Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF0417 Zaaknr: 37685
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 5-09-2003
Datum publicatie: 5-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.685
5 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te Leeuwarden van 20 september 2001, nr. 775/97,
betreffende de na te melden naheffingsaanslagen.
1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende zijn over het tijdvak november 1995 op één
aanslagbiljet, gedateerd 10 maart 1997, naheffingsaanslagen opgelegd
in de accijns van tabaksproducten en de omzetbelasting, ten bedrage
van respectievelijk f 197.120,40 en f 54.923,30 aan enkelvoudige
accijns en omzetbelasting, met een verhoging van de nageheven accijns
en belasting met 100 percent, van welke verhogingen de Inspecteur bij
het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25
percent. De naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake de
verhogingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke
uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur en - zo dient 's Hofs
uitspraak kennelijk te worden verstaan - de naheffingsaanslag in de
omzetbelasting vernietigd en de accijns van tabaksproducten verminderd
tot het bedrag aan enkelvoudige belasting van f 197.120,40. De
uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 30 september 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende beschikt over een vergunning voor een
accijnsgoederenplaats waarin zij zonder verschuldigdheid van accijns
onder meer tabaksproducten voorhanden mag hebben. In november 1995 is
uit die accijnsgoederenplaats een hoeveelheid tabaksproducten
gestolen. Omdat belanghebbende in haar aangifte over de maand november
1995 de accijnsgoederen welke in die maand uit haar
accijnsgoederenplaats waren gestolen niet had begrepen, zijn aan haar
- uiteindelijk - de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
3.1.2. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat ter zake van
de uit de accijnsgoederenplaats gestolen goederen op grond van de Wet
op de accijns (hierna: de Wet) geen accijns was verschuldigd,
respectievelijk dat zij ter zake van deze diefstal aanspraak kon maken
op toepassing van de vrijstelling voor verliezen als bedoeld in
artikel 14, lid 1, van de Richtlijn nr. 92/12/EEG van 25 februari
1992, PbEG 23 maart 1992, nr. L 76 (hierna: de Accijnsrichtlijn). Die
stellingen zijn door het Hof afgewezen.
Tegen de desbetreffende oordelen richten zich de middelen.
3.2. Ingevolge artikel 1, leden 1 en 2, van de Wet is accijns
verschuldigd ter zake van de uitslag van accijnsgoederen. Dat begrip
uitslag wordt in artikel 2, lid 1, van de Wet nader omschreven als het
brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor die soort
accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. De ter zake van
die uitslag verschuldigde accijns wordt ingevolge artikel 51, lid 1,
van de Wet geheven van de vergunninghouder van de
accijnsgoederenplaats. Artikel 88, lid 1, tweede volzin, van de Wet
houdt in dat accijnsgoederen die worden vermist, worden aangemerkt als
te zijn uitgeslagen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die
laatste bepaling blijkt dat de wetgever daarmee in de wet heeft willen
vastleggen dat ook ter zake van goederen die uit een
accijnsgoederenplaats zijn gestolen, heffing van accijns dient plaats
te vinden, en wel bij de vergunninghouder van de
accijnsgoederenplaats, omdat deze aansprakelijk wordt geacht voor de
accijns van die goederen (Memorie van antwoord inzake de Wet van 31
oktober 1991, Stb. 561, Kamerstukken II, 1989/90, 21 368, nr. 7, blz.
6, 7, 43 en 44).
Bij Wet van 24 december 1992, Stb. 1992, 711, is de Wet aangepast aan
de Accijnsrichtlijn. Artikel 88, lid 1, tweede volzin, van de Wet is
daarbij evenwel niet gewijzigd. De bepalingen en de geschiedenis van
de totstandkoming van de aanpassingswet geven geen aanleiding om te
veronderstellen dat de wetgever door de wijzigingen die daarbij op
andere punten in de Wet zijn aangebracht, de hiervoor bedoelde functie
van het bepaalde in artikel 88, lid 1, tweede volzin, heeft willen
veranderen. Een wijziging van die functie kan ook niet worden afgeleid
uit het bij die aanpassingswet in de Wet opnemen van artikel 2f,
waarin als uitslag onder meer mede wordt aangemerkt het voorhanden
hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van
de Wet in de heffing is betrokken, aangezien deze bepaling blijkens
die wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 3, blz. 29)
de voortzetting is van een bepaling die oorspronkelijk in artikel 87,
lid 1, van de Wet was opgenomen.
Middel I, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.
3.3. Middel II, dat betoogt dat op grond van artikel 20, lid 2, tweede
volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de aanslag niet
aan belanghebbende maar slechts aan de dief kan worden opgelegd,
faalt, aangezien hetgeen de dief kan worden verweten niet is "het niet
naleven van bepalingen van de belastingwet".
3.4. Middel III herhaalt het door belanghebbende reeds voor het Hof
gehouden betoog dat zij ter zake van de haar ontstolen accijnsgoederen
ten onrechte in de heffing is betrokken omdat een erkend
entrepothouder ingevolge artikel 14, lid 1, van de Accijnsrichtlijn
wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en
aan toevallige omstandigheden of gevallen van overmacht te wijten
verliezen hetgeen, aldus belanghebbende, in geval van diefstal moet
worden aangenomen.
Zoals in de onderdelen 3.1.7 tot en met 3.1.9 van de conclusie van de
Advocaat-Generaal uiteen is gezet, is het evenwel redelijkerwijs niet
voor twijfel vatbaar dat het in artikel 14, lid 1, van de
Accijnsrichtlijn gebezigde begrip 'verliezen' niet ziet op een verlies
van accijnsgoederen ten gevolge van diefstal. Ook dit middel faalt
derhalve.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, F.W.G.M. van
Brunschot, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van
de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken
op 5 september 2003.
*** Conclusie ***
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.685
Derde Kamer A
Accijns van tabaksprodukten 1995
Conclusie van 30 september 2002 inzake
X BV
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. X BV (hierna: belanghebbende) beschikt sinds 1992 over een
vergunning voor een accijnsgoederenplaats. Begin november 1995 heeft
diefstal plaatsgevonden uit die accijnsgoederenplaats, waarbij
rooktabak en sigaretten zijn ontvreemd.
1.2. Na de nodige vijven en zessen(1) zijn op 10 maart 1997, naar mag
worden aangenomen namens het hoofd van de eenheid Douane (Douane
district) P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur), in verband
met deze diefstal naheffingsaanslagen in de accijns van
tabaksprodukten en in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van in
totaal f 252.043,70. De in deze naheffingsaanslagen begrepen belasting
is met (per saldo) 25 percent verhoogd. Die naheffingsaanslagen waren
vervat op één aanslagbiljet.(2) Uit het desbetreffende biljet kan
worden opgemaakt dat deze aanslagen zagen op het tijdvak november
1995.
1.3. Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslagen en het
kwijtscheldingsbesluit bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit
bezwaar afgewezen.
1.4. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het
Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de
uitspraak van de Inspecteur vernietigd en - vrij vertaald - de
naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd, de
naheffingsaanslag in de accijns van tabaksprodukten gehandhaafd en de
verhoging geheel kwijtgescholden.
1.5. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende beroep in
cassatie ingesteld. In de (nadere) motivering van het beroepschrift
heeft zij drie middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris
van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen
Heden neem ik tevens een conclusie in vijf andere zaken waarin (deels)
vergelijkbare onderwerpen aan bod komen. De vier conclusies in die
zaken en de conclusie in deze zaak gaan vergezeld van dezelfde
bijlage. Die bijlage bevat een beschouwing over het illegaal
voorhanden hebben van accijnsgoederen, waarmee ik bedoel het
voorhanden hebben van accijnsgoederen die niet overeenkomstig de
communautaire en wettelijke bepalingen in de accijnsheffing zijn
betrokken.
3. De middelen
3.1.1. Middel I en middel III betreffen in wezen dezelfde vraag.
Middel I bekijkt die vraag vanuit nationaalrechtelijk perspectief
terwijl middel III een Europeesrechtelijke invalshoek heeft. Ik zie
daarin reden die middelen gezamenlijk te behandelen.
3.1.2. In de memorie van antwoord van de Wet op de accijns valt onder
meer te lezen:(3)
2.2. Belastbaar feit
(...)
