Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE7337 Zaaknr: 37517
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 9-05-2003
Datum publicatie: 12-05-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.517
9 mei 2003
wv
gewezen op het beroep in cassatie van het college van burgemeester en
wethouders van de gemeente Rotterdam te Rotterdam tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 12 juli 2001, nr.
BK-99/00251, betreffende na te melden aan de Stichting X te Z
opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen.
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1996 wegens het genot krachtens
zakelijk recht en wegens het gebruik van de onroerende zaak a-straat 1
te Q, twee op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in de
onroerendezaakbelastingen van de gemeente Rotterdam opgelegd naar een
heffingsgrondslag van f 9.928.000, welke aanslagen, na daartegen
gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de directeur van de Dienst
Gemeentelijke Belastingen van de gemeente Rotterdam zijn gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak vernietigd en de aanslag (de Hoge Raad
leest: de aanslagen) verminderd tot aanslagen berekend naar een
heffingsmaatstaf van f 7.138.000. De uitspraak van het Hof is aan dit
arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam
heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het
beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan
deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 31 juli 2002
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van
de directeur.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is opgericht door zeven Westlandse gemeenten en de
Westlandse tuinbouw- en bloemenveilingen. Zij heeft ten doel het
oprichten, het doen aanleggen, de instandhouding en de exploitatie van
één of meer afvalverwerkingsinrichtingen. Bij het begin van 1996 was
belanghebbende eigenaar en gebruiker van een composteringsinrichting,
in welke inrichting het tuinafval van de Westlandse
(glas)tuinbouwbedrijven werd verwerkt tot compost.
Vóór 1992 ging haar afvalwater direct naar de
waterzuiveringsinstallatie die wordt beheerd door het
Hoogheemraadschap van Delfland. Nadat het Hoogheemraadschap
belanghebbende verbood daarmee voort te gaan, onder meer wegens de
hoge vervuilingsgraad van dat afvalwater, heeft zij zelf een
waterzuiveringsinstallatie gebouwd, hetgeen mede heeft geleid tot
afname van de door haar verschuldigde verontreinigingsheffing.
Sindsdien gaat het afvalwater eerst naar de bij belanghebbende in
beheer zijnde waterzuiveringsinstallatie, waarna het water via een
rioolpersleiding naar de installatie van het Hoogheemraadschap wordt
geleid.
3.2. Artikel 4, lid 1, aanhef en letter i, van de Verordening
onroerende-zaakbelastingen 1996 van de gemeente Rotterdam (hierna: de
Verordening) houdt in - zulks in overeenstemming met artikel 220d, lid
1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet - dat bij het bepalen van de
maatstaf van heffing buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van
werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander
afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of
diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van
delen van zodanige werken die dienen als woning.
3.3. Het Hof heeft - na, in cassatie onbestreden, te hebben geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een orgaan, instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in evenvermelde bepalingen - geoordeeld dat deze bepalingen een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden, en dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de waarde van de waterzuiveringsinstallatie van belanghebbende buiten aanmerking moet blijven. Aldus heeft het Hof het beroep van belanghebbende op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij laatstgenoemd verdrag, gehonoreerd. Hiertegen richten zich de middelen.
3.4. Bij de beantwoording van de vraag of het onderscheid dat te dezen in Gemeentewet en Verordening wordt gemaakt tussen enerzijds zuiveringswerken beheerd door (organen, instellingen of diensten van) publiekrechtelijke rechtspersonen, en anderzijds zuiveringswerken die niet door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd, moet worden aangemerkt als een met de evenvermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
3.5. De in artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet
vervatte vrijstelling is terug te voeren op artikel 273, lid 11, later
lid 12, laatste onderdeel, van de (oude) gemeentewet, welke
wetsbepaling de Kroon de bevoegheid verleende te bepalen dat geen
belasting zal worden geheven ter zake van onroerende goederen die zijn
bestemd voor de zuivering van afvalwater en die worden beheerd door
organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke
rechtspersonen; van die bevoegdheid heeft de Kroon gebruik gemaakt in
artikel 11, lid 1, letter f, van het (vroegere) Besluit gemeentelijke
onroerend-goedbelastingen. Voormelde wetsbepaling is bij Wet van 22
december 1982, Stb. 723, in de gemeentewet opgenomen en berustte op
een amendement van de kamerleden Van Rossum, Hennekam en Hermans
(Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10).
Dit amendement is schriftelijk als volgt toegelicht:
"In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede
gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven
uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten
toepassing van de onroerend-goedbelasting te houden, wordt het
wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door
middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij
aangetekend dat - zoals ook bij de behandeling van de Wet
verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld
(Handelingen II, 11 juni 1968, blz. 2441) - werken bestemd voor de
zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen
te worden aangemerkt. Ter vermijding van ieder misverstand worden de
zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee
gedeelten afzonderlijk vermeld." (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr.
10, blz. 1-2).
Ter verdediging van de voorgestelde vrijstellingsmogelijkheid heeft
het kamerlid Van Rossum bij de openbare behandeling van het
wetsvoorstel aangevoerd dat heffing van onroerendgoedbelasting ter
zake van door publiekrechtelijke lichamen beheerde zuiveringswerken
enerzijds zou leiden tot een lager tarief voor de
onroerendgoedbelasting, maar anderzijds tot een hogere
verontreinigingsheffing, die zou moeten worden opgebracht door
grotendeels dezelfde burgers die ook onroerendgoedbelasting betalen
(welk bezwaar uiteraard niet de heffing ter zake van aan
privaatrechtelijke rechtpersonen toebehorende zuiveringswerken gold):
"In een tijd dat een kabinet deregulering in het vaandel schrijft, is
het op zijn minst ongewenst zo'n ondoorzichtig systeem te construeren
waarbij de ene overheid de andere aanslaat in de wetenschap dat beide
op dezelfde burgers en vervuilers verhalen." (Handelingen II 1982/83,
blz. 1096).
