Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE8795 Zaaknr: 37549
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 9-05-2003
Datum publicatie: 12-05-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.549
9 mei 2003
RB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te Leeuwarden van 3 augustus 2001, nr. 00/00530,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 120.727, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 5 september 2002
geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van
het geding.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Niet in geschil is klaarblijkelijk dat het aan belanghebbende
verkochte en geleverde winkelpand met bovenwoning in zijn geheel als
ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Indien een ondernemer een
dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in
algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn
ondernemingsvermogen rekenen. Indien deze ondernemer (slechts) het
gebruik van het pand inbrengt in een vennootschap onder firma, mag hij
dit pand tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
rekenen. Er is geen grond anders te oordelen indien, zoals in het
onderhavige geval, die inbreng van het gebruik plaatsvindt in een
vennootschap onder firma waarvan de in algehele gemeenschap gehuwde
echtgenote de andere vennoot is. Als medevennote krijgt de echtgenote
alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming,
niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in
die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de
waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap
gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar
ondernemingsvermogen te mogen rekenen.
3.2. Het middel slaagt derhalve. Blijkens de uitspraak en de stukken
van het geding - waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter
zitting - was voor het geval in deze het gelijk aan de zijde van
belanghebbende zou zijn ook in geschil de restwaarde van het pand en
de omvang van de afschrijving, alsmede de vraag of daaromtrent een
compromis was gesloten. Het Hof is aan behandeling van deze
geschilpunten niet toegekomen. Mitsdien moet de zaak worden verwezen
opdat deze geschilpunten alsnog worden onderzocht.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden
beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor
het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van f 160 (EUR 72,60), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 mei 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37549
mr Groeneveld
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1998
5 september 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende drijft samen met zijn echtgenote sinds 2 april 1996
een vennootschap onder firma (hierna: v.o.f.; winstverdeling 50:50).
Belanghebbende en zijn echtgenote zijn in algehele gemeenschap van
goederen gehuwd.
1.2 Belanghebbende kocht eind 1997 een winkelpand met bovenwoning
(hierna: het pand) en rekende het pand geheel tot zijn
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Het bedrijfsgedeelte
werd aan de v.o.f., tegen vergoeding, ter beschikking gesteld. Voor
het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen werd een aparte
jaarrekening opgesteld.
1.3 Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende het
pand geheel tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen mag
rekenen.
1.4 Het Hof Leeuwarden(1) heeft geoordeeld dat:
- beide echtgenoten eenzelfde belang bij het pand hebben waarbij het
enige verschil is dat het pand door belanghebbende is aangekocht;
- dat het te zeer in strijd met de logica is en derhalve niet mogelijk
om het pand geheel tot het buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen van alleen belanghebbende te rekenen. Het is wel
mogelijk het pand tot het buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen van de echtgenoten al naar gelang het belang bij
het pand, te rekenen.
1.5 De Hofuitspraak is met aantekening gepubliceerd in V-N 2001/50.7.
2 Ondernemingsvermogen en algehele gemeenschap van goederen
2.1 Eensmanszaak
2.1.1 Civielrechtelijk
Krachtens artikel 1:94, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek omvat de
algehele gemeenschap van goederen alle tegenwoordige en toekomstige
goederen. Asser-De Boer(2) ziet als rechtskarakter van de
huwelijksgemeenschap het ingevolge de vermogensrechtelijke betrekking
tussen echtgenoten ontstane gemeenschappelijke vermogen, waarin ieder
van de echtgenoten voor het geheel is gerechtigd(3). Wortmann/Van
Duijvendijk-Brand(4) betogen:
"De niet ontbonden huwelijksgemeenschap heeft een sterk gebonden
karakter. Zij kent geen aandelen, dat wil zeggen dat ieder der
echtgenoten rechthebbende is ten aanzien van de gehele gemeenschap.
Noch de gemeenschap als geheel, noch de afzonderlijke goederen zijn
voor verdeling vatbaar, zolang de gemeenschap niet ontbonden is. Pas
bij ontbinding van de gemeenschap ontstaan er aandelen: ieder krijgt
dan recht op de helft (art. 1:100 lid 1). Beide echtgenoten hebben dus
in beginsel ten aanzien van alle goederen gelijke rechten. De
bestuursregeling (neergelegd in art. 1:97) vormt een uitzondering op
dit beginsel. Deze regeling gaat immers uit van een stelsel van
gesplitst bestuur, waarbij dus slechts een der echtgenoten
bestuursbevoegd is".