Met betrekking tot accijnsgoederen die zijn gestolen (...) blijft
hetzelfde uitgangspunt gelden als onder de huidige wetgeving. Deze
goederen zijn niet teloorgegaan maar in de consumptieve sfeer terecht
gekomen; zij zijn dus, zij het niet legaal, uitgeslagen. De houder van
een accijnsgoederenplaats is verantwoordelijk voor de goederen die in
zijn bedrijf zijn vervaardigd en opgeslagen, en is aansprakelijk voor
de accijns van die goederen. Het risico dat goederen heimelijk aan
zijn toezicht worden onttrokken behoort, met inbegrip van de
verschuldigde accijns, tot zijn normale bedrijfsrisico's. Ter
relativering van de omvang van het risico merk ik op dat de houder van
de accijnsgoederen zich daarvoor kan verzekeren.
3.1.3. Art. 88 Wet op de accijns bepaalt:
1. Verliezen bij de vervaardiging, tijdens het vervoer of tijdens de
opslag van accijnsgoederen die door de vergunninghouder van de
accijnsgoederenplaats niet kunnen worden aangetoond, worden aangemerkt
als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden vermist, worden
eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen.
2. (...)
3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met
betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door
bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk
toezicht.
4. (...)
Artikel 88 Wet op de accijns is als volgt toegelicht:(4)
Worden de hier bedoelde niet aannemelijke en boven een bepaalde grens
niet aangetoonde verschillen derhalve in de heffing betrokken, dit
geldt niet voor verschillen die ontstaan door het verloren gaan van
accijnsgoederen door bijzondere omstandigheden of vanwege vernietiging
onder ambtelijk toezicht. Op grond van het lid kunnen bij
ministeriële regeling regelen worden gesteld met betrekking tot door
vorenbedoelde omstandigheden verloren gegane goederen. Bij bijzondere
omstandigheden kan worden gedacht aan calamiteiten in de
accijnsgoederenplaats, zoals brand. Lek- en bottelverliezen, breuk en
dergelijke worden geacht in de normale verliespercentages te zijn
begrepen. Diefstal van accijnsgoederen wordt niet aangemerkt als een
bijzondere omstandigheid. Bij diefstal vindt er voor de heffing van de
accijns een uitslag plaats die derhalve belast dient te worden met
accijns.
Deze verliesregeling ziet naar de bedoeling van de wetgever alleen op
tenietgaan van accijnsgoederen: niet alleen verloren voor de
vergunninghouder maar ook voor ieder ander. Diefstal lijdt niet tot
verlies in die betekenis.
3.1.4. Wanneer door diefstal accijnsgoederen uit een
accijnsgoederenplaats verdwijnen kan dat dus - volgens de Wet op de
accijns - niet worden aangemerkt als een (onbelast) verlies maar moet
dat worden aangemerkt als een uitslag door de vergunninghouder.
3.1.5. Zoals ik hierna zal betogen, is dat onder de zogeheten
horizontale richtlijn niet anders.
3.1.6. Art. 14, lid 1, van die richtlijn bepaalt:
De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de
schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan
gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten
van elke Lid-Staat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de
schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan
de aard van de produkten tijdens het produktie- en verwerkingsproces,
de opslag en het vervoer. Elke Lid-Staat stelt de voorwaarden vast
waaronder deze vrijstellingen worden toegekend. De vrijstellingen
gelden ook voor de in artikel 14 bedoelde bedrijven tijdens het
vervoer van de produkten onder de schorsingsregeling.
3.1.7. Art 4 van de Richtlijn 79/623 EEG van de Raad van de Europese
Gemeenschappen van 25 juni 1979 inzake de harmonisatie van de
wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de
douaneschuld luidde:(5)
In afwijking van artikel 2 wordt ten aanzien van bepaalde goederen
geen douaneschuld bij invoer geacht te ontstaan:
a) wanneer de belanghebbende ten genoegen van de bevoegde autoriteiten
het bewijs levert dat het niet nakomen van de verplichtingen welke
voortvloeien:
- hetzij uit de bepalingen vastgesteld voor de toepassing van artikel
2 van Richtlijn 68/312/EEG,
- hetzij uit het verblijf van de betrokken goederen in voorlopige
opslag,
- hetzij uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen
zijn geplaatst,
het gevolg is van de totale vernietiging of het onherstelbaar verlies
van bedoelde goederen om een reden die te wijten is aan de aard zelf
van de goederen, dan wel ten gevolge van toeval of overmacht;
b) (...).
3.1.8. HvJ EG 2 oktober 1983 (Esercizio Magazzini Generali Spa)
overwoog:
14. Uit genoemd artikel en uit de negende overweging van de richtlijn
blijkt, dat de redenen van het tenietgaan dienen te worden gebaseerd
op de vaststelling dat de goederen niet daadwerkelijk de economische
bestemming hebben gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer
rechtvaardigt. In geval van diefstal mag worden vermoed dat de
goederen in het communautaire handelsverkeer komen. Daaruit volgt dat
het begrip verlies van goederen in de zin van de richtlijn niet ziet
op diefstal, ongeacht de omstandigheden waaronder deze is gepleegd.
3.1.9. Nu "de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle
productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer [van
accijnsgoederen] buiten een schorsingsregeling, leidt tot
verschuldigdheid van de accijns"(6) zie ik geen reden om het begrip
verliezen in art. 14 van de horizontale richtlijn wèl te laten zien op
diefstal. Dat dit begrip verliezen niet ziet op diefstal lijkt mij dan
ook redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar.
3.1.10. Dat dezelfde uitslag ook op grond van art. 2f Wet op de
accijns geconstateerd zou kunnen worden doordat de dieven de
accijnsgoederen illegaal voorhanden zullen hebben kan de
vergunninghouder niet baten.(7) Immers, zoals ik in § 23 t/m 27 van de
bijlage uiteen heb gezet, zou dat hoogstens meebrengen dat de naast de
(hoofd)belastingplichtige vergunninghouder een
(neven)belastingplichtige illegale voorhandenhebber wordt aangewezen.
Met de constatering van enerzijds het vermis van de accijnsgoederen
door de diefstal bij de vergunninghouder en anderzijds het voorhanden
hebben van diezelfde goederen bij de dief of heler wordt namelijk
dezelfde uitslag tot verbruik vastgesteld. Ter zake van die uitslag
tot verbruik zijn zowel de vergunninghouder als de dief of heler
belastingplichtig.(8)
3.1.11. Middelen I en III falen derhalve.
3.2.1. Middel II berust op het uitgangspunt dat de naheffingsaanslag -
op grond van een redenering die mij voorshands wat vergezocht lijkt -
in dit geval met inachtneming van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR
aan de dief te worden opgelegd. Nu de dief in deze zaak evenwel niet
voorhanden is - ik heb daarvoor althans geen aanwijzingen gevonden in
het dossier - kan aan die onbekende dief reeds om die reden geen
naheffingsaanslag worden opgelegd. Middel II ontbeert derhalve
feitelijke grondslag.
3.2.2. Ik wijs er daarnaast op dat ik in § 26 van de bijlage heb
betoogd dat bij de accijnsheffing in dit soort zaken aan de toepassing
van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR niet wordt toegekomen. De
(neven)belastingplichtige dief is immers geen ander, die niet
belastingplichtig is.
3.2.3. Middel II faalt derhalve eveneens.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie onder 2. De Feiten van de uitspraak van het Hof (§ 1.4).
2 Ik zou menen dat zulks is toegestaan, ook al is er geen wetsbepaling
waarin dat uitdrukkelijk is vermeld. Ik volsta met een verwijzing naar
de beschouwing over deze vraag van M.W.C. Feteris, Formeel
belastingrecht, 1999, blz. 74.
3 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 6/7. Een deel van deze
passage is ook door het Hof in rov. 6 aangehaald, overigens zonder
vermelding van vindplaats.
4 Kamerstukken II 189/90, 21 368, nr. 3, blz. 68/69.
5 PB. Nr. L179. Tegenwoordig is een overeenkomstige bepaling opgenomen
in art. 206 CDW.
6 HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water), rov. 35.
7 Nu uit een accijnsgoederenplaats gestolen accijnsgoederen steeds
door de vergunninghouder zijn uitgeslagen zou een spitsvondige heler
kunnen stellen dat hij die accijnsgoederen niet voorhanden heeft
zonder dat deze overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing
zijn betrokken. Indien hij - hetgeen mij overigens nogal
onwaarschijnlijk lijkt - weet te bewijzen dat hij accijnsgoederen pas
voorhanden kreeg op een moment dat de verschuldigde accijns is
voldaan, dan zie ik niet zo één-twee-drie in hoe dat betoog kan worden
weerlegd.