Ter verdediging van de in dit amendement besloten liggende beperking
van de vrijstellingsmogelijkheid tot zuiveringsinstallaties die worden
beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke
rechtspersonen, is door het kamerlid Hennekam opgemerkt:
"Ik heb daarstraks in mijn betoog duidelijk gemaakt dat wij het over
publiekrechtelijke werken hebben, wij trekken de grens waar het gaat
over privaatrechtelijke zuiveringswerken, bij voorbeeld bij bedrijven.
In dat geval is het (bedoeld is: het zuiveringswerk) alleen voor dat
bewuste bedrijf; het is een verlengstuk daarvan. Wij willen dat
bepaald niet als waterstaatswerk beschouwen." (Handelingen II 1982/83,
blz. 1106).
Vervolgens heeft de Tweede Kamer het amendement ondanks de door de
Staatssecretaris daartegen ook vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid
aangevoerde bezwaren in ongewijzigde vorm aanvaard. Klaarblijkelijk
heeft de Kamer de ten gunste van een vrijstellingsmogelijkheid alleen
voor door overheidslichamen beheerde zuiveringswerken aangevoerde
argumenten van meer gewicht geoordeeld dan de bezwaren van de
Staatssecretaris daartegen. Niet kan worden gezegd dat de wetgever
aldus de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid
heeft overschreden.
Het vorenoverwogene brengt mee dat het Hof het beroep van
belanghebbende op de vorenvermelde verdragsbepalingen ten onrechte
heeft gehonoreerd.
3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de
zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de directeur van de Dienst Gemeentelijke
Belastingen.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als
voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R.
Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9
mei 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37517
mr Groeneveld
Derde Kamer B
Onroerende-zaakbelastingen 1996
31 juli 2002
Conclusie inzake:
Het college van Burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam
tegen
Stichting X
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende is opgericht op 3 september 1975 door zeven
Westlandse gemeenten en de Westlandse (tuinbouw- en bloemen)veilingen.
Blijkens artikel 4, lid 1, van de op 9 oktober 1991 gewijzigde
statuten bestaat het bestuur uit een oneven aantal van ten minste
zeven en ten hoogste elf leden; drie hiervan worden benoemd door de
Westlandse gemeenten, verenigd in het Samenwerkingsorgaan Westland,
vier door de Westlandse veilingen en de overige door de zittende
bestuursleden. In het onderhavige jaar bestond het bestuur uit zeven
leden. De Westlandse gemeenten hebben belanghebbende gefinancierd met
een achtergestelde lening van f 2.500.000; de Westlandse veilingen
hebben financieel niet bijgedragen.
1.2 Belanghebbende heeft krachtens artikel 3, lid 1, van de statuten
ten doel: "het oprichten, het doen aanleggen, de instandhouding en de
exploitatie van één of meer afvalverwerkingsinrichtingen".
Belanghebbende is bij het begin van het onderhavige jaar genothebbende
krachtens zakelijk recht en gebruikster van een
composteringsinrichting; in deze inrichting wordt het tuinafval van de
Westlandse (glas)tuinbouwbedrijven verwerkt tot compost.
Vóór 1992 ging het afvalwater direct naar de
waterzuiveringsinstallatie "Nieuwe Waterweg", die in beheer is bij het
Hoogheemraadschap van Delfland. Aangezien deze installatie het door
belanghebbende aangeboden afvalwater niet kon verwerken, heeft
belanghebbende zelf een waterzuiveringsinstallatie gebouwd. Sinds 1992
gaat het afvalwater eerst naar laatstbedoelde - in eigen beheer zijnde
- installatie, waarna het voor een tweede maal wordt gezuiverd door
evenbedoelde installatie van het Hoogheemraadschap. Tussen beide
zuiveringsinstallaties zit geen verschil in de (biologische) wijze van
zuivering.
1.3 De door de gemeente gehanteerde heffingsmaatstaf voor de
onderhavige composteringsinrichting bedraagt f 9.928.000 waarin f
2.790.000 is begrepen voor de waterzuiveringsinstallatie. In artikel
4, lid 1, aanhef en letter i, van de Verordening
onroerende-zaakbelastingen 1996 is bepaald:
"In afwijking van artikel 3 (de maatstaf van heffing, TG) wordt bij
het bepalen van de maatstaf van heffing buiten aanmerking gelaten de
waarde van: .. werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en
ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of
diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, ..;".
1.4 Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende in
aanmerking komt voor de hiervoor vermelde vrijstelling. Het Hof
oordeelt dat het publiekrechtelijke karakter van belanghebbende
onvoldoende is gewaarborgd om haar aan te merken als een orgaan,
instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon als
bedoeld in artikel 4. Het Hof honoreert belanghebbendes beroep op het
gelijkheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof zijn
publiekrechtelijke en niet-publiekrechtelijke zuiveringsinstallaties
als de onderhavige feitelijk en rechtens gelijke gevallen en bestaat
er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid
in behandeling. De Hofuitspraak is gepubliceerd in Belastingblad
2001/885.
2 Vrijstelling van waterzuiveringsinstallaties
2.1 De in paragraaf 1.3 geciteerde bepaling is gelijkluidend aan die
in artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet.
