrechte
geheven belasting bij de burgerlijke rechter is ondergebracht, welke
situatie aanleiding heeft gegeven tot de ontwikkeling van het stelsel
van de formele rechtskracht.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt Game in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze
uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op EUR 4.608,23 aan
verschotten en EUR 1.365,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R. Herrmann, als
voorzitter, en de raadsheren H.A.M. Aaftink, D.H. Beukenhorst, O. de
Savornin Lohman en A. Hammerstein, en in het openbaar uitgesproken
door de raadsheer O. de Savornin Lohman op 24 januari 2003.
*** Conclusie ***
Rolnrs. C01/321 HR en C01/322 HR
Mr. D.W.F. Verkade
Zitting 1 november 2002
Conclusie inzake
Maple Tree Holding B.V. / Staat
(rolnr. C01/321)
en
Game Amusement B.V. / Staat
(rolnr. C01/322)
1. Inleiding
Het gaat in deze twee parallelle zaken (waarin ik mij veroorloof één
conclusie te nemen) om de problematiek van de formele rechtskracht.
Blijkens een door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
in een zaak tussen derden gewezen arrest, hebben eiseressen tot
cassatie, exploitanten van speelautomaten, te veel BTW betaald. Zij
hebben die BTW op eigen aangifte betaald in het licht van een
resolutie van de Staatssecretaris van financiën, die ingevolge even
bedoeld arrest van het HvJEG niet in overeenstemming bleek met de
Zesde BTW-Richtlijn. De resolutie is als gevolg van het arrest van het
HvJEG (spoedig) vervangen door een andere.
De vraag is of eiseressen, die niet binnen de nationaal-wettelijk
voorgeschreven termijnen rechtsmiddelen tegen de heffingen hebben
aangewend (welke termijnen na het bekend worden van het arrest van het
HvJEG waren verstreken), terzake alsnog vorderingen op de Staat
hebben. In deze civiele procedure worden als voertuigen daartoe
verschillende civielrechtelijke constructies aangevoerd:
onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking, onrechtmatige
daad en strijd met de redelijkheid en billijkheid.
In deze zaken staan evenwel niet die constructies centraal. Centraal
staat de verhouding tussen het Nederlandse beginsel van de formele
rechtskracht en het Europese gemeenschapsrecht. In dit verband spelen
o.a. de vraag in hoeverre een belastingplichtige er op mag vertrouwen
dat een resolutie van de Staatssecretaris van financiën in
overeenstemming is met hogere rechtsregels, en in hoeverre het
Nederlandse beginsel zich met het gemeenschapsrecht verdraagt.
2. Feiten(1)
2.1. Eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/321 (hierna:
Maple) en eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/322
(hierna: Game) exploiteren beiden speelapparatuur.
2.2. De Staatssecretaris van financiën (hierna: de staatssecretaris)
heeft bij resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, p.
256, aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/48,
Infobulletin 88/487 (hierna: de resolutie van 1988(2)), aanwijzingen
gegeven ter uitvoering van art. 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968
(hierna: Wet OB), bij de exploitatie van gelduitkerende
speelautomaten. Volgens de resolutie van 1988 werd de omzetbelasting
op de met speelautomaten geleverde prestaties berekend aan de hand van
de opbrengst van de automaten vermenigvuldigd met een forfaitaire
factor van 1,2. Over deze factor heeft in de branche van de
exploitanten van kansspelautomaten altijd onvrede bestaan.
Art. 8 Wet OB regelt in algemene zin de berekening van belasting over
de vergoeding in het kader van heffing van omzetbelasting bij de
levering van goederen en diensten en bevat de implementatie van de
(Europese) Zesde BTW-richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG, PB 1977, L 145,
hierna: de Richtlijn).
2.3. Op basis van de maatstaf als aangegeven in de resolutie van 1988
heeft Maple in de jaren 1988 tot en met 1990 op eigen (periodieke)
aangiften omzetbelasting afgedragen. Game heeft op basis van deze
maatstaf in de jaren 1988 tot en met 1992 op eigen (periodieke)
aangiften omzetbelasting afgedragen.
2.4. Bij arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Jurispr. 1994, p. I-1679
(Glawe) heeft het HvJEG als uitspraak op een verzoek krachtens art.
177 EG-Verdrag (oud) (thans art. 234 EG) onder andere het volgende
overwogen:
'Bij kansspelautomaten die, (...), krachtens bij wet dwingend
voorgeschreven verplichtingen aldus zijn ontworpen, dat gemiddeld ten
minste 60 % van de door de spelers ingezette bedragen hun weer als
prijs wordt uitgekeerd, bestaat de daadwerkelijk door de exploitant
ontvangen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de
automaten slechts uit het percentage van de inzetten waarover hij
daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken.
(...)
Daar het percentage van de inzetten van de spelers dat weer als prijs
wordt uitgekeerd, verplicht vooraf wordt bepaald, kan het niet worden
beschouwd als een deel van de tegenprestatie voor de
terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten aan de spelers, noch
als vergoeding van een andere aan de spelers verleende dienst, zoals
het bieden van de mogelijkheid een prijs te winnen of de uitkering van
de prijs zelf.
Mitsdien moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord, dat
artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde Richtlijn aldus moet worden
uitgelegd, dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen
(kansspelautomaten), de maatstaf van heffing niet het bij wet dwingend
voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat,
dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.'
2.5. Naar aanleiding van het Glawe-arrest heeft de staatssecretaris
bij Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228 (hierna: het besluit van
1994(3)) de resolutie van 1988 ingetrokken en tevens bepaald, dat bij
speelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60%
van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van heffing
wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de
inzetten en de uitgekeerde prijzen.
2.6. Maple heeft op 25 juli 1994 bij de Belastingdienst Ondernemingen
Arnhem bezwaar ex art. 24 AWR ingesteld tegen de door haar in 1988 t/m
1990 ingediende aangiften omzetbelasting vanwege het toepassen van een
vermenigvuldigingsfactor van 1,2.(4) Bij uitspraken van 8 november
1996 (voor de jaren 1989 en 1990) en 30 januari 1998(5) (voor het jaar
1988) heeft de inspecteur Maple in haar bezwaar niet-ontvankelijk
verklaard, omdat het bezwaarschrift niet binnen de daarvoor geldende
wettelijke termijn(6) was ingediend. Daarbij heeft de inspecteur zich
beroepen op het arrest van de HR van 4 september 1996, BNB 1997, 43
m.nt. J.M.F. Finkensieper.
Tegen de uitspraak van 8 november 1996 heeft Maple geen beroep
ingesteld, zodat de door Maple op aangiften voldane bedragen aan
omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1989 t/m 31 december
1990 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan.
Tegen de uitspraak van de inspecteur van 30 januari 1998 met
betrekking tot het jaar 1988 heeft Maple beroep ingesteld bij het
gerechtshof te Arnhem. Bij uitspraak van 10 januari 2000(7) heeft het
hof de uitspraak van de inspecteur bevestigd. Tegen deze uitspraak van
het hof heeft Maple geen beroep in cassatie ingesteld, zodat ook de
door Maple op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting over de
tijdvakken van 1 januari 1988 t/m 31 december 1988 wat betreft de
heffing onherroepelijk vaststaan.
2.7. Ook Game heeft op 25 juli 1994(8) o.g.v. art. 24 AWR bezwaar
ingesteld, bij de Belastingdienst Ondernemingen Roermond, en wel tegen
de door haar in 1988 t/m 1992 ingediende aangiften omzetbelasting, op
dezelfde grond als Maple. Bij uitspraak van 4 november 1996(9) heeft
de inspecteur Game in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, op
dezelfde gronden als gebezigd in de zaak van Maple (vgl. 2.6).
Tegen de uitspraak van de inspecteur heeft Game beroep ingesteld bij
het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.(10) Bij beschikking van 16
december 1998(11) heeft de voorzitter van de belastingkamer van dat
hof de bestreden uitspraak van de inspecteur vernietigd onder
overweging dat de inspecteur hetzij Game in de gelegenheid had moeten
stellen het bezwaarschrift te vervangen door evenveel bezwaarschriften
als er door haar in de periode van 1 januari 1988 tot en met 31
december 1992 aangiften voor de omzetbelasting zijn gedaan, hetzij
zelf het bezwaarschrift had dienen te splitsen, en bij evenzoveel
afzonderlijke uitspraken had moeten beslissen. Vervolgens heeft de
inspecteur op 22 maart 2000 uitspraak gedaan op de bezwaarschriften
waarbij Game steeds niet-ontvankelijk werd verklaard in het
bezwaar.(12) Tegen die uitspraken heeft Game geen beroep ingesteld,
zodat de door haar op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting
over de tijdvakken van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 wat
betreft de heffing thans onherroepelijk vaststaan.
3. Procesverloop
3.1. Maple en Game hebben, ieder zelfstandig, bij dagvaardingen van 30
december 1997 de Staat gedagvaard voor de rechtbank te 's-Gravenhage.
Hoewel de procedures formeel afzonderlijk zijn gevoerd behandel ik ze
tezamen, omdat hetgeen in beide procedures over en weer is aangevoerd
en beslist hetzelfde is, afgezien van de periodes waarover in het
licht van de resolutie van 1988 omzetbelasting is afgedragen en de
betaalde bedragen.
Maple resp. Game heeft gevorderd veroordeling van de Staat om aan haar
te voldoen een bedrag van f 78.086 resp. f 406.820, exclusief rente en
kosten. Bij conclusie van repliek hebben Maple en Game hun eis
gewijzigd met een subsidiaire en/of voorwaardelijke eis tot, kort
gezegd, veroordeling van de Staat tot vermindering van de aanslagen en
voldoening van het teveel betaalde. Deze eiswijziging, die aanleiding
heeft gegeven tot verwarring(13), is in cassatie niet relevant. Tot
slot hebben Maple en Game voorwaardelijk verzocht prejudiciële vragen
te stellen aan het HvJEG.
Maple en Game hebben hun vorderingen gebaseerd op de stelling dat de
Staat blijkens het Glawe-arrest ten onrechte op grond van resolutie
van 1988 een forfaitaire factor van 1,2 bij de berekening van de af te
dragen omzetbelasting heeft toegepast. Daarom is volgens hen sprake
van onverschuldigde betaling, respectievelijk ongerechtvaardigde
verrijking en onrechtmatig handelen van de Staat. Bij conclusie van
repliek hebben zij deze in de dagvaarding genoemde gronden aangevuld
met de stelling dat afwijzing van de vordering in strijd met de
redelijkheid en billijkheid zou zijn.
In eerste aanleg hebben partijen o.m. gedebatteerd over de vraag of de
rechtshandelingen inzake de eigen aangiften omzetbelasting formele
rechtskracht hebben gekregen en zo ja, of er hier plaats is voor een
(reeds door de HR aanvaarde dan wel nieuwe) uitzondering op dit
beginsel van formele rechtskracht.
3.2. Bij (afzonderlijke) vonnissen van 13 oktober 1999 heeft de
rechtbank de vorderingen van Maple en Game afgewezen. Daartoe heeft de
rechtbank, kort weergegeven, het volgende overwogen.
