Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE8403 Zaaknr: 37657
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 5-09-2003
Datum publicatie: 5-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.657
5 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 24 augustus 2001, nr. 99/30040, betreffende na te melden inhouding
van loonbelasting van X te Singapore.
1. Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in februari 1999 een bedrag van f 82.822
ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag
bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is
afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan
belanghebbende teruggaaf van de ingehouden loonbelasting wordt
verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens
(voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het
beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep
in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan
deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van
repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale
cassatieberoep en tot niet-ontvankelijkverklaring van het incidentele
cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, die in 1999 in Singapore woonde, was van 1 mei 1975
tot 1 augustus 1998, ofwel 23,25 jaren in dienstbetrekking werkzaam
voor F B.V waarvan gedurende in totaal 5,42 jaren in Nederland en
gedurende in totaal 17,83 jaren buiten Nederland. Uit hoofde van deze
dienstbetrekking had hij een aanspraak op pensioen. In 1998,
voorafgaande aan de beëindiging van de dienstbetrekking, heeft
belanghebbende verzocht om uitbetaling van een gedeelte van de
pensioenaanspraak, en wel van het deel dat correspondeert met de
dienstjaren waarin de dienstbetrekking buiten Nederland werd
uitgeoefend (hierna: de uitkering ineens). De uitbetaling van de
uitkering ineens vond plaats op 23 februari 1999. Het gedeelte van de
pensioenaanspraak dat is verworven gedurende de periode dat
belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland heeft vervuld, had
op het tijdstip bedoeld in artikel 11c, lid 1 slot, van de Wet op de
loonbelasting 1964, tekst 1998 (hierna: de Wet) een waarde van f
200.000. Ingehouden is een bedrag aan loonbelasting van f 82.822, dat
is het bedrag dat in 1998 aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn
geweest over een loon op jaarbasis van f 200.000.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of
Nederland de uitkering ineens dan wel (een deel van) de waarde van de
pensioenaanspraak op