8 Overigens heeft de belanghebbende in deze zaak - voorzover ik kan
overzien - nimmer een bepaalde illegale voorhandenhebber aangewezen,
hetgeen haar desbetreffende betoog tamelijk theoretisch maakt (zie ook
§ 3.2.1).
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Bijlage bij de conclusies van 30 september 2002 inzake nrs. 35.372,
36.388, 37.223, 37.441/2 en 37.685
HET ILLEGAAL VOORHANDEN HEBBEN VAN ACCIJNSGOEDEREN
Geschiedenis, doel en strekking van art. 2f Wet op de accijns
Accijnzen vóór 1992
1. Tot 1 januari 1992 kende men in Nederland zes zogenoemde formele
accijnzen. Dat waren heffingen op bier, alcoholhoudende stoffen,
tabak, suiker, alcoholvrije dranken en minerale oliën.(1) Over de
belastbare feiten van deze formele accijnzen schreef de Commissie ter
bestudering van de accijnzen onder meer(2):
De belastbare feiten van de onderzochte heffingen worden in de diverse
heffingswetten zeer gevarieerd en meer dan eens onduidelijk
omschreven. Opvallend is het duidelijke verschil in belastbaar feit
tussen enerzijds de formele accijnzen (...) en anderzijds de overige
heffingen.(3)
Binnen de eerste groep is (...) de produktie het belastbare feit. Ten
aanzien van enkele formele accijnzen kan dit mede verklaard worden
door de periode waarin ze ontstonden. In deze tijd van analfabetisme
kon de belastingheffing niet steunen op een boekhouding, en moest zij
dus aansluiten bij het fysiek gebeuren. Aangezien een accijnsheffing
eenmalig beoogt te zijn, in tegenstelling tot bijvoorbeeld een
omzetbelasting die de bedrijfskolom volgt, voldoet dit systeem goed.
Ook de later ontstane accijnzen volgden dit systeem. (...)
Een tweede groep heffingen concentreert zich rond het belastbaar feit
levering. (...)
Ten slotte onderscheiden de formele accijnzen (...) zich van de
overige heffingen, doordat zij behalve de produktie (...) ook de
invoer aanwijzen als belastbaar feit.
Een rubricering van de heffingen naar belastbare feiten vermag
nauwelijks principieel onderscheidend werken. Het verschil tussen de
belastbare feiten produktie en levering is voornamelijk uit de
gebrekkige heffingstechniek in het verleden verklaarbaar. Het is niet
ondenkbaar dat in de toekomst het belastbaar feit 'produktie', in
aansluiting op de tendens naar administratieve controle, zal worden
vervangen door 'levering'. Het belastbaar feit 'levering' heeft
bovendien het voordeel, dat gemakkelijker een waardemaatstaf van
heffing kan worden gehanteerd.
2. Op deze formele accijnzen was de Algemene wet inzake de douane en
de accijnzen (AWDA) van toepassing. De artikelen 120, 121 en 122 van
die wet luidden tot 1 januari 1992(4):
Artikel 120. 1. Van goederen welke, ten gevolge van het niet
inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan
welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet overeenkomstig
wettelijke bepalingen is verzekerd of welke in strijd met het in
artikel 37 bepaalde niet gedekt door document uit accijnsentrepot zijn
uitgeslagen, is de accijns aan welke de goederen binnenslands zijn
onderworpen, verschuldigd door degene die hier ten lande de goederen
heeft voortgebracht of ten aanzien van die goederen enige andere in de
accijnswet vermelde belaste handelingen heeft verricht, dan wel de
goederen uit entrepot heeft uitgeslagen.
2. (...)
Artikel 121. Tot betaling van de belasting van de in artikel 119(5) en
120 bedoelde goederen zijn eveneens hoofdelijk gehouden:
a. zij die de goederen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf
of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan,
kopen of verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten
of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing
daarvan overeenkomstig de wettelijke bepalingen is verzekerd;
b. zij die de goederen opzettelijk in strijd met wettelijke bepalingen
lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein
inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, niet gedekt door
document;
c. zij die de goederen opzettelijk in strijd met een daartoe strekkend
verbod vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan,
voorhanden hebben of daaruit uitslaan.
Artikel 122. 1. Goederen welke in strijd met wettelijk bepalingen
worden gelost, geladen, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten
terrein worden ingeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden
uitgeslagen, niet gedekt door document, of worden vervoerd,
ingeslagen, voorhanden gehouden of uitgeslagen in strijd met een
daartoe strekkend verbod, worden geacht te vallen onder artikel 119,
eerste lid, tenzij aannemelijk is dat zij geen binnengebrachte
goederen zijn, in welk geval zij, indien zij binnenslands aan accijns
zijn onderworpen, geacht worden te vallen onder artikel 120, eerste
lid.
2. Het bepaalde in het eerste lid geldt niet indien aannemelijk is dat
de bij invoer of binnenslands verschuldigde belasting van de goederen
is voldaan of de heffing van die belasting overeenkomstig wettelijke
bepalingen is verzekerd.
3. Deze artikelen zijn als volgt toegelicht(6):
Artikelen tot en met . Artikel wijst de schuldenaar
aan van de belasting van binnen het rijk gebrachte goederen welke niet
aan het eerste kantoor zijn aangebracht en aldaar aangegeven, zomede
van goederen die niet gedekt door document uit een douane-entrepot
zijn uitgeslagen; artikel doet hetzelfde met betrekking tot de
belasting van hier te lande onregelmatig vervaardigde accijnsgoederen
en de belasting van goederen die niet gedekt door document uit een
accijnsentrepot zijn uitgeslagen.
Artikel wijst een aantal personen aan die, nevens de
hoofdschuldenaar, voor die belasting medeaansprakelijk zijn, terwijl
artikel een nader te bespreken wettelijk vermoeden behelst.
(...)
Artikel . Elke accijnswet behelst een eigen stelsel van heffing
en toezicht. In dat stelsel van heffing en toezicht wordt steeds
aangewezen op welke personen voor de heffing van de accijns zekere
verplichtingen rusten, strekkende om de administratie met de
belastbare feiten op de hoogte te brengen of het toezicht daarop te
vergemakkelijken; men denke aan het doen van pandenaangifte,
werkaangifte e.d. In vele gevallen is die persoon ook de schuldenaar
van de accijns; ten aanzien van deze is nader geregeld het krediet dat
hem wordt gegeven en de wijze waarop de door hem verschuldigde accijns
wordt vastgesteld.
De accijnswetten behelzen daarentegen niet een regeling omtrent de
verschuldigdheid van accijns van goederen ten aanzien van welke de
heffing van de accijns niet overeenkomstig wettelijke bepalingen is
verzekerd, d.w.z. die buiten het door de accijnswet geregelde stelsel
van toezicht zijn gehouden. Wel is veelal uit de wet af te leiden dat
niettemin belasting is verschuldigd, doch de schuldenaar van de
accijns is niet aangewezen, terwijl evenmin bepalingen zijn getroffen
omtrent de wijze van berekening van de accijns of omtrent de vormen
die bij de vaststelling of invordering van die accijns moeten worden
nagekomen.
Deze stof leent zich - anders dan die aangaande de verschuldigdheid
van de regelmatig behandelde accijnsgoederen, welke ten nauwste met
het eigen stelsel van heffing en toezicht van elke accijnswet
samenhangt - ertoe om in enkele algemene bepalingen te worden
samengevat. Deze samenvatting in algemene bepalingen - en derhalve in
de Algemene wet -heeft ook dit voordeel, dat aldus de bepalingen
aangaande de belastingschuld, zowel voor de frauduleus binnen het rijk
gebrachte en de heimelijk uit entrepot uitgeslagen, als voor de van
binnenlandse fraude afkomstige goederen, in een reeks van
opeenvolgende en ten dele zelfs voor alle hierbovenvermelde goederen
gelijkelijk geldende (artt. , ) artikelen kunnen worden
bijeengebracht. Zodanige behandeling in eenzelfde verband is te meer
gewenst, aangezien in vele gevallen achteraf niet meer is vast te
stellen of de goederen uit het buitenland zijn gesmokkeld of van
binnenlandse fraude afkomstig zijn.