Laatstgenoemde bepaling(1) is ingevoerd bij de Wet van 22 december
1982, Stb. 1982, 723, tot wijziging van de gemeentewet met betrekking
tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet
waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen. Door deze wet
werden incourante onroerende zaken in feitelijke zin weer aan
onroerend-goedbelastingen onderworpen(2). In de Nota naar aanleiding
van het verslag(3) reageerden de staatssecretarissen op vragen van de
diverse fracties omtrent het al dan niet opnemen van vrijstellingen
voor onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak,
in het bijzonder waterstaatswerken. Zij antwoordden dat een dergelijke
vrijstelling niet noodzakelijk was aangezien reeds vrijwel alle
gemeenten in de verordening een vrijstelling hadden opgenomen voor
waterverdedigings- en waterbeheersingswerken en dat het
goedkeuringsbeleid van Binnenlandse Zaken er op gericht was om deze
situatie te handhaven, hetgeen impliceerde dat vrijwel alle
waterstaatswerken buiten de belastingheffing zouden blijven.
2.2 Bovengenoemde bepaling is in de Gemeentewet opgenomen naar
aanleiding van amendementen van het tweede kamerlid Van Rossum c.s(4).
Deze amendementen hielden in dat vrijstellingen werden verleend voor
"waterverdedigings- en waterbeheersingswerken die worden beheerd door
organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke
rechtspersonen" en "onroerende goederen die zijn bestemd voor de
zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door
organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke
rechtspersonen". In de Toelichting hierbij is het volgende opgemerkt:
"In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede
gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven
uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten
toepassing van de onroerend-goedbelasting te houden wordt het
wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door
middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij
aangetekend dat - zoals ook bij de behandeling van de Wet
verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld
(Handelingen II, 11 juni 1968, blz. 2441) - werken bestemd voor de
zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen
te worden aangemerkt.
Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische
werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten
afzonderlijk vermeld" (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10, blz.
1-2).
2.3 Bij de behandeling in de Tweede Kamer (Handelingen II, december
1982) werd opgemerkt:
Hennekam (CDA, blz. 1095):
"Een waterstaatswerk heeft een bijzondere publiekrechtelijke
bestemming en is daarom naar zijn aard niet vergelijkbaar met andere
incourante goederen. Dit pleit er in onze ogen voor de uitzondering
met betrekking tot het heffen van onroerend-goedbelasting ook van
toepassing te laten zijn op waterstaatswerken, zoals wij hebben
aangegeven. Om misverstanden te voorkomen: wij doelen hier op werken
bestemd voor de zuivering van riool- of ander afvalwater, voor zover
in beheer bij organen, instellingen en diensten van publiekrechtelijke
organen. Die beperking zij hier duidelijk aangebracht".
Hennekam (CDA, blz. 1106):
"Ik heb daarstraks in mijn betoog duidelijk gemaakt dat wij het over
publiekrechtelijke werken hebben, wij trekken de grens waar het gaat
over privaatrechtelijke zuiveringswerken, bij voorbeeld bij bedrijven.
In dat geval is het alleen voor dat bewuste bedrijf; het is daar een
verlengstuk van. Wij willen dat bepaald niet als waterstaatswerken
beschouwen.".
Van Rossum (SGP, blz. 1107):
"Wij willen alleen de werken in beheer bij publiekrechtelijke lichamen
onder de vrijstelling laten vallen.".
Staatssecretaris Van Amelsvoort (blz. 1110):
"De heer Hennekam maakt in dat verband onderscheid tussen publieke en
private werken. Ik kan de relevantie daarvan op dit ogenblik niet
inzien. Een suikerfabriek bij voorbeeld, kan zelf zuiveren maar kan
ook zijn aangesloten op een zuiveringsinrichting van het schap. Die
zelfzuivering vindt in toenemende mate plaats. Dan zou het toch
rechtsongelijkheid betekenen als een onderscheid in deze zin in de wet
wordt opgenomen.".
Hennekam reageerde daarop (dezelfde blz.): "De een heeft een
publiekrechtelijke functie en de andere niet!". Staatssecretaris Van
Amelsvoort antwoordde (dezelfde blz.): "Ja. De een zou dan belast
worden en de andere niet!".
2.4 In het Eindverslag van de Vaste Commissie voor binnenlandse zaken
en de hoge colleges van staat van de Eerste Kamer wordt opgemerkt:
"Nu de amendementen van het lid van de Tweede Kamer de heer Van Rossum
c.s. (stuk nr. 10) zijn aangenomen, rees de vraag wat te denken van
het feit dat onroerend goed bestemd voor zuivering van riool- en
afvalwater en dat wordt beheerd door organen, instellingen of diensten
van publiekrechtelijke rechtspersonen niet wordt belast maar
soortgelijke werken met eveneens in beginsel verontreinigd
oppervlaktewater onder de belasting wordt gebracht?" (Kamerstukken I
1982/83, 17 653, nr. 63, blz. 1).
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt opgemerkt:
"Wij merken (..) op dat thans inderdaad een discrepantie is ontstaan
tussen de fiscale behandeling van zuiveringsinstallaties in beheer bij
publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij zodanige
lichamen in beheer zijn. Met deze ontwikkeling zijn wij weinig
gelukkig, omdat op deze wijze in het tarief van de
verontreinigingsheffing de exploitatiekosten, waartoe ook de
onroerendgoedbelasting kan behoren, onvoldoende in het tarief van de
verontreinigingsheffing tot uitdrukking worden gebracht. Bovendien kan
de vrijstelling leiden tot concurrentievervalsing. (..).
De leden van de C.D.A.-fractie hebben voorts gevraagd of met de
vrijstelling van waterstaatswerken en dergelijke de rechtsgelijkheid
in het geding is.
Deze vraag beantwoorden wij bevestigend vooral voor wat betreft de
zuiveringsinstallaties. Alleen zuiveringsinstallaties die in beheer
zijn bij publiekrechtelijke lichamen zijn vrijgesteld. Dit betekent
ons inziens dat er zeker gesproken kan worden van rechtsongelijkheid
ten opzichte van de eigen installaties van het bedrijfsleven.