Op de hoofdregel van 1:94, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek bestaan
enkele uitzonderingen(5); één daarvan is opgenomen in lid 3 van dit
artikel, luidende: "Goederen en schulden die aan een der echtgenoten
op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn, vallen slechts in de
gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet.".
Asser-De Boer(6) betogen:
"Ondernemingsvermogen heeft een zekere verknochtheid aan de persoon
van de ondernemer. Dit blijkt duidelijk uit bepalingen als art. 97 lid
2, 101 en 126. Deze verknochtheid gaat blijkens art. 97 lid 2 echter
niet zover dat de goederen buiten de gemeenschap vallen, met dien
verstande dat .. de gemeenschap van vruchten en inkomsten en die van
winst en verlies art. 126 een afwijkende regeling heeft voor
niet-registergoederen en voor registergoederen op naam van de
ondernemer.".
Wortmann/Van Duijvendijk-Brand(7) betogen dat door de bepaling van
artikel 1:97, lid 2 van het Burgerlijk Wetboek voor verknochtheid geen
plaats is:
"Van beroeps- of bedrijfsgoederen kan zeker gezegd worden dat zij een
band hebben met de echtgenoot die het beroep of bedrijf uitoefent. De
problemen die zouden kunnen ontstaan door het vallen van deze goederen
in de gemeenschap (t.w. inmenging in de bedrijfsvoering) worden echter
opgelost door de bestuursregeling van art. 1:97 lid 2. Voor het
aannemen van verknochtheid is in dat geval dus geen plaats. Ook
daarbuiten zijn nauwelijks situaties te bedenken, waarin de band
tussen een der echtgenoten en een goed zou moeten meebrengen dat de
gerechtigdheid voor het geheel niet intreedt.".
Voor verknochtheid van het ondernemingsvermogen aan de echtgeno(o)t(e)
die de onderneming drijft, spreekt dat bij een eventuele scheiding de
onderneming kan worden gecontinueerd. Daarnaast spelen de belangen van
de crediteuren een rol in die zin dat zij hun risico's (mede)
inschatten aan de hand van de vermogensbestanddelen van de
onderneming.
De in huwelijksgemeenschap gehuwde echtelieden zijn in beginsel vrij
om rechtshandelingen ten aanzien van het gemeenschapsvermogen te
verrichten(8). Voor sommige handelingen is echter toestemming van de
echtgeno(o)t(e) vereist; deze staan opgesomd in artikel 1:88 van het
Burgerlijk Wetboek. Eén daarvan (lid 1, letter a) is een overeenkomst
strekkende tot ingebruikgeving van de woning(9).
Krachtens artikel 1:97, lid 1, van het Burgerlijk wetboek staat een
goed onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de
gemeenschap is gevallen; een goed dat op naam van één van de
echtgenoten is gesteld, staat echter onder diens bestuur. De vraag van
wiens zijde een goed in de gemeenschap is gevallen, wordt in de regel
beantwoord aan de hand van de formele verkrijging: aan wie is
geleverd?(10) In lid 2 van evengenoemd artikel is bepaald dat indien
een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend goed, dat onder het
bestuur stond van één van de echtgenoten, dienstbaar is aan een beroep
of bedrijf van de andere echtgenoot, het bestuur bij de
ondernemer-echtgenoot komt te berusten voorzover het handelingen
betreft die als normale uitoefening van dat beroep of bedrijf zijn te
beschouwen(11). De ratio hiervan is dat de ondernemer-echtgenoot
zonder bestuursbevoegdheden te veel in zijn bedrijfsvoering wordt
belemmerd(12).
2.1.2 Fiscaalrechtelijk
In het verleden is de vraag aan de orde geweest of de omstandigheid
dat een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde man een
eenmanszaak drijft, meebrengt dat de echtgenote ook ondernemer in de
zin van de inkomstenbelasting is. In zijn arrest van 15 november 1950
(B 8888) oordeelde de Hoge Raad dat "wil een belastingsubject wegens
de opbrengst van een bron van inkomen belastingplichtig zijn, die
opbrengst hem rechtstreeks moet toevloeien"; het feit dat een
gemeenschap van goederen bestaat, betekent volgens de Hoge Raad niet
dat de opbrengst rechtstreeks aan de echtgenote toevloeit. De
echtgenote wordt dan ook niet als ondernemer gezien(13).
In zijn arrest van 24 augustus 1995, nr. 30138, BNB 1995/320 m.nt.
