Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE9247 Zaaknr: C00/331HR
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 14-02-2003
Datum publicatie: 14-02-2003
Soort zaak: civiel - civiel overig
Soort procedure: cassatie
14 februari 2003
Eerste Kamer
Nr. C00/331HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. ALNIRA INTERGROUP B.V.,
2. ALNIRA INTERNATIONAL B.V.,
3. NACAP B.V.,
4. NACAP INTERNATIONAL B.V.,
alle gevestigd te Sliedrecht,
5. STICHTING CREDITORS SUPPORT,
gevestigd te Amsterdam,
EISERESSEN tot cassatie,
advocaat: eerst mr. S.V. Langeveld,
thans mr. D.M. de Knijff,
t e g e n
DE ONTVANGER DER RIJKSBELASTINGEN te DORDRECHT,
gevestigd te Dordrecht,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. M.J. Schenck.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiseressen tot cassatie - verder te noemen: Alnira c.s. - hebben bij
exploit van 30 augustus 1991 verweerder in cassatie - verder te
noemen: de Ontvanger - gedagvaard voor de Rechtbank te Dordrecht en
gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad:
I. de Ontvanger te veroordelen om aan Alnira c.s. te betalen een
totaal bedrag van f 715.496, zoals gespecificeerd in het petitum van
de dagvaarding, te vermeerderen met de gebruikelijke rentevergoeding
vanaf de datum van verrekening tot de datum van de daadwerkelijke
uitbetaling;
II. de Ontvanger te gelasten in de toekomst verrekening van aan Alnira
c.s. opgelegde negatieve aanslagen omzetbelasting met nog openstaande
omzetbelastingschulden, ontstaan voor 1 januari 1989, van vroeger tot
de fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan zij deel uitmaken
behoord hebbende vennootschappen achterwege te laten.
De Ontvanger heeft de vorderingen bestreden.
De Rechtbank heeft bij vonnis van 10 maart 1993 de vorderingen
afgewezen.
Tegen dit vonnis hebben Alnira c.s. hoger beroep ingesteld bij het
Gerechtshof te 's-Gravenhage. Bij memorie van grieven hebben zij hun
eis vermeerderd met een vordering tot verklaring voor recht dat de
verrekening zoals deze door de Ontvanger is toegepast, rechtens niet
toelaatbaar is. Voorts hebben zij hun geldvordering vermeerderd tot
een bedrag van f 879.388,--, vermeerderd met de (wettelijke) rente.
Bij arrest van 17 augustus 2000 heeft het Hof het bestreden vonnis
bekrachtigd.
Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het Hof hebben Alnira c.s. beroep in cassatie
ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt
daarvan deel uit.
De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de
Ontvanger mede door mr. S. Simonetti, advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout strekt tot
vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak
naar een ander Hof.
3. Beoordeling van het middel
3.1 Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden
aan omzetbelasting binnen een groep van vennootschappen waarvan de
Belastingdienst aanneemt dat deze voor de omzetbelasting een fiscale
eenheid heeft gevormd.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) In 1985 en 1986 heeft bij Koninklijke Boskalis Westminster N.V.
(hierna: Boskalis) een reorganisatie plaatsgevonden. Alle activiteiten
die niet op het terrein van baggerwerkzaamheden lagen zijn toen
ondergebracht bij Boskalis Westminster Nederland B.V., later gewijzigd
in Alnira B.V. Daarbij is onder meer Stichting Creditors Support,
eiseres tot cassatie sub 5, (hierna: de Stichting) opgericht.
(ii) De Stichting heeft in mei 1986 het gehele geplaatste
aandelenkapitaal in Alnira B.V. verworven. Deze vennootschap hield
toen alle aandelen in Alnira Intergroup B.V., Alnira International
B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., de eiseressen in
cassatie sub 1 - 4.
(iii) Op 14 juli 1987 heeft Moret Gudde Brinkman de toenmalige
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht verzocht om de
Stichting "per mei 1986" op te nemen in een fiscale eenheid voor de
omzetbelasting, samen met Alnira Intergroup B.V., Alnira International
B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., èn met B.V. en [B
B.V.].
(iv) De Belastingdienst heeft vervolgens de Stichting en de hiervóór
onder (iii) genoemde vennootschappen als een fiscale eenheid
geregistreerd. De eenheid kreeg het landelijk vastnummer 76.67.796.
Aan de rechtspersonen die van de fiscale eenheid deel uitmaakten zijn
eigen subnummers toegekend, telkens bestaande uit het landelijk
vastnummer van de eenheid onder toevoeging van de letter B en twee
cijfers.
(v) B.V. was eigenaresse van een perceel grond in Sliedrecht,
waarop ten gunste van B.V. een recht van opstal was gevestigd. Op
het perceel was het nieuwe kantoorgebouw van Boskalis gevestigd.
(vi) Op 31 juli 1987 is voormeld perceel en kantoorpand verkocht en
geleverd aan een derde. Bij deze transactie is aan de koper
omzetbelasting in rekening gebracht. In verband daarmee heeft de
belastingdienst twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De
eerste is gedagtekend 26 november 1987 en bedraagt f 1.320.000,--, de
tweede heeft als dagtekening 29 april 1988 en beloopt f 215.000,--.
Beide naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van " B.V.,
B.V., C.S. ( BV)". Allebei vermelden zij het landelijk vastnummer
76.67.796. Het landelijk vastnummer wordt op de eerste
naheffingsaanslag gevolgd door het subnummer van B.V., op de
tweede door het subnummer van B.V.
(vii) Naar het Hof (zie hiervoor in 1) in rov. 1g heeft vastgesteld,
heeft voorts het volgende plaatsgevonden. "In de periode januari 1988
- januari 1995 zijn bij beschikking een aantal negatieve aanslagen in
de omzetbelasting opgelegd aan de fiscale eenheid B.V., ALNIRA
INTERNATIONAL B.V., C.S., met daarachter tussen haakjes de naam van de
rechtspersoon waarop de beschikking meer in het bijzonder betrekking
had, te weten Alnira Intergroup, Alnira International, Nacap, Nacap
International en de Stichting, voor in totaal afgerond f 880.000,--
inclusief een rentebedrag van ruim f 32.000,--. Ook op deze aanslagen
staat voormeld landelijk vastnummer 76.67.796 vermeld, gevolgd door
het subnummer van de betrokken rechtspersoon.
Alle negatieve aanslagen zijn door de Ontvanger verrekend met de (...)
aanslag van f 1.320.000,--".
De Hoge Raad gaat ervan uit dat het Hof met "negatieve aanslagen"
doelt op beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting.
(viii) De vennootschappen B.V. en B.V. zijn per 30 oktober
1987 ontbonden.
3.2 Alnira c.s. (de eiseressen tot cassatie) hebben gevorderd dat de
Ontvanger wordt veroordeeld tot uitbetaling van de hun "opgelegde
negatieve aanslagen" van in totaal f 715.496,--, alsmede dat de
Ontvanger wordt gelast zich - kort gezegd - te onthouden van verdere
verrekening van omzetbelasting. De Rechtbank heeft de vorderingen
afgewezen. In hoger beroep hebben Alnira c.s. hun vordering verhoogd
tot een hoofdsom van f 879.388,-- en voorts een verklaring voor recht
gevorderd dat de verrekening zoals door de Ontvanger is toegepast,
ontoelaatbaar is. Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat
de Ontvanger de in het geding aan de orde zijnde beschikkingen tot
teruggaaf mocht verrekenen met de hiervoor in 3.1 (vi) vermelde
naheffingsaanslagen. Het heeft het vonnis van de Rechtbank bekrachtigd
en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen.
3.3 Nu tegen de in deze procedure betrokken naheffingsaanslagen en
beschikkingen geen bezwaar is gemaakt door degenen die daartoe bevoegd
waren (rov. 12 van het Hof), moet in cassatie worden uitgegaan van de
juistheid van die aanslagen en beschikkingen.
3.4 De Hoge Raad zal onderdeel 5 eerst behandelen. Het onderdeel is
gericht tegen rov. 6 van het Hof, luidende:
"De fiscale eenheid, aan wie een naheffingsaanslag in de
omzetbelasting is opgelegd en die geen gebruik heeft gemaakt van de
mogelijkheid van bezwaar en beroep, is verplicht de betreffende
belastingschuld aan de Ontvanger te voldoen. Leidt een eerder aan de
fiscale eenheid opgelegde aanslag in een later stadium tot een
vermindering daarvan en vervolgens tot een verplichting van de
Ontvanger tot teruggave, dan is de Ontvanger in beginsel gerechtigd
deze opeisbare vordering van de fiscale eenheid op hem te verrekenen
met een eventueel nog openstaande belastingvordering van hem op de
betrokken fiscale eenheid."