Bovendien worden er in toenemende mate zuiveringsinstallaties gebouwd
die een regionale functie hebben, doch die binnen de grenzen van één
van de tot het verzorgingsgebied behorende gemeenten zijn gelegen. Als
gevolg van de aanneming van genoemde amendementen ontstaat hierdoor
ook rechtsongelijkheid tussen de onderscheidene gemeenten."
(Kamerstukken I 1982/83, nr. 63a, blz. 2-3).
Bij de behandeling in de Eerste Kamer (Handelingen I, december 1982)
werd opgemerkt:
Feij (VVD, blz. 234):
"Met mevrouw Van der Meer heb ik er ernstige bezwaren tegen, dat door
het aanvaarden van het amendement-Van Rossum in de fiscale behandeling
een rechtsongelijkheid is ontstaan tussen de zuiveringsinstallaties in
beheer bij publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij
zodanige lichamen in beheer zijn. Ik ben met mevrouw Van der Meer van
mening dat hier sprake is van concurrentievervalsing. Ik heb dat woord
ook in het antwoord van de Staatssecretaris in de Tweede Kamer
aangetroffen. De werkgevers spreken in hun brief zelfs van
discriminatie. Ik vind dat woord in dit verband niet overtrokken.".
Tjeerdsma (CDA, blz. 235):
"In hun antwoord zeggen de Staatssecretarissen, ons inziens terecht,
dat er sprake is van rechtsongelijkheid nu de zuiveringsinstallaties
voor riool- en afvalwater, die door publiekrechtelijke organen worden
beheerd, niet belast zullen worden, maar andere soortgelijke werken
wel.".
Staatssecretaris Van Amelsvoort (blz. 235):
"Ik laat de kwalificaties voor rekening van de woordvoerders, maar
betreur mét hen dat dit amendement is aanvaard en dat deze
vrijstelling erin is gekomen. De heer Feij heeft daarbij ook nog het
woord "onrechtvaardig" gebruikt. Hetzelfde woord heb ik in de Tweede
Kamer gebruikt.".
2.5 Kruimel(5) betoogt dat de vrijstelling van
waterzuiveringsinstallaties in zekere mate een subjectief karakter
heeft(6), de toepassing is namelijk afhankelijk van de persoon die de
installatie beheert. Dat dient een publiekrechtelijke rechtspersoon te
zijn(7).
Sio(8) meent:
"Ten opzichte van de publieke rioolwaterzuiveringsinstallaties zijn
zuiveringsinstallaties bij bedrijven niet vrijgesteld, zonder dat
hiervoor een goede verklaring is te geven.".
3 Gelijkheidsbeginsel(9)
3.1 De vrijstellingsbepaling voor zuiveringsinstallaties in de
Gemeentewet dient te worden getoetst aan de verdragsrechtelijke
mensenrechten. Toetsing moet derhalve plaatsvinden aan artikel 26 van
het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten
(hierna: IVBPR).
3.2 De recente uitspraak van het EHRM inzake de conformiteit van het
zogenoemde verhoogde autokostenforfait, Auerbach vs. Nederland (29
januari 2002, nr. 45600/99, V-N 2002/10.13 en BNB 2002/126, m.nt.
Wattel) kan, zoals annotator Wattel betoogt, worden opgevat als
gestoeld op het, door hem als zodanig aangeduide, "kniesoorbeginsel".
Dit beginsel houdt in dat: "van schending van een mensenrecht geen
sprake is in fiscaal-technocratische flutkwesties".(10) Naar mijn
mening brengt Wattel met zijn pregnante omschrijving tot uitdrukking
dat wanneer de wetgever een fiscaaltechnisch onderscheid aanbrengt
tussen gevallen, welk onderscheid niet prima facie een schending van
een mensenrecht oplevert, voor ingrijpen van de rechter geen plaats
is. Als ik die omschrijving als een toets formuleer dan luidt die: is
het in het algemeen waarschijnlijk dat de betreffende bepaling van een
belastingwet een onwenselijk effect sorteert dat in de
beschermingssfeer van de door artikel 26 IVBPR beschermde
mensenrechten ligt? Zo nee, dan is voor ingrijpen van de rechter geen
plaats.
3.3 Nu zou men ten aanzien van die toets kunnen aanvoeren dat het
ongelijk behandelen van gelijke gevallen op zichzelf al een
onwenselijk effect sorteert dat in de beschermingssfeer van de
mensenrechten ligt. Ik zou daarom in belastingzaken voor het aanleggen
van de toets willen aanknopen bij de in artikel 26 IVBPR - zij het
niet limitatief ("such as") - opgesomde gevallen waarin zich
discriminatie kan voordoen: "race, colour, sex, language, religion,
political or other opinion, national or social origin, property, birth
or other status". Die opgesomde gevallen geven immers aan welke
aanknopingspunten voor mensenrechtenschendingen de verdragsluitende
staten voor ogen stonden.(11)
3.4 Bij de toetsing aan het in artikel 26 IVBPR neergelegde
gelijkheidsbeginsel is de aard van de betreffende bepaling in de
belastingwet maatgevend en niet het kwantitatieve effect daarvan, dat
wil zeggen de hoogte van de (betwiste) belasting die wordt belopen
door degeen die zich op de schending beroept.(12) Indien het
kwantitatieve effect van de schending wel onderdeel van de toets is,
wordt in wezen een "de minimis non curat praetor" benadering gevolgd.
Ik ben van zo'n benadering geen voorstander, omdat deze miskent dat in
een benadeling voor een kwartje uit mensenrechtenoogpunt een "laesio
enormis" verscholen kan liggen. Het voorbeeld van een tariefbepaling
met de strekking: vrouwen een kwartje meer, moge dit verduidelijken.