Essers(14) oordeelde de Hoge Raad:
"3.4.2. (..). De omstandigheid dat een onderneming deel uitmaakt van
het vermogen van een huwelijksgemeenschap, staat niet eraan in de weg
dat de onderneming ingevolge het bepaalde in artikel 6 van de Wet [op
de inkomstenbelasting 1964, TG] wordt aangemerkt als de onderneming
van de echtgenoot die deze onderneming drijft en dat het vermogen van
die onderneming als diens ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Dit
brengt mee dat, indien de andere echtgenoot als ondernemer tot die
onderneming toetreedt, het gedeelte van het ondernemingsvermogen dat
dientengevolge voortaan aan die echtgenoot moet worden toegerekend,
aan het ondernemingsvermogen van eerstgenoemde echtgenoot wordt
onttrokken.".
Essers(15) betoogt:
"Volgens constante jurisprudentie van de HR is het bestaande
huwelijksgoederenregime tussen de echtelieden irrelevant voor de
beantwoording van de vraag of sprake is van ondernemerschap. Een vrouw
wordt dan ook niet louter en alleen ondernemer vanwege het gehuwd zijn
in algehele gemeenschap van goederen met een ondernemer. Weliswaar is
zij in dat geval op grond van het huwelijksgoederenrecht gerechtigd
tot de stille reserves bij liquidatie van de objectieve onderneming
.., van een intentie tot verwerving van de ondernemersstatus behoeft
geen sprake te zijn".
Jansen(16) betoogt naar aanleiding van de "12 februari-arresten"(17)
welke handelen over het ondernemerschap van echtgenoten:
"3.4 .. De Hoge Raad heeft in het verleden meermalen beslist dat de in
algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgeno(o)t(e) van de
ondernemer niet zelf ondernemer is. Voor het ondernemerschap is immers
vereist dat de resultaten uit de onderneming rechtstreeks toevloeien
en niet via de huwelijksgemeenschap. De onderhavige arresten brengen
hierin naar mijn mening geen verandering. Nog steeds is het van belang
dat de echtgeno(o)t(e) van de ondernemer de intentie moet hebben de
winst rechtstreeks te genieten. Die intentie komt tot uitdrukking in
het tussen hen beiden afgesloten contract.".
Van Arendonk en Akveld(18) betogen:
"Hiermede is komen vast te staan dat voor artikel 6 e.v. Wet IB 1964
het ondernemingsvermogen moet worden gezien als een enclave binnen het
totale gemeenschapsvermogen, waarop een eigen fiscaalrechtelijke
kwalificatie van toepassing is.".
Fiscaalrechtelijk wordt derhalve het vermogen van een eenmanszaak
toegerekend aan de echtgeno(o)t(e) die de onderneming drijft ondanks
de omstandigheid dat het ondernemingsvermogen tot een
huwelijksgoederengemeenschap behoort.
2.2 V.o.f. tussen derden
In deze paragraaf behandel ik de situatie dat de in algehele
gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot, vennoot is in een v.o.f.
tussen derden(19).
2.2.1 Civielrechtelijk
Zoals ik hiervóór in paragraaf 2.1.1 heb beschreven, bestaan er
uitzonderingen op de hoofdregel dat alle goederen tot de
huwelijksgemeenschap behoren; één daarvan is de zogenoemde
verknochtheid. De Hoge Raad is van oordeel dat het aandeel in het
v.o.f.-vermogen niet in de huwelijksgemeenschap valt (en dat dus dit
aandeel verknocht is(20)), doch dat bij ontbinding van de
huwelijksgemeenschap de echtgenoot van de vennoot een persoonlijk
recht tot verrekening van de waarde van het v.o.f.-aandeel heeft; ik
verwijs naar de arresten van 15 december 1961, NJ 1962/48 en HR 13
maart 1963, nr. 14998, BNB 1963/117. Asser-Maeijer(21) en Asser-De
Boer(22) stemmen met dit oordeel in; tegenovergestelde meningen zijn
echter ook in de literatuur te vinden(23).
2.2.2 Fiscaalrechtelijk
Fiscaalrechtelijk gezien, kan, gelet op het in de paragraaf 2.1.2
hiervóór vermelde, de conclusie niet anders zijn dan dat de in
huwelijksgemeenschap getrouwde echtgenote (van de vennoot) noch
ondernemer is, noch uit dien hoofde ondernemingsvermogen heeft.
2.3 V.o.f. tussen echtgenoten (man-vrouw-firma)
2.3.1 Civielrechtelijk
Wat betreft de civielrechtelijke consequenties verwijs ik naar hetgeen
ik in paragraaf 2.2.1 heb opgemerkt.