De rechtbank heeft vastgesteld dat tussen partijen vaststaat dat de
Richtlijn naar behoren is geïmplementeerd in art. 8 Wet OB, zoals de
HR in zijn arrest van 4 september 1996 (BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F.
Finkensieper) heeft bepaald (r.o. 4.2 van beide vonnissen).
Vervolgens heeft de rechtbank overwogen dat de rechtshandelingen
inzake eigen aangiften omzetbelasting waar het in dit geding om gaat
voor dit geding formele rechtskracht hebben gekregen. De door Maple en
Game aangevoerde omstandigheden leveren volgens de rechtbank geen
bezwarende omstandigheden op die een uitzondering rechtvaardigen op
het beginsel van de formele rechtskracht (r.ovv. 4.3 - 4.4.2) dan wel,
los van de formele rechtskracht een onrechtmatige daad van de Staat
opleveren (r.o. 4.4.3 van beide vonnissen).
Het beroep van Maple en Game op de redelijkheid en billijkheid heeft
de rechtbank verworpen (r.o. 4.4.4 van beide vonnissen).
De rechtbank heeft het niet nodig geacht vragen van uitleg te stellen
aan het HvJEG (r.o. 4.5 van beide vonnissen).
Een en ander heeft de rechtbank tot de conclusie gebracht dat Maple's
en Game's (rechtshandelingen inzake) aangiften omzetbelasting
rechtsgeldig zijn en dat de door hen verrichte afdrachten aan de Staat
een geldige titel niet ontberen. Er is dus geen sprake van
onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking of
onrechtmatig handelen, aldus de rechtbank (r.o. 5 van beide
vonnissen).
3.3. Zowel Maple als Game hebben hoger beroep ingesteld. In hoger
beroep hebben Maple en Game hun eis wederom gewijzigd en aangevuld.
3.4. Bij arresten van 19 juli 2001 heeft het gerechtshof te 's-Gravenhage de bestreden vonnissen bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen. De relevante overwegingen van het hof komen bij de behandeling van de cassatiemiddelen aan de orde. Samengevat komt het oordeel van het hof hierop neer dat de Staat zich tegen de vorderingen van Maple en Game kan verweren met een beroep op de formele rechtskracht en dat dit beginsel niet in strijd is met enige bepaling van communautair recht. Ook het hof achtte het niet nodig prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG.
3.5 Maple en Game hebben beiden (tijdig) cassatie ingesteld tegen de
arresten van het hof. Het in beide zaken gelijkluidende cassatiemiddel
bestaat uit vijf onderdelen. De Staat heeft in beide zaken
geconcludeerd tot verwerping van het beroep. In beide zaken hebben
beide partijen hun stellingen schriftelijk toegelicht. Vervolgens is
in beide zaken gere- en gedupliceerd.
4. Bespreking van de cassatiemiddelen
4.1. Voordat ik de klachten van de cassatiemiddelen bespreek, zal ik
eerst achtereenvolgens ingaan op:
- de aard van fiscale resoluties,
- het Nederlandse beginsel van de formele rechtskracht en de door de
Hoge Raad aanvaarde uitzonderingen op dit beginsel;
- het communautaire recht m.b.t. de regels die gelden voor
terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde
bedragen,
- een recente toepassing van art. 1 Protocol 1 bij het EVRM door het
Europese Hof voor de Rechten van de Mens,
- uitspraken van de belastingkamer van de Hoge Raad en van het College
van beroep voor het bedrijfsleven over materie als in de onderhavige
zaak aan de orde, en
- uitspraken van de civiele kamer van de Hoge Raad over materie die
enigszins verwant is aan de in de onderhavige zaken aan de orde zijnde
problematiek.
De bespreking van de cassatieklachten kan daarna betrekkelijk kort
zijn.
Aard van een fiscale resolutie
4.2. Een resolutie van de Staatssecretaris van financiën is een
beleidsregel in de zin van (thans) art. 1:3 Awb.(14) Art. 104 Grondwet
verhindert dat resoluties een verzwaring van de belastingdruk kunnen
meebrengen. Versoepeling van het wettelijk systeem is daarentegen wel
mogelijk. In de rechtspraak van de Hoge Raad is de regel ontwikkeld
dat indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het
vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen
ontenen, de aanslag dienovereenkomstig moet worden vastgesteld, ook al
zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid
laten.(15) Kenmerkend voor beleidsregels is, aldus Scheltema in zijn
noot onder het Avanti-arrest(16), dat zij alleen het bestuursorgaan
binden, en niet tevens de burgers.
Dat een resolutie niet kan gelden als implementatie van een
EG-Richtlijn, en dat een daarmee niet verenigbare resolutie de burger
geen recht geeft op een verlengde bezwaar/beroepstermijn is juist met
betrekking tot de onderhavige fiscale resolutie uitgesproken door de
Derde kamer van de Hoge Raad.(17)
Nederlands recht; het beginsel van formele rechtskracht en mogelijke
uitzonderingen op dit beginsel(18)
4.3. Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen
omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, moet de
burgerlijke rechter, indien deze rechtsgang niet, niet tot het einde
of zonder succes is gebruikt, ingeval de geldigheid van de beschikking
in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uitgaan dat deze
beschikking, zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar
inhoud betreft, in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke
voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit is het beginsel van de
formele rechtskracht. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen
evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop,
gezien de omstandigheden van het gegeven geval, een uitzondering moet
worden gemaakt.(19)
Het beginsel van formele rechtskracht geldt niet alleen bij heffing
van belasting bij wege van aanslag - en dus bij beschikking - maar ook
bij heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte.(20)
Een en ander brengt mee dat de belastingplichtige die heeft verzuimd
van zijn recht van bezwaar resp. zijn recht van beroep op de
belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke
rechter kan aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven
belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd of
dat hij met vrucht kan aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat
de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden
terugbetaald. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen
dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht
van beroep op de belastingrechter, kan evenwel grond zijn voor het
aannemen van een uitzondering op het beginsel van de formele
rechtskracht.(21)
4.4. Scheltema noemt als ratio van het beginsel van de formele
rechtskracht de eis van een goede taakverdeling tussen de burgerlijke
en de administratieve rechter.(22)
Mok en Tjittes noemen in hun zo-even aangehaalde artikel op p. 385
drie achtergronden: (i) voorkomen moet worden 'dat de burgerlijke
rechter inzake vragen waarover ook de administratieve rechter tot
oordelen is geroepen tot een ander oordeel komt dan deze', (ii) 'het
oordeel over vragen of een beschikking wat betreft haar totstandkoming
en inhoud in overeenstemming is met het bestuursrecht bij
uitstek toe aan de administratieve rechter (specialiteitsgedachte)' en
(iii) het is 'in het belang van de rechtszekerheid (...) dat er niet
langdurig twijfel bestaat over de rechtsgeldigheid van een
beschikking'.
Bij dit een en ander geldt niet als 'beginsel', maar wordt - m.i.
begrijpelijkerwijs - op de koop toe genomen dat derden niet zo maar
behoeven mee te genieten van kastanjes die zij door anderen uit het
vuur hebben laten halen.
4.5. Uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht zijn
dun gezaaid. Zij zijn onder meer(23) in de volgende gevallen aanvaard:
a) de burger en het overheidsorgaan zijn het erover eens dat de
beschikking onrechtmatig is, zodanig dat er geen geschil meer is
waarover in een administratieve procedure behoeft te worden beslist;
b) van de burger kon niet worden gevergd dat hij de bestuurlijke
procedure volgde, omdat hij niet wist, en ook niet behoefde te weten,
dat hij dit kon.
4.6. Ad a) Voor het aannemen van deze uitzondering is voldoende dat de
burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is
en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam
begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen
dat het overheidslichaam de onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt
geen geschil bestaat dat voor beslissing door de administratieve
rechter in aanmerking komt.(24)
Van belang is in dit verband evenwel dat indien de overheid en de
burger het erover eens zijn dat de beschikking zou zijn vernietigd
indien de administratieve weg zou zijn gevolgd, er nog geen sprake is
van erkenning van onrechtmatigheid. Dit blijkt uit de reeds
aangehaalde arresten Heesch/Van de Akker en Aruba/Playa Liquor.
4.7. Ad b) Deze uitzondering achtte de Hoge Raad van toepassing in de
zaak Heesch/Van de Akker. Hierin had de overheid de burger op het
verkeerde been gezet doordat niet duidelijk was dat het om een (langs
bestuursrechtelijke weg aanvechtbare) beschikking ging. Ook in het
arrest Ekro/Staat(25) nam de Hoge Raad aan dat er sprake was van een
uitzondering op de formele rechtskracht. Het ging hier om een geval
waarin het overheidsorgaan een bepaalde handeling zelf nooit als
beschikking had aangemerkt terwijl bovendien de te volgen
administratieve weg uiterst onduidelijk was.
Dat van de burger niet kon worden gevergd dat hij de
administratiefrechtelijke weg volgde, wordt niet snel aangenomen. De
enkele omstandigheid dat een belanghebbende de administratieve
rechtsgang niet heeft gebruikt omdat hij meende daartoe een goede
grond te hebben is bijvoorbeeld niet voldoende om een uitzondering op
het beginsel van de formele rechtskracht te maken. Dit blijkt uit het
arrest Gebr. Nibourg/gem. Zuidwolde.(26)
4.8. Van groot belang voor de beoordeling van de onderhavige zaken is
m.i. het al eerder aangehaalde arrest Vulhop/gem. Amsterdam.(27)
Hierin heeft de Hoge Raad formele rechtskracht aangenomen van een
beschikking die berustte op een materieel-wettelijke regeling (een
gemeentelijke verordening) die inmiddels in een andere procedure door
de rechter onverbindend was verklaard. Na in r.o. 3.3 het beginsel van
de formele rechtskracht voorop te hebben gesteld, heeft de Hoge Raad
in r.o. 3.4 van dit arrest overwogen:
'Anders dan onderdeel 1 aanvoert, doet aan hetgeen hiervoor in 3.3
omtrent een beroep op onrechtmatigheid van de heffing is overwogen,
niet af dat de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 in de
voormelde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad van 30
maart 1983 onverbindend is geoordeeld. De bindende kracht van een
zodanige uitspraak is - daargelaten de overtuigende werking die
daarvan in andere zaken mag worden verwacht - naar haar aard beperkt
tot het in de desbetreffende belastingzaak aan de belastingrechter
voorgelegde geschil. Dit brengt mede dat die uitspraak niet tot gevolg
heeft dat de burgerlijke rechter - in weerwil van het in 3.3
overwogene - ter zake van de in de onderhavige zaak aan de orde
gestelde heffingen over een eerdere periode wèl zelf mag beoordelen of
zij onrechtmatig zijn of, zoals het onderdeel wil, die
onrechtmatigheid op grond van voormelde uitspraak zonder meer zou
moeten aannemen.
Ook levert - eveneens anders dan het onderdeel aanvoert - het in de
voormelde uitspraak vervatte oordeel geen bijzondere omstandigheid op,
die ertoe dwingt een uitzondering op het in 3.3 bedoelde beginsel te
maken. Uit dit oordeel volgt immers niet dat van Vulhop niet kon
worden gevergd dat hij tijdig bezwaar - en voor zoveel nodig beroep -
zou instellen tegen de heffingen over de periode van januari 1979 t/m
maart 1980.