3.5 In het onderhavige geval is het onwenselijke effect dat de
vrijstellingsbepaling sorteert in het licht van artikel 26 IVBPR niet
door het Hof vastgesteld. Dat is niet vreemd, omdat naar de huidige
stand van de rechtspraak van de Hoge Raad het Hof zich die vraag ook
niet behoefde te stellen. Belanghebbende doet een beroep op het
substantiële financiële belang: de zuiveringsinstallatie is voor f
2.790.000 in de voor de aanslag gehanteerde heffingsmaatstaf begrepen,
hetgeen een bedrag aan onroerende-zaakbelastingen, zowel eigenaren-
als gebruikersbelasting, van f 13.726, meebrengt. Zoals ik hiervoor
heb betoogd, is het kwantitatieve aspect echter geen zelfstandige
beoordelingsfactor bij deze vraag.
3.6 Men zou kunnen betogen dat de verschuldigdheid van belasting in
casu afhankelijk is van het antwoord op de vraag wie eigenaar is van
de installatie (het property-element in artikel 26 IVBPR). Dat betoog
acht ik niet juist; de installatie - in de terminologie van de
verordening: het werk - moet worden beheerd door een orgaan,
instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon om voor
vrijstelling in aanmerking te komen. Het is niet de toestand of
rechtspositie van de installatie die maatgevend is, maar de wijze
waarop zij wordt beheerd, hetgeen tevens meebrengt dat de
restcategorie "other status" van artikel 26 IVBPR evenmin het gemaakte
onderscheid in de mensenrechtensfeer trekt.
3.7 In deze zaak doet zich de bijzonderheid voor dat de
Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling
zelf de mening was toegedaan dat het onderscheid tussen
publiekrechtelijk beheerde waterzuiveringsinstallaties en andere
discriminatoir zou zijn. Ik meen dat voor het antwoord op de vraag of
zich schending van artikel 26 IVBPR voordoet de mening van de
(mede)wetgever geen rol speelt. Dat zal algemeen worden aanvaard als
het een mening in ontkennende zin is, maar het geldt evenzeer voor het
- uitzonderlijker - omgekeerde geval.(13)
3.8 Naast het gelijkheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in artikel
26 IVBPR is voor het onderhavige geval ook van belang het
gelijkheidsbeginsel van artikel 14 van het Europees verdrag tot
bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden
(EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het
EVRM, de bescherming van - ongestoord genot van - eigendom. Het
Europese Hof voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden
(hierna: EHRM) is van oordeel dat de verplichting tot het betalen van
belasting valt binnen het toepassingsbereik van artikel 1 van het
Eerste Protocol bij het EVRM en daarmee tevens onder artikel 14 van
dat verdrag (Della Ciaja v. Italië, 22 juni 1999, nr. 46757/99, Hudoc
REF 0000 4769). Het EHRM overweegt in die uitspraak tevens: "Moreover
in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of
appreciation in assessing whether and to what extent differences in
otherwise similar situation justify a different treatment (cf. the
Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no.
291-B, p. 32, par. 24 and the Darby judgment (Darby v. Sweden judgment
of 23 October 1990, Series A no. 187, TG) p. 12, par. 31; see also
Eur. Comm. HR, No 11089/84, Dec. 11.11.86, D.R. 49, pp. 181, 190-191).
In particular, it is not sufficient for the applicants to complain
merely that they have been taxed more than others, but they must show
that the tax in question operates to distinguish between similar
taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm.
HR, No 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188).".
3.9 In een tweetal arresten van 12 juli 2002, nrs. 35.900 en 36.254,
betreffende het verschil in behandeling tussen kosten van kinderopvang
in de loon- en inkomstenbelasting, neemt de Hoge Raad de
"ruimteregeling" van het EHRM over met de overweging dat: "moet worden
vooropgesteld dat die bepalingen (artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM
in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1, TG) niet iedere ongelijke
behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als
discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve
rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op
fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt
bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van
de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en
of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke
rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin
te regelen" (ro. 3.10 resp. 3.4).
3.10 Het verschil tussen de toetsing aan artikel 26 IVBPR en aan
artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol is
naar mijn mening dat in tegenstelling tot de eerste, bij de tweede
toets het kwantitatieve effect wel degelijk een rol speelt. Voordat
een inbreuk op - het ongestoorde genot van - eigendom kan worden
aangenomen moet een aanzienlijk financieel nadeel zijn geleden. Het
nadeel moet zodanig van omvang zijn dat het tendeert naar onteigening.
Het belang van het nadeel kan derhalve niet louter worden vastgesteld
op grond van de hoogte van het bestreden belastingbedrag, maar dat
bedrag moet worden gerelateerd aan de waarde in het economische
verkeer van het vermogensbestanddeel ten aanzien waarvan het nadeel
belopen wordt.(14)
3.11 Het door belanghebbende gestelde nadeel ad f 13.726 is,
gerelateerd aan een waarde in het economische verkeer van de
zuiveringsinstallatie ad f 2.790.000, niet aanzienlijk in de hiervoor
aangegeven zin; ook niet indien in de beschouwing wordt betrokken dat
het jaarlijks opkomt.
4 Beoordeling van de middelen
4.1 Het primaire cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het
Hof dat er sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen.
Hoewel ik, zoals hiervoor betoogd, van mening ben dat, ongeacht de
vraag of in deze zaak gelijke gevallen aanwezig zijn, van schending
van een mensenrecht in de zin van artikel 26 IVBPR of artikel 14 EVRM
in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol geen sprake is,
zal ik de op de huidige lijn in de jurisprudentie van de Hoge Raad
geënte middelen, volgens die lijn behandelen.