Naar de mening van Van Mourik(24) betekent de inbreng van
huwelijksgemeenschaps-goederen in juridische eigendom in een
man-vrouw-firma dat het goed wordt onttrokken aan de regels van de
huwelijksgemeenschap; de echtgenoten vormen een nieuwe gemeenschap, de
vennootschapsgemeenschap, waarop de regels van het vennootschapsrecht
van toepassing zijn. Van Mourik typeert de vennootschapsgemeenschap
als een enclave binnen de huwelijksgoederengemeenschap. Mohr(25)
betoogt:
"Door het aangaan van de vennootschap ontstaat binnen de
huwelijksgemeenschap een vennootschapsgemeenschap; deze wordt door
eigen regels beheerst. De ingebrachte goederen en de overigens door de
vennootschap verworven goederen en geldmiddelen, komen daardoor onder
het gemeenschappelijk bestuur van beide vennoten te staan; samen
beslissen zij over investeringen en desinvesteringen. De
huwelijksvermogensrechtelijke bestuursregeling speelt in dat kader
geen rol meer.".
In dezelfde zin: Essers in onderdeel 1 van zijn noot onder het
hiervóór in paragraaf 2.1.2 genoemde arrest BNB 1995/320.
Jansen(26) betoogt:
"Als de in algehele gemeenschap gehuwde echtelieden een man-vrouwfirma
oprichten, ontstaan civielrechtelijk twee gemeenschappen. De
huwelijksgemeenschap en de vennootschapsgemeenschap. Dit kan het beste
worden geïllustreerd met een voorbeeld. Als de echtelieden het
huwelijk ontbinden, blijft de vennootschapsgemeenschap bestaan. Dit
geldt ook in de omgekeerde situatie. Als de vennootschapsgemeenschap
wordt ontbonden, betekent dat niet automatisch ontbinding van de
huwelijksgemeenschap.".
2.3.2 Fiscaalrechtelijk
Ik verwijs naar paragraaf 2.2.2. Fiscaalrechtelijk gezien, wordt de
man-vrouw-firma gedreven door twee ondernemers, elk met hun eigen
ondernemingsvermogen(27).
3 Vermogensetikettering en v.o.f.
3.1 Eenmanszaak
De hoofdregel van de vermogensetikettering is door de Hoge Raad
geformuleerd in zijn arrest van 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB
1953/272 m.nt. Smeets:
"dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig
vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk
is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn
boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de
belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der
redelijkheid".
Er kunnen drie categorieën van vermogensbestanddelen worden
onderscheiden(28):
- die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen
worden gerekend, bijvoorbeeld de in de onderneming benodigde machines
(het zogenoemde verplicht ondernemingsvermogen)(29);
- die naar hun functie slechts tot het privé-vermogen kunnen worden
gerekend, bijvoorbeeld de woning (het zogenoemde verplicht
privévermogen)(30);
- waarvan belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid kan
uitmaken of zij tot het ondernemings- dan wel tot het privévermogen
behoren, zoals een pand in gesplitst gebruik (het zogenoemde
keuzevermogen).
De wil van de belastingplichtige is alleen bij het keuzevermogen
doorslaggevend. Bij de andere categorieën is deze wil niet van
betekenis omdat die vermogensbestanddelen naar hun functie niet anders
dan ondernemings- of privévermogen kunnen zijn(31).
3.2 V.o.f.
Fiscaalrechtelijk gezien, heeft iedere vennoot zijn of haar eigen
onderneming, hetgeen meebrengt dat iedere vennoot moet beoordelen of
er sprake is van privé- dan wel ondernemingsvermogen; daarbij is niet
van belang of een vermogensbestanddeel al dan niet is opgevoerd op de
v.o.f.-balans (HR 29 juni 1955, nr. 12416, BNB 1955/310 m.nt. Hellema
en HR 18 juni 1969, nr. 16163, BNB 1969/166)(32).
De vermogensetikettering is bij een v.o.f. in grote lijnen hetzelfde
als bij een eenmanszaak. Giele/Vermeend(33) betogen:
"Daar waar een firmaverhouding bestaat, kan de problematiek van de
etikettering dus worden opgelost met behulp van de regels die gelden
voor de eenmans-ondernemer. Toch is er een verschilpunt. (..). Het is
ook mogelijk dat zij van een bepaald vermogensbestanddeel slechts het
genot aan de firma gunnen. Dit object blijft dan persoonlijk eigendom
van de betrokken firmant, terwijl het gebruik daarvan aan de firma
toekomt. Overigens dient een dergelijk persoonlijk
vermogensbestanddeel, waarvan de firma alleen maar het gebruiksrecht
heeft, gekwalificeerd te worden als (fiscaal) ondernemingsvermogen. De
fiscale literatuur spreekt dan van het zogenaamde
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.".
