Hoge Raad der Nederlanden
Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF7495 Zaaknr: 37790
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 18-04-2003
Datum publicatie: 18-04-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.790
18 april 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X C.V. te Z tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 september 2001, nr. 00/02027,
betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 28
februari 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten
bedrage van f 515.138, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar,
bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.2. Belanghebbende handelt in hard- en software en
computeronderdelen. In januari en februari 1999 heeft belanghebbende
partijen central processing units (hierna: de goederen) verkocht en
geleverd aan D, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. D heeft de
goederen voor eigen rekening vanaf R laten ophalen door de Belgische
koeriersdienst E.
Belanghebbende heeft met betrekking tot deze transacties in haar
administratie opgenomen kopieën van de aan D uitgereikte facturen,
bankafschriften en CMR-vrachtbrieven, waarbij gevoegd pakbonnen met
een handtekening voor ontvangst. Voorts heeft E bij schrijven van 4
augustus 1999 jegens belanghebbende verklaard:
"(...) kan ik u bevestigen dat onze chauffeur wel degelijk de goederen
in de periode van januari '99 t.e.m. april '99 heeft opgehaald in Z
bij X en onmiddellijk geleverd heeft op het bureel van de firma D, S,
UK."
In een aan D gerichte brief van F, gedateerd 4 september 1998, wordt
onder meer vermeld:
"You applied recently to be registered for Value Added Tax before you
start to make taxable supplies. (...) Your VAT registration number is
005. (...)"
Belanghebbende heeft tijdens de zitting aan het Hof kopiefacturen
getoond waarop is aangetekend dat de goederen bij D zijn aangekomen.
3.1.3. Ter zake van de hiervóór vermelde transacties paste
belanghebbende het in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet
bedoelde tarief van nihil toe, ervan uitgaande dat sprake was van
leveringen van goederen als bedoeld in post a.6 van de bij de Wet
behorende Tabel II. Op de facturen vermeldde belanghebbende niet het
BTW-identificatienummer van D.
3.1.4. In maart en april 1999 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek
bij belanghebbende doen verrichten naar de aanvaardbaarheid van de
toepassing van het tarief van nihil. Van mening zijnde dat
belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast
inzake de toepassing van dat tarief, heeft de Inspecteur bij de
onderwerpelijke naheffingsaanslag over de in rekening gebrachte
bedragen omzetbelasting geheven, berekend naar het in artikel 9, lid
1, van de Wet bedoelde tarief.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de toepasselijkheid van het
tarief van nihil moet blijken uit boeken en bescheiden en dat
belanghebbende in dit verband heeft overgelegd kopieën van de op de
transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven,
pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is
getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. Met deze
bescheiden heeft zij naar het oordeel van het Hof echter niet doen
blijken dat de desbetreffende goederen naar een andere lidstaat zijn
vervoerd in de zin van post a.6 van Tabel II van de Wet. Naar 's Hofs
oordeel beschikt belanghebbende met name niet over (handels)bescheiden
of andere vastleggingen die rechtstreeks betrekking hebben op het
vervoer van de goederen naar een andere lidstaat. Daarbij acht het Hof
nog van belang dat er geen gelijkenis is te zien tussen de
handtekening op het rijbewijs van de chauffeur van E en de
handtekening van de vervoerder op de CMR-vrachtbrieven en dat er geen
ritgegevens zijn overgelegd van het vervoer van de goederen van R naar
het kantooradres van D.
3.2.2. Tegen deze oordelen richt zich middel I met het betoog dat het
Hof een onjuiste toepassing geeft van het bepaalde in artikel 12, lid
1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Besluit) in
een geval als het onderhavige, waarin de afnemer de goederen niet zelf
heeft afgehaald, maar doen vervoeren door een
beroepsgoederenvervoerder.
3.2.3. Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b,
van de Wet juncto post a.6, van de bij de Wet behorende Tabel II,
bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden
vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn
onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire
verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene
maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Volgens artikel 12, lid
1, van het Besluit geldt als voorwaarde dat uit boeken en bescheiden
blijkt dat sprake is van een dergelijke levering.