Het onderdeel betoogt dat met betrekking tot de vraag hoe moet worden
gehandeld als de Belastingdienst ter zake van zijn verplichting tot
teruggave van omzetbelasting meer dan één schuldeiser heeft of kan
hebben, het belastingrecht geen regel, norm of beginsel kent op grond
waarvan de ontvanger gerechtigd is een opeisbare vordering van een
fiscale eenheid op hem te verrekenen met een nog openstaande
belastingvordering op de betrokken, laat staan een andere fiscale
eenheid. Het onderdeel voert voorts aan dat het legaliteitsbeginsel
(art. 104 Gr.w) en regels van burgerlijk recht (art. 6:15, 6:127,
6:129 en 6:130 BW en titel 7 "Gemeenschap" van boek 3 BW en voor wat
betreft het recht vóór 1 januari 1992 art. 1417 en de art. 1461-1471
(oud) BW, en de regels van mede-eigendom en de deelbare en ondeelbare
verbintenissen) in de weg staan aan het aannemen van een recht tot
verrekening in gevallen als het onderhavige door de ontvanger.
3.5 Bij de behandeling van het onderdeel moet het volgende worden
vooropgesteld.
A. De fiscale eenheid voor de omzetbelasting is een rechtsfiguur die
dienst doet bij heffing van omzetbelasting. De fiscale eenheid is niet
een rechtssubject in civielrechtelijke zin. De formele belastingschuld
voortvloeiende uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een
fiscale eenheid is opgelegd, moet als een deelbare geldschuld worden
beschouwd. De aard van de schuld brengt mee dat deze schuld over de
verschillende onderdelen van de fiscale eenheid in beginsel moet
worden verdeeld naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel
aan het ontstaan van de schuld heeft bijgedragen. De beschikking tot
teruggaaf van omzetbelasting aan de fiscale eenheid doet een
geldvordering op de ontvanger ontstaan die eveneens deelbaar is en
waarbij verdeling in beginsel moet plaatsvinden naargelang de
onderdelen materieel aan het ontstaan van de vordering hebben
bijgedragen.
B. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet op de
omzetbelasting 1968 (wet van 28 juni 1968, Stb. 329; hierna: Wet OB
1968) aangepast aan de zesde EG-richtlijn (harmonisatie van de
wetgeving van de Lid-Staten inzake omzetbelasting; 77/388/EEG). Bij
die gelegenheid is de fiscale eenheid van een wettelijke basis
voorzien (art. 7 lid 4 Wet OB 1968). Er is toen van afgezien een
hoofdelijke aansprakelijkheid voor de onderdelen van de fiscale
eenheid in de wet op te nemen (zie voor een uiteenzetting van een en
ander de bijlage, onder nr. 7, bij de conclusie van de
Advocaat-Generaal). Nadien is bij de Wet van 21 december 1988, Stb.
616, art. I, onderdeel H, alsnog voorzien in een hoofdelijke
aansprakelijkheid van "natuurlijke personen en lichamen in de zin van
de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7,
vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer (...)" voor de
omzetbelastingschulden van de eenheid, door een daartoe strekkend art.
41i in de Wet OB 1968 op te nemen. Art. II lid 1 van de genoemde op 1
januari 1989 in werking getreden Wet van 28 december 1988 houdt de
volgende overgangsbepaling in: "Artikel I, onderdeel H, vindt geen
toepassing, voor zover de verschuldigdheid van de omzetbelasting is
ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet".
Aangenomen moet worden dat de wetgever met deze regeling elk beroep op
hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale
eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór 1
januari 1989 heeft willen afsnijden.
C. Op art. 5 lid 1 van de Invorderingswet 1845, luidende: "Iedere
aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens name
dezelve op het kohier voorkomt.", kan het bestaan van een hoofdelijke
aansprakelijkheid als hiervoor bedoeld niet worden gegrond. Deze
bepaling - waarvan overigens moet worden aangenomen dat die is
toegespitst op één belastingschuldige en niet verwijst naar een
pluraliteit van debiteuren - schrijft slechts voor dat degene wiens
naam op het kohier is vermeld de aanslag dient te betalen. De
geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling biedt geen
aanknopingspunten voor de opvatting dat de wetgever met de bepaling
een hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven wilde roepen.
D. Art. 41i Wet OB 1968 is op 1 juni 1990 weer vervallen. Op die datum
is de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) van kracht geworden,
waarin in art. 43 lid 1 de hoofdelijke aansprakelijkheid van
natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is
neergelegd.
E. Ingevolge art. 43 lid 2 Iw 1990 kan de ontvanger
omzetbelastingrestituties toegekend aan de fiscale eenheid bevrijdend
betalen aan één van de natuurlijke personen of lichamen die deel
uitmaken van de fiscale eenheid. Uit de geschiedenis van de
totstandkoming van deze bepaling (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr.
3, blz. 108-109) moet worden afgeleid dat de strekking van de bepaling
een beperkte is. Uitgangspunt is dat de ontvanger een (terug)betaling
ten goede laat komen aan degene aan wie deze toekomt; de bepaling
voorziet slechts erin (terug)betaling mogelijk te maken ook in
gevallen waarin niet duidelijk is aan wie moet worden betaald, zonder
dat naderhand daaromtrent tegen de ontvanger kan worden geageerd. Op
dezelfde wijze kan de ontvanger restituties door middel van
verrekening ten goede doen komen aan de rechthebbende.
F. Art. 24 Iw 1990 bevat een exclusieve regeling voor de verrekening
van "rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de
invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen". De regeling is,
gelet op hetgeen aan de ontvanger wordt toegestaan, ruimer dan art.
1461 (oud) BW en ook ruimer dan thans zou volgen uit de regeling
neergelegd in afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het BW.
Aangenomen moet worden dat het artikel onmiddellijke werking heeft, nu
het niet aan een specifieke overgangsregeling is gebonden. In lid 2,
eerste volzin, is als hoofdregel gegeven: "De ontvanger is ten aanzien
van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te
innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde
rijksbelastingen en andere heffingen met elkaar te verrekenen."
Blijkens het bepaalde in art. 2 lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990
dient onder "belastingschuldige" te worden verstaan: "degene te wiens
naam de belastingaanslag is gesteld". Indien een naheffingsaanslag of
een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale
eenheid is vastgesteld kan dan ook slechts de eenheid als
"belastingschuldige" worden beschouwd. Het gevolg hiervan is dat de
ontvanger op grond van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990
omzetbelasting die hij dient terug te betalen, mag verrekenen met
omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij binnen een
combinatie van natuurlijke en rechtspersonen blijft welke tezamen
eenzelfde fiscale eenheid vormen.
G. Een redelijke uitleg van art. 24 lid 2, eerste volzin, Iw 1990
brengt mee dat, wanneer het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde
belastingschuldige kan worden gesproken indien zowel de natuurlijke
persoon (of het lichaam) die jegens de ontvanger een aanspraak op
teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon (of het
lichaam) die door de ontvanger kan worden aangesproken, deel uitmaakte
van de eenheid gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te
brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In
dat geval immers, zijn de gerechtigde tot teruggaaf en de
aansprakelijke voor de belastingschuld beiden begrepen in de
tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de
belastingaanslag.
H. Art. 43 lid 1 Iw 1990, waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid van
de onderdelen van een fiscale eenheid is vastgelegd, heeft in zoverre
onmiddellijke werking dat slechts hoofdelijke aansprakelijkheid kan
bestaan voor omzetbelastingschulden van de eenheid vanaf 1 januari
1989. Met de opneming van art. 43 lid 1 in de Iw 1990 is immers niet
meer bedoeld dan een verplaatsing van het tot 1 juni 1990 in de Wet OB
1968 opgenomen, met ingang van 1 januari 1989 in werking getreden,
art. 41i. Deze "beperking" van de onmiddellijke werking heeft eveneens
gevolgen voor de onmiddellijke werking van art. 24 lid 2 Iw 1990, en
wel in zoverre dat verrekening van belastingschulden van een fiscale
eenheid die zijn ontstaan vóór 1 januari 1989, slechts mogelijk is als
de persoon of het lichaam met wie verrekend wordt tevens aansprakelijk
is voor die belastingschuld.
3.6.1 Gelet op het hiervoor in 3.5 onder A, B en C overwogene moet
worden aangenomen dat de in 3.1 (vi) vermelde naheffingsaanslagen van
26 november 1987 en 29 april 1988 slechts geldend gemaakt kunnen
worden tegenover B.V. onderscheidenlijk B.V., nu deze
naheffingsaanslagen slechts omzetbelasting betreffen welke
verschuldigd is geworden ter zake van belastbare feiten die zich bij
genoemde vennootschappen hebben voorgedaan. Voorts volgt uit het onder
A, B en C overwogene dat de Ontvanger de vorderingen die hij uit
hoofde van de genoemde naheffingsaanslagen had, vóór 1 juni 1990 niet
in vergelijking kon brengen met schulden die voor hem resulteerden uit
beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting ten name van de fiscale
eenheid 76.67.796.