Cursus Belastingrecht(34) betoogt:
"Het onderscheiden van ondernemings- en privé-vermogen verloopt met
betrekking tot het firmavermogen in beginsel langs dezelfde lijnen als
bij het vermogen van een eenmansondernemer. (..). De categorie van het
keuzevermogen wordt bij de VOF door de Hoge Raad iets ruimer
omschreven dan bij de eenmansondernemer: "'s Hofs oordeel, dat tot het
fiscale bedrijfsvermogen van de firmanten ener vennootschap onder
firma naast de zaken, welke onmiddellijk voor de bedrijfsuitoefening
dienen, ook kunnen behoren zaken, welke hiermede in een meer
verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende
goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe
leidende gevallen ten behoeve van het bedrijf kunnen worden
aangesproken - mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het
persoonlijk belang van de vennoten - is juist." HR 2 februari 1966,
nr. 15527, BNB 1966/90 (noot L. Lancée.) Alleen zaken die het
privé-belang van de vennoten dienen, vallen derhalve buiten de
keuzevrijheid. Alle overige vermogensbestanddelen, ook al vervullen
deze geen functie in de onderneming, kunnen ondernemingsvermogen voor
de firmanten zijn. In HR 29 augustus 1984, nr. 22329, BNB 1985/15
(noot G. Slot) werd deze lijn doorgetrokken.".
Essers(35) betoogt:
"Ofschoon in beginsel het bestaan van een vof of cv geen invloed heeft
op de fiscale vermogensetiketteringsproblematiek, is er wel
jurisprudentie op dit vlak die betekenis lijkt te hechten aan het feit
dat een bepaald activum tot een afgescheiden vermogen casu quo een
gebonden vennootschapsrechtelijke goederengemeenschap behoort. Uit
deze jurisprudentie zou kunnen worden geconcludeerd dat in het geval
er sprake is van een dergelijke goederengemeenschap, sneller tot
(verplicht) ondernemingsvermogen wordt geconcludeerd dan wanneer dit
niet het geval is, zoals bij een eenmanszaak. In de tot HR 29 augustus
1984, BNB 1985/15 aanleiding gevende casus bijvoorbeeld ..".
4 Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
Uitgangspunt is het zogenoemde paardenarrest van 20 januari 1954, nr.
11577, BNB 1955/154. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij
inbreng van een onderneming in een v.o.f. vermogensbestanddelen
(bijvoorbeeld bedrijfspanden) buiten de inbreng kunnen blijven, die
wel tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger kunnen worden
gerekend (het zogenoemde buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen). De zaak blijft dan eigendom van de inbrengende
vennoot, terwijl het gebruik aan de v.o.f. toekomt.
Het fiscale ondernemingsvermogen van een vennoot bestaat uit twee
componenten(36):
- het aandeel in het vennootschappelijke ondernemingsvermogen: de
vermogensbestanddelen waarvan de eigendom in de v.o.f. is ingebracht;
- vermogensbestanddelen die hij persoonlijk in eigendom heeft, maar
die aan de v.o.f. ter beschikking zijn gesteld.
Op de persoonlijke balans van de vennoot prijkt dan naast zijn
firma-aandeel het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.
Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan niet alleen ontstaan
bij de inbreng van een onderneming in een v.o.f. (ter voorkoming van
stakingswinst), doch ook tijdens het bestaan van de v.o.f. Ik verwijs
naar de arresten van 23 juni 1954, nr. 11749, BNB 1954/282 m.nt.
Hellema, 20 juni 1956, nr. 12820, BNB 1956/255, 1 april 1970, nr.
16342, BNB 1970/102, HR 1 maart 1972, nr. 16676, BNB 1972/152 m.nt.
Slot.
Bij een v.o.f. zijn de vennoten vrij om afspraken te maken ten aanzien
van de aankoop van een pand. De - vertegenwoordigingsbevoegde -
vennoot kan bij een dergelijke aankoop ten name van de v.o.f.
handelen; hij kan echter ook bij de aankoop optreden als
privépersoon(37). In het laatste geval - waarbij het pand aan de
v.o.f. ter beschikking wordt gesteld - wordt civielrechtelijk
gesproken van inbreng van het zuiver genot van het pand(38).
5 Belang bij het pand
Indien echtgenoten onder huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd, bestaat
de mogelijkheid dat een door één van de echtgenoten gekocht pand dat
ter beschikking wordt gesteld van de echtgenoot-ondernemer, tot het
ondernemingsvermogen van laatstgenoemde kan worden gerekend.