3.2.4. Voor het aldus te leveren bewijs zijn - mits daaraan geen
gebreken kleven - in elk geval toereikend bescheiden als de hiervóór
in 3.2.1 genoemde, door belanghebbende overgelegde bescheiden. Indien
's Hofs onder 3.2.1 vermelde oordelen aldus moeten worden verstaan dat
voor toereikend bewijs nog andere bescheiden nodig zijn, zoals de door
het Hof genoemde (handels)bescheiden, ritbescheiden - die alleen van
belang kunnen zijn bij eigen vervoer van de leverancier of de afnemer
- of andere vastleggingen rechtstreeks betrekking hebbend op het
vervoer van de goederen naar een andere lidstaat, zijn deze oordelen
derhalve onjuist. Indien het Hof heeft bedoeld dat de overgelegde
bescheiden wegens daaraan klevende gebreken voor het bewijs
ontoereikend waren, had het dit nader moeten motiveren. In zoverre
slaagt middel I. Voor het overige behoeft het, evenals middel II, geen
behandeling meer.
3.3.1. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur gemotiveerd
heeft gesteld en dat belanghebbende niet, althans onvoldoende
gemotiveerd, heeft weersproken, dat eerder bij belanghebbende
ingestelde onderzoeken geen betrekking hebben gehad op leveringen van
goederen van belanghebbende aan D, maar onder meer verband hielden met
het verzamelen van informatie inzake (al dan niet reële) transacties
in de computerbranche, alsmede met problemen die belanghebbende had
met de aankoop van goederen uit Frankrijk. Daartoe werden, aldus het
Hof, door ambtenaren van de Belastingdienst in- en verkoopfacturen
opgevraagd. Naar 's Hofs oordeel kan onder de gegeven omstandigheden
niet worden gezegd dat belanghebbende aan de eerdere bezoeken het
vertrouwen mocht ontlenen dat ten aanzien van de onderhavige
leveringen het nultarief kon worden toegepast. Bij belanghebbende kan
ook in redelijkheid niet de indruk zijn ontstaan dat de Inspecteur
akkoord ging met toepassing van het nultarief.
3.3.2. In middel III wordt betoogd dat deze oordelen van het Hof
onbegrijpelijk zijn, aangezien vast staat dat de controlerende
ambtenaren - volgens belanghebbende dezelfde als degenen die het
onderzoek hebben verricht dat tot de onderwerpelijke naheffingsaanslag
heeft geleid - alle bescheiden met betrekking tot intracommunautaire
leveringen, ook die met betrekking tot de leveringen aan D, hebben
ingezien en naar aanleiding daarvan geen opmerkingen gemaakt waaruit
belanghebbende zou hebben kunnen afleiden dat het tarief van nihil ten
onrechte werd toegepast.
3.3.3. Hoewel de leveringen van belanghebbende aan D niet de
aanleiding tot de (eerdere) onderzoeken waren, ging het wel om
onderzoeken ten aanzien van (onder meer) intracommunautaire
transacties. Voorts heeft belanghebbende voor het Hof gesteld (en in
cassatie herhaald) dat bij die onderzoeken op de leveringen aan D
betrekking hebbende bescheiden werden ingezien. De Inspecteur heeft
dit voor het Hof niet weersproken, maar wel opgemerkt dat met
betrekking tot de leveringen aan D voorafgaande aan de controle die
heeft geleid tot de onderwerpelijke naheffingsaanslag, geen standpunt
is ingenomen over de juistheid van de toepassing van het tarief van
nihil.
Door niet uitdrukkelijk acht te slaan op de stelling van
belanghebbende dat de controlerende ambtenaren tijdens eerdere
onderzoeken bescheiden met betrekking tot de leveringen aan D hebben
ingezien en daarover geen opmerkingen hebben gemaakt, zodanig dat bij
belanghebbende in redelijkheid de indruk kan zijn ontstaan dat zij
juist handelde, is 's Hofs oordeel onvoldoende met redenen omkleed.
Derhalve slaagt middel III eveneens.
3.4.1. Blijkens de stukken van het geding heeft belanghebbende voor
het Hof aangevoerd dat zij naar aanleiding van haar bezwaarschrift
niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord en dat zij
daardoor is benadeeld. Voorts heeft belanghebbende het Hof verzocht de
Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van haar proceskosten. Het
Hof heeft geoordeeld dat de klacht dat belanghebbende in de
bezwaarfase niet op de juiste wijze is gehoord niet tot vernietiging
van de uitspraak kan leiden, omdat belanghebbende in de beroepsfase
alsnog de gelegenheid heeft gehad haar grieven toe te lichten, en dat
niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende zou zijn benadeeld
doordat zij niet op de juiste wijze zou zijn gehoord. Het Hof heeft
verder geoordeeld dat het geen termen aanwezig acht de Inspecteur te
veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
3.4.2. 's Hofs oordeel dat belanghebbende voor het Hof niet heeft aangevoerd dat zij door de wijze waarop zij in bezwaar is gehoord in haar belangen is geschaad, is, gelet op het onder 3.4.1 overwogene, onbegrijpelijk. Middel IV is in zoverre gegrond.