In het midden kan blijven wat te gelden heeft ter zake van latere
heffingen.
Onderdeel 1 faalt derhalve.'
4.9. Het voorgaande overziend, meen ik voorzichtig te mogen
concluderen dat een uitzondering op de formele rechtskracht wegens een
aan de overheid toe te rekenen niet-gebruik maken door de
belastingplichtige van administratieve procedures, in de rechtspraak
van de Hoge Raad kan worden aangenomen indien door de overheid
veroorzaakte onduidelijkheid bestond over de mogelijkheid van een
administratieve procedure; maar dat het beroep op de uitzondering, als
regel, niét opgaat ingeval van onduidelijkheid over het materiële
recht oftewel over het succes van zo'n procedure.
Zouden de onderhavige zaken geen Europeesrechtelijk aspect hebben, dan
zou wat mij betreft het debat over de formele rechtskracht hiermee
besloten kunnen worden.
Europees gemeenschapsrecht inzake terugbetaling van in strijd met het
gemeenschapsrecht betaalde heffingen en andere belastingen
4.10. De vraag is nu of het Europese gemeenschapsrecht een
uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht kan
rechtvaardigen, als bijkomende omstandigheid die de aan dit beginsel
verbonden bezwaren zo klemmend maakt dat hierop een uitzondering moet
worden gemaakt, dan wel of de voorrang die aan communautaire recht
toekomt dit beginsel zelfs opzij zet.
4.11. Het HvJEG heeft een reeks arresten gewezen over de
toepasselijkheid van regels van nationaal recht op terugbetaling van
nationale belastingen of andere heffingen die onverenigbaar blijken te
zijn met gemeenschapsrecht. Aan deze arresten, waarin het Hof vaak
dezelfde formuleringen bezigt, ontleen ik het volgende.(28)
4.12. Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging
die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG (art. 177 EG-Verdrag
(oud)) verleende bevoegdheid aan een voorschrift van gemeenschapsrecht
geeft wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van
dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn
inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast.
Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook
kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan
en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om
uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de
voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat
voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht. De 'werking'
(term uit de arresten van het HvJEG) van een arrest waarbij op een
verzoek om uitlegging wordt beslist, wordt slechts bij hoge
uitzondering door het Hof beperkt.
De gevolgen van een uitleg-arrest van het Hof gaan dus in beginsel
terug tot de datum van inwerkingtreding van het uitgelegde
voorschrift.
4.13. Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG is voorts het recht op
terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het
gemeenschapsrecht heeft geïnd het gevolg en het complement van de
rechten die de justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen,
zoals die door het HvJEG zijn uitgelegd. De lidstaat is daarmee in
beginsel verplicht in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste
heffingen terug te betalen.
4.14. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling
van ten onrechte geheven nationale heffingen, is het een
aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde
rechter aan te wijzen en de materiële en formele voorwaarden(29) te
bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te
beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen
('Het nationale recht is het voertuig waarop het gemeenschapsrecht
moet meerijden.'(30))
Rechtstreekse werking en voorrang van materieel gemeenschapsrecht zijn
dus op zichzelf niet voldoende om zonder onderscheid toepasselijk
nationaal procesrecht opzij te zetten, aldus Meij in zijn noot in de
AB onder het hierna te noemen Emmott-arrest van het HvJEG.
Voor deze nationale regels gelden ingevolge de jurisprudentie van het
HvJEG overigens twee voorwaarden: (i) ze mogen niet ongunstiger zijn
dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden
(gelijkheids- of gelijkwaardigheidsbeginsel), en (ii) ze mogen de
uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de
praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheids-
of effectiviteitsbeginsel).
4.15. Aan het gelijkwaardigheidsbeginsel is in casibus zonder meer
voldaan. Het beginsel van formele rechtskracht geldt evenzeer voor
nationale als voor communautaire gevallen.
De vraag of in de onderhavige zaken aan het doeltreffendheidsbeginsel
is voldaan, vergt een nadere beschouwing van de invulling van dit
beginsel door het HvJEG.
Doeltreffendheidsbeginsel nader bezien
4.16. Volgens het HvJEG is het met het doeltreffendheidsbeginsel
verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid - waarin zowel de
contribuabele als de administratie bescherming vindt - redelijke
beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval
van recht.(31)
Ik citeer uit het arrest Aprile II van HvJEG 17 november 1998,
Jurispr. 1998, p. I-714:
'17. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft opgemerkt, blijkt bij
vergelijking van de nationale stelsels, dat het vraagstuk van de
betwisting van onwettig opgeëiste heffingen of de terugbetaling van
onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende lidstaten en
zelfs binnen eenzelfde lidstaat uiteenlopende oplossingen heeft
gevonden, afhankelijk van de soort belasting of heffing waarom het
gaat. In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de
belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte
voorwaarden ten aanzien van de vorm waarin en de termijn waarbinnen
dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. In
andere gevallen moeten beroepen tot terugbetaling van onverschuldigd
betaalde heffingen voor de gewone rechter worden ingesteld, met name
in de vorm van een actie uit onverschuldigde betaling. Daarbij gelden
voor deze beroepen meer of minder lange termijnen, in bepaalde
gevallen de normale verjaringstermijn van het gemene recht (zie
arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten
22 en 23, 27 maart 1980, Denkavit Italiana, 61/79, Jurispr. blz. 1205,
punten 23 en 24, 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Jurispr. blz. 2545,
punten 10 en 11, en Mireco, 826/79, Jurispr. blz. 2559, punten 11 en
12).
18. Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een
gevolg van het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de
terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. In een
dergelijke situatie is het immers een aangelegenheid van het interne
recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de
procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de
rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht
ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor
soortgelijke nationale vorderingen gelden
(gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het
gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of
uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk,
arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15
september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18).
19. Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het
gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de
rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie
bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die
gelden op straffe van verval van recht (arresten van 16 december 1976,
Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr.
blz. 2043, punten 17 en 18 arrest Denkavit Italiana, reeds aangehaald,
punt 23 zie eveneens arresten van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95,
Jurispr. blz. I-4025, punt 28, en 17 juli 1997, Haahr Petroleum,
C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48). Dergelijke termijnen maken
immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende
rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Een
nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de
betwiste betaling, lijkt in dat opzicht redelijk (zie arresten Edis,
punt 35, en Spac, punt 19, beide reeds aangehaald).'
4.17. De omstandigheid dat er een prejudicieel arrest van het HvJEG
over de uitleg van gemeenschapsrecht voor nodig was om de
onverschuldigdheid van de betaalde heffingen of belastingen te doen
blijken, is daarbij niet van belang: van die situatie gaan de boven
geciteerde overwegingen nu juist uit.
Een en ander geldt, zo blijkt uit de rechtspraak van het HvJEG, ook
indien verjaringstermijnen ingaan op een eerder tijdstip dan dat
waarop de heffingen zijn afgeschaft of indien deze regel tot gevolg
heeft dat terugbetaling van de heffingen (ik voeg toe: inmiddels)
geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.(32) In het arrest Fantask(33)
herhaalt het Hof dat het gemeenschapsrecht, ook indien een richtlijn
niet naar behoren is omgezet, niet in de weg staat aan toepassing van
een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de
opeisbaarheid van de betrokken rechten (r.o. 52).
4.18. Over termijnen voor bezwaar en beroep lezen wij in de
gelijkluidende r.o. 37 van het arrest Edis en r.o. 21 van het arrest
Spac, beide van 15 september 1998(34),(35):
'37. Het gemeenschapsrecht staat er dus niet aan in de weg, dat de
wettelijke regeling van een lidstaat, naast een verjaringstermijn van
gemeen recht die van toepassing is op vorderingen uit onverschuldigde
betaling tussen particulieren, minder gunstige bijzondere regels kent
voor bezwaar en beroep in rechte tegen heffingen en andere
belastingen. Dit zou slechts anders zijn, indien die regels enkel
gelden voor op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen tot
terugbetaling van die heffingen of belastingen.'
Een arrest van kort daarna in 1998, Ministero della
Finanze/IN.CO.GE.'90(36), voegt daaraan toe:
'28. De aldus door het Hof erkende mogelijkheid om zulke bijzondere
regels ook toe te passen op de terugbetaling van in strijd met het
gemeenschapsrecht bevonden heffingen en andere belastingen, zou geen
enkel effect hebben wanneer, zoals de Commissie stelt, de strijdigheid
van een nationale belasting met het gemeenschapsrecht
noodzakelijkerwijs zou inhouden, dat die belasting en de
rechtsverhouding die bij de inning van die belasting tussen de
nationale belastingdienst en de belastingplichtigen is ontstaan, hun
fiscaal karakter verliezen.'
Wat de door het Hof acceptabel bevonden beroepstermijnen betreft, kan
herinnerd worden aan de (Nederlandse) zaak Comet/Produktschap voor
Siergewassen. In die zaak had de beroepstermijn (onder de voormalige
Wet Administratieve Rechtspraak Bedrijfsorganisatie) 30 dagen
bedragen.(37)
4.19. Terugkomend op de onder 4.10 verwoorde vraag, kom ik tot de
tussenconclusie dat het beginsel van formele rechtskracht, dat zijn
basis vindt in redelijke beroepstermijnen en (o.m.) de rechtszekerheid
die daarmee gediend is, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Het
doeltreffendheidsbeginsel lijkt niet snel in de weg te staan aan
nationale beroeps- en verjaringstermijnen. Redelijke beroepstermijnen
en verjaringstermijnen zijn in beginsel geoorloofd, zelfs indien het
verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of
gedeeltelijke afwijzing van de ingediende vordering leidt en zelfs
indien zij ingaan voordat een richtlijn naar behoren is omgezet,
e.e.a. afgezien van bijzondere omstandigheden zoals in het arrest
Emmott en onverminderd de eis van voldoening aan het
gelijkwaardigheidsbeginsel.(38)
4.20. In verband met onze zaken sta ik nog stil bij het arrest
Metallgesellschaft van 2001. Hierin heeft het HvJEG overwogen (r.o.
106):
'De uitoefening van de rechten die particulieren aan de rechtsreeks
werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou evenwel
onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending
van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of
vergoeding reeds werd afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben
verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop
zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering
van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande
rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse
werking van het gemeenschapsrecht.'
Uit het arrest zou men kunnen opmaken dat het HvJEG onderscheid maakt
tussen enerzijds heffingen o.g.v. nationale regels die onverenigbaar
zijn met het gemeenschapsrecht en anderzijds het mislopen van een
fiscaal voordeel wegens regels die onverenigbaar zijn met het
gemeenschapsrecht. In het eerste geval moet de belastingplichtige
meer, althans tijdiger, tegen de nationaalrechtelijke stroom oproeien
om zijn communautaire rechten verwezenlijkt te zien dan in het tweede
geval.
Gaat het erom de belastingbetaling op eigen aangifte te rubriceren in
een van de twee hier tentatief onderscheiden categorieën, dan behoort
deze m.i. thuis bij de heffingen, nu de mogelijkheid om aanstonds
bezwaar te maken algemeen bekend verondersteld mag worden, terwijl een
(misgelopen) fiscaal voordeel meer verstopt kan zijn.