Voorwaarde hiervoor is dat de echtgenoot-ondernemer het belang bij het
pand volledig aangaat(39), met andere woorden de economische eigendom
dient bij de ondernemer-echtgenoot te rusten. Het enkele risico van
waardeverandering is niet voldoende(40). Ook is niet voldoende als het
risico van waardeverandering en de waardestijging die voortvloeit uit
verbeteringen voor rekening van de juridische eigenaar komen(41).
In het Vakstudienieuws(42) wordt betoogd:
"De inspecteur hanteert het argument dat men niet iets op de balans
kan zetten waarvan men maar voor de helft eigenaar is. Dit standpunt
is onjuist. Bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten komt
het regelmatig voor dat het pand eigendom is van beide echtgenoten,
terwijl het toch op de balans van één van hen staat. Ook in
firmaverhoudingen komt het regelmatig voor dat één van de firmanten
juridisch eigenaar is, terwijl het toch (voor een gedeelte) tot het
ondernemingsvermogen behoort van de medefirmant, niet juridisch
eigenaar. Waar het in de fiscaliteit om gaat is bij wie het belang van
het pand ligt. Zie bijvoorbeeld BNB 1957/16. In de casus van dit
arrest geschiedde de aankoop van een pand door en op naam van de vrouw
die buiten iedere gemeenschap van goederen was gehuwd. Toch werd dit
pand als ondernemingsvermogen van de man aangemerkt.".
Van Lint(43) betoogt:
"Indien sprake is van een algehele gemeenschap van goederen ligt het
economische belang van tot de gemeenschap behorende goederen bij beide
echtelieden. Desondanks kan een bedrijfsmiddel zowel geheel als
ondernemingsvermogen worden geëtiketteerd ook al ligt het economische
belang ervan voor 50% bij de niet-ondernemer.".
6 Wet inkomstenbelasting 2001
In onder meer artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de
zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling opgenomen; het betreft hier
de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een
onderneming of een werkzaamheid van een verbonden persoon. In de
wetsgeschiedenis is de vraag aan de orde geweest of deze regeling van
toepassing kan zijn als het vermogensbestanddeel tot een
huwelijksgoederengemeenschap behoort. Deze vraag wordt ontkennend
beantwoord aangezien "er bij een algehele gemeenschap van goederen
geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten
bestaat"(44). Dit geldt ook bij een man-vrouw-firma(45).
7 Beoordeling van de middelen
7.1 Het eerste middel betoogt dat het huwelijksgoederenregime geen
invloed heeft op de vraag voor wiens rekening een onderneming wordt
gedreven.
Het pand staat alleen op naam van belanghebbende; derhalve staat het
onder diens bestuur. De vraag rijst welke rol artikel 1:97, lid 2, van
het Burgerlijk Wetboek in dit kader speelt. Het gebruik van het pand
is in de v.o.f. ingebracht, maar betekent dit dat de echtgenote ook
het bestuur heeft? Naar mijn mening niet. Evengenoemde bepaling lijkt
te zijn geschreven voor de hier niet aan de orde zijnde situatie dat
degene die het pand heeft gekocht het dienstbaar maakt aan de
onderneming van de echtgeno(o)t(e). Mocht hierover anders geoordeeld
moeten worden, dan is de vraag of een pand waarvan slechts het gebruik
is ingebracht in de v.o.f. aan die vennootschap dienstbaar is gemaakt.
Ik beantwoord die vraag ontkennend. Belanghebbende heeft derhalve het
bestuur over het pand. Het belang van de echtgenote bij het pand
beperkt zich tot de waarde-ontwikkeling.
Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat het belanghebbende
vrijstond om het gehele pand tot zijn buitenvennootschappelijke
ondernemingsvermogen te rekenen. Deze conclusie is geënt op het
civielrechtelijke begrip bestuur. Ik concludeer derhalve tot
gegrondverklaring van het cassatieberoep, zij het op een andere grond
dan in het cassatiemiddel is geformuleerd.
7.2 Het tweede middel richt zich met een motiveringsklacht tegen een
rechtsoordeel. Dit middel faalt reeds hierom(46).
8 Slotsom
Aangezien het cassatieberoep gegrond dient te worden verklaard, komt
de vraag aan de orde of de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Uit het
proces-verbaal van de zitting van 26 juni 2001 leid ik af dat
belanghebbende het belastbare inkomen, indien hij in het gelijk wordt
gesteld, berekent op f 41772 (terwijl in de Hofuitspraak, onderdeel
3.3, een bedrag van f 27672 wordt genoemd); uit hetzelfde stuk blijkt
echter dat de restwaarde van het pand nog in geschil is. Derhalve zou
de onderhavige zaak moeten worden verwezen voor nader onderzoek.