3.5.1. Middel IV stelt verder de vraag aan de orde welke gevolgen in
de beroepsfase dienen te worden verbonden aan een schending van de
regels inzake het horen van een belastingplichtige in de bezwaarfase.
Dienaangaande geldt het volgende.
3.5.2. Indien voor het gerechtshof wordt aangevoerd dat bij het horen
niet in overeenstemming is gehandeld met artikel 7:5 van de Algemene
wet bestuursrecht (hierna: de Awb), kan de inspecteur daartegenover
stellen dat dit in verband met het bepaalde in artikel 25, lid 5, van
de Algemene wet inzake rijksbelastingen geoorloofd was omdat de
omstandigheden daartoe noopten. De inspecteur dient dit dan
aannemelijk te maken.
Indien de inspecteur zich niet op deze bepaling beroept, of indien het
Hof niet aannemelijk acht dat de omstandigheden noopten tot afwijking
van artikel 7:5 van de Awb, rijst de vraag of ondanks het verzuim op
de juiste wijze te horen, de uitspraak op het bezwaarschrift met
toepassing van artikel 6:22 van de Awb in stand kan worden gelaten.
Bij de beantwoording van die vraag moet in de overwegingen worden
betrokken enerzijds dat het bepaalde in artikel 7:5 van de Awb, op
grond waarvan de belastingplichtige recht heeft op een zorgvuldige
behandeling van zijn bezwaren door het bestuursorgaan, geen dode
letter mag worden, anderzijds dat de belastingplichtige niet gebaat is
bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die
slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure
verlengt.
3.5.3. Dit een en ander in aanmerking genomen komt de Hoge Raad tot de
conclusie dat de belastingrechter in beginsel inderdaad kan oordelen
dat, indien de belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig
de daarvoor gestelde regels is gehoord, aan dat gebrek in de uitspraak
op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan omdat de
belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Het hof
moet dan wel motiveren waarom de belastingplichtige niet is benadeeld,
waarbij niet kan worden volstaan met de enkele redengeving dat het
gebrek reeds is hersteld doordat de belastingplichtige zijn bezwaren
in beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft
kunnen toelichten.
Die omstandigheid zal echter in de regel wel voldoende zijn, indien
het hof tevens vaststelt dat omtrent de van belang zijnde feiten en de
waardering daarvan tussen de inspecteur en de belastingplichtige
(uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat en het geschil
betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen
beleidsvrijheid toekomt. Toepassing van artikel 6:22 van de Awb neemt
overigens niet weg dat het hof in de gang van zaken aanleiding kan
vinden de inspecteur te veroordelen in de kosten die de
belastingplichtige in beroep heeft gemaakt.
3.5.4. Indien het hof tot de conclusie komt dat de belastingplichtige
door de gang van zaken bij het horen is benadeeld, zal het de
uitspraak op het bezwaarschrift moeten vernietigen. Het heeft
vervolgens de keuze de zaak terug te wijzen naar de inspecteur, met
opdracht de belastingplichtige alsnog volgens de regels te horen, dan
wel zelf in de zaak te voorzien (artikel 8:72, lid 4, van de Awb). Dit
laatste zal aangewezen zijn, indien het hof tot het oordeel komt dat
de belastingplichtige ook zonder dat hij opnieuw in de bezwaarfase
wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld dan wel indien de
belastingplichtige het hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien.
3.5.5. In het onderhavige geval is blijkens het hoorverslag van 6 maart 2000 het horen van belanghebbende geschied door K en J. Uit de stukken van het geding blijkt voorts dat belanghebbende heeft gesteld dat Van der Wel betrokken is geweest bij het onderzoek naar aanleiding waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, doch dat de Inspecteur dit heeft ontkend. Gelet op het voorgaande had het Hof dit punt niet in het midden mogen laten, zoals het heeft gedaan, maar daarover een oordeel moeten geven en bij geconstateerde schending van artikel 7:5 van de Awb een gemotiveerde beslissing moeten geven omtrent de daaraan te verbinden gevolgen. Ook in zoverre is middel IV derhalve gegrond.
3.6. Uit het hiervóór in 3.2.4, 3.3.3, 3.4.2 en 3.5.5 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek van de zaak in volle omvang.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden
beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor
het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van f 315 (EUR 142,94), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet,
P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de
waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op
18 april 2003.