Eerste lid. Als schuldenaar van de accijns van goederen welke, in
strijd met wettelijke bepalingen, buiten het in de accijnswetgeving
geregelde stelsel van toezicht zijn gehouden is in dit lid aangewezen
hij die hier te lande de goederen heeft voortgebracht of ten aanzien
van de goederen enige andere in de accijnswetgeving vermelde
belastbare handeling heeft verricht.
Degene die de goederen heeft voortgebracht, is als schuldenaar
aangewezen indien de accijnswet de accijnsschuld bindt aan het
vervaardigen van de goederen, gelijk is geschied ten aanzien van
alcoholhoudende stoffen. Als voorbeeld van een andere belastbare
handeling wordt genoemd het in het vrije verkeer brengen, waaraan de
wet van 19 december 1931 (Stb. 527) zoals deze luidt na de wijzigingen
daarin aangebracht bij artikel 26 van de wet van 15 juni 1951 (Stb.
215), de verschuldigdheid van de accijns op lichte minerale oliën
bindt.
Tweede lid. (...)
Artikel , letter a. Ingevolge de artikelen en is
degene die de goederen heimelijk binnen het rijk brengt, uit entrepot
uitslaat, hier te lande voortbrengt of ten aanzien van de goederen
enige andere belastbare handeling verricht, hoofdschuldenaar van de
belasting.
Deze persoon is intussen niet de enige die van de fraude voordeel
geniet; de lieden die de gesmokkelde goederen tegen lage prijzen kopen
en verder verhandelen, genieten dikwijls niet minder voordeel van de
fraude en in ieder geval is hun handelwijze, die de smokkelaar
afzetgebied verzekert, een van de belangrijkste factoren voor het
standhouden en opleven van elke smokkelarij. Onder bepaalde
omstandigheden zijn deze personen ook metterdaad de echte fraudeurs,
die intussen zorg dragen op de achtergrond te blijven; zij hebben dan
een aantal personen in hun dienst die tegen vaste beloning de
smokkelwaar over een bepaalde afstand door het gevaarlijke gebied
vervoeren.
Bij de uitoefening van smokkelpraktijken spelen nog andere personen
een zekere rol. In vele gevallen gaan de eenmaal, binnen het rijk
gebrachte goederen, voordat zij hun bestemming bereiken, over in
verschillende handen of worden door verschillende personen daden van
hulp verleend. Ieder van die personen geniet voor zijn diensten in de
regel zeker voordeel. Men denke aan het geval dat de goederen met
behulp van derden worden gelost, door iemand in zijn pand worden
opgenomen, door een derde worden verder vervoerd, enz.
Het is redelijk en nuttig voorgekomen voor al deze bij de fraude
betrokken personen een medeaansprakelijkheid voor de van de goederen
verschuldigde belasting te scheppen. In die gedachtengang wijst letter
a van het onderwerpelijke artikel als medeaansprakelijke personen aan
hen die de goederen lossen, laden, vervoeren, inslaan, voorhanden
hebben, uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren,
terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is
voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen
is verzekerd.
Artikel , letters b en c, artikel . Onder de letters b en c
van artikel zijn nog twee categorieën personen als
medeaansprakelijk voor de belasting aangewezen.
Teneinde de van fraude afkomstige goederen zoveel mogelijk ook nog
achteraf te kunnen achterhalen, hetgeen te meer nodig is aangezien het
feit van de grensoverschrijding en -zij het in mindere mate -het feit
van de heimelijke vervaardiging in het binnenland uiterst moeilijk kan
worden geconstateerd, kan ingevolge verschillende wettelijke
bepalingen het vervoer, de inslag, de uitslag en het voorhanden hebben
van goederen worden verboden of aan beperkende bepalingen, met name
aan dekking door document, worden onderworpen. Ook de lossing en de
lading van goederen kan aan de verplichting van dekking door document
worden onderworpen.
Bij vervoer, enz. van goederen, ongedekt door document of in strijd
met zodanig verbod, is grond voor het vermoeden dat die goederen van
fraude afkomstig zijn, doch in vele gevallen is zekerheid hieromtrent
niet meer te verkrijgen. Ingevolge het wettelijk vermoeden, opgenomen
in artikel , zullen, tenzij aannemelijk is dat de belasting van
de goederen is voldaan of de heffing van de belasting overeenkomstig
wettelijke bepalingen is verzekerd, zodanige goederen worden geacht
goederen te zijn welke het rijk zijn binnengebracht, zonder behoorlijk
aan een eerste kantoor te zijn aangebracht en aangegeven. Van die
goederen is derhalve alsdan de belasting verschuldigd die bij invoer
van zodanige goederen wordt geheven.
Deze regel lijdt evenwel uitzondering ingeval aannemelijk is dat de
goederen niet binnen het rijk zijn gebracht. In dat geval worden zij,
zo zij binnenslands aan accijns zijn onderworpen, geacht goederen te
zijn als zijn omschreven in artikel , eerste lid, zodat derhalve
alsdan van die goederen alleen de accijns verschuldigd is aan welke
zij binnenslands zijn onderworpen
Ingevolge de letters b en c van artikel zullen degenen die de
goederen opzettelijk hebben vervoerd enz., ongedekt door document of
in strijd met een bestaand verbod, voor de belasting medeaansprakelijk
zijn: door zich met kennis van zaken te lenen voor zodanig
onregelmatig vervoer, enz., hebben die personen risico op zich
genomen dat zij voor de betaling van de belasting worden aangesproken.
Tenslotte verdient opmerking dat onder de letters b of c vallende
personen die de onder letter a vereiste wetenschap of het aldaar
vereiste vermoeden bezitten, tevens medeaansprakelijk zijn op grond
van letter a.
Accijnzen in 1992
4. Per 1 januari 1992 zijn de zes wetten waarin de formele accijnzen
waren geregeld, ingetrokken en is de Wet op de accijns in werking
getreden. Ook is de AWDA aangepast. Toen zijn in de Wet op de accijns
heffingen op bier, wijn, overige alcoholhoudende produkten,
alcoholvrije dranken, suiker en suikerhoudende produkten, minerale
oliën en tabaksprodukten opgenomen.
5. De te dezen relevante bepalingen van de Wet op de accijns luidden
in 1992:
Artikel 1. Onder de naam > wordt een belasting geheven ter
zake van de uitslag en de invoer van:
a. bier;
b. wijn;
c. overige alcoholhoudende produkten;
d. alcoholvrije dranken;
e. suiker en suikerhoudende produkten;
f. minerale oliën; en
g. tabaksprodukten.
Artikel 2. 1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt
verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een
plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is
aangewezen.
2. (...)
3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij
algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een
accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als
zodanig is aangewezen;
b. een entrepot;
c. het buitenland.
4. (...)
Artikel 4. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt
verstaan onder:
a. accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1;
b. vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor
een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt
gewijzigd;
c. accijnsgoederenplaats: een plaats die op grond van een ingevolge
deze wet afgegeven vergunning is aangewezen als plaats waar
accijnsgoederen mogen worden vervaardigd dan wel accijnsgoederen
voorhanden mogen zijn zonder verschuldigdheid van accijns;
d. (...).
Artikel 5. 1. Het is niet toegestaan:
a. een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats
die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de
bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.
2. (...)
Artikel 51. 1. De accijns wordt geheven van de vergunninghouder van de
accijnsgoederenplaats.
2. (...)
Artikel 52. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de
uitslag.
Artikel 53. 1. De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op
aangifte worden voldaan.
2. (...)
Artikel 61. 1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats heeft
voor de accijns die is begrepen in de verkoopprijs van de door hem
geleverde accijnsgoederen, zolang hij ter zake geen betaling heeft
ontvangen doch niet langer dan een half jaar nadat hij die accijns
verschuldigd is geworden, voorrecht op alle goederen van de koper.
2. (...)
Artikel 86. 1. Degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen
vervaardigt is ter zake daarvan een betaling verschuldigd die gelijk
is aan het bedrag aan accijns dat zou worden geheven ter zake van de
uitslag van die goederen.
2. Op de verschuldigd geworden betaling zijn de Algemene wet inzake
rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de
betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de
betaling accijns.