3.6.2 Voor de beantwoording van de vraag of de Ontvanger vanaf 1 juni
1990 wél gerechtigd is de teruggaven omzetbelasting ten name van de
fiscale eenheid 76.67.796 te verrekenen met de vorderingen die hij
ontleent aan de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april
1988, is het hiervoor in 3.5 onder B en D t/m H overwogene van belang.
3.6.3 De in 3.5 onder H bedoelde beperking brengt mee dat de
naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 niet voor
verrekening in aanmerking komen.
3.6.4 Uit het voorgaande volgt dat het onderdeel slaagt. De overige
onderdelen behoeven geen behandeling meer.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt het arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 17
augustus 2000;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere
behandeling en beslissing;
veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot
op deze uitspraak aan de zijde van Alnira c.s. begroot op EUR 4.352,05
aan verschotten en EUR 1.590,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.G. van Erp Taalman
Kip-Nieuwenkamp als voorzitter en de raadsheren A.E.M. van der
Putt-Lauwers, H.A.M. Aaftink, A.G. Pos en D.H. Beukenhorst, en in het
openbaar uitgesproken door de raadsheer F.B. Bakels op 14 februari
2003.
*** Conclusie ***
Rolnr. C00/331 HR
Eerste Kamer
Mr. L.F. van Kalmthout
Zitting van 27 september 2002
Conclusie inzake
1. Alnira Intergroup B.V.
2. Alnira International B.V.
3. Nacap B.V.
4. Nacap International B.V.
5. Stichting Creditors Support
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen
Dordrecht
Inleiding
1. Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden
aan omzetbelasting, en wel binnen een groep van vennootschappen
waarvan de Belastingdienst aanneemt dat deze een zogenoemde fiscale
eenheid heeft gevormd. Een gelijke problematiek is aan de orde in de
zaak nr. C01/039HR, waarin ik vandaag eveneens concludeer. Mijn
conclusies gaan vergezeld van een gemeenschappelijke bijlage, waarin
ik inga op enkele rechtsvragen die voor beide zaken van belang zijn.
Feiten en procesverloop
2. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die in punt 1 van
het arrest van het Hof 's-Gravenhage van 17 augustus 2000 zijn
vermeld. Ik ontleen daaraan het volgende.
(i) In 1985 en 1986 heeft bij Koninklijke Boskalis Westminster N.V.
een reorganisatie plaatsgevonden. Daarbij is onder meer Stichting
Creditors Support (hierna: de Stichting) opgericht.
(ii) De Stichting heeft in mei 1986 het gehele geplaatste
aandelenkapitaal in Alnira B.V.(1) verworven. Deze vennootschap hield
toen alle aandelen in Alnira Intergroup B.V., Alnira International
B.V., Nacap B.V., en Nacap International B.V.
(iii) Op 14 juli 1987 heeft Moret Gudde Brinkman de toenmalige
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht verzocht om de
Stichting 'per mei 1986' op te nemen in een fiscale eenheid voor de
omzetbelasting, samen met Alnira Intergroup B.V., Alnira International
B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., èn met B.V. en
B.V.
(iv) De Belastingdienst heeft vervolgens de Stichting en de hiervóór
onder (iii) genoemde vennootschappen als een fiscale eenheid
geregistreerd. De eenheid kreeg het landelijk vastnummer 76.67.796.
Aan de rechtspersonen die van de fiscale eenheid deel uitmaakten zijn
eigen subnummers toegekend, telkens bestaande uit het landelijk
vastnummer van de eenheid onder toevoeging van de letter B en twee
cijfers.
(v) B.V. was eigenaresse van een perceel grond in Sliedrecht,
waarop ten gunste van B.V. een recht van opstal was gevestigd. Op
het perceel was het nieuwe kantoorgebouw van Koninklijke Boskalis
Westminster N.V. gesticht.
(vi) Op 31 juli 1987 is de zo-even bedoelde opstal met zijn ondergrond
verkocht en geleverd aan een derde. Bij deze transactie is aan de
koper omzetbelasting in rekening gebracht. In verband daarmee heeft de
Belastingdienst twee naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd(2).
De eerste is gedagtekend 26 november 1987 en bedraagt
f 1.320.000, de tweede heeft als dagtekening 29 april 1988 en beloopt
f 215.000. Beide naheffingsaanslagen zijn gesteld ten name van "
B.V., B.V., C.S. ( BV)". Allebei vermelden zij het landelijk
vastnummer 76.67.796. Het landelijk vastnummer wordt op de eerste
naheffingsaanslag gevolgd door het subnummer van B.V., op de
tweede door het subnummer van B.V.(3)
(vii) Voor de weergave van hetgeen vervolgens is gebeurd, haal ik punt
1, onderdeel g, van het bestreden arrest letterlijk aan:
"In de periode januari 1988 - januari 1995 zijn bij beschikking een
aantal negatieve aanslagen in de omzetbelasting opgelegd aan de
fiscale eenheid B.V., ALNIRA INTERNATIONAL B.V., C.S., met
daarachter tussen haakjes de naam van de rechtspersoon waarop de
beschikking meer in het bijzonder betrekking had, te weten Alnira
Intergroup, Alnira International, Nacap, Nacap International en de
Stichting, voor in totaal afgerond
f 880.000,= inclusief een rentebedrag van ruim f 32.000,=. Ook op deze
aanslagen staan voormeld landelijk vastnummer 76.67.796 vermeld,
gevolgd door het subnummer van de betrokken rechtspersoon.
Alle negatieve aanslagen zijn door de Ontvanger verrekend met de (...)
aanslag van f 1.320.000,=."
3. Eiseressen tot cassatie (hierna: Alnira c.s.) hebben in eerste
aanleg gevorderd dat de Ontvanger(4) wordt veroordeeld tot uitbetaling
van een aantal bedragen, in totaal
f 715.496, te vermeerderen met rente. Zij hebben voorts gevorderd dat
de Ontvanger wordt gelast om, kort gezegd, zich van verdere
verrekening van omzetbelasting te onthouden. Deze vorderingen zijn
door de Rechtbank Dordrecht afgewezen(5).
4. Alnira c.s. zijn in appel gegaan. Daarbij hebben zij hun
vorderingen enigszins aangepast en vermeerderd. De bedragen waarvan
uitbetaling wordt gevorderd zijn verhoogd tot in totaal f 879.388,
vermeerderd met rente, terwijl aan de eis is toegevoegd een verzoek om
een verklaring voor recht dat de verrekening zoals deze door de
Ontvanger is toegepast, rechtens niet toelaatbaar is. Dit alles mocht
evenwel niet baten: het Hof heeft het vonnis van de rechtbank
bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde
afgewezen.
5. Van het arrest van het Hof zijn Alnira c.s. in cassatie gekomen.
Zij hebben één middel van cassatie voorgesteld, dat een tiental
klachten bevat.
Kanttekening bij de feiten
6. Ik veroorloof mij eerst een enkele opmerking over de feiten
De omzetbelasting is een 'tijdvakbelasting': een belasting die telkens
over een bepaald tijdvak wordt geheven, zie art. 14 Wet OB 1968. Dit
tijdvak is in beginsel gelijk aan het kalenderkwartaal, maar het kan
door de fiscus of door de belastingplichtige worden verkort tot een
maand, zie art. 25, lid 1, Uitv. reg. Awr 1994(6). Bij grotere
ondernemers wordt het omzetbelastingtijdvak doorgaans op een
kalendermaand gesteld.
De materieel uit de Wet OB 1968 voortvloeiende belastingschuld over
een bepaald tijdvak wordt geformaliseerd door de voldoening van de
belasting op aangifte door de belastingplichtige, en/of door de
vaststelling van een naheffingsaanslag door de inspecteur, een en
ander zoals geregeld in hoofdstuk IV van de Awr(7). Een
naheffingsaanslag kan overigens de belasting over meer dan één tijdvak
omvatten.
Het is mogelijk dat een belastingplichtige over een bepaald tijdvak
materieel geen omzetbelasting verschuldigd is, doch recht heeft op een
teruggave van omzetbelasting. Zo'n recht op teruggaaf wordt
geformaliseerd door de vaststelling van een (voor bezwaar vatbare)
beschikking van de inspecteur, zie art. 33, lid 1 en lid 7, Wet OB
1968.
Welnu, het Hof heeft in zijn arrest niet vastgesteld op welk tijdvak
de naheffingsaanslag van 26 november 1987 materieel betrekking heeft.
Op het aanslagbiljet is echter vermeld dat de naheffingsaanslag ziet
op het tijdvak (of de tijdvakken gelegen in het kwartaal) juli t/m
september 1987. Dit laatste is alleszins begrijpelijk, nu deze
naheffingsaanslag uitsluitend omvat de omzetbelasting verschuldigd
wegens de verkoop en levering van het hoofdkantoor van Boskalis op 31
juli 1987.