4.21. Dat het HvJEG in het arrest Metallgesellschaft niet van zijn eerdere lijn met betrekking tot teruggave van heffingen is teruggekomen, meen ik te kunnen afleiden uit het latere arrest Marks & Spencer, i.h.b. r.ovv. 35-40. Uit dit arrest citeer ik hier r.o. 39:
'39. Dienaangaande zij opgemerkt dat een lidstaat in beginsel
verplicht is, in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde heffingen
terug te betalen , en dat, zo het Hof in afwijking van dit
beginsel heeft erkend dat de vaststelling van redelijke termijnen
waarbinnen om teruggaaf kan worden verzocht, verenigbaar is met het
gemeenschapsrecht, zulks in het belang van de rechtszekerheid
is. Om evenwel zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te
vervullen, moet een verjaringstermijn van te voren zijn vastgesteld
(arrest van 15 juli 1970, ACF Chemiefarma/Commissie, 41/69, Jurispr.
p. 661, punt 19).'
4.22. Ter controle van mijn voorlopig oordeel dat een regeling als in
de onderhavige zaken van Maple en Game tegen de Staat de
communautairrechtelijke toets kan doorstaan, geef ik nog een overzicht
van zaken waarin het HvJEG het doeltreffendheidsbeginsel geschonden
heeft geoordeeld.
4.23. In het arrest Barra(39) oordeelde het Hof dat een nationale
wettelijke bepaling op grond waarvan het in strijd met het
gemeenschapsrecht betaalde inschrijfgeld slechts werd terugbetaald aan
diegenen die vóór de uitspraak van het arrest waarbij het HvJEG deze
inbreuk had vastgesteld een vordering daartoe hadden ingediend, en aan
eenieder die niet aan deze voorwaarde voldeed zonder meer het recht op
terugbetaling ontzegde, daardoor in strijd was met het
doeltreffendheidsbeginsel. Ik merk hierbij op dat de wettelijke
bepaling was vastgesteld ná het inbreukvaststellende arrest. Van
belang was, zo maak ik mede op uit het latere arrest Edis (r.ovv.
22-26) en het latere arrest Marks & Spencer (r.o. 36), dat de
betreffende nationale bepaling specifiek betrekking had op betalingen
die door het HvJEG in strijd of onverenigbaar met het
gemeenschapsrecht waren verklaard en aan de teruggaaf daarvan
voorwaarden verbond die ongunstiger waren dan die welke anders zouden
zijn toegepast.(40)
4.24. Enigszins vergelijkbaar in dit opzicht met het arrest Barra, is
het even genoemde arrest Marks & Spencer van 2002. In deze zaak stond
centraal een nationale wettelijke regeling die met terugwerkende
kracht de termijn verkortte (van zes jaar tot drie jaar) waarbinnen
kon worden verzocht om teruggaaf van BTW-betalingen, wanneer deze
waren geïnd in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de
Zesde richtlijn, art. 11, A, lid 1. Dit achtte het HvJEG in strijd met
het doeltreffendheidsbeginsel (en trouwens ook met het
vertrouwensbeginsel, maar dat is voor onze zaken minder van belang).
Het HvJEG overwoog in r.ovv. 38-40:
'38. Het doeltreffendheidsbeginsel verzet zich er immers niet tegen
dat een nationale wettelijke regeling de termijn verkort waarbinnen om
teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde bedragen
kan worden verzocht, maar daartoe is wel vereist, niet alleen dat de
nieuwe termijn redelijk is, maar ook dat de nieuwe wettelijke regeling
een overgangsregeling bevat in dier voege dat de justitiabelen na de
vaststelling van die nieuwe regeling over een voldoende termijn
beschikken om verzoeken om teruggaaf waartoe zij onder de oude
regeling gerechtigd waren, te kunnen indienen. Een dergelijke
overgangsregeling is noodzakelijk aangezien de onmiddellijke
toepassing op die verzoeken van een kortere verjaringstermijn dan de
voordien geldende tot gevolg zou hebben dat aan bepaalde justitiabelen
met terugwerkende kracht hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of dat
hen slechts een termijn wordt gelaten die te kort is om dit recht
geldend te maken.
39. Dienaangaande zij opgemerkt dat een lidstaat in beginsel verplicht
is, in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde heffingen terug te
betalen , en dat, zo het Hof in afwijking van dit beginsel heeft
erkend dat de vaststelling van redelijke termijnen waarbinnen om
teruggaaf kan worden verzocht, verenigbaar is met het
gemeenschapsrecht, zulks in het belang van de rechtszekerheid
is. Om evenwel zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te
vervullen, moet een verjaringstermijn van te voren zijn vastgesteld
.
40. Derhalve is een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het
hoofdgeding, waarvan de terugwerkende kracht de justitiabelen iedere
mogelijkheid ontneemt, een hun voordien toekomend recht uit te oefenen
ter zake van de teruggaaf van bedragen die zij in strijd met
rechtsreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn uit hoofde van
de BTW hebben betaald, onverenigbaar met het
doeltreffendheidsbeginsel.'
Uit e.e.a. maak ik op dat het in het arrest Marks & Spencer de
terugwerkende kracht was waarover de nationale wettelijke regeling
struikelde.
4.25. In het arrest FMC(41) oordeelde het HvJEG dat een nationale
regel volgens welke een aan een overheidsinstantie ingevolge
rechtsdwaling betaald bedrag slechts kan worden teruggevorderd indien
die betaling onder voorbehoud van alle rechten is geschied, niet
voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel (r.o. 72).
Ook een algemeen beginsel van nationaal recht op grond waarvan de
rechterlijke instanties van een lidstaat vorderingen tot terugbetaling
van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven rechten moeten
afwijzen wanneer die rechten lange tijd zijn geheven zonder dat de
overheid van die lidstaten of de belastingplichtigen zich van die
onrechtmatigheid bewust waren, voldoet niet aan het beginsel van
doeltreffendheid. Dat blijkt uit het arrest in de Deense zaak Fantask
(r.o.vv. 35-41). Ik voeg hier evenwel aan toe dat voor het Hof de
"pijn" kennelijk zat in dit Deense beginsel, nu, zoals reeds vermeld,
het hof in r.o. 52 van hetzelfde arrest oordeelde dat het
gemeenschapsrecht (ook indien een richtlijn niet naar behoren is
omgezet) niet in de weg staat aan toepassing van een nationale
verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de
betrokken rechten. Met andere woorden: verschoonbare rechtsdwaling is
op zichzelf geen geldige reden voor afwijzing van een vordering tot
terugbetaling.(42)
4.26. Het HvJEG oordeelde in het arrest Dilexport(43) in strijd met
het gemeenschapsrecht een aan terugbetaling van met het
gemeenschapsrecht strijdige douanerechten en heffingen verbonden
verplichte bewijslevering door de verzoeker dat die rechten niet op
derden (zoals consumenten) zouden zijn afgewenteld. Het Hof achtte -
in lijn met overwegingen in het klassieke San Giorgio-arrest van
1983(44) - deze bewijslast in strijd met het
doeltreffendheidsbeginsel, nu deze het in de praktijk onmogelijk of
uiterst moeilijk maakte teruggaaf te verkrijgen (r.ovv. 44-54).
4.27. Uit dit overzicht van rechtspraak van het HvJEG valt per saldo
het volgende beeld op te maken. Nationale regels die het terugvorderen
van heffingen en andere belastingen moeilijker maken voor gevallen
waarin het euvel nu juist in communautairrechtelijke gronden gelegen
is, sneuvelen uiteraard op het gelijkwaardigheidsbeginsel, als de
nationale regelgeving expliciet daarop toegesneden blijkt. Gaat het om
niet-discriminerende nationale wetgeving, die niettemin 'nieuw' is en
mede bedoeld (b)lijkt om specifiek de gevolgen te beperken van een
arrest van het Hof waaruit volgt dat een nationale wettelijke regeling
met betrekking tot een bepaalde belasting onverenigbaar is met het
gemeenschapsrecht, dan aarzelt het HvJEG evenmin om zo'n nadere
nationale regeling in strijd met het gemeenschapsrecht te verklaren,
zo niet via het gelijkwaardigheidsbeginsel, dan via het
effectiviteitsbeginsel.(45) Een zodanige opstelling van het Hof ligt
te meer voor de hand, als men bedenkt dat een lidstaat na het
aanhangig maken van de zaak - al dan niet interveniërend bij het HvJEG
- reeds een jaar of twee op het vinkentouw zit vóór het arrest gewezen
wordt. De lidstaat kan in die periode wetten afkondigen of
voorbereiden om de gevolgen van een voor de staat onverhoopt ongunstig
arrest voor mogelijke terugvorderingsaanspraken van derden zo veel
mogelijk (méér dan volgens al bestaande termijnenregels) terug te
dringen.
Daarnaast heeft het HvJEG de staf gebroken over enige notoir tot
ineffectiviteit aanleiding gevende materiële rechtsregels en
bewijsregels.
4.28. Reeds bestaande nationale - algemene - formele termijnen van
verjaring en verval, resp. termijnen voor bezwaar en beroep, blijken
daarentegen door het Hof gerespecteerd te worden, ook als dit
meebrengt dat claims terzake van (achteraf gebleken) onverschuldigde
betaling niet meer geëffectueerd kunnen worden.
Aldus volgt m.i. uit de hiervoor aangehaalde communautairrechtelijke
jurisprudentie dat in de onderhavige zaken het
doeltreffendheidsbeginsel, (zelfs) afgezien van de status van
belastingresoluties, niet geschonden is door toepassing van het
beginsel van formele rechtskracht.
4.29. Ik meen dat het, in het licht van deze jurisprudentie van het
HvJEG, niet nodig is prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG,
tenzij twijfel zou bestaan over het antwoord op de vraag of de lengte
van de nationale bezwaar- en beroepstermijnen redelijk is.(46)
Zoals hieronder zal blijken, lijkt over de lengte van de termijnen bij
het CBB en bij de Derde kamer van de Hoge Raad geen twijfel te
bestaan. Ik herinner ook aan hetgeen ik in nr. 4.18 opmerkte over het
Comet-arrest.
Toepassing van art. 1 Protocol 1 bij het EVRM door het Europese Hof
voor de Rechten van de Mens op ten onrechte geheven belasting
4.30.1. Dit jaar heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens
(EHRM) in de zaak Dangeville/Frankrijk een klacht over niet
terugbetaling van ten onrechte geheven belasting gegrond bevonden
wegens strijd met art. 1 Protocol 1 bij het EVRM.(47)
Het ging (ook) in deze zaak om in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn
geheven belasting, nu over BTW in verband met verzekeringspremies.
Frankrijk had de richtlijn niet tijdig, nl. niet per 1 januari 1978
geïmplementeerd.
4.30.2. Een eerste terugvorderingsprocedure van Dangeville over door
haar in het eerste halfjaar van 1978 in strijd met de Richtlijn
betaalde BTW, liep in 1986 schipbreuk bij de Conseil d'Etat omdat naar
de toenmalige opvattingen van die instantie een rechtstreeks beroep op
de te laat geïmplementeerde richtlijn ook jegens de staat niet kon
slagen. Een alternatieve vordering tot schadevergoeding slaagde
evenmin.