Artikel 87. 1. Degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt
terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat van die
accijnsgoederen de accijns ten onrechte niet dan wel tot een te laag
bedrag is geheven, is gehouden tot betaling van het bedrag van de
accijns dat te weinig is geheven.
2. (...)
3. Artikel 86, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.
6. Aan de Memorie van Toelichting op de Wet op de accijns ontleen ik:
2. Schets van de nieuwe wetgeving
2.1. Inleiding
Accijnzen zijn bijzondere verbruiksbelastingen op in de heffingswet
aangewezen goederen. (...)
2.2 Belastbaar feit
Voorgesteld wordt voor de heffing van accijns in het binnenland als
belastbaar feit aan te merken de uitslag van een accijnsgoed uit een
zogenoemde accijnsgoederenplaats. (...)
Onder uitslag wordt verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten
een accijnsgoederenplaats, anders dan naar een andere
accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot, een plaats voor
douane-opslag of het buitenland. Aldus wordt bereikt dat goederen pas
worden belast wanneer zij beschikbaar komen voor verbruik. Met de
uitslag als belastbaar feit zal het vervaardigen van accijnsgoederen
als belastbaar feit komen te vervallen. (...)(7)
2.10 Recht van voorrang
Overwogen is in de wet een voorziening op te nemen op grond waarvan
aan de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats teruggaaf van
accijns wordt verleend ingeval van faillissement of wanbetaling van de
afnemer van de goederen, zoals dat ook het geval is bij de
omzetbelasting. Anders dan bij de omzetbelasting in het algemeen het
geval is, doet zich bij de accijns echter geen opvolgend belastbaar
feit meer voor. De goederen zijn in de verbruikssfeer gebracht en er
is geen mogelijkheid de accijns in een de accijnsgoederenplaats
opvolgende schakel alsnog te heffen. Vanwege het ontbreken van
laatstbedoelde mogelijkheid kan een teruggaafregeling ten behoeve van
de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dan ook naar mijn
mening geen geëigend middel zijn. Bovendien is het accijnsbelang
veelal aanzienlijk groter dan het belang met betrekking tot de
omzetbelasting. In plaats daarvan stel ik voor de vergunninghouder
gedurende zes maanden een recht van voorrang te verlenen op alle
goederen van de koper voor de accijns die is begrepen in de
verkoopprijs van de door hem aan de koper geleverde goederen,
uiteraard voor zover de koopprijs nog niet is voldaan. Dit recht van
voorrang zal gelijk zijn aan het recht van voorrang dat de fiscus
heeft.
Thans kent alleen de alcoholaccijns een dergelijk recht van
voorrang.(8) (...) De andere accijnzen kannen thans geen soortgelijke
bijzondere voorzieningen ten behoeve van degenen die de accijns moeten
afdragen.(9)
In de Memorie van Antwoord ging de Staatssecretaris nogmaals in op dit
recht van voorrang. Daarin raakt hij wat betreft de afwijzing van de
mogelijkheid teruggaaf van accijns te verlenen in geval van
faillissement of wanbetaling van de afnemer van de goederen - naar
mijn gevoel - meer de kern van de zaak:
Het bezwaar tegen een dergelijke voorziening is dat de goederen in
zo'n geval accijnsvrij in de verbruiksfeer komen. Het belastbare feit
doet zich bij accijnsgoederen die eenmaal uit de accijnsgoederenplaats
zijn uitgeslagen, niet opnieuw voor. (...) Bovendien kan bij
wanbetaling en faillissement de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij
de afnemer worden nageheven.(10)
De Memorie van Toelichting vermeldt verder:
Artikel 5. Ter verzekering van de heffing bevat het eerste lid van dit
artikel een tweetal verbodsbepalingen. Het gaat daarbij om het
vervaardigen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats die
voor dat accijnsgoed als zodanig is aangewezen en het voorhanden
hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van
deze wet in de heffing is betrokken. Deze bepalingen zijn voor het
systeem van heffing van zodanig belang dat is gekozen voor opneming
ervan in het begin van de wet in plaats van in Hoofdstuk VII waarin de
overige verbodsbepalingen zijn opgenomen. Ingevolge de artikelen 1 en
2 wordt de accijns geheven ter zake van de uitslag van accijnsgoederen
uit een accijnsgoederenplaats die voor die goederen als zodanig is
aangewezen. In een dergelijk systeem kan de vervaardiging van
accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats niet worden
toegestaan omdat daarmee de controle op de heffing te zeer zou worden
bemoeilijkt. Derhalve is een verbod opgenomen op de vervaardiging van
accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats.
Het is voorts verboden accijnsgoederen die niet overeenkomstig de
bepalingen van deze wet in de heffing zijn betrokken, voorhanden te
hebben. Ook deze verbodsbepaling is opgenomen met het doel te
voorkomen dat accijnsgoederen in de verbruikssfeer komen zonder dat
ter zake de heffing van accijns heeft plaatsgevonden. Ingeval
overtreding van de verbodsbepalingen van dit artikel wordt
geconstateerd, wordt de accijns alsnog geheven op de voet van artikel
of . (...).(11)
En voorts:
Artikel . Het eerste lid bepaalt dat degene die in strijd met
artikel 5 accijnsgoederen vervaardigt, voor die goederen een betaling
is verschuldigd, die overeenkomt met de accijns die van die goederen
zou zijn geheven als waren deze uitgeslagen uit een
accijnsgoederenplaats die voor dat soort goederen als zodanig is
aangewezen. Zouden die goederen op legale wijze zijn vervaardigd, dan
zou ingevolge artikel 1 de accijns verschuldigd zijn geworden ter zake
van de uitslag. Ten aanzien van in strijd met artikel 5 vervaardigde
accijnsgoederen doet zich evenwel geen belastbaar feit voor aangezien
de uitslag is gedefinieerd als het brengen van een accijnsgoed buiten
een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoederen als
zodanig is aangewezen (artikel 2, eerste lid). Om die reden kan de op
deze wijze niet geheven accijns niet worden nageheven op de voet van
artikel 20 van de AWR. Opdat ook in situaties waarin in strijd met het
bepaalde is artikel 5 wordt gehandeld toch een bedrag kan worden
ingevorderd dat gelijk is aan het bedrag aan accijns dat bij een
legale vervaardiging verschuldigd zou worden, is krachtens het eerste
lid een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag van de
accijns dat bij uitslag verschuldigd zou zijn. Daarmee wordt bereikt
dat de goederen toch met een bedrag dat gelijk is aan de accijns
worden belast.
(...)
Artikel . In het eerste lid wordt degene die accijnsgoederen
voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan
weten dat ten onrechte geen of te weinig accijns is geheven, gehouden
tot betaling van het bedrag van de te weinig geheven accijns. Het gaat
hierbij om gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de
bepalingen van de wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of vervaardigd,
worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op
onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd dan wel
bij een ander dan de vorenbedoelde persoon ten gevolge wiens handelen
de accijns tot een te laag bedrag is geheven.(12)
7. Uit het vorengaande komt duidelijk naar voren dat de wetgever
uitdrukkelijk ervoor heeft gekozen om in de Wet op de accijns niet
meer de productie van accijnsgoederen als belastbaar feit te nemen,
maar de uitslag, dat is het brengen van een accijnsgoed buiten een
accijnsgoederenplaats, zo dat het goed beschikbaar komt voor verbruik.
Daarmee wordt duidelijk dat de wetgever heeft beoogd om deze
verbruiksbelastingen te laten drukken op het verbruik. Zulks wordt nog
eens benadrukt door de introductie van het recht van voorrang in art.
61 Wet op de accijns.
Ook wijs ik erop dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de
accijnzen die voor een aantal personen (zeg maar: de fraudeurs) was
opgenomen in art. 121 AWDA, is vervangen door een op zichzelf staande
verplichting voor een min of meer vergelijkbare categorie personen tot
betaling van het bedrag van de accijns, dat als gevolg van de fraude
te weinig is geheven. Daarbij geldt die betaling dan als naheffing in
de zin van de AWR.
Accijnzen vanaf 1993
8. Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van
25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor
accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de
controles daarop(13), luidde (na de wijziging daarvan door de
richtlijn 92/108/EEG van 14 december 1992(14)), voor zover thans van
belang:
Artikel 3
1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de
volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende
richtlijnen:
- minerale oliën,
- alcohol en alcoholhoudende dranken,
- tabaksfabrikaten.