De 'negatieve aanslagen' in de omzetbelasting waarvan het Hof gewag
maakt in punt 1, onderdeel g, van zijn arrest, zijn naar ik aanneem
beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting(8). Van deze
beschikkingen heeft het Hof evenmin vastgesteld welk tijdvak zij
materieel betreffen. De schriftelijke kennisgevingen van de
beschikkingen behoren ook niet tot de gedingstukken, ik heb ze althans
niet in het procesdossier aangetroffen. Wel is in de inleidende
dagvaarding onder punt 3, alsook in de memorie van grieven onder punt
2.8., een overzicht opgenomen van de teruggaven aan omzetbelasting
waarop Alnira c.s. aanspraak maken. In de derde kolom van elk van deze
overzichten, onder het kopje 'periode', is telkens door middel van een
cijferaanduiding aangegeven op welke maand, of welk kwartaal, de
desbetreffende beschikking betrekking heeft. De periode-aanduidingen
in de hier bedoelde overzichten zijn door de Ontvanger niet bestreden.
Als ik goed zie, omvatten zij een tijdsspanne van mei 1986 t/m
december 1994.
Bespreking van het cassatiemiddel
7. Er is geen klacht gericht tegen r.o. 12 van het bestreden arrest.
Daarin verwerpt het Hof de stelling van Alnira c.s. dat de Stichting,
B.V. en B.V. achteraf bezien geen deel hebben uitgemaakt van
de fiscale eenheid met het landelijk vastnummer 76.67.796. Naar het
oordeel van het Hof heeft de Ontvanger tegenover deze stelling terecht
aangevoerd dat in de onderhavige procedure moet worden uitgegaan van
de juistheid van de betrokken naheffingsaanslagen en beschikkingen, nu
de fiscale eenheid of 'Alnira' daartegen geen bezwaar heeft ingesteld.
Dit oordeel van het Hof dient - als onbestreden - in cassatie tot
uitgangspunt te worden genomen.
8. Voorts moet in cassatie bij wijze van veronderstelling worden
aangenomen dat B.V. en B.V. na 30 oktober 1987 - op welke dag
beide vennootschappen zijn geliquideerd - geen onderdeel van de
fiscale eenheid 76.67.796 meer vormden. Alnira c.s. hebben een
stelling van deze strekking voor het Hof betrokken(9), een stelling
die vervolgens door de Ontvanger is betwist(10). Het Hof heeft op dit
geschilpunt geen beslissing gegeven.
9. Ik geef er de voorkeur aan om van de verschillende onderdelen
waaruit het middel bestaat eerst onderdeel 5 te behandelen. Dat komt
op tegen r.o. 6 van 's Hofs arrest, luidend:
"6. De fiscale eenheid, aan wie een naheffingsaanslag in de
omzetbelasting is opgelegd en die geen gebruik heeft gemaakt van de
mogelijkheid van bezwaar en beroep, is verplicht de betreffende
belastingschuld aan de Ontvanger te voldoen. Leidt een eerder aan de
fiscale eenheid opgelegde aanslag in een later stadium tot een
vermindering daarvan en vervolgens tot een verplichting van de
Ontvanger tot teruggave, dan is de Ontvanger in beginsel gerechtigd
deze opeisbare vordering van de fiscale eenheid op hem te verrekenen
met een eventueel nog openstaande belastingvordering van hem op de
betrokken fiscale eenheid."
Onderdeel 5 betoogt dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van het
bestaan van een 'regel, norm of beginsel van belastingrecht' op grond
waarvan de Ontvanger gerechtigd is een opeisbare vordering van een
fiscale eenheid op hem te verrekenen met een nog openstaande
belastingvordering op de betrokken fiscale eenheid, of zelfs met een
nog openstaande belastingvordering op een andere fiscale eenheid.
Volgens het middelonderdeel is de opvatting van het Hof in strijd met
het legaliteitsbeginsel van art. 104 Gw en met een aantal regels van
burgerlijk recht, vermeld in het middelonderdeel zelf en in
middelonderdeel 4.
10. Naar blijkt uit r.o. 7 heeft het Hof niet uit het oog verloren dat
een fiscale eenheid voor de omzetbelasting een rechtsfiguur is die
slechts dienst doet bij de heffing van de omzetbelasting, en dat een
dergelijke fiscale eenheid civielrechtelijk niet als een rechtssubject
- 'een zelfstandige drager van rechten en verplichtingen' - kan worden
aangemerkt.
11. Niet alleen is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen
rechtssubject in civielrechtelijke zin, tussen de natuurlijke personen
en lichamen die van de eenheid
deel uitmaken bestaat veelal ook geen maatschap, vennootschap onder
firma of enige andere vorm van samenwerking die een gemeenschap in
vermogensrechtelijke zin kan meebrengen. Dat zulks in het onderhavige
geval anders is, is gesteld noch gebleken. Ook dat heeft het Hof niet
miskend; niets wijst daarop.
12. De vorderingen van de Ontvanger voortvloeiend uit de
naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988 opgelegd aan
de fiscale eenheid 76.67.796 kunnen mijns inziens uitsluitend geldend
worden gemaakt tegenover B.V., resp. B.V., ook al behoorden
deze vennootschappen - naar in cassatie moet worden aangenomen - tot
de fiscale eenheid. De naheffingsaanslagen betreffen immers louter
omzetbelasting welke verschuldigd is geworden ter zake van belastbare
feiten die zich bij B.V. en B.V. hebben voorgedaan. Voor deze
omzetbelasting acht ik de andere rechtspersonen behorend tot de
fiscale eenheid niet aansprakelijk, zoals moge blijken uit punt 12.
van de bijlage bij deze conclusie.
13. Het voorgaande brengt mee dat in mijn visie de vorderingen die de
Ontvanger uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 26 november 1987
en 29 april 1988 had, niet vóór 1 juni 1990 in vergelijking konden
worden gebracht met schulden die voor hem resulteerden uit
beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting ten name van de fiscale
eenheid 76.67.796. De andersluidende opvatting van het Hof daaromtrent
houd ik voor onjuist. Het is van tweeën een. Ofwel berust die
opvatting op een te ruime uitleg van art. 1461 OBW, doordat zij ten
onrechte tot de in die bepaling bedoelde personen mede rekent de
fiscale eenheid voor de omzetbelasting als zodanig. Ofwel - indien het
Hof wèl is uitgegaan van een juiste, beperktere uitleg van art. 1461
OBW - wordt in die opvatting ten onrechte in wezen toch aanvaard dat
rechtspersonen behorend tot een fiscale eenheid hoofdelijk
aansprakelijk zijn voor omzetbelastingschulden van die eenheid welke
materieel reeds vóór 1 januari 1989 zijn ontstaan.
14. Ten overvloede merk ik hierbij nog dit op. Op grond van art. 7 Iw
1845 waren 'houders of schuldenaars van penningen' bevoegd de directe
belastingen welke door hun crediteur verschuldigd waren, op naam van
die crediteur rechtstreeks aan de betreffende ontvanger van de
Belastingdienst te voldoen(11). In deze zaak kwam de Ontvanger een
beroep op voornoemd art. 7 echter niet toe, omdat, zoals volgt uit de
punten 14. en 15. van de bijlage bij deze conclusie, de Ontvanger zich
niet mocht beschouwen als houder van penningen of als schuldenaar van
B.V. resp. B.V.
15. Is de Ontvanger sinds 1 juni 1990 wèl gerechtigd de teruggaven
omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796 te verrekenen
met de vorderingen die hij ontleent aan de naheffingsaanslagen van 26
november 1987 en 29 april 1988?
Voor de feitenrechters heeft de Ontvanger niet aangevoerd dat hem niet
duidelijk was aan welke van de rechtspersonen die de fiscale eenheid
76.67.796 vormden, hij de ten name van die eenheid vastgestelde
omzetbelastingrestituties ten goede moest doen komen. De Ontvanger
heeft dan ook niet gesteld dat hij op grond van art. 43, lid 2, Iw
1990 de teruggaven bevrijdend mocht voldoen - al dan niet door middel
van verrekening - aan B.V. en/of B.V.
Of de Ontvanger de teruggaven omzetbelasting in vergelijking mag breng
met zijn vorderingen op B.V. en B.V., hangt dan af van de
reikwijdte van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990. Zoals ik in
punt 23. van de bijlage bij deze conclusie betoog, kan, als het gaat
om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige uitsluitend
worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon of het lichaam
dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken,
als de natuurlijke persoon of het lichaam dat door de ontvanger kan
worden aangesproken, van de fiscale eenheid deel uitmaakte gedurende
de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan
omzetbelasting materieel betrekking hebben. In de onderhavige zaak
geldt in cassatie als (hypothetisch) uitgangspunt dat B.V. en
B.V. na 31 oktober 1987 geen onderdeel meer waren van de fiscale
eenheid 76.67.796. Derhalve moet van de omzetbelastingteruggaven die
sinds 1 juni 1990 bij beschikking zijn vastgesteld worden aangenomen,
dat zij vatbaar zijn voor verrekening met de schulden uit hoofde van
de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1989 voorzover
zij materieel tijdvakken van vóór 1 november 1987 betreffen, doch niet
vatbaar zijn voor verrekening voorzover zij materieel tijdvakken van
na 31 oktober 1987 betreffen.