4.30.3. Hoewel de Conseil d'Etat in 1989 zijn opvatting over de
niet-toelaatbaarheid van een beroep op de Richtlijn gewijzigd had,
liep Dangeville's tweede terugvorderings- c.q.
schadevergoedingsprocedure in 1996 (na aanvankelijk succes bij de Cour
administrative d'appel de Paris) wederom stuk bij de Conseil d'Etat:
nu wegens het verkrijgen van kracht van gewijsde van de eerdere
uitspraak oftewel 'res judicata'.
4.30.4. Het EHRM heeft overwogen dat de opvatting van de Conseil
d'Etat in 1978 niet in overeenstemming was met het toen geldende
gemeenschapsrecht ten aanzien van een direct beroep op een richtlijn
jegens de overheid. Met andere woorden: in de eerste procedure had aan
Dangeville restitutie moeten worden verleend.
Dangeville's aanspraak op terugbetaling is door het Hof aangemerkt als
een 'bien' in de zin van art. 1 Protocol 1 nu Dangeville, te meer na
het terugkomen door de Conseil d'Etat op haar vroegere afwijzing van
een direct beroep op het gemeenschapsrecht jegens de staat, een
legitieme aanspraak had met betrekking tot terugbetaling van de te
veel betaalde BTW (r.ovv. 46-48). Met zijn beslissing van 1996 heeft
de Conseil d'Etat aan Dangeville zijn recht ontnomen op materiële
beoordeling van het recht op teruggave, terwijl de Franse fiscus al op
2 januari 1986 had aangekondigd bij belastingplichtigen die de (niet
verschuldigde) BTW over het eerste halfjaar 1978 nog niet betaald
hadden, deze BTW niet meer te zullen invorderen (r.ovv. 49-51). (48)
4.30.5. In het kader van het zoeken naar het juiste evenwicht ('une
juste équilibre') onder art. 1 Protocol 1 tussen het algemeen belang
en de noodzaak om de rechten van het individu te beschermen, komt in
r.ovv. 55-56 de Franse pendant van het beginsel van formele
rechtskracht aan de orde ('le principe de "distinction des voies de
recours", autrement appelé "principe de distinction des contentieux"
lequel interdit que soit recherchée, sur le fondement d'une action en
responsabilité de droit commun, une satisfaction refusée sur le
terrain du recours spécialisé'). Het EHRM herinnert in dat kader eraan
dat de eerste beslissing van 1986 (notoir) in strijd met het
gemeenschapsrecht was, en wijst voorts op een uitleg door de Conseil
d'Etat van dit beginsel die wel 'particulièrement rigoureuse' is in
het licht van de omstandigheden van dit geval.
4.30.6. Het Hof wijst in dit verband op het verschil in omstandigheden
met die in de door het HvJEG beoordeelde zaak Fantask, nu het daar
ging om nationaalrechtelijke termijnen ten tijde van de opeisbaarheid
van de rechten in kwestie, en niet, zoals in de onderhavige Franse
zaak, om een 'refus de prise en compte du droit à remboursement
lui-même' (r.o. 56 i.f.).
4.30.7. Het Hof vervolgt met beschouwingen over de eerder genoemde
bestuursinstructie van 2 januari 1986, volgens welke door derden in
vergelijkbare omstandigheden nog niet betaalde BTW over het litigieuze
tijdvak niet meer gevorderd zou worden, en over de stelling van de
Franse regering dat die instructie niet uitsloot dat reeds betaalde
belasting over dat tijdvak kon worden teruggevorderd. Het EHRM wijst
erop dat de Conseil d'Etat die 'analyse' van de Franse regering
evenwel niet gevolgd heeft. Het EHRM wijst er verder op dat de Franse
Cour de Cassation al in 1975 directe toepasbaarheid van regels van
gemeenschapsrecht aanvaard had. In het licht van dit alles oordeelt
het hof dat de inmenging in Dangeville's eigendomsrecht niet
beantwoordt aan de eisen van het algemeen belang.
's Hofs slotoverweging (r.o. 61) luidt:
'La Cour considère que, dans le cas d'espèce, l'atteinte aux " biens "
de la société requérante a revêtu un caractère disproportionné. En
effet, tant la mise en échec de la créance de la requérante sur l'Etat
que l'absence de procédures internes offrant un remède suffisant pour
assurer la protection du droit au respect de ses biens ont
rompu le juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général de
la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits
fondamentaux des individus.'
4.31. Alvorens terug te komen op de zojuist weergegeven uitspraak van
het EHRM, sta ik hieronder eerst nog stil bij achtereenvolgens enkele
uitspraken van Derde kamer van de Hoge Raad, van het College van
beroep voor het bedrijfsleven en enkele recente uitspraken van de
Eerste kamer van de Hoge Raad.
Derde kamer van de Hoge Raad
4.32. Naar aanleiding van het eerder genoemde Glawe-arrest van het
HvJEG, dat aan de basis ligt van de onderhavige zaken, hadden andere
belanghebbende speelautomatenexploitanten bezwaar ingesteld tegen te
veel betaalde omzetbelasting in een (proef)-procedure, eindigend in
een verwerping van het beroep door de Derde kamer van de HR van 4
september 1996.(49) In deze procedure stond de vraag centraal of
belanghebbenden, ondanks het overschrijden van de beroepstermijn, op
grond van de Emmott-jurisprudentie van het HvJEG toch ontvankelijk
moesten worden verklaard. De HR overwoog dat art. 11, A, lid 1, letter
a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB naar behoren was omgezet in
nationaal recht en - zoals ik reeds onder 4.2 vermeldde - dat het in
een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een
richtlijnbepaling. Verder overwoog de HR dat de opvatting dat niet
alleen bij niet omzetting maar ook bij verkeerde toepassing van een
richtlijn de nationale beroepstermijnen niet aan de
belastingplichtigen kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in
het (communautaire of nationale) recht.
4.33. In zijn arrest van 21 maart 2001, BNB 2001, 238, heeft de Derde
kamer van de HR overwogen dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar
is dat de (ik voeg toe: inmiddels) voor het gehele bestuursrecht
geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn
is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het
gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk
wordt gemaakt (r.o. 3.2).
CBB
4.34. Ook het CBB heeft, bij uitspraak van 19 juli 2000(50),
geoordeeld dat termijnstelling als voorzien in de Awb de uitoefening
van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet onmogelijk of
uiterst moeilijk maakt, en derhalve uit communautairrechtelijk oogpunt
toelaatbaar is.
4.35.1. In een uitspraak van 1 november 2000(51) is het CBB
uitvoeriger op de vraag naar de verhouding tussen formele rechtskracht
en gemeenschapsrecht ingegaan. Het ging in deze (voor vegetariërs
akelig leesbare) zaak om restituties bij uitvoer van pluimveedelen.
4.35.2. Rond 1990 verschilden exporteur Kühne & Heitz NV (hierna: Kühne) en het Productschap voor Pluimvee en Eieren van mening over de vraag onder welke post ('dijen' of 'andere') van het Gemeenschappelijk Douane Tarief, bepaalde pluimveedelen moesten worden ingedeeld. Het antwoord op deze vraag was van belang voor de restitutie.
4.35.3. Kühne maakte destijds - tijdig - bezwaar tegen terugvorderingen door het Productschap over de periode december 1986 tot en met december 1987. Nadat het Productschap dit bezwaar ongegrond verklaard had, stelde Kühne beroep in bij het CBB. Het College gaf, bij uitspraak van 22 november 1991, het Productschap gelijk.
4.35.4. In 1994 oordeelde het HvJEG in een andere zaak (de zaak Voogd)
evenwel anders over de onderscheiding tussen dijen en andere
pluimveedelen, ten voordele van de exporteurs.
Met een beroep op de zaak Voogd deed Kühne vervolgens twee verzoeken
aan het Productschap.
Het eerste verzoek betrof wederterugbetaling van de haars inziens ten
onrechte teruggevorderde restitutie, die onderwerp was geweest van de
even genoemde procedure die eindigde in de uitspraak van het CBB van
22 november 1991.
Het tweede verzoek betrof betaling van een nader bij staat op te maken
bedrag ter zake van het meerdere aan restitutie dat zij achteraf
gezien meende te hebben kunnen ontvangen indien in de periode na
december 1987 door het Productschap de 'Voogd-jurisprudentie' zou zijn
toegepast.
4.35.5. Het Productschap wees beide verzoeken af. Het Productschap
verklaarde het tegen dit afwijzende besluit ingestelde bezwaar
ongegrond. Daarop ging Kühne in beroep bij het CBB.
4.35.6. Ik vermeld eerst de beslissing van het CBB op Kühne's tweede
verzoek. Dit verzoek had betrekking op beslissingen waartegen Kühne
geen administratiefrechtelijke rechtsmiddelen had aangewend. Het CBB
overwoog dat geen aanleiding behoefde te bestaan een uitzondering te
maken op het beginsel, dat beschikkingen die niet binnen de
beroepstermijn zijn aangevochten door degene tot wie zij zich richten,
te diens aanzien definitief worden. Het CBB overwoog in r.o. 6.2
nader:
'Appellante heeft zich dienaangaande op het standpunt gesteld dat van
haar niet kon worden verwacht beroep te hebben ingesteld tegen de
eerdere restitutiebeslissingen van verweerder, nu dergelijke
procedures gelet op de uitspraak van het college van 22 november 1991
volstrekt kansloos zouden zijn geweest. Naar het oordeel van het
college valt evenwel niet in te zien hoe de uitspraak van het college,
die in 1991 is gewezen, er toe zou hebben kunnen leiden, dat
appellante er in de periode van 1987 tot 1991 van heeft afgezien om
tegen de door verweerder genomen restitutiebeslissingen de haar ter
beschikking staande rechtsmiddelen te gebruiken. Het college acht het
veeleer aannemelijk dat appellante na kennisneming van het
arrest-Voogd tot de slotsom is gekomen, dat indeling in een gunstiger
tariefpost van de door haar onder een andere tariefpost aangegeven
kippendelen mogelijk was geweest.