2. (...)
Artikel 5
1. De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns
onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de
Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied.
(...)
Artikel 6
1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij
het constateren van de tekorten die (...) aan accijnzen moeten worden
onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een
schorsingsregeling
b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten
buiten een schorsingsregeling
c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten,
wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden
geplaatst.
2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen
accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden
van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het
constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en
geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de
Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op
nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten.
9. De Wet van 24 december 1992, Stb. 711, tot wijziging van de Wet op
de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen
strekte tot verwerking van de horizontale richtlijn. Op grond van deze
wet vervielen met ingang van 1 januari 1993 de accijnzen van
alcoholvrije dranken(15) en van suiker en suikerhoudende produkten;
verder is met ingang van die datum een accijns van tussenprodukten
(zoals sherry en port) ingevoerd.
Art. 1 Wet op de accijns luidde vanaf dat moment:
1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:
a. bier;
b. wijn;
c. tussenprodukten;
d. overige alcoholhoudende produkten;
e. minerale oliën; en
f. tabaksprodukten.
2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de
invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen.
En art. 2 kwam toen te luiden:
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan
onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die
voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
2. (...)
3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij
algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een
accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als
zodanig is aangewezen;
b. een belastingentrepot;
c. een in een andere Lid-Staat gevestigd geregistreerd bedrijf;
d. een in een andere Lid-Staat gevestigd niet-geregistreerd bedrijf;
e. een derde land.
4.(...)
Verder werden, voor zover hier van belang, aan de Wet op de accijns de
volgende artikelen toegevoegd:
Artikel 2f. Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met
artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden
hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van
deze wet in de heffing is betrokken.
Artikel 51a. In afwijking van artikel 51 wordt de accijns geheven van:
a. (...);
f. bij toepassing van artikel 2f: degene die het accijnsgoed
vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft.
Artikel 52a. In afwijking van artikel 52 wordt de accijns verschuldigd
op het tijdstip van:
a. (...);
d. bij toepassing van artikel 2f: de vervaardiging dan wel de aanvang
van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.
Artikel 53a. Bij toepassing van artikel 52a dient in afwijking van
artikel 53, eerste lid, en van artikel 19, derde lid, van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen de accijns uiterlijk op de dag na het in
artikel 52a bedoelde tijdstip op aangifte te worden voldaan.
Ik wijs erop dat de art. 51, 52, 53 en 61 niet werden gewijzigd, en
dat de art. 86 en 87, eerste en derde lid, vervielen.
10. Aan de Memorie van Toelichting op deze wijzigingswet ontleen ik:
Artikel 2f
Artikel 2f merkt mede als uitslag aan het in strijd met artikel 5
vervaardigen van een accijnsgoed. Dit in navolging van artikel 6,
eerste lid, onderdeel b, van de richtlijn. In beginsel wordt dus elk
vervaardigen van een accijnsgoed buiten aan accijnsgoederenplaats als
uitslag aangemerkt, tenzij een van de uitzonderingsbepalingen van het
derde lid van artikel 5 van toepassing is. Als gevolg van deze nieuwe
bepaling is artikel 86 van de huidige wet vervallen. In artikel 86 was
terzake van het vervaardigen van accijnsgoederen buiten een
accijnsgoederenplaats een afzonderlijke verschuldigdheidsbepaling
opgenomen.
In dit verband heb ik er tevens voor gekozen ook het voorhanden hebben
van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet
in de heffing is betrokken (het oude - vervallen - artikel 87, eerste
lid) aan te merken als uitslag. (...)
In artikel 51a, onderdeel f (...), is bepaald dat de accijns wordt
geheven van degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel van degene
die het accijnsgoed voorhanden heeft. In de (...) artikelen 52a,
onderdeel d, en 53a van de wet is vervolgens bepaald op welk tijdstip
de accijns verschuldigd wordt en op welk tijdstip deze op aangifte
moet worden voldaan.(16)
Onderdeel L (artikel 51a)
Door de toevoeging van de artikelen 2a tot en met 2f aan de wet is het
noodzakelijk om ook voor deze situaties te bepalen van wie de accijns
wordt geheven. Daartoe strekt artikel 51a.
(...).
Bij het in strijd met artikel 5 vervaardigen van een accijnsgoed
alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet
overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken,
wordt de accijns geheven van degene die het accijnsgoed heeft
vervaardigd dan wel van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft
(onderdeel f).(17)
Onderdeel M (artikel 52a)
In artikel 52 van de wet is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt
op het tijdstip van de uitslag. Hierbij wordt in principe gedoeld op
het tijdstip van het buiten een accijnsgoederenplaats brengen van
goederen. De toepassing van artikel 52 op de ingevolge de (...)
artikelen 2a, 2b, 2c, tweede lid, 2d en 2f mede als uitslag aan te
merken feiten zou derhalve in de praktijk tot misverstanden aanleiding
kunnen geven. Daarom verdient het mijns inziens de voorkeur om ten
aanzien van de in vorengenoemde artikelen (...) opgenomen belastbare
feiten, in afwijking van artikel 52 van de wet, afzonderlijke
bepalingen op te nemen voor de vaststelling van het tijdstip waarop de
verschuldigdheid ontstaat.
(...).
In de situatie bedoeld in artikel 2f is het tijdstip van de
vervaardiging of de aanvang van het in Nederland voorhanden hebben het
tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt (onderdeel d).(18)
11. Mijn voormalige ambtgenoot Van den Berge wees in zijn conclusie
voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18, met betrekking tot het illegaal
voorhanden hebben van accijnsgoederen op de spanning tussen de
horizontale richtlijn en de Wet op de accijns:
5.4. De Nederlandse wetgever heeft een dergelijk illegaal voorhanden
hebben door middel van een fictie onder het begrip "uitslag" gebracht
(art. 2f Wa). Daarmee wordt afgeweken van de omschrijving die in art.
6, lid 1, tweede volzin Accijnsrichtlijn van "uitslag tot verbruik" is
gegeven. Daarin wordt wel als uitslag beschouwd:
"iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten
(...);"
maar het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen komt in de
opsomming niet voor. De vraag rijst, of het hiervoor geciteerde art.
11, lid 1 Accijnsrichtlijn, eventueel in combinatie met art. 6, lid 2
Accijnsrichtlijn, luidend:
"De voorwaarden voor verschuldigdheid (...) zijn die welke (...) van
kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...)
plaatsvindt18. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke
Lid-Staat vastgestelde wijze (...)"
de ruimte geven voor de in art. 2f Wa gegeven regel.19
De Hoge Raad heeft in die zaak (om redenen die hier niet van belang
zijn) evenwel geen prejudiciële vragen hoeven te stellen over de door
Van den Berge aangesneden vraag, hetgeen hij in die conclusie
overigens ook al had betoogd.
12. Aan het stellen van een prejudiciële vraag kwam de Hoge Raad wel
toe in zijn arrest van 24 augustus 1999, BNB 1999/383:
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende accijnsgoederen
voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de bepalingen van de
Wet in de heffing zijn betrokken. Kennelijk doelt het Hof daarbij in
het bijzonder op de in de (...) tanks aanwezige alcoholhoudende
producten, ervan uitgaande dat deze niet door belanghebbende aan een
schorsingsregeling zijn onttrokken als bedoeld in artikel 6, lid 1,
tweede alinea, onderdeel a, van de Richtlijn noch door deze zijn
vervaardigd buiten een schorsingsregeling, als bedoeld in artikel 6,
lid 1, tweede alinea, onderdeel b, van de Richtlijn.
De Hoge Raad is voorshands van oordeel dat het enkele voorhanden
hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van
de Wet in de heffing is betrokken, niet kan worden aangemerkt als een
uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn.
Niettemin kan niet gezegd worden dat dit oordeel redelijkerwijs niet
voor twijfel vatbaar is. Daarom zal de Hoge Raad het Hof van Justitie
van de Europese Gemeenschappen op de voet van artikel 234 van het
EG-Verdrag verzoeken om, bij wijze van prejudiciële beslissing, een
uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 6, lid 1, van de
Richtlijn.