16. Het voorgaande brengt mij dat onderdeel 5 van het middel doel
treft, en dat de overige onderdelen geen behandeling meer behoeven.
Conclusie
17. Mijn conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en
tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Alnira B.V. was aanvankelijk genaamd: Boskalis Westminster Nederland
B.V.
2 De aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting was niet aan de
fiscus voldaan; zij was aan een hypotheekhouder ten goede gekomen.
3 De naheffingsaanslag van 26 november 1987 is in het geding gebracht;
zie productie 1 bij de c.v.r. resp. bijlage 1 bij de m.v.g.
4 In feitelijke instanties de Ontvanger der rijksbelastingen te
Dordrecht, in cassatie diens rechtsopvolger, de Ontvanger van de
Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Dordrecht.
5 Het vonnis van de Rb. is gepubliceerd in V-N 1993, blz. 1209, punt
26. In de aantekening onder het vonnis wordt gewezen op een
vergelijkbaar vonnis van de Rb. Amsterdam van iets oudere datum, t.w.
Rb. Amsterdam 28 februari 1990, rolnr. H 89.1008, V-N 1991, blz. 233,
punt 26.
6 Art. 25 Uitv. reg. Awr 1994 vindt zijn grondslag in art. 19, lid 2,
Awr.
7 Zie over het onderscheid tussen materiële belastingschuld en formele
belastingschuld: H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlandse
belastingrecht, zevende druk, Kluwer, 1992, blz. 259 - 269; M.W.C.
Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, blz. 64 - 65; J.J.
Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, vijfde druk, Fed, 2000,
blz. 13 - 14.
8 Vgl. punt 1, derde alinea, van het vonnis van de Rechtbank.
9 M.v.g., punt 4.4. en punt 6.7.
10 M.v.a. punt 13.
11 Voor de toepassing van de Iw 1845 werd de omzetbelasting met een
directe belasting gelijkgesteld, zie het inmiddels vervallen art. 40
Wet OB 1968.
---
Rolnrs. C00/331HR en C01/039HR
Eerste Kamer
Mr. L.F. van Kalmthout
Zitting van 27 september 2002
Bijlage bij de conclusies
Het begrip fiscale eenheid
1. Deze bijlage hoort bij mijn conclusies in de zaken C00/331HR en
C01/039HR. Daarin speelt het fenomeen fiscale eenheid voor de
omzetbelasting(1) een centrale rol. Het belastingrecht kent nog een
fiscale eenheid, namelijk die voor de vennootschapsbelasting(2). Deze
is echter van een geheel andere aard dan de fiscale eenheid voor de
omzetbelasting. Waar ik in het vervolg van deze bijlage, alsook in
mijn conclusies, in algemene zin van 'fiscale eenheid' spreek, doel ik
uitsluitend op de fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
Hoofdelijke aansprakelijkheid onderdelen fiscale eenheid
2. HR 21 april 1982, nr. 20.965, BNB 1982/164, overwoog:
"dat, indien, als gevolg van handelingen van een of meer tot een
fiscale eenheid behorende BV's, verschuldigd geworden omzetbelasting
voor naheffing in aanmerking komt, de naheffingsaanslag dient te
worden opgelegd aan, en derhalve moet worden gesteld ten name van, de
fiscale eenheid als degene die belasting had behoren te betalen,
ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke BV's voor de betaling
aansprakelijk zijn;
dat dit niet anders is in een geval, waarin een van die BV's in staat
van faillissement is verklaard;
dat, voor zover belanghebbende beoogt te betogen dat in zodanig geval
het aanslagbiljet in plaats van de wettelijk vereiste aanwijzing van
het bedrag van de aanslag een splitsing van dat bedrag in de door haar
voorgestane zin dient te bevatten, dit betoog wegens gebrek aan steun
in het recht faalt;"
De vraag in hoeverre de (rechts)personen die tezamen een fiscale
eenheid vormen elk aansprakelijk zijn voor een ten name van de eenheid
gestelde naheffingsaanslag omzetbelasting, is in dit arrest
uitdrukkelijk open gelaten. Men bedenke hierbij dat het arrest is
gewezen in een tijd waarin voor die aansprakelijkheid nog geen
specifieke wettelijke regeling was getroffen.
3. De naheffingsaanslagen die in de onderhavige procedures een rol
spelen - en die alle betrekking hebben op perioden gelegen vóór 1
januari 1989 - stammen eveneens uit de tijd waarin voor de
aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid geen
bijzondere voorziening bestond. Daarom zal voor wat deze
naheffingsaanslagen betreft het antwoord op de in BNB 1982/164
opengelaten vraag moeten worden gezocht in algemenere bepalingen van
het fiscale invorderingsrecht en het burgerlijk recht, zoals deze toen
golden. Dat wil zeggen dat we te rade moeten gaan bij de Iw 1845 en
het oude BW.
4. Op slechts één wetsbepaling kon een hoofdelijke aansprakelijkheid
als hiervóór bedoeld eventueel worden gebaseerd. Dat was art. 5, lid
1, Iw 1845, dat inhield:
"Iedere aanslag is in zijn geheel verschuldigd door dengene, te wiens
name dezelve op het kohier voorkomt."
Uit de bewoordingen van deze bepaling kan ik niet afleiden dat de
wetgever ermee heeft beoogd hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven
te roepen. De tekst was toegespitst op één belastingschuldige en
verwees in het geheel niet naar een pluraliteit van debiteuren. Er
werd eenvoudig gesproken van 'dengene' (enkelvoud dus) te wiens name
de aanslag op het kohier is gesteld. Deze diende de aanslag in zijn
geheel te betalen, kennelijk ongeacht of anderen (mede) draagplichtig
waren.
Vervangt men in gedachten de woorden 'dengene, te wiens name' door een
meervoudsvorm, dan nog zei de bepaling niet meer dan dat de aanslag in
zijn geheel moest worden voldaan door de combinatie van personen die
op het kohier is vermeld. Ook in dat geval hield zij niet in dat ieder
van laatstbedoelde personen (hoofdelijk) aansprakelijk was voor het
volle bedrag van de aanslag.
De geschiedenis van de totstandkoming van art. 5, lid 1, Iw 1845 is
zeer summier. Zij biedt evenmin aanknopingspunten voor de zienswijze
dat het de bedoeling van de wetgever is geweest met de bepaling een
hoofdelijke aansprakelijkheid te introduceren.
5. Niettemin is met betrekking tot een aanslag in de personele
belasting, opgelegd aan twee personen welke bij één overeenkomst een
pand, resp. meubilair verhuurden, in HR 9 december 1964, nr. 15.239,
BNB 1965/78, geoordeeld:
"dat in een zodanig geval artikel 5 der Wet van 22 mei 1845 op de
invordering van 's Rijks directe belastingen medebrengt, dat de
aanslag door ieder der gezamenlijk aangeslagenen in zijn geheel
verschuldigd is, tot welke verrekening zij onderling ook mochten zijn
gehouden;"
Van Soest tekende onder het arrest aan:
"Ik vestig de aandacht op de woorden 'in een zodanig geval'. In andere
gevallen waarin aanslagen op meer dan één naam staan zal niet zonder
meer dezelfde conclusie getrokken mogen worden: zo werd voor aanslagen
ten name van de erfgenamen van een overleden bel.pl. (...) algemeen
aangenomen, dat de erfgenamen aansprakelijk zijn in evenredigheid van
hun erfdeel (...). Ik vind voor de stelling van de H.R. geen sterke
argumenten. Men kan denken aan: 1. de verplichtingen van de
aangeslagenen jegens B vormen één geheel waarvan ook de nakoming als
zodanig is beoogd; er zou een ondeelbare verbintenis aanwezig geacht
kunnen worden; als gevolg daarvan zou ook de bijbehorende
belastingschuld ondeelbaar geacht kunnen worden; 2. in vergelijkbare
gevallen schrijven bijvoorbeeld de artt. 28, onder 4, L.B. '40 (32,
onder c, L.B. '64) en 82 Reg. W. hoofdelijkheid voor; 3. bij
evenredige aansprakelijkheid blijft de vraag open, aan de hand van
welke maatstaf de evenredigheid bepaald moet worden. Deze denkbare
argumenten schijnen mij onvoldoende: ad. 1. de band met een ondeelbare
verbintenis is geen grond om de deelbare geldschuld aan
ondeelbaarheidsregels te onderwerpen; ad 2. voor een
a-contrarioredenering is minstens evenveel te zeggen als voor
analogie; ad. 3. dat verdeling moeilijk is, is geen reden om haar maar
achterwege te laten. Gegeven deze onzekerheid over de argumenten acht
ik het hoogst twijfelachtig, in welke andere gevallen van aanslagen op
meer dan één naam evenzeer tot ieders aansprakelijkheid voor het
geheel moet worden besloten."