4.2.1 Uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag of er sprake is
van gelijke gevallen, is de (wettelijke) bepaling die van toepassing
is en met name de doelstelling hiervan. De doelstelling bepaalt het
perspectief van waaruit de beoordeling plaatsvindt of bepaalde
gevallen gelijk zijn(15). De Blieck e.a(16) betogen:
"De feitelijke gelijkheid dient te worden beoordeeld in het licht van
doel en strekking van de regeling waarvan de belastingplichtige al dan
niet toepassing verlangt. Het gaat er immers om dat gelijkheid bestaat
met betrekking tot de feiten welke relevant zijn voor het al dan niet
toepassen van de regeling.".
Bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen
komt aan de wetgever ruime beoordelingsvrijheid toe (zie de citaten
uit de arresten van 12 juli 2002, opgenomen in paragraaf 3.9).
4.2.2 In het kader van de gelegitimeerdheid van het onderscheid tussen
beheer door de overheid en door andere entiteiten trek ik een parallel
met de behandeling van leveringen en diensten door publiekrechtelijke
lichamen in de omzetbelasting. Krachtens artikel 4, lid 5, van de
Zesde Richtlijn worden publiekrechtelijke lichamen niet als
belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden die zij als
overheid verrichten (tenzij deze behandeling als
niet-belastingplichtige zou leiden tot concurrentievervalsing van
enige betekenis). Wat in dit kader onder overheid moet worden
verstaan, kan worden afgeleid uit de uitspraak van het Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschappen van 17 oktober 1989, nrs.
231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233-3279, FED 1990/312 m.nt.
Bijl.(17) Daarin oordeelde het Hof dat als werkzaamheden als overheid
verricht hebben te gelden:
"welke door (overheden, TG) worden verricht in het kader van het
specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de
werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als
particuliere economische subjecten verrichten.".
De bouw en exploitatie van een parkeergarage door een gemeente werd
door de Hoge Raad(18) niet gezien als een overheidstaak, ondanks het
oogmerk van de gemeente een doelstelling van overheidsbeleid te
realiseren. In het geval dat een publiekrechtelijk lichaam na
zuivering van afvalwater een deel van het overblijvende slib liet
verwerken tot compost en het daarna verkocht, was naar het oordeel van
de Hoge Raad(19) sprake van het verrichten van een overheidstaak,
namelijk de zuivering van afvalwater.
Voor de heffing van de omzetbelasting is derhalve maatgevend voor de
belastingplicht van een publiekrechtelijk lichaam of de werkzaamheden
van dat lichaam plaatsvinden onder een specifiek voor dat lichaam
geldend juridisch regime.
4.2.3 De hier van belang zijnde vrijstelling is ingevoerd bij de in
paragraaf 2.2 vermelde amendementen. Van belang is derhalve wat de
indieners van de amendementen beoogden. De Toelichting noemt het
bijzondere karakter van waterstaatswerken. In de wetsgeschiedenis is
door leden van de CDA-fractie hierover opgemerkt:
"Zo vroegen zij zich af of met dit wetsvoorstel wel voldoende recht
wordt gedaan en rekening wordt gehouden met de bijzondere aard en
functie van waterschapswerken, in het bijzonder die in het beheer van
waterschappen. Deze leden overwogen daarbij, dat het kenmerkende van
waterschapswerken is, dat zij een bijzondere publiekrechtelijke
functie hebben. In het beheer van deze werken ligt de
publiekrechtelijke waterstaatstaak zelve, hetgeen in gelijke zin als
voor waterstaatswerken toch niet gezegd kan worden van ziekenhuizen,
loodsen, kazernes en - andere - overheidsgebouwen."
(Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 5, blz. 1-2).
De indieners achtten de beperking van de vrijstelling tot installaties beheerd door (organen van) publiekrechtelijke rechtspersonen derhalve gerechtvaardigd door de bijzondere aard en functie van die installaties. Die installaties dienen ter vervulling van een publiekrechtelijke waterstaatstaak (zie in dit verband ook de in het citaat in paragraaf 2.3 door het Kamerlid Hennekam genoemde "publiekrechtelijke functie"). Ik meen dat die publiekrechtelijke functie, welke tot uitdrukking komt in het beheer door een publiekrechtelijke rechtspersoon, een wezenlijk verschil oplevert met andere beheersituaties. Dat wezenlijke verschil maakt dat publiekrechtelijk beheerde en niet publiekrechtelijk beheerde zuiveringsinstallaties geen gelijke gevallen zijn. Het publiekrechtelijke beheer moet geen formaliteit zijn. Indien het beheer van de installatie door een publiekrechtelijk lichaam zou zijn uitbesteed aan een privaatrechtelijke entiteit, zodanig dat die laatste handelt als elke andere privaatrechtelijke entiteit en het beheer louter formeel door het publiekrechtelijke lichaam wordt uitgeoefend, dan is dat beheer gelijk te stellen aan niet-publiekrechtelijk beheer. Ik sluit hiervoor aan bij de in paragraaf 4.2.2 geciteerde overweging van het Hof van Justitie EG; er is dan sprake van werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden als door particuliere economische subjecten worden verricht. Omgekeerd zou ook kunnen worden gesteld dat indien een privaatrechtelijke entiteit in opdracht en voor rekening en risico van een publiekrechtelijke rechtspersoon een overheidstaak vervult en daarbij handelt als zo'n rechtspersoon, sprake is van publiekrechtelijk beheer. In de onderhavige casus doet zich het laatstgenoemde geval niet voor. Overigens zou, indien dat wel zo zou zijn, het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde zijn. De belanghebbende zou zich rechtstreeks kunnen beroepen op de wettelijke norm: "onder beheer van een publiekrechtelijke rechtspersoon".
4.3 Ik meen derhalve dat het middel slaagt; installaties beheerd door
publiekrechtelijke rechtspersonen ter vervulling van een
publiekrechtelijke taak kunnen niet gelijk worden gesteld aan
installaties beheerd door andere (rechts)personen.