Het enkele feit dat uit latere rechtspraak blijkt dat een beroep
succesvol zou zijn geweest - waarbij het college overigens
uitdrukkelijk in het midden laat of dat in dit geval daadwerkelijk zo
zou zijn geweest - verplicht verweerder evenwel uiteraard niet om op
zijn beslissingen terug te komen; zulks zou de bijl zijn aan de wortel
van voormeld beginsel, waarvan de functie immers is dat in een
situatie als vooromschreven, beslissingen die niet aangevochten zijn,
hun rechtskracht behouden, hoe onjuist deze beslissingen achteraf
gezien wellicht ook waren. Overigens is het college niet gebleken van
bijkomende omstandigheden die zo klemmend zijn dat een uitzondering op
dit beginsel moet worden gemaakt. Het is naar het oordeel van het
college niet voor tot prejudiciële verwijzing nopende twijfel vatbaar,
dat ook het gemeenschapsrecht hiertoe niet dwingt. Het college
overweegt in dit verband met name nog dat de uitoefening van rechten
die voortvloeien uit het Europees recht, appellante geenszins
onmogelijk is gemaakt. Zij had hiertoe echter tijdig beroep dienen in
te stellen. Dat zij dit heeft nagelaten dient voor haar rekening en
risico te blijven. In dit verband kan nog worden gewezen op het arrest
van het Hof van 14 september 1999 in de zaak C-310/97 P
(Commissie/AssiDomän Kraft Products AB).'(52)
4.35.7. Naar aanleiding van het eerste verzoek heeft het CBB in r.o.
6.4 onder meer overwogen:
'Uitgangspunt is (...) dat rechtspraak die van latere datum is dan een
besluit dat definitief is geworden, op zichzelf geen afbreuk kan doen
aan het definitieve karakter van dat besluit; ook niet indien, zoals
voor de prejudiciële rechtspraak van het Hof geldt, deze rechtspraak
een rechtsvaststellend karakter draagt en het recht zoals dat door het
Hof is vastgesteld derhalve moet worden geacht vanaf de
inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift zo te hebben gegolden,
tenzij het Hof uitdrukkelijk anders heeft bepaald. Een opvatting,
inhoudende dat besluiten die definitief zijn geworden, als regel wel
in overeenstemming met latere - communautaire - rechtspraak zouden
moeten worden gebracht, zou leiden tot administratieve chaos en tot
ernstige aantasting van de rechtszekerheid en kan derhalve niet worden
aanvaard.
Onder omstandigheden wordt evenwel in het nationale recht aanvaard dat
latere rechtspraak niettemin consequenties behoort te hebben voor
zaken die zijn uitgeprocedeerd. In dit verband valt - zij het slechts
bij wijze van illustratie - te wijzen op de jurisprudentie van de Hoge
Raad ter zake van de consequenties voor strafzaken van uitspraken van
het EHRM.(53) (...)
Zoals de Hoge Raad een later blijkende schending van het fundamentele
recht, vervat in art. 6 EVRM, een doorslaggevende reden acht om de
tenuitvoerlegging van een onherroepelijke strafrechtelijke
veroordeling aan te tasten en daarmee afwijkt van het uitgangspunt dat
latere rechtspraak de (gevolgen van) hieraan voorafgaande rechtspraak
onverlet laat, zo rijst de vraag of in een geval als het onderhavige,
waarin appellante een uitputtend gebruik heeft gemaakt van de haar ten
dienste staande rechtsmiddelen - zij het dat zij het college destijds
niet heeft verzocht om op de voet van (thans) art. 234 EG een vraag
aan het Hof voor te leggen - en waarin dat college op een bepaald punt
een uitleg van het Europese recht heeft gegeven, die vervolgens blijkt
af te wijken van de bij een later arrest door het Hof gegeven uitleg,
niet het definitieve karakter van de besluitvorming moet worden
doorbroken. Dit met name gelet op art. 234 EG dat de hoogste rechter
in beginsel verplicht zich met uitleggingsvragen als hier aan de orde
tot het Hof te wenden, van welke verplichting het college zich in 1991
- naar achteraf is gebleken: ten onrechte - ontslagen achtte omdat het
met inachtneming van de Cilfit-doctrine op grond van eerdere
jurisprudentie van het Hof oordeelde dat de uitleg van de
desbetreffende tariefbepalingen niet voor twijfel vatbaar was. En dit
tenslotte gelet op de omstandigheid dat appellante onverwijld na het
bekend worden van het arrest-Voogd actie heeft ondernomen.
In het vorenstaande ligt niet alleen een nationaalrechtelijke
probleemstelling besloten maar in het bijzonder ook een communautaire:
vereist de effectieve en volledige werking van het gemeenschapsrecht
dat in een geval als het onderhavige het definitieve karakter van een
besluit wordt gerelativeerd? Toegespitst op de positie van verweerder,
wiens besluit immers ter toetsing voor het college voorligt, rijst de
vraag of het gemeenschapsrecht, waarbij met name valt te denken aan
het in art. 10 EG vervatte beginsel van de gemeenschapstrouw,
meebrengt dat een bestuursorgaan verplicht is om in de omstandigheden
van dit geval, zoals hiervoor beschreven en gepreciseerd, terug te
komen op een beslissing die definitief is geworden, ten einde de volle
werking van het gemeenschapsrecht, zoals dit blijkens het antwoord op
een latere prejudiciële verwijzing behoort te worden uitgelegd, te
verzekeren. Het college zal deze vraag op de voet van art. 234 EG aan
het HvJEG voorleggen.'
4.36. Het oordeel van het College komt hierop neer. Ingeval de
belanghebbende de hem ten dienste staande rechtsmiddelen niét heeft
gebruikt (tweede verzoek), doet latere rechtspraak van het HvJEG
volgens het CBB op zichzelf niet af aan het definitieve karakter van
besluiten. Indien belanghebbende evenwel uitputtend gebruik heeft
gemaakt van de beschikbare rechtsmiddelen (eerste verzoek), waarbij de
hoogste nationale instantie géén prejudiciële vragen had gesteld en
het HvJEG nadien anders oordeelde, zou er volgens het CBB wel reden
kunnen zijn het definitieve karakter van de desbetreffende besluiten
te relativeren.
4.37. Dit laatste strookt m.i. met het communautairrechtelijke
effectiviteitsbeginsel. Indien immers belanghebbende, ondanks het
aanwenden van alle ten dienste staande rechtsmiddelen in een eerste
procedure uiteindelijk aan het kortste eind trekt, en vervolgens
opnieuw zijn recht zoekt, nadat in een door derden geëntameerde
procedure gebleken is dat het recht (mogelijk) toch in voor hem
gunstige zin dient te worden uitgelegd, lijkt het moeilijk verteerbaar
dat hij in de nieuwe procedure zijn neus stoot omdat inmiddels sprake
zou zijn van termijnoverschrijding.
4.38. Ambtshalve ingewonnen informatie heeft mij ondertussen geleerd
dat de bij het HvJEG aanvankelijk onder nummer C 453/00 aanhangige
zaak, bij het Hof is geroyeerd. De vragen van het CBB zullen dus niet
meer beantwoord worden. Een positieve beantwoording lijkt intussen (te
meer) geïndiceerd door het eerder geciteerde recente arrest van het
EHRM van 16 juli 2002 (Dangeville/Frankrijk), waarop ik verderop (nr.
4.43) nog terugkom.
4.39. In de thans te beslissen zaken doet het geval van een
procespartij die eerder, vóór het Glawe-arrest van het HvJEG, al
nationaal uitgeprocedeerd was, zich niet voor.
Het gaat hier om partijen die, anders dan Glawe, niet zelf de hen
destijds ten dienste staande rechtsmiddelen tijdig hebben benut.
Eerste kamer van de Hoge Raad
4.40. Uit de meest recente jurisprudentie van de civiele kamer van de
HR verdienen vooreerst twee arresten van 24 mei 2002(54) de aandacht.
Melkveehouders, die tevergeefs om toekenning van een bijzonder
melkquotum hadden gevraagd, betoogden dat de Staat een onrechtmatige
rechtsgang bij het CBB had ingericht nu dit College blijkens een
uitspraak van het EHRM niet is te beschouwen als 'an independent
tribunal' in de zin van art. 6 EVRM. De Staat beriep zich op
verjaring. Dit beroep slaagde.
Ik vestig de aandacht op de volgende overwegingen van de HR:
'In ieder geval na de hiervoor in 3.1 onder (ii) vermelde uitspraak
van het CBB - dus vanaf 28 maart 1989 - was Van Hout bekend met de
schade en de persoon die hij daarvoor aansprakelijk hield, te weten de
Staat. De omstandigheid dat de Staat zich op het standpunt stelde dat
het CBB wel was te beschouwen als "an independent tribunal" als
bedoeld in art 6 EVRM en de omstandigheid dat het EHRM pas op 19 april
1994 heeft geoordeeld - kort gezegd - dat het CBB niet kon worden
beschouwd als een zodanig gerecht (Serie A nr. 238 (Van de
Hurk/Nederland), NJ 1995, 462), brengen, anders dan Van Hout aanvoert,
niet mee dat geoordeeld moet worden dat Van Hout die de Staat onder
meer verwijt dat hij een onrechtmatige rechtsgang bij het CBB heeft
ingericht en dat het CBB een onjuiste beslissing heeft genomen, vóór
de uitspraak van het EHRM door aan de Staat toe te rekenen
omstandigheden zijn vordering tegen de Staat niet geldend kon maken.
Zoals het Hof met juistheid heeft overwogen had Van Hout zich na de
beslissing van het CBB tijdig tot de burgerlijke rechter kunnen
wenden, of, in afwachting van de uitkomst van de procedure bij het
EHRM in de zaak Van de Hurk de verjaring kunnen stuiten. De
verjaringstermijn is derhalve aangevangen op 29 maart 1989 en voltooid
op 29 maart 1994.'(55)
4.41. Hoewel in deze rechtsoverweging het begrip 'formele
rechtskracht' niet valt, is daarmee een duidelijke parallel te
trekken, evenals met het effectiviteitsbeginsel. Van Hout had zelf
tijdig de hem ten dienste staande rechtsweg kunnen en moeten
bewandelen. Het beroep van Van Hout op de redelijkheid en billijkheid
kon daaraan niet afdoen.(56)
4.42. Tot slot verdient vermelding het arrest van de HR van 27
september 2002, nr. C00/308, RvdW 2002, 149 (Pearle
c.s./Hoofdbedrijfschap ambachten). In dit arrest heeft uw Raad
prejudiciële vragen gesteld aan het HvJEG over (onder meer), kort
gezegd, de formele rechtskracht van heffingen die gebaseerd zijn op
niet-aangemelde steunmaatregelen.
Anders dan in die zaak, is in onze zaken geen sprake van
terugvordering van onrechtmatig verleende staatssteun.
De jurisprudentie van het HvJEG biedt voor de thans te beslissen zaken
m.i. voldoende duidelijkheid omtrent de communautairrechtelijke
toelaatbaarheid van het beginsel van de formele rechtskracht.
Nogmaals Dangeville/Frankrijk
4.43. Zoals wellicht reeds geïndiceerd, geeft het arrest van het EHRM
van 16 juli 2002 inzake Dangeville/Frankrijk mij geen reden om te
menen dat het beginsel van de formele rechtskracht, zoals gehanteerd
door de Hoge Raad en zoals bezien in het licht van de jurisprudentie
van het Hof van Justitie der EG, herziening zou behoeven.
Het Dangeville-arrest bevat allerminst aanwijzingen dat de door het
HvJEG aangelegde gelijkwaardigheids- en effectiviteittoetsen niet
adequaat resp. ten opzichte van de lidstaten niet 'streng genoeg'
zouden zijn toegepast. Veeleer valt te constateren dat het EHRM in een
zaak - deze zaak Dangeville - die niet via prejudiciële verwijzing bij
het HvJEG terecht kwam, maar via het klachtrecht bij het EHRM, de
beoordelingswijze van het HvJEG onderschrijft. Het ene Europese Hof,
het EHRM, geeft het andere, het HvJEG, als het ware een steun in de
rug.(57) Het is veeleer de - oneerbiedig gezegd - ten deze láng
halsstarrige Franse Conseil d'Etat die te horen krijgt onvoldoende oog
te hebben gehad voor het gevestigde gemeenschapsrecht ten aanzien van
directe werking ten opzichte van lidstaten van duidelijke bepalingen
in richtlijnen, en die dit ook in een door dezelfde Dangeville
uitgelokte 'herkansing' niet heeft willen corrigeren. Het EHRM hecht
voorts, als aangegeven, het nodige gewicht aan verschillende
bijzondere omstandigheden van het (Dangeville-)geval.