Later is Van Soest als A-G opnieuw op art. 5, lid 1, Iw 1845 ingegaan;
zie zijn conclusie voor HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232.
6. In de jaren 70 en 80 van de vorige eeuw was er in de literatuur geen eenstemmigheid over, of de natuurlijke personen en lichamen die een fiscale eenheid vormden hoofdelijk aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschulden van de eenheid als zodanig(3). Twee gepubliceerde beslissingen van lagere rechters waren afwijzend(4).
7. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aangepast aan de zesde EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting(5). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid, die als rechtsfiguur enkel in de rechtspraak tot ontwikkeling was gekomen, van een wettelijke basis voorzien. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet van 28 december 1978 is een amendement ingediend dat ertoe strekte een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de samenstellende delen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen(6). De regering hield echter de boot af; de Staatssecretaris ontraadde het amendement, waarna de Tweede Kamer het verwierp.
8. Tien jaar later, bij de Wet van 21 december 1988, Stb. 616, is het er toch van gekomen: ingevolge art. I, onderdeel H, van die wet werd aan de Wet OB 1968 een art. 41i toegevoegd, dat als volgt luidde: "Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ingevolge artikel 7, vierde lid, zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting welke verschuldigd is door deze ondernemer, dan wel - indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als bedoeld in die bepaling - door deze personen en lichamen."
Ter toelichting is van regeringszijde opgemerkt:
"Een probleem kan (...) ontstaan voor de invordering van
naheffingsaanslagen die worden opgelegd ten name van de fiscale
eenheid (...). Dit hangt samen met de omstandigheid, dat de fiscale
eenheid zelf niet in rechte kan worden aangesproken; civielrechtelijk
bestaat zij niet. Deze kwestie is uitvoerig aan de orde geweest in
1978, toen bij aanpassing van de wet aan de zesde richtlijn het in de
jurisprudentie ontwikkelde en ook in de zesde richtlijn voorkomende
instituut van de fiscale eenheid omzetbelasting in de wet is
opgenomen. Door het lid van de Tweede kamer der Staten-Generaal de
heer Wöltgens is bij die gelegenheid een amendement ingediend
inhoudende dat de leden van de fiscale eenheid hoofdelijk
aansprakelijk zijn voor de door die eenheid verschuldigde
omzetbelasting (...). De toenmalige Staatssecretaris van Financiën
(...) wilde evenwel eerst de wetsontwerpen inzake de aansprakelijkheid
afwachten. (...)
De hiervoren bedoelde wetsontwerpen hebben inmiddels kracht van wet
gekregen, te weten de Wet ketenaansprakelijkheid, onderscheidenlijk de
Wet van 21 mei 1986 (Stb. 276)(7). Deze wetten bieden evenwel geen
oplossing voor het hiervoor gesignaleerde probleem van de invordering
van naheffingsaanslagen omzetbelasting bij de verschillende onderdelen
van fiscale eenheid.
Het komt mij daarom wenselijk voor in deze duidelijkheid te scheppen
door de fiscale eenheid niet slechts voor de heffing van de
omzetbelasting maar ook voor de invordering daarvan als één geheel te
zien en alle onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk
aansprakelijk te doen zijn voor de omzetbelastingschuld van die
eenheid."
9. De Wet van 21 december 1988 - die op 1 januari 1989 in werking is
getreden. - bevatte een overgangsregeling welke verhinderde dat aan de
hoofdelijke aansprakelijkheid, bedoeld in art. 41i Wet OB 1968,
onmiddellijke werking - of wellicht beter gezegd: materieel
terugwerkende kracht - toekwam. Art. II, lid 1, bepaalde namelijk:
"Artikel I, onderdeel H, vindt geen toepassing, voor zover de
verschuldigdheid van de omzetbelasting is ontstaan vóór het tijdstip
van inwerkingtreding van deze wet."
Het lijkt mij dat de wetgever met dit art. II, lid I, niet alleen
heeft beoogd materieel terugwerkende kracht van art. 41i Wet OB 1968
te voorkomen. Naar ik aanneem heeft hij met ingang van 1 januari 1989
elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een
fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van
vóór de zo-even genoemde datum willen afsnijden, ook voor zover die
aansprakelijkheid had kunnen worden gebaseerd op art. 5, lid 1, Iw
1845. Als dit laatste niet de bedoeling van de wetgever was, had hij
immers evengoed aan art. 41i Wet OB 1968 wèl materieel terugwerkende
kracht kunnen toekennen.
10. Uit een oogpunt van rechtszekerheid is gelijktijdig met de
invoering van art. 41i Wet OB 1968 het bestaan van een fiscale eenheid
(mede) afhankelijk gemaakt van een beschikking van de
belastinginspecteur; vanaf 1 januari 1989 kunnen natuurlijke personen
en lichamen uitsluitend als een fiscale eenheid worden beschouwd
indien zij bij beschikking van de inspecteur als zodanig zijn
aangemerkt, ook al voldoen zij aan alle andere eisen(8). Voor
combinaties van natuurlijke personen en/of lichamen die op 1 januari
1989 reeds een fiscale eenheid vormden, geldt de voorwaarde van de
beschikking niet(9).
Het einde van de fiscale eenheid wordt ook sedert 1 januari 1989 niet
gemarkeerd door een beschikking van de inspecteur. Is er eenmaal een
fiscale eenheid, dan kan de ontvanger tegenover elk onderdeel ervan op
de nieuwe regeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid een beroep
doen zolang 'de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is
gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een
eenheid bestaat'.
11. Art. 41i Wet OB 1968 is weer vervallen op 1 juni 1990, op welke
datum de Iw1990 van kracht is geworden. De hoofdelijke
aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot
een fiscale eenheid is sindsdien te vinden in art. 43, lid 1, van
laatstbedoelde wet.
12. Mijns inziens bestond tot 1 januari 1989 onvoldoende grond om
natuurlijke personen en rechtspersonen die tezamen een fiscale eenheid
vormden, hoofdelijk aansprakelijk te achten voor de
omzetbelastingschulden van die eenheid. Met name art. 5, lid 1, Iw
1845 kon niet als een toereikende basis daarvoor worden beschouwd.
Zoals ik hiervóór onder punt 4 heb opgemerkt, dwong de tekst van
artikel 5, lid 1, Iw 1845 bepaald niet tot de opvatting dat deze
bepaling tevens hoofdelijke aansprakelijkheid beoogde te scheppen en
wijst haar wetsgeschiedenis al evenmin in deze richting. Daarbij komt
nog, dat de wetgever in 1845 natuurlijk in geen geval (mede) de
fiscale eenheid voor ogen kan hebben gehad; dat instituut is pas zo'n
eeuw later ontwikkeld, onder het Besluit OB 1940 en de Wet OB 1954.
Voorts is een extensieve interpretatie van art. 5, lid 1, Iw 1845 -
die weliswaar gerechtvaardigde aanspraken van de fiscus kan
beschermen, maar evenzeer gerechtvaardigde aanspraken van andere
crediteuren kan uithollen - door de invoering van art. 41i Wet OB en
de daarbij behorende overgangsregeling nog minder voor de hand liggend
geworden.
13. Evenals Van Soest in zijn noot onder BNB 1965/78 meen ik dat de
formele belastingschuld voortvloeiend uit een naheffingsaanslag
omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, gewoon als een
deelbare (geld)schuld moet worden beschouwd. Het ligt in de rede deze
schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid te
verdelen naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het
ontstaan van de schuld hebben bijgedragen. De aard van de schuld
dringt deze splitsingsmaatstaf min of meer op. Dat hij zou moeten
worden afgewezen wegens te verwachten praktische problemen, vermag ik
niet in te zien. Mocht in een concreet geval een verdeling als hier
bedoeld op onoverkomelijke moeilijkheden stuiten, dan kan worden
teruggevallen op de regel die art. 6:6 BW(10) vooropstelt: splitsing
in gelijke delen.
Teruggaven van omzetbelasting aan een fiscale eenheid
14. Een vraag van verdeling doet zich ook voor bij de tegengestelde situatie; die waarin een beschikking is genomen tot teruggaaf van omzetbelasting aan een fiscale eenheid. De beschikking doet een (geld)vordering op de Ontvanger ontstaan, die evenzeer deelbaar is. Het lijkt mij dat splitsing moet plaatsvinden op een overeenkomstige manier als bij de schuld, dat wil zeggen in beginsel een verdeling over de onderdelen van de fiscale eenheid naargelang zij materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen.