9 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep,
tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van
het geding naar een ander hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Uitspraak van 3 augustus 2001, nr. 00/00530.
2 C. Asser/J. de Boer, Handleiding tot de beoefening van het
Nederlands burgerlijk recht, Personen- en familierecht, W.E.J. Tjeenk
Willink - Deventer - 1998, paragraaf 292.
3 In dezelfde zin: Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Boeken 1, 2,
3 en 5, Kluwer - Deventer - 2001, blz. 143. Krachtens artikel 1:100
van het Burgerlijk Wetboek hebben de echtgenoten een gelijk aandeel in
de ontbonden gemeenschap; na de ontbinding ontstaan er aandelen; ieder
van de echtgenoten heeft recht op de helft. Asser-De Boer a.w.
paragraaf 359 schrijven: "Met het verdwijnen van de
huwelijksgemeenschap als rechtsband tussen de echtgenoten verandert
het karakter van de huwelijksgemeenschap in de zin van het door
bijzondere bepalingen beheerste gemeenschappelijk vermogen. Er
ontstaat een vorm van gebonden gemeenschap die kan worden verdeeld.".
4 S.F.M. Wortmann/J. van Duijvendijk-Brand, Compendium Personen- en
familierecht, Kluwer - Deventer - 2002, blz. 83.
5 De overige twee uitzonderingen betreffen:
- goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de
erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap
vallen (artikel 1:94, lid 1, slot, van het Burgerlijk Wetboek);
- pensioenrechten alsmede daarmee verband houdende rechten op
nabestaandenpensioen (artikel 1:94, lid 4, van het Burgerlijk
Wetboek).
6 C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 303.
7 S.F.M. Wortmann/J. van Duijvendijk-Brand a.w. blz. 86.
8 Vgl. C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 236 en S.F.M. Wortmann/J.
van Duijvendijk-Brand a.w. blz. 71/72.
9 De andere, zoals bovenmatige giften en borgstelling, zijn in casu
niet van belang.
10 Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140. In dezelfde
zin: Asser-De Boer a.w. paragraaf 332.
11 Tot deze laatste categorie behoren "daden van gewoon beheer,
waaronder bedrijfsmatige verkoop en verhuur uit daartoe bestemde
voorraden, opdrachten tot onderhoud en reparatie van vaste
bedrijfsmiddelen, maar ook verbouwingsopdrachten om een bedrijfsruimte
op de hoogte van haar tijd te houden, vervreemding van versleten of
verouderde machines enz.". Onder de laatste categorie valt onder meer
niet het vestigen van een hypotheek op een bedrijfspand; in dat geval
hebben de echtgenoten de bestuursbevoegdheid gezamenlijk. Voor dit
alles zie Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140.
12 Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek a.w. blz. 140/141.
13 In dezelfde zin: HR 9 december 1953, nr. 11536, BNB 1954/9, HR 29
september 1954, nr. 11987, BNB 1954/333 m.nt. Wisselink, HR 27 oktober
1954, nr. 11958, BNB 1955/2 m.nt. Wisselink, HR 9 maart 1955, nr.
12178, BNB 1955/160, HR 20 maart 1963, nr. 15002, BNB 1963/205 m.nt.
Van Duyn, HR 15 januari 1964, nr. 15096, BNB 1964/81 m.nt. Hellema, HR
4 mei 1966, nr. 15572, BNB 1966/153 m.nt. Hellema, HR 21 februari
1973, nr. 17023, BNB 1973/108 m.nt. Van Dijck, HR 3 maart 1993, nr.
28676, BNB 1993/154.
14 Ik verwijs ook naar onderdeel 2 van de conclusie van Van Soest bij
dit arrest.
15 P.H.J. Essers in Man/vrouw-firma, Fiscaal Actueel, Kluwer -
Deventer - 1991, blz. 54.
16 J.J.M. Jansen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting is
aan herziening toe, Weekblad fiscaal recht, 1997/581.
17 HR 12 februari 1997, nrs. 30752, 31041, 31127, 31394 (BNB
1997/173-176 m.nt. Essers).
18 H.P.A.M. van Arendonk en J.E.M. Akveld, De man-vrouw-firma in het
bijzonder bij vrije beroepen, Maandblad Belastingbeschouwingen,
1995/395.
19 De echtgenote drijft zelf geen onderneming.
20 M.J.A. van Mourik/A.J.M. Nuytinck, Personen- en familierecht,
huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Kluwer - Deventer - 2002, blz.
101.