4.44. Meer concreet wijs ik erop dat zich in onze zaken niét voordoet het geval waarbij dezelfde belanghebbende, die eenmaal nul op het rekest kreeg in een eerste rechtsgang, in een tweede rechtsgang datzelfde dreigt te overkomen: anders dus dan in Dangeville bij de Franse Conseil d'Etat en anders dan in Kühne & Heitz bij het Nederlandse CBB ten aanzien van hun 'eerste verzoek'.
De cassatieklachten
4.45. De gevolgtrekking uit dit alles is dat de Staat in de
onderhavige zaken een beroep op het beginsel van de formele
rechtskracht toekomt. Noch de resolutie, noch het gemeenschapsrecht,
noch het EVRM(58) staat aan toepassing van dit beginsel in de weg.
In het licht van het voorafgaande kan de behandeling van de
onderscheiden cassatieklachten thans kort zijn.
4.46. Zoals onder 3.5 vermeld, bestaat het in beide zaken gelijkluidende cassatiemiddel uit vijf onderdelen.
4.47. De eerste drie onderdelen richten zich tegen r.ovv. 9 en 18 van
de bestreden arresten, waarin het hof de stelling dat de resolutie
onrechtmatig is, heeft verworpen. De onderdelen lenen zich voor
gezamenlijke behandeling.
Het eerste onderdeel betoogt dat de strijdigheid van de resolutie met
een rechtsregel van hogere orde meebrengt dat de resolutie, althans de
daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing, een onrechtmatige
daad is, waarbij de tengevolge daarvan geleden schade voor vergoeding
in aanmerking komt. Het tweede onderdeel voegt daaraan toe dat niet,
althans niet zonder nadere motivering die ontbreekt, valt in te zien
dat de belastingplichtige aan een resolutie als de onderhavige geen
vertrouwen mag ontlenen dat de heffing van belasting strookt met de
terzake geldende (hogere) rechtsregel(s). Het derde onderdeel doet een
beroep op de effectieve doorwerking van het gemeenschapsrecht en het
beginsel van gemeenschapstrouw als vervat in art. 10 EG (art. 5
EG-Verdrag (oud)). Hetgeen in de eerste twee onderdelen is betoogd zou
te meer en in het bijzonder gelden nu de resolutie op onjuiste wijze
invulling blijkt te hebben gegeven aan het in art. 11 A van de
Richtlijn aan de lidstaten gegeven voorschrift.
4.48. Nu tegen de heffingen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan die niet tijdig is gebruikt, moet de burgerlijke rechter er in beginsel van uit gaan dat de heffingen, zowel wat hun wijze van tot stand komen als wat hun inhoud betreft, in overeenstemming zijn met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De heffingen hebben formele rechtskracht gekregen. Maple en Game kunnen dus niet met vrucht aanvoeren dat de heffingen onrechtmatig zijn en dat de geheven belasting aan hen bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald dan wel dat deze belasting krachtens een andere civielrechtelijke titel aan hen dient te worden gerestitueerd. Zelfs als de resolutie of de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing wegens strijd met hogere rechtsregels, materieel onrechtmatig zou zijn geweest (deze vraag behoeft niet beantwoord te worden(59)), baat dit Maple en Game dus niet. Op e.e.a. stuit het eerste middelonderdeel af.
4.49. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de
belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van
beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van
een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. Een
resolutie die achteraf in strijd blijkt te zijn met het
gemeenschapsrecht levert evenwel niet zo'n omstandigheid op. Ik
verwijs in dit verband naar de nrs. 4.2 en 4.5-4.9. Dat de achteraf
onjuist gebleken resolutie geen grond oplevert voor uitzondering op
het beginsel van de formele rechtskracht, heeft het hof voldoende
gemotiveerd door in r.ovv. 9 en 18 in te gaan op het karakter van
belastingresoluties als de onderhavige. Hierop stuit het tweede
middelonderdeel af.
4.50. Dat de resolutie in strijd bleek te zijn met gemeenschapsrecht
maakt dit niet anders. Redelijke beroepstermijnen voldoen in beginsel
immers aan de eisen die het HvJEG aan het nationale procesrecht stelt
(het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel).
Volgens het HvJEG is het met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in
het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als
de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden
vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dat het HvJEG
een prejudicieel arrest heeft gewezen over de uitlegging van de
betrokken bepaling van gemeenschapsrecht is daarbij niet van belang.
Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het
gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of
uiterst moeilijk. Ik verwijs naar de nrs. 4.10-4.29 en 4.43.
In dit verband merk ik nog op dat Maple en Game de overweging van het
hof dat resolutie 1988 geen implementatie van de richtlijn inhoudt
(r.o. 18, laatste zin) niet hebben bestreden.
Op e.e.a. loopt het derde onderdeel vast.
4.51. Het vierde onderdeel richt zich tegen r.ovv. 10 t/m 12 van de
bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt dat het hof heeft
miskend dat er sprake is van een rechtens relevante erkenning dat de
op de resolutie van 1988 gebaseerde heffingen onrechtmatig zijn
doordat de staatssecretaris naar aanleiding van het Glawe-arrest die
resolutie heeft ingetrokken en een nieuwe resolutie heeft
uitgevaardigd: het intrekken van de resolutie van 1988 en het
uitvaardigen van een nieuwe resolutie zou een erkenning inhouden dat
de resolutie van 1988 een onjuiste inhoud heeft en in strijd is met
een (hogere) rechtsregel. Het middelonderdeel heeft het oog op de
hierboven, onder 4.5 en 4.6 (ad a) besproken uitzondering op het
beginsel van formele rechtskracht.
4.52. Ook dit onderdeel kan niet slagen. Ten eerste richt het middel
geen klacht tegen de overweging van het hof in r.o. 11 dat een
erkenning van onrechtmatigheid alleen een uitzondering op het beginsel
van formele rechtskracht kan rechtvaardigen indien de erkenning gedaan
is voordat de termijnen voor het aanwenden van
administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken. Aangezien
deze zelfstandig dragende overweging niet is bestreden faalt het
vierde middelonderdeel bij gebrek aan belang. Bij repliek in cassatie
(p. 2) betogen Maple en Game weliswaar dat de Staat uit het St.
Oedenrode-arrest ten onrechte afleidt dat erkenning van
onrechtmatigheid moet zijn gedaan voordat de termijnen voor het
aanwenden(60) van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn
verstreken, doch deze klacht, die niet in de cassatiedagvaarding
staat, komt te laat.
Ten tweede (dit ten overvloede) miskent de klacht dat een eventuele
erkenning van de onjuiste inhoud van de resolutie van 1988 niet
inhoudt een erkenning van onrechtmatigheid van op die resolutie
gebaseerde heffingen. Er is immers nog geen sprake van erkenning van
onrechtmatigheid indien de overheid en de burger het erover eens zijn
dat de beschikking zou zijn vernietigd indien de administratieve weg
zou zijn gevolgd (zie hiervoor nr. 4.6).
4.53. Het vijfde onderdeel richt zich tegen o.m. r.ovv. 6, 10, 25 en
26 van de bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt, kort
gezegd, dat het beginsel van formele rechtskracht i.c. een voldoende
doorwerking van het gemeenschapsrecht blokkeert. Ook dit
middelonderdeel faalt. Ik verwijs naar nrs. 4.10-4.29 en 4.42.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De procureur-generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
A-G
1 Zie r.ovv. 2.1 tot en met 2.5 van de vonnissen van de rechtbank en
r.o. 1 van de bestreden arresten van het hof.
2 Prod. I bij MvA in beide zaken.
3 Prod. II bij MvA in beide zaken.
4 Producties III A en III B bij MvA in zaak C01/321.
5 Resp. prod. I en prod. II bij CvA in zaak C01/321.
6 Uit de vertoogschriften van de inspecteur van 10 juni 1998 en 20
januari 1997 (prod. 1 bij conclusie van repliek resp. prod. 1 bij
conclusie van dupliek in zaak C 01/321) maak ik op dat de inspecteur
is uitgegaan van de termijn van zes weken na datum voldoening, o.g.v.
art. 24 AWR zoals dit artikel luidde na 1 januari 1994 jo. art. 6:7
Awb. Het hof gaat er in zijn hierna te noemen uitspraak van 10 januari
2000, in r.o. 5.3, van uit dat art. 24 AWR zoals dit artikel luidde
vóór 1 januari 1994 van toepassing is, zodat de termijn voor het
indienen van het bezwaarschrift twee maanden na de datum van
voldoening bedroeg.
7 Prod. 1 bij MvG in zaak C01/321.
8 Prod. III bij MvA in de zaak C01/322.
9 Prod. I bij CvA in zaak C01/322 en prod. IV bij MvA in de zaak
C01/322.
10 De brief waarin dit beroep door de adviseur van Game is
gemotiveerd, is door de Staat overgelegd als prod. V bij MvA in de
zaak C01/322.
11 Prod. 1 bij MvG en prod. VI bij MvA in zaak C01/322.
12 Prod. 2 bij MvG en prod. VIII bij MvA in zaak C01/322. Zie ook
prod. VII bij laatstgenoemde memorie. Uit deze uitspraak blijkt dat de
inspecteur ook hier is uit gegaan van de nieuwe termijn van zes weken
na afdracht van de verschuldigde belasting.
13 Zie CvR nr. 8, p. 9 in beide zaken, CvD nr. 7.2, p. 7 in beide
zaken, pleitnotities advocaat Maple en Game van 6 september 1999 in
beide zaken p. 11, grief 2 in hoger beroep in beide zaken en r.ovv.
5-6 van beide bestreden arresten.
14 Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht,
1999, p. 263 e.v.
15 Zie uitgebreider Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, pp. 12-13,
Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, pp. 316-317, en Happé,
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, pp. 26-29, 44 en
117-158.
16 HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 m.nt. MS en G.
17 HR (Derde kamer) 4 september 1996, BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F.
Finkensieper (eerder aangehaald onder 2.6). Vgl. ook HR (Derde kamer)
8 juli 1996, Rawb 1997, 38, V-N 1996, 26.
18 Vgl. voor dit alles ook Feteris, a.w., pp. 368-369; Mok/Tjittes,
Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis, 1995,
p. 383 e.v. (waaraan voor deze conclusie veel ontleend is); de
conclusie van A-G Mok onder 3.1 t/m 3.4 voor het arrest van de HR van
14 mei 1993, NJ 1993, 641 m.nt. MS (Aruba/Playa Liquor); de conclusie
van A-G Van Soest onder 5 voor HR 27 mei 1994, NJ 1997, 158
(Sprangers/Staat), en de noot van Scheltema onder laatstgenoemd
arrest.
19 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723 m.nt. MS (Heesch/Van de Akker), r.o.
3.3.2 en vele daarop gevolgde arresten.