15. Ingevolge art. 43, lid 2, Iw 1990 kunnen de ontvangers van de
Belastingdienst omzetbelastingrestituties toegekend aan een fiscale
eenheid bevrijdend betalen aan één van de natuurlijke personen en/of
lichamen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. De strekking van
art. 43, lid 2, Iw 1990 is echter een beperkte, zoals uit de
wetsgeschiedenis blijkt. In de MvT is met betrekking tot deze bepaling
opgemerkt(11):
"Het tweede lid (...) heeft als strekking dat wanneer het de ontvanger
niet duidelijk is hoe hij een vermindering of teruggaaf omzetbelasting
die de fiscale eenheid toekomt, ook daadwerkelijk aan deze eenheid ten
goede kan laten komen, hij die vermindering of die teruggaaf kan
uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van
de fiscale eenheid. Hoewel het uitgangspunt bij een (terug)betaling
natuurlijk zal zijn de (terug)betaling ten goede te laten komen aan
degene aan wie deze toekomt, kan het voorkomen dat niet duidelijk is
wie dit is. (...) alsdan is een nadere bepaling als de onderhavige
noodzakelijk, om te bereiken dat de (terug)betaling toch kan plaats
vinden, zonder dat naderhand geageerd kan worden tegen de ontvanger
dat hij de terugbetaling heeft doen toekomen aan een van de fiscale
eenheid deel uitmakende persoon aan wie de (terug)betaling niet
toekomt.
Ook in de gevallen waarin een van de natuurlijke personen of lichamen
die de fiscale eenheid vormen, een belastingaanslag inzake enige door
hem verschuldigde rijksbelasting heeft openstaan, kan ingevolge het
tweede lid van artikel 44 in samenhang met artikel 25(12) die
openstaande schuld worden verrekend met de teruggaaf omzetbelasting
die de fiscale eenheid als zodanig toekomt. Ook door deze verrekening
wordt dan bevrijdend betaald." (13)
Art. 43, lid 2, Iw 1990 heeft derhalve niet ten doel een normale
splitsing van de vordering op de ontvanger te doorkruisen, laat staan
de vordering tot een ondeelbare te maken.
Verrekening van (omzet)belastingschulden
16. Art. 1461 OBW stond in beginsel schuldvergelijking toe tussen
'twee personen wederkeerig elkanders schuldenaren zijnde'. Het komt
mij voor dat onder de in art. 1461 bedoelde 'personen' slechts
natuurlijke personen en de door ons burgerlijk recht erkende
rechtspersonen konden worden begrepen. En zelfs bij natuurlijke
personen en rechtspersonen die over en weer elkaars schuldenaar waren,
was verrekening krachtens art. 1461 niet mogelijk indien de vordering
en de schuld bij een der partijen niet in hetzelfde vermogen viel. Ter
vergelijking: op grond van het thans geldende art. 6:127, lid 2, BW
mag een schuldenaar tot verrekening overgaan, wanneer hij een
prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens
dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de
schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. Maar
ook nu bestaat de bevoegdheid tot verrekening niet ten aanzien van een
vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen,
aldus art. 6:127, lid 3, BW(14).
17. Lange tijd beheerste art. 1461 OBW mede de compensatie van
belastingvorderingen en - schulden. Art. 24 Iw 1990 heeft daaraan met
ingang van 1 juni 1990 een einde gemaakt; sindsdien geeft
laatstgenoemde bepaling een exclusieve en ruimere regeling voor de
verrekening van 'rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen
voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen'(15).
Art. 24 Iw 1990 is niet gebonden aan een overgangsregeling, zodat moet
worden aangenomen dat het artikel onmiddellijke werking heeft(16).
18. Nadat in lid 1van art. 24, lid 1, Iw 1990 de mogelijkheid van
verrekening van verreweg de meeste belastingvorderingen - en schulden
volgens de normale regels van het burgerlijk recht is uitgeschakeld,
is in lid 2, eerste volzin, als hoofdregel geformuleerd:
"De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem
uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het
eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en
heffingen met elkaar te verrekenen."
Onder 'belastingschuldige' in de zin van art. 24, lid 2, tweede
volzin, Iw 1990 dient te worden verstaan: degene te wiens naam de
belastingaanslag is gesteld, zie art. 2, lid 1, aanhef en onder k, Iw
1990. Onder 'belastingaanslag' wordt mede begrepen een beschikking tot
teruggaaf van belasting, zie art. 2, lid 2, aanhef en onder c, Iw
1990.
19. Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de
omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld, kan,
gelet op de definitie van art. 2, lid 1, onder k, Iw 1990, als de
belastingschuldige, bedoeld in art. 24 Iw 1990, slechts de eenheid als
zodanig worden beschouwd. De belastingschuldige is dus niet het
onderdeel van de fiscale eenheid dat uit hoofde van de aanslag door de
belastingontvanger kan worden aangesproken, resp. uit hoofde van de
beschikking de ontvanger kan aanspreken.
De consequentie hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24, lid
2, eerste volzin, Iw 1990 omzetbelasting die hij verschuldigd is mag
verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij
blijft binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen welke
tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen.
20. Vat men het uitgangspunt dat de ontvanger binnen dezelfde fiscale
eenheid moet blijven zeer strikt op, dan wordt de Belastingdienst in
zijn mogelijkheden tot verrekening van omzetbelastingrestituties met
omzetbelastingvorderingen vergaand beperkt. In veel gevallen hebben de
schuld en de vordering namelijk materieel op verschillende tijdvakken
betrekking. Indien daarbij in de tussentijd de samenstelling van de
fiscale eenheid gewijzigd is, valt eigenlijk moeilijk vol te houden
dat de schuld en de vordering dezelfde belastingschuldige (lees:
fiscale eenheid) betreffen. De fiscale eenheid bestaat dan immers
telkens uit een andere combinatie van natuurlijke personen en/of
lichamen. Een voorziening die in zo'n geval ten behoeve van art. 24,
lid 2, eerste volzin, Iw 1990 een behoud van identiteit fingeert, was
er in ieder geval tot 7 juni 1996 niet.
21. Op laatstgenoemde datum is een wijziging van de Uitv. besch. OB
1968 van kracht geworden, waarbij onder meer een nieuw art. 3a is
opgenomen dat voorzover hier van belang inhoudt:
"1. Bij vorming van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7,
vierde lid, van de wet, wordt de fiscale eenheid voor het berekenen
van de door haar verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn
getreden van de natuurlijke personen en lichamen (...) die de fiscale
eenheid vormen.
2. Bij beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7,
vierde lid, van de wet, worden de natuurlijke personen en lichamen
(...) die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door
hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van
de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen
behoort.
3. Bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7,
vierde lid, van de wet:
a. is bij toetreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) tot
de fiscale eenheid, het eerste lid van overeenkomstige toepassing; en
b. is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam (...) uit
de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing.
(...)"(17)
Aangezien in de zaken C00/331HR en C01/039HR alle beschikkingen tot
teruggaaf van omzetbelasting dateren van vóór 7 juni 1996 kan hier in
het midden blijven of het nieuwe art. 3a Uitv. besch. OB 1968 - dat
blijkens zijn bewoordingen is geschreven voor het berekenen van de
omzetbelasting - doorwerkt in de toepassing van art. 24 Iw 1990(18).
22. Dat elke mutatie in de samenstelling van een fiscale eenheid, hoe onbeduidend ook, de (verdere) toepassing van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verhindert, gaat mij te ver; de belangen van de ontvanger zouden in dat geval zozeer worden aangetast dat ik mij niet kan voorstellen dat dit met de bedoelingen van de wetgever strookt. Een minder stringente opvatting, waarin men aanvaardt dat zich mutaties in een fiscale eenheid kunnen voordoen die de werking van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 niet frustreren, is daarom mijns inziens geboden. Maar dit doet natuurlijk de vraag rijzen hoe het begrip 'belastingschuldige' in art. 24, lid 2, tweede volzin Iw 1990 in relatie tot een fiscale eenheid dan moet worden ingevuld.
De oplossing van dit probleem is door het Hof Amsterdam in de zaak
C01/039HR gevonden in het navolgende criterium(19):
"Het antwoord op de vraag of fiscale eenheid De Beuk en fiscale
eenheid Transveer met elkaar zijn te vereenzelvigen, moet worden
beoordeeld aan de hand van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 (...) dat
antwoord hangt er derhalve van af of het feitelijk om dezelfde
'verwevenheid' in financieel, organisatorisch en economisch opzicht
ging.
(...) In- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid kàn
tengevolge hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus - eventueel -
ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dit hoeft geenszins
altijd het geval te zijn."
Tegen de aldus door het Hof gebezigde maatstaf zijn evenwel bezwaren
in te brengen die mij zwaarwegend voorkomen.