21 C. Asser/J.M.M. Maeijer, Handleiding tot de beoefening van het
Nederlands burgerlijk recht, Bijzondere overeenkomsten, deel V, W.E.J.
Tjeenk Willink - Zwolle - 1995, paragraaf 156.
22 C. Asser/J. de Boer a.w. paragraaf 302.
23 M.J.A. van Mourik, Huwelijksvermogensrecht, W.E.J. Tjeenk Willink -
1996, blz. 97.
24 M.J.A. van Mourik in Man/vrouw-firma, Fiscaal Actueel, Kluwer -
Deventer - 1991, blz. 19 en De personenvennootschap, W.E.J. Tjeenk
Willink - Zwolle - 1993, blz. 98-100. Van Mourik schrijft aldaar:
"Verdedigbaar is dat het vennootschapsvermogen - dat wil zeggen elk
aandeel daarin - zich op grond van bijzondere verknochtheid volledig
onttrekt aan de huwelijksgemeenschap. Voor deze benadering voel ik
echter niet aangezien zij onnodig is en op de tweede plaats tot vragen
aanleiding geeft ingeval de vennootschap tijdens het bestaan van het
huwelijk wordt ontbonden".
25 A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire
vennootschap, Gouda Quint BV - Deventer - 1998, blz. 203.
26 J.J.M. Jansen, Enkele opmerkingen over de Veegwet, Weekblad fiscaal
recht, 2000/6409, blz. 1606.
27 Ik verwijs nog naar het arrest van 15 december 1965, nr. 15506, BNB
1966/54 m.nt. Hellema.
28 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, paragraaf 3.2.7.A.a
(Suppl. 334 (februari 2002)). Zie ook A.J. van Soest, Belastingen,
Gouda Quint - 2001, blz. 51 en Vakstudie inkomstenbelasting, artikel
7, aantekening 14A.
29 Zie bijvoorbeeld de arresten van 11 december 1974, nr. 17444, BNB
1975/42 m.nt. Smeets en 2 september 1987, nr. 24051, BNB 1987/292.
30 Zie bijvoorbeeld het arrest van 18 juni 1969, nr. 16163, BNB
1969/166.
31 De belastingplichtige zou de grenzen der redelijkheid overschrijden
indien hij een dergelijk vermogensbestanddeel in een andere categorie
zou onderbrengen dan waarin het krachtens zijn functie thuishoort, zie
Cursus Belastingrecht, a.w. paragraaf 3.2.7.A.a (Suppl. 334 (februari
2002)).
32 P.H.J. Essers in Personenvennootschappen en aanverwante
rechtsvormen, Kluwer - Deventer, losbladige uitgave, Algemeen deel,
hoofdstuk II, paragraaf 2.1.3.
33 J.F.M. Giele/W.A. Vermeend, De vennootschap onder firma, Kluwer -
Deventer - 1993, blz. 157.
34 Cursus Belastingrecht, a.w. paragraaf 3.2.35.F.d (Suppl. 312
(december 2000)).
35 P.H.J. Essers, a.w. paragraaf 2.1.3.
36 J.F.M. Giele/W.A. Vermeend, a.w. blz. 157.
37 C. Asser/J.M.M. Maeijer, a.w. paragraaf 136.
38 C. Asser/J.M.M. Maeijer, a.w. paragraaf 154. Vgl. A.L. Mohr, a.w.
blz. 39.
39 HR 30 maart 1955, nr. 12228, BNB 1957/16.
40 HR 29 mei 1957, nr. 13197, BNB 1957/220 m.nt. Hollander.
41 HR 17 oktober 1973, nr. 17150, BNB 1974/170. Waarschijnlijk is wel
voldoende dat de ondernemer-echtgenoot het volledige risico van de
waardeveranderingen heeft alsmede het risico van het eventuele
tenietgaan van dat goed (vgl. Vakstudie inkomstenbelasting, artikel
10, aantekening 4).
42 V-N 1994, blz. 667, punt 39.
43 A.J. van Lint, Verband tussen de vermogensetikettering en de
terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001, Tijdschrift
Fiscaal Ondernemingsrecht, 2000, blz. 272.
44 Vakstudie inkomstenbelasting 2001, artikel 3.91, aantekening 3.2.7.
Met name wijs ik op de MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26727 en 26728,
nr. 202a, blz. 112 (Stb. 2000/215).
45 NV, Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 6, blz. 6-7 (Stb.
2000/570).
46 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen,
Fiscaal procesrecht, Kluwer - Deventer - 1997, blz. 213; Ch.J.
Langereis, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Fed - Deventer - 1999,
blz. 186.