20 De advocaat van de Staat is in zijn pleitnotities van 6 september
1999 onder 2.1, p. 2, ingegaan op de verschillende mogelijkheden van
bezwaar bij afdracht op eigen aangifte.
21 Zie naast HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638 m.nt. MS, AB 1993, 40
m.nt. FHvdB, Gst. 6962, 5, p. 165 m.nt. HH (Vulhop/gem. Amsterdam),
r.o. 3.3, het arrest van HR 12 oktober 2001, NJ 2001, 636 (Staat/Gebr.
Siemons), r.o. 3.4.2, waaraan deze alinea bijna letterlijk is
ontleend. Deze zaak had o.m. betrekking op de vraag van kenbaarheid
van een resolutie.
22 In zijn noten onder de reeds aangehaalde arresten Aruba/ Playa
Liquor en Sprangers/Staat.
23 Ik behandel alleen die uitzonderingen die n.m.m. voor de
onderhavige zaak relevant kunnen zijn.
24 Vgl. HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642 m.nt. MS (St. Oedenrode/Van
Aarle), r.o. 3.2.
25 HR 11 november 1988, NJ 1990, 563.
26 HR 30 januari 1987, NJ 1988, 90 m.nt. MS.
27 HR 16 oktober 1993, NJ 1993, 638 m.nt. MS, AB 1993, 40 m.nt. FHvdB,
Gst. 6962, 5, p. 165 m.nt. HH.
28 Zie o.a. HvJEG 16 december 1976 (Rewe), Jurispr. 1976, p. 1989
e.v., SEW 1977, p. 466 m.nt. P. van Dijk, r.ovv. 5-7; HvJEG 27 maart
1980 (Denkavit), Jurispr. 1980, p. 1205 e.v., r.ovv. 15-18 en 22-25;
HvJEG 15 september 1998 (Edis), Jurispr. 1998 p. I-4951, r.ovv. 15- 26
en 34-49; HvJEG 28 november 2000 (Roquette Frères), Jurispr. 2000, p.
I-10465; HvJEG 8 maart 2001 (Metallgesellschaft), Jurispr. 2001, p.
I-1727, r.ovv. 84-85 en HvJEG 11 juli 2002 (Marks & Spencer), r.ovv.
34-40. Zie ook de hierna in verband met het Emmott-arrest aan te halen
arresten. Literatuur hierover: Barents/Brinkhorst, Grondlijnen van
Europees recht, 10e druk 2001, pp. 40, 50-51, 58- 59, 231-236; M. de
Jong, Kühne: vraag CBB over consequenties van latere afwijkende
prejudiciële uitspraak voor formele rechtskracht van eerdere
besluiten, NtER 2001, p. 29 (31-35); Lauwaars/Timmermans, Europees
recht in kort bestek, 5e druk 1999, pp. 35-37; P.J.G. Kapteyn, in:
J.A.E. Vervaele (red.), Bestuursrechtelijke toepassing en handhaving
van gemeenschapsrecht in Nederland; Kapteyn/VerLoren van Themaat,
Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, 5e druk 1995,
pp. 337-344; Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven, Inleiding tot het
Europees Bestuursrecht, tweede druk, Nijmegen 2002, pp. 301-302,
327-330 en 338-366 (van deze laatste i.h.b. 343-353).
29 Sommige arresten spreken van materiële en formele voorwaarden,
andere van procesregels.
30 Kapteyn/VerLoren van Themaat, a.w., p. 337, onder verwijzing naar
L.A.D. Keus in diens preadvies voor de Vereniging voor Burgerlijk
Recht en de Nederlandse Vereniging voor Europees Recht: Europees
privaatrecht, een lappendeken (1993).
31 Het arrest Emmott van 25 juli 1991 (Jurispr. 1991, p. I-4269, AB
1992, 1 m.nt. Meij, SEW 1992, p. 783 m.nt. Sewandono, TVVS 1993, p.
134 met comm. Mok, NJ 1994, 186) heeft aanvankelijk voor enige
onzekerheid hieromtrent gezorgd. Die is echter in latere arresten door
het Hof weggenomen, of anders gezegd: de in het Emmott-arrest
geserveerde soep bleek minder heet te zijn dan ze aldaar opgediend
leek. Vgl. ook Widdershoven in zijn noot onder CBB 19 juli 2000, Rawb
2000, nr. 158, p. 3 en J.W. van de Gronden, De implementatie van het
EG-milieurecht door Nederlandse decentrale overheden, 1998, pp.
299-300; en Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven, a.w., pp. 347-353.
Zo verwijzen de arresten Fantask van HvJEG 2 december 1997, Jurispr.
1977, p. I-6783, Edis, Spac en Ansaldo, alle drie van 15 november
1998, Jurispr. 1998, p. I-4951, resp. p. I-4997 resp. p. I-5025, en
Roquette Frères van 28 november 2000, Jurispr. 2000, p. I-10465 naar
de specifieke omstandigheden als aan de orde in Emmott (in al deze
gevallen was sprake van een niet naar behoren omgezette richtlijn).
Zie ook r.o. 44 van het aanstonds te vermelden arrest Aprile II.
32 Vgl. Haahr Petroleum en Texaco & Olieselskabet, r.o.vv. 53 resp.
49.
33 HvJEG 2 december 1997, Jurispr. 1997, p. 6783, TVVS 1998, p. 123
met comm. Mok.
34 Jurispr. 1998, p. I-4951 resp. p. I-4997.
35 Herhaald in r.o. 21 van het arrest Aprile II, HvJEG 17 november
1998, Jurispr. 1998, p. I-714 en in r.o. 28 van het arrest Dilexport,
HvJEG 9 februari 1999, Jurispr. 1999, p. I-579.
36 HvJEG 22 oktober 1998, Jurispr. 1998, p. I-6307.
37 Vgl. art. 33 (voormalige) Wet Administratieve Rechtspraak
Bedrijfsorganisatie. In zijn noot onder het Comet-arrest van het HvJEG
in SEW 1977, p. 466 (470) wijst P. van Dijk erop dat het Hof zich
hierover niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten, maar hij gaat er aldaar
van uit 'dat een beroepstermijn van een maand met een ingebouwde
hardheidsclausule in het algemeen redelijk is te achten'. In gelijke -
constaterende - zin, anno 2002, Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven,
a.w., p. 344.
38 Vgl. Van de Gronden, a.w., blz. 299-301, en dezelfde schrijver,
PBO-verordeningen dubbel onder vuur: dreigt er nu echt een nieuwe
Securitel-affaire, NtER 1998, p. 290. Overigens is Van de Gronden
(NtER 1998, p. 294) van mening dat het HvJEG zich nog zal moeten
uitspreken over de vraag of de korte termijnen uit het Nederlandse
bestuursrecht voldoen aan het effectiviteitsbeginsel.
39 HvJEG 2 februari 1988, Jurispr. 1988, p. 355; Belgische zaak
betreffende terugvordering van naar nationaliteit discriminerend
collegegeld.
40 Men kan zich de vraag stellen of hier eigenlijk niet zo zeer het
door het HvJEG in dit verband aangehaalde doeltreffendheidsbeginsel,
als wel het gelijkheidsbeginsel geschonden werd.
41 HvJEG 8 februari 1996, Jurispr. 1996, p. I-389.
42 Zie ook het commentaar van Mok onder het arrest Fantask in TVVS
1998, p. 123.
43 HvJEG 9 februari 1999, Jurispr. 1999, p. I-579.
44 HvJEG 9 november 1983, Jurispr. 1983, p. 3595.
45 Vgl. r.o. 36 van het vaker genoemde arrest Marks & Spencer,
46 Zie in dit verband Van de Gronden NtER 1998, blz. 294.
47 EHRM 16 april 2002 (voorlopige versie) resp. 16 juli 2002
(definitieve versie), nr. 36677/97, verkort weergegeven in de origine
Franse tekst in European Human Rights Cases 2002/6, nr. 45, p. 402
m.nt. Heringa, en samengevat in NJB 2002/23, nr. 26, p. 1112.
48 Wie echter, zoals Dangeville, tijdig betaald had, kreeg het
betaalde niet zo maar terug.
49 BNB 1997, 43 met conclusie A-G Van den Berge en m.nt. J.M.F.
Finkensieper (eerder aangehaald onder 2.6 en 4.2).
50 Rawb 2000, 158 m.nt. Widdershoven (Dutch Wine Traders
e.a./Productschap voor Wijn).
51 AB 2001, 32 m.nt. JHvdV en JB 2000, 355 m.nt. EvdL. Ook besproken
door M. de Jong in NtER 2001, pp. 29-35.
52 Zie r.o. 60 e.v. van dat arrest van het HvJEG.
Ik merk op dat dit arrest betrekking had op een nietig verklaarde
handeling van een gemeenschapsinstelling. Hier bepaalt het
gemeenschapsrecht de voorwaarden en modaliteiten. De voorwaarden voor
terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde
belastingen worden in onze zaken, waarin een gemeenschapsregeling
ontbreekt, juist bepaald door het nationale recht. Ik neem aan dat het
CBB heeft willen aangeven dat de Nederlandse ideeën over formele
rechtskracht overeenstemmen met de benadering van het HvJEG blijkens
dit arrest. (Vgl. in dit verband nog de memories van antwoord onder
20.4.b, (p. 9) in beide thans te berechten zaken.)
53 Aantekening A-G: Gedoeld wordt op de zgn. Van
Mechelen-jurisprudentie. Vgl. ook de recente wet van 12 september
2002, Stb. 479, met regels voor herziening door de Hoge Raad van
vonnissen en arresten op grond van uitspraken van het EHRM, en
daarover het bericht in NJB 2002, p. 1826.
54 RvdW 2002, 84 en 85. Behandeld door Hartlief en Tjittes in hun
Kroniek van het vermogensrecht, NJB 2002, p. 1494.
55 R.o. 3.5 in zaak C00/238 (RvdW 2002, 84); bijna gelijkluidend aan
tweede helft r.o. 3.4 in zaak C01/053 (RvdW 2002, 85).
56 R.o. 3.7 in zaak C00/238 (RvdW 2002, 84); bijna gelijkluidend aan
r.o. 3.5 in zaak C01/053 (RvdW 2002, 85).
57 Vgl. de noot van Heringa in European Human Rights Cases 2002/6, nr.
45 (op p. 413).
58 Nog afgezien van de vraag of in deze zaken toepassing van dit
Verdrag zonder nader feitelijk onderzoek mogelijk zou zijn.
59 Het arrest Francovich & Bonifaci (HvJEG 19 november 1991, Jurispr.
1991, p. I-5337, NJ 1994, 2, TVVS 1992, p. 56, met comm. Mok, SEW
1931, p. 87 m.nt. Curtin) en het arrest Brasserie du Pêcheur (HvJEG 5
maart 1996, Jurispr. 1996, p. I-1029, NJ 1997, 145, TVVS 1996, p. 123
met comm. Mok, SEW 1966, p. 272 m.nt. Mok, AB 1996, 245 m.nt. Van der
Burg) en de daarin gestelde eisen voor aansprakelijkheid van een
lidstaat o.g.v. schending van gemeenschapsrecht kunnen m.i. buiten
beschouwing blijven.
60 Er staat aanvaarden; bedoeld is klaarblijkelijk aanwenden.