Afgezien van de eis dat de inspecteur een beschikking moet nemen, is
van een fiscale eenheid sprake indien is voldaan aan de voorwaarde dat
de betrokken natuurlijke personen en/of lichamen, met de status van
ondernemer, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht
zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (art. 7, lid 4, Wet
OB 1968). Laatstbedoelde voorwaarde is betrekkelijk vaag, maar uit de
jurisprudentie gedurende vele jaren is zij goeddeels
uitgekristalliseerd. Bovendien wordt sinds 1 januari 1989 de aanvang
van een nieuwe fiscale eenheid vastgesteld bij beschikking, in het
belang van de rechtszekerheid. Het criterium dat het Hof heeft
gehanteerd - volgens welk beslissend is of de fiscale eenheid dezelfde
verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht is
gebleven - dwingt ertoe de verwevenheid die op zich toereikend is om
een fiscale eenheid aan te nemen, qua aard en omvang nader te
kwalificeren. Dit brengt een mate van onzekerheid mee die ik te groot
acht. Hierbij is mede van betekenis dat de onderwerpelijke
problematiek niet de heffing van de omzetbelasting, doch de
invordering ervan betreft. Meer nog dan bij de heffing is op het
gebied van de invordering rechtsonzekerheid onwenselijk, niet in het
minst omdat daarbij behalve de belangen van de fiscus en de
belastingschuldige ook belangen van derden gemoeid kunnen zijn.
Voorts kan de maatstaf van het Hof effecten hebben die enigszins
willekeurig aandoen. Zo is zeer wel denkbaar dat de verwevenheid van
aard verandert, terwijl de onderdelen van de fiscale eenheid die
rechtstreeks betrokken zijn bij de door de ontvanger gewenste
verrekening geen van alle de fiscale eenheid hebben verlaten.
Eigenlijk valt zelfs niet goed in te zien waarom een wezenlijke
wijziging in de verwevenheid een einde maakt aan de toepassing van
art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 ingeval de samenstelling van de
fiscale eenheid muteert, doch niet indien van dit laatste geen sprake
is.
23. Sterker dan het Hof zou ik de nadruk erop willen leggen dat de Iw
1990 voor het begrip 'belastingschuldige' aansluiting zoekt bij de
tenaamstelling van een belastingaanslag of belastingbeschikking. Naar
ik meen wordt een evenwichtige uitleg van art. 24, lid 2, eerste
volzin, Iw 1990 verkregen door, wanner het gaat om een fiscale
eenheid, van eenzelfde belastingschuldige te spreken (uitsluitend)
indien zowel de natuurlijke persoon die of het lichaam dat jegens de
ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de
natuurlijke persoon die of het lichaam dat door de ontvanger kan
worden aangesproken, van de eenheid deel uitmaakte gedurende de
tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan
omzetbelasting materieel betrekking hebben. In zo'n geval zijn de
gerechtigde tot de teruggaaf en de aansprakelijke voor de
belastingschuld beide begrepen in de tenaamstelling van de
teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag.
Voor het overige kunnen mutaties in de fiscale eenheid, als niet ter
zake doende, buiten beschouwing blijven. Hetzelfde geldt voor
wijzigingen in de aard en de omvang van de verwevenheid tussen de
onderdelen van de fiscale eenheid.
1 Zie over de fiscale eenheid voor de omzetbelasting: Fiscale
encyclopedie De Vakstudie, deel Omzetbelasting, aant. 191 - 220 op
art. 7; S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, Cursus
belastingrecht (Omzetbelasting), § 2.1.6.I; J. Reugebrink en M.E. van
Hilten, Omzetbelasting, negende druk, Kluwer, 1997, § 7.11; D.B. Bijl,
M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse
omzetbelasting, derde druk, Kluwer, 2001, § 3.8.
2 Zie art. 15 Wet Vpb 1969.
3 D.B. Bijl, Enige ontwikkelingen inzake het ondernemerschap in de
omzetbelasting, TVVS 1980 nr. 5, blz. 107, merkt op dat een wettelijke
regeling inzake de aansprakelijkheid niet kan worden gemist.
J.C.K.W. Bartel, Fiscale aspecten van het tweede en eerste
misbruikontwerp, WPNR 1981/5575, onderdeel 6, is van mening dat alle
van de fiscale eenheid deel uitmakende natuurlijke personen en
rechtspersonen aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid
verschuldigde omzetbelasting.
A. Harlaar, noot onder HR 21 april 1982, nr. 20.965, FED OB'68: Art. 7
: 63, sluit in onderdeel 4 van de annotatie niet uit dat geen sprake
is van hoofdelijke aansprakelijkheid.
J.M.F. Finkensieper, Faillissement en omzetbelasting, WFR 1983/5597,
onderdeel 4, wijst het aannemen van hoofdelijke aansprakelijkheid af.
D. G. van Vliet, Omzetbelasting bij faillissement, WFR 1983/5611, blz.
1380 e.v., betoogt in onderdeel 4 dat invordering van omzetbelasting
bij een fiscale eenheid in het geheel niet mogelijk is.
E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, De fiscale eenheid voor
de heffing van omzetbelasting en de aansprakelijkheid voor
omzetbelastingschulden, WFR 1985/5677, lijken van mening dat zonder
nadere wettelijke regeling van hoofdelijke aansprakelijkheid geen
sprake kan zijn.
J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering, Fed fiscale
brochures, eerste druk, Deventer: FED 1988, blz. 27-28, schrijven:
"Onder het huidige recht resteren o.i. twee mogelijkheden: óf de
schuld van de fiscale eenheid in de omzetbelasting valt niet in te
vorderen, óf de onderdelen van de fiscale eenheid zijn aansprakelijk
voor de schuld naar rato van hun belastbare omzet na aftrek van
voorbelasting. (...) Onzes inziens is er bij gebrek aan een
aansprakelijkheidsbepaling in de wet geen mogelijkheid om de schuld
van de fiscale eenheid in te vorderen."
R.F.W. van Brederode, Enkele juridische aspecten rond de fiscale
eenheid in de omzetbelasting, WFR 1994/6112, onderdeel 5.1, meent dat
van hoofdelijke aansprakelijkheid vóór 1 januari 1989 geen sprake kon
zijn.
4 Rb. Arnhem, 5 januari 1984, rolnr. 4544/82, Infobulletin 84/212, Rb.
Zwolle 28 maart 1984, rolnr. 279/82, NJ 1987,116.
5 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG).
6 Kamerstuk 14.887, nr. 12.
7 Voetnoot in MvT: "De wet betreffende verplichte deelneming in een
bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het
misbruik van rechtspersonen."
8 Zie art. I, onderdeel A, van de Wet van 21 december 1988, waarbij
art. 7, lid 4, in deze zin is aangepast. Het is overigens niet buiten
twijfel of de eis van een beschikking verenigbaar is met de zesde
EG-richtlijn; zie daarover punt 35 van mijn conclusie voor HR 26 april
2002, nr. 35.775, V-N 2002/23.21, FED 2002/299. Op 9 augustus 2002
heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, nr. 00/02792, evenwel
geoordeeld dat het "redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat
het bepaalde in artikel 4, vierde lid, tweede volzin, van de Zesde
richtlijn zich niet tegen een dergelijke aanvullende voorwaarde
verzet." Deze uitspraak is samengevat gepubliceerd in Infobulletin
2002/617 en in zijn geheel te raadplegen op www.rechtspraak.nl.
9 Art. II, lid 3, van de Wet van 21 december 1988.
10 Vroeger: art. 1337 OBW.
11 Kamerstuk 20.588, nr. 3, blz. 108 - 109. De bepaling waarom het
hier gaat was aanvankelijk vervat in art. 44, lid 2.
12 Later vernummerd tot 24, vK.
13 A. van Eijsden en H.M. Koster, Verrekening binnen de fiscale
eenheid voor de vennootschapsbelasting, WFR 1995/6146, blz. 540 - 541,
leiden uit de laatste twee volzinnen van de hier geciteerde passage
uit de MvT af, dat de ontvanger omzetbelasting door middel van
verrekening wèl steeds naar eigen keuze aan onderdelen van een fiscale
eenheid mag teruggeven. Deze opvatting onderschrijf ik niet. De twee
laatste volzinnen moeten worden bezien in samenhang met de daaraan
voorafgaande tekst. Dan dringt de gevolgtrekking zich op dat
verrekening op één lijn geplaatst moet worden met andere wijzen waarop
de ontvanger restituties ten goede kan doen komen aan de
rechthebbenden.
14 Vlg. Asser-Hartkamp 4-I, elfde druk, nr. 533.
15 Het van latere datum zijnde art. 6:127 BW heeft dus nimmer als
grondslag kunnen dienen voor de verrekening van belastingvorderingen-
en schulden die zijn bedoeld in art. 24 Iw 1990.
16 Zo ook: Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Invorderingswet,
aant. 45 op art. 24.
17 Niet lang daarvóór, bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, was
aan art. 7, lid 4, Wet OB 1968 de volzin toegevoegd: "Bij ministeriële
regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming,
wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid."
18 Zelf zie overigens ik niet in dat zulks het geval is.
19 Blz. 7 van het tussenarrest.