13. HvJ EG 5 april 2001, BNB 2001/204 (Van de Water) overwoog ten
aanzien die vraag:(19)
25. Van oordeel dat de beslechting van het geding afhangt van de
uitlegging van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de Hoge Raad
de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende
prejudiciële vraag gesteld:
Kan als uitslag tot verbruik van accijnsproducten, als bedoeld in
artikel 6, lid 1, van de richtlijn, mede aangemerkt worden het -
enkele - voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van
artikel 3, lid 1, van de richtlijn, indien en voorzover dit niet reeds
overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale
wetgeving in de heffing van accijns is betrokken?
26. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen,
of artikel 6, lid 1, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat
het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van
artikel 3, lid 1, van de richtlijn uitslag tot verbruik is, wanneer
over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de
geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.
27. (...)
29. In de eerste plaats is overeenkomstig artikel 5, lid 1, van de
richtlijn het belastbare feit in de zin van de richtlijn de productie
van het accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer
ervan in dit grondgebied.
30. In de tweede plaats volgt uit artikel 6, lid 1, van de richtlijn,
dat de accijns over accijnsproducten onder meer verschuldigd wordt bij
de uitslag tot verbruik, zoals gedefinieerd in deze bepaling.
31. Gewoonlijk verstrijkt er tussen het tijdstip waarop het belastbare
feit zich voordoet en dat waarop de accijns verschuldigd wordt, enige
tijd. Dit is nu juist de tijd gedurende welke de in artikel 4, sub c,
van de richtlijn gedefinieerde schorsingsregeling moet worden
toegepast.
32. Zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is vastgesteld, was
volgens de verwijzende rechter in casu geen van de accijnsgoederen die
Van de Water voorhanden had, gedekt door douanedocumenten, en was voor
de door hem gehuurde loods geen vergunning voor gebruik als
belastingentrepot afgegeven.
33. Overeenkomstig de richtlijn, in het bijzonder de artikelen 11, lid
2, en 12, moeten de productie, de verwerking en het voorhanden hebben
van accijnsproducten, wanneer de accijns niet voldaan is, plaatsvinden
in een belastingentrepot waarvoor door de lidstaat waar het entrepot
gelegen is een vergunning is afgegeven.
34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt,
volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan
betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de
schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en
15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling
voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan
ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1.
35. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag
tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van
accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere
vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een
schorsingsregeling. Door een dergelijke onttrekking gelijk te stellen
met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de
richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle
productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een
schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.
36. Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een
accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de
accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit
product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de
richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden.
37. Vervolgens moet nog worden bepaald, wie de aldus verschuldigd
geworden accijns dient te betalen.
38. Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat artikel 6, lid 1, van
de richtlijn enkel het tijdstip bepaalt vanaf hetwelk de accijns
verschuldigd wordt. Uit het bepaalde in artikel 6, lid 2, blijkt
duidelijk, dat wanneer de accijns door de uitslag tot verbruik in de
zin van artikel 6, lid 1, eenmaal verschuldigd is geworden, zij wordt
geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij
de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moeten
toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten.
39. Zoals is opgemerkt in punt 22 van het arrest van 2 april 1998, EMU
Tabac e.a. (C-296/95, Jurispr. blz. I-1605), voert de richtlijn een
aantal regels in met betrekking tot het voorhanden hebben en het
verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te
garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten
gelijk is geregeld.
40. Ofschoon de gemeenschapswetgever dus in artikel 6, lid 1, van de
richtlijn heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van
de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, heeft hij duidelijk niet de
wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten willen
harmoniseren. In artikel 6, lid 2, heeft hij juist de lidstaten
uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing
en inning te bepalen, met de restrictie dat zij zich daarbij onthouden
van de in punt 38 van dit arrest bedoelde discriminatie.
41. Ten slotte wijst de richtlijn in artikel 6 weliswaar niet de
persoon aan die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de
opzet van de richtlijn en de negende overweging van de considerans
blijkt, dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen
dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.
42. Blijkens het voorgaande moet artikel 6, lid 1, van de richtlijn
aldus worden uitgelegd, dat het enkele voorhanden hebben van een
accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn
uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is
voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en
nationale wetgeving.
14. Het HvJ EG laat er dus geen misverstand over bestaan dat de wijze
van heffing en inning van de accijns (nog steeds) een nationale
aangelegenheid is. De horizontale richtlijn maakt zich zelfs niet druk
over de vraag wie de belastingplichtige is.
Voorhanden hebben
15. In zijn hiervoor al genoemde conclusie voor HR BNB 1998/18 gaat
A-G Van den Berge in op het begrip voorhanden hebben, volgens de
wetgeving (§ 3), volgens de jurisprudentie (§ 4) en volgens de
horizontale richtlijn (§ 5); ik verwijs daarnaar. Met kracht van
argumenten betoogt mijn voormalige ambtgenoot dat het bij het
voorhanden hebben steeds gaat om het hebben van de feitelijke
beschikkingsmacht over de goederen.
16. De Hoge Raad gaf daarover toen nog geen uitsluitsel, maar deed dat
wel in het vervolgarrest HR 12 april 2002, BNB 2002/229:
4.2. (...) voor het voorhanden hebben van goederen (is) feitelijke
beschikkingsmacht vereist (...).(20)
Pluraliteit van belastingplichtigen
17. In § 5 van de bijlage bij zijn conclusie voor HR 24 augustus 1999,
BNB 1999/383, ging A-G Van den Berge in op de pluraliteit van
belastingplichtigen; ik verwijs daarnaar.
18. Inzake de pluraliteit van illegale vervaardigers en
voorhandenhebbers, die kan voorkomen op grond van art. 51a Wet op de
accijns, betoogde mijn voormalige ambtgenoot:
6.1. Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd
vervaardigen, geheven van `degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De
bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met
`degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene
die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het
accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening
vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat
doen.
6.2. Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan
zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het
vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf
aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige
heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel
aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan
één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de
persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk
bestuur (...).
6.6. Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd
voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten
volstaan met het opleggen van één aanslag aan één van hen.
19. De Hoge Raad overwoog evenwel:
Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer
personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de
Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht
daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de
Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is
voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer
het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de
wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde
dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een
naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd.
(...).
Zo in het onderhavige geval niet alleen belanghebbende, maar tevens
een of meer anderen dezelfde accijnsgoederen hebben vervaardigd, kon
derhalve aan ieder van hen op dezelfde dag een naheffingsaanslag
worden opgelegd. (...)
20. In HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228, voegde de Hoge Raad
daaraan toe:
Eenzelfde aangifteplicht rust, mede gelet op hetgeen [HvJ EG 5 april
2001, BNB 2001/204] voor recht heeft verklaard, op degenen die
accijnsgoederen voorhanden hebben die niet overeenkomstig de
bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken.
Vertaald in de woorden van BNB 1999/383 geldt dus dat, wanneer het
doen van aangifte achterwege is gebleven, noch de wettelijke
bepalingen noch enig rechtsbeginsel zich ertegen verzetten dat op
dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed voorhanden hebben
gehad, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns
wordt opgelegd. Kortom: niet alleen pluraliteit van illegale
vervaardigers maar ook van illegale voorhandenhebbers. De inspecteur
kan dus ter zake van één en hetzelfde belastbare feit waarvan geen
aangifte is gedaan, aan alle in art. 2f Wet op de accijns aangewezen
belastingplichtigen een naheffingsaanslag opleggen.
21. HR 27 september 2002, nr. 34.928, betreft het gevolg van
zogenoemde objectafbakeningsfouten voor de heffing van
onroerendezaakbelastingen. In mijn conclusie voor die zaak schreef ik:
3.30.5. Een tweede punt is dat een gemeente door het opleggen van een
primitieve aanslag voor een bepaald object de bevoegdheid om een
primitieve aanslag op te leggen voor dat object niet heeft uitgeput,
mits dat object dan maar anders wordt afgebakend. (...). Maar als dat
mogelijk is dan is het, dunkt mij, ook mogelijk om tegelijkertijd
meerdere aanslagen op te leggen voor één object, mits dat object dan
in iedere aanslag anders wordt afgebakend.23 Een voorbeeld van zo'n
aanpak geeft Feteris, die schrijft:24
Is de inspecteur er niet zeker van over welk tijdvak hij een bate in
de heffing kan betrekken, dan staat het hem vrij om de
belastingplichtige voor alle zekerheid over elk van de in aanmerking
komende tijdvakken daarvoor aan te slaan. Uiteraard dient de
inspecteur er dan voor te zorgen dat er uiteindelijk geen dubbele
heffing blijft bestaan nadat een van de aanslagen onherroepelijk is
komen vast te staan.