De absolute aard van het gemaakte onderscheid - beheer al of niet door
een publiekrechtelijke rechtspersoon - brengt mee dat het aanleggen
van de toets of het verschil in behandeling niet overduidelijk
onevenredig is, niet passend is. Het onderscheid is rechtens
acceptabel of het is dat niet.
4.4 Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat er toch sprake is
van gelijke gevallen en het primaire cassatiemiddel faalt, ga ik in
paragraaf 4.5 in op het subsidiaire middel.
4.5.1 Het subsidiaire cassatiemiddel betoogt dat een objectieve en
redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de ongelijke
behandeling van gelijke gevallen. Daartoe wordt het volgende
aangevoerd:
-het bijzondere karakter van de waterstaatswerken (zie de in paragraaf
2.2 hiervóór vermelde Toelichting);
-de onderhavige waterzuiveringsinstallatie werkt alleen voor
belanghebbende (het is een verlengstuk van belanghebbende; zie
onderdeel 7.8 van de Hofuitspraak);
- de tekst van de amendementen (zie hiervóór paragraaf 2.2) is ná de
invoering van de wet (1983) niet meer gewijzigd; de bedoeling van de
wetgever is dus om het onderscheid in stand te houden.
4.5.2 In zijn arrest van 12 november 1997(20), nr. 30981, BNB 1998/22 m.nt. Wattel gaf de Hoge Raad de werkingssfeer aan van de exceptie van de objectieve en redelijke rechtvaardiging. Daar kan niet met vrucht een beroep op worden gedaan indien met de ongelijke behandeling van gelijke gevallen "niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.".
4.5.3 Gelet op de beoordelingsvrijheid die de (nationale) wetgever in
dit verband heeft, gaat het er om of hij op grond van de door hem
gebezigde argumenten tot de vrijstelling, of beter gezegd de beperking
van de vrijstelling, kon komen. Daarbij is het niet van belang dat men
aan (sommige van) de gebezigde argumenten wellicht ook een ander
gewicht zou kunnen toekennen dan de wetgever deed. Daar gaf
Staatssecretaris Van Amelsvoort blijk van toen hij betoogde dat hij de
relevantie van het onderscheid tussen publieke en private werken in
dit verband niet inzag, omdat de industrie meer en meer aan
zelfzuivering deed (zie paragraaf 2.3). De Staatssecretaris gaf
daarmee een waardering van de gebezigde argumenten, maar die
waardering is in beginsel niet van belang. Het gaat er om of de
wetgever - in casu dus de indieners van de amendementen en de rest van
de meerderheid in de Kamer die de amendementen steunde - op grond van
van die argumenten tot een beperkte vrijstelling kon besluiten. Die
vraag beantwoord ik bevestigend. De wetgever kon waterzuivering als
een publieke taak zien en, daarvan uitgaande, de vrijstelling beperken
op de wijze zoals hij deed. Moest hij dan niet de vrijstelling
uitstrekken tot een ieder die aan waterzuivering doet? Naar mijn
mening was hij daartoe niet gehouden. Een werkzaamheid kan als een
publieke taak worden gezien, omdat het algemeen belang dat vordert.
Door die taak te vervullen, dient de overheid het algemeen belang.
Schiet de overheid bij het vervullen van haar publieke taak tekort en
gaan de burgers het niet verrichte werk zelf maar doen, dan dienen zij
hun eigen belang en daarmee wellicht tevens het publieke belang, maar
het is geen publiekrechtelijke taakvervulling. Dat geldt m.m. ook voor
een bedrijf of een organisatie van burgers dat of die in het gat
springt dat de overheid bij de vervulling van een publieke taak laat
vallen. Het is daarbij niet van belang of dat bedrijf of die
organisatie winst beoogt of niet.
4.5.4 Enkele Kamerleden (zie het citaat van Feij in paragraaf 2.4)
beschouwden de inperking van de vrijstelling als een vorm van
concurrentievervalsing. Daarmee miskenden zij mijns inziens, dat de
zuivering als een publiekrechtelijke taak werd gezien. Indien men van
mening is dat de overheid op een bepaald terrein in het algemeen
belang een minimumvoorziening moet bieden, dan wordt in zoverre het
marktmechanisme uitgeschakeld. De markt heeft dan de ruimte om te
voorzien in behoeften die boven dat minimum uitgaan. Dat is echter
geen concurrentievervalsing, maar beperking van de mogelijkheden tot
concurrentie.
4.5.5 In het hiervóór door mij betoogde, ligt besloten dat voor het
geval het subsidiaire middel aan bod komt, het naar mijn mening
slaagt.
5 Slotsom
Het primaire middel acht ik gegrond en tevens, in zoverre het aan bod
komt, het subsidiaire middel. Ook ambtshalve acht ik grond voor
cassatie aanwezig, omdat de Auerbachuitspraak van het EHRM meebrengt
dat de gelijkheidstoets, zoals die door het Hof is uitgevoerd, niet
aan de orde is.
6 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep,
tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van
de uitspraak van de directeur.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Toen: artikel 273.
2 Tengevolge van jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a 26 september
1979, nr. 19315, BNB 1980/15 en 22 juli 1980, nr. 19968, BNB 1980/278)
diende bij de waardering van een onroerend goed de bestemming te
worden uitgeschakeld. Het uitschakelen van de bestemming had tot
gevolg dat aan incourante onroerende goederen nagenoeg geen waarde kon
worden toegekend; dit wilde de wetgever voorkomen (Kamerstukken II
1982/83, 17 653, nrs. 3-4, blz. 1-2, 14).
3 Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 6, blz. 4.
4 Mede ondertekenaars: Hennekam, Hermans.
5 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke
onroerend-goedbelastingen, Fed - Deventer - 1987, blz. 92-94.