Met Feteris lijkt het mij wenselijk dat de gemeente de
belastingplichtige laat weten dat de meervoudige heffing tot behoud
van rechten plaatsvindt. Een andere handelwijze zou minst genomen
zelfs onbehoorlijk zijn.
22. Meervoudige heffing van onroerendezaakbelastingen acht ik dus wel
toegestaan, maar meervoudige invordering van die belastingen lijkt mij
evenwel niet wenselijk. In de OZB-zaak was weliswaar geen sprake van
pluraliteit van belastingplichtigen - veeleer van pluraliteit van
belastingobjecten - maar ter zake van de invordering heeft op het stuk
van de accijnzen mijns inziens wel hetzelfde te gelden. Ik zou dus
menen dat het de inspecteur in accijnszaken wel is toegestaan om
meervoudig te heffen, maar dat het de ontvanger niet zou moeten worden
vergund om meervoudig in te vorderen. Het resultaat van dit alles
lijkt in wezen een herleving of zelfs een voortzetting te zijn van de
aloude hoofdelijke aansprakelijkheid.
Rangorde accijnsplichtigen
23. Niettemin rijst de vraag of in die pluraliteit toch niet een
rangorde bestaat of moet worden aangebracht. Mijn antwoord luidt
ontkennend, zoals ik hierna uiteen zal zetten
24. Er is maar één belastbaar feit: de uitslag; dat staat in art. 1,
lid 2, Wet op de accijns. En wat uitslag is, staat in art. 2, lid 1,
Wet op de accijns: het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats
die voor dat soort goed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. In
dat geval geldt art. 51 Wet op de accijns: de accijns wordt geheven
van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Dat is het
normaaltype. Daarmee kon de wetgever natuurlijk niet volstaan.
Afwijkende gevallen moesten worden geregeld opdat, zoals de
horizontale richtlijn verlangt, elk verbruik van een accijnsgoed zou
worden belast. Met name moest worden voorzien in een regeling van de
onregelmatige uitslag. In dat verband is in de Wet op de accijns een
voorziening getroffen als art. 2f (illegaal voorhanden hebben).
Illegaal voorhanden hebben wordt eveneens aangemerkt als uitslag, als
gezegd het enige belastbare feit.
25. In het geval van illegaal voorhanden hebben beschikt de fiscus
over één of meer debiteuren die hij allemaal kan aanslaan. Maar steeds
blijft de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats ook
belastingplichtig en kan ook hij worden aangeslagen. De
accijnsgoederen zijn immers maar één keer buiten een
accijnsgoederenplaats gebracht (maar één keer onttrokken aan een
schorsingsregeling). En het is dat ene belastbare feit dat op
verschillende wijze kan worden geconstateerd en waarbij verschillende
belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. In de wettekst noch in
de geschiedenis vind ik een aanwijzing dat de wetgever een ander
stelsel voor ogen heeft gestaan. Ook de door mij gesignaleerde
voortzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid (§ 22) wijst in die
richting. Bij illegaal voorhanden hebben door derden krijgt de
vergunninghouder dus gezelschap van degenen die voorhanden hebben.
26. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, staat daaraan niet in de weg.
Weliswaar is daarin een bijzondere voorrangsregel(21) neergelegd, maar
aan de toepassing daarvan wordt in de accijnsheffing niet toegekomen,
nu in de Wet op de accijns naast de (hoofd)belastingplichtige (de
vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats)
(neven)belastingplichtigen (illegale voorhandenhebbers) zijn
aangewezen. Ook al is door toedoen van een ander dan de
(hoofd)belastingplichtige, zoals de illegale voorhandenhebber, geen
belasting geheven, dan is die ander niet een ander in de zin van
evenbedoelde tweede volzin, aangezien die ander zelf ook is aangewezen
als (neven)belastingplichtige. De tweede volzin kan alleen worden
toegepast als er een ander is, die niet belastingplichtig is, en dat
is naar mijn idee bij de accijnsheffing niet snel het geval nu
(vrijwel) alle anderen ook belastingplichtig zullen zijn. Art. 20, lid
2, tweede volzin, AWR brengt ons dus niet verder.
27. Niet alleen kan de belastingdienst kiezen uit meerdere (hoofd- of
neven)belastingplichtigen, van enige rangorde tussen die
belastingplichtigen is naar mijn mening géén sprake. Dat zagen wij
reeds bij de gezamenlijke illegale vervaardigers (§ 19) en illegale
voorhandenhebbers (§ 20). Maar ik heb geen aanwijzingen ontdekt dat de
wetgever wel een rangorde heeft willen aanbrengen tussen de
vergunninghouder en de bij een onregelmatige uitslag betrokken
illegale voorhandenhebbers. Dat strookt bovendien met de voortzetting
van de hoofdelijke aansprakelijkheid.
28. Toch wil ik een slag om de arm houden. Want er lijken wel
bijzondere omstandigheden denkbaar die meebrengen dat de inspecteur
een belangenafweging moet maken bij de keuze van zijn
belastingplichtigen.(22) Bovendien is het zo dat, waar de accijns een
verbruiksbelasting is, deze - zo mogelijk - op de (eerste) verbruiker
moet komen te rusten. Het komt mij voor dat daarmee in voorkomende
gevallen toch ook rekening zal moeten worden gehouden.
1 De bijzondere belastingen op goederen, diensten en handelingen,
Rapport van de commissie ter bestudering van de accijnzen, 1981, blz.
15.
2 T.a.p. blz. 52-53.
3 (mijn noot) Daarmee doelde de commissie op een aantal andere
bijzondere belastingen, zoals de aardgasopbrengsten, de
energieheffingen en de bijzonder verbruiksbelasting van
personenauto's.
4 Ik geef hier telkens de tekst weer zoals die aan de vooravond van de
inwerkingtreding van de Wet op de accijns per 1 januari 1992 gold.
5 (mijn noot) Artikel 119 behelsde een met artikel 120 vergelijkbare
bepaling en zag op (veelal) frauduleus binnengebrachte goederen.
6 Kamerstukken II 1957/58, 5005, nr 3, blz. 35-36.
7 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 9.
8 (mijn noot) Dat was opgenomen in art. 81 van de toenmalige Wet op de
accijns van alcoholhoudende stoffen.
9 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 15-16.
10 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 7, blz. 13.
11 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 29.
12 Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr 3, blz. 67-68.
13 PB nr. L076; deze richtlijn wordt doorgaans aangeduid als de
horizontale richtlijn.
14 PB nr. L390.
15 Sindsdien wordt er van alcoholvrije dranken een verbruiksbelasting
geheven (art. 1, lid 1, aanhef en letter a, Wet op de
verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere
produkten).
16 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 29.
17 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 34-35.
18 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz. 35-36.
18 (zijn noot) De tekst noemt ook het "constateren van tekorten". Het
gaat hier kennelijk om tekorten als bedoeld in art. 14, lid 3
Accijnsrichtlijn.
19 (zijn noot) Vgl. ook de MvT inzake de Wet van 24 december 1992,
Stb. 711, Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3, blz 5, betreffende
de achtergrond en de structuur van de Accijnsrichtlijn.
19 Het eindarrest in deze zaak is HR 12 april 2002, BNB 2002/226. Dat
arrest bracht verder weinig opzienbarends.
20 Vgl. ook HR 12 april 2002, BNB 2002/227 en 228 (telkens rov. 3.6,
laatste volzin).
23 (nummering van die conclusie) Voor aanslag kan ook beschikking
worden gelezen.
24 (nummering van die conclusie) M.W.C. Feteris, Formeel
belastingrecht, blz. 68. Vgl. ook J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen
fiscaal bestuursrecht (2000), blz. 33-34.
21 Ik schreef over deze regel in mijn conclusie van 22 maart 2002 voor
de zaken aanhangig onder de nrs. 36.822 en 36.823; zie met name de §§
2.23 t/m 2.30 van die conclusie.
22 In dit verband wijs ik op de bespreking van parallelle gevallen in
het douanerecht in E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, 2000, §
3.15.2. Zie voorts het daar besproken arrest HR 2 oktober 1991, BNB
1991/355, en dan vooral de daarbij behorende conclusie van A-G Van
Soest.
Hoge Raad der Nederlanden