6 In dezelfde zin: Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden,
ESBL-brochure 1993, nr. 1, blz. 60; M.P. van der Burg, G. Groenewegen,
F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma, G.I. Sheer-Mahomed, Compendium
Gemeentelijke belastingen, Kluwer - Deventer - 1999, blz. 143 en
Studiecentrum Belastingen Lokale overheden, Rapport Gemeentelijke
belastingen in de 21e eeuw Heffing op goede grond(slag), VNG
Uitgeverij - Den Haag - 2001, blz. 92.
7 Kruimel (zie noot 5) betoogt dat de installatie niet in eigendom
hoeft te zijn. In dezelfde zin: Editie Vakstudie belastingwetgeving,
Gemeentelijke belastingen e.a., aantekening 775 onder e (Suppl. 148
(februari 1991)).
8 B. Sio, Gemeentelijke belastingen voor bedrijven, Kluwer - Deventer
- 1991, blz. 22. Vgl. Studiecentrum Belastingen Lokale overheden,
Rapport Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw Heffing op goede
grond(slag), VNG Uitgeverij - Den Haag - 2001, blz. 92.
9 Voor recente beschouwingen over het gelijkheidsbeginsel verwijs ik
naar Woltjer, Wetgever, rechter en het primaat van de gelijkheid, Boom
Juridische uitgevers, Den Haag 2002, hoofdstuk V, blz. 175 e.v.,
Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, Weekblad
voor Fiscaal Recht, 2002 nr. 6477, blz. 553 e.v. en naar Van Nispen
tot Sevenaer, Toetsing van wetgeving en de first man down, NTFR, 2002
nr. 28, blz. 1 e.v.
10 Wattel, noot onder BNB 2002/126, blz. 1104, regels 40 tot en met 49
en 1106, regels 19 en 20. Zie ook blz. 1107, regels 42 tot en met 45:
"gevallen waarin de grondrechtelijke schending bestaat uit een
ongelijkheidje met betrekking tot technocratisch wegwerprecht (.. )
(dus waarin men zich moet afvragen of de mensenrechten dáár nu wel
geacht kunnen worden voor geschreven te zijn)".
11 Indien het toetsingsproces aanvangt met het toerekenen van het
effect van een wettelijke regeling aan de beschermingssfeer van de in
artikel 26 geformuleerde mensenrechten, wordt wellicht ook het door
Van Nispen tot Sevenaer in de huidige jurisprudentie gesignaleerde
first man down effect vermeden. Dat effect houdt in dat de klager over
een fiscale schending van het gelijkheidsbeginsel van de Hoge Raad wel
eens gelijk krijgt, zonder dat zijn kassa rinkelt omdat de Hoge Raad
de wetgever in de gelegenheid stelt de betreffende wettelijke regeling
aan te passen ("terme de grâce"). Vaak gaat het daarbij om
fiscaaltechnische regelingen waarvoor de hiervoor bedoelde toets niet
tot toerekening aan de beschermingssfeer van de in artikel 26
geformuleerde mensenrechten zou leiden. Indien de begintoets wel leidt
tot een toerekening aan voormelde beschermingssfeer dan is
onmiddellijk rechterlijk ingrijpen passend en geboden. Om geen
misverstand te wekken, merk ik op dat Van Nispen tot Sevenaer het
first man down effect wil uitschakelen door, uitgaande van de lijnen
gezet in de huidige jurisprudentie, de mogelijkheid van een
rechterlijke "terme de grâce" weg te nemen.
12 De Hoge Raad legt die kwantitatieve toets wel aan, zie het arrest
van 12 november 1997, nr. 30981, BNB 1998/22, blz. 265, regels 49
e.v., blz. 266, alsmede de noot van Wattel, blz. 274 onder punt 4. Zie
ook HR 15 juli 1998, nr. 31922, BNB 1998/293, blz. 2492 onder 3.12,
alsmede de noot van Wattel, blz. 2517 onder 4.
13 Voogsgeerd in Non-discrimination and Diversity, CRBS-Reeks, Boom
Juridische uitgevers, 2000, blz.77/78:
"in European economic law an intention to discriminate is not a
necessary condition for the verdict of unlawful discrimination. It is
submitted that this situation is related to the general difficulty to
prove indirect or covert forms of discrimination. In order to be
effective, a prohibition to discriminate must not be too difficult to
establish.". Indien de intentie geen rol speelt, werkt dit uiteraard
twee kanten op.
14 Zie voor het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste Protocol de
Bijlage bij de conclusies van A-G Wattel in de zaken met de rolnummers
36621, 36642 en 36558, betreffende de Ziekenfondsverzekering
zelfstandigen, onder 4 (V-N 2002/14.22, 14.23 en 14.24).
15 R.H. Happé, Gelijkheid: een kwestie van standpunt, Weekblad voor
Fiscaal Recht 1991/5951, blz. 299/300; De opmars van het
gelijkheidsbeginsel voltooid?, Weekblad voor Fiscaal Recht 1993/6042,
blz. 147/148; Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer -
Deventer - 1996, blz. 296.
16 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der
Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed -
Deventer - 1999, blz. 242.
17 Zie ook de conclusie van AG Van den Berge voor HR 15 juli 1997, nr.
31440, BNB 1997/327, blz. 2647, paragraaf 3.4.
18 HR 8 maart 2000, nr. 35253, BNB 2000/295 m.nt. Van Zadelhoff.
19 HR 2 november 2001, nr. 36519, BNB 2002/37 m.nt. Van Kesteren.
20 In dit arrest was sprake van een ongelijke behandeling tussen
reiskostenvergoedingen verstrekt door de werkgever ten behoeve van de
studie van de werknemer (onbelast tot f 0,49 per km) en de
aftrekbaarheid van dezelfde reiskosten door personen zonder vergoeding
(beperkt tot f 0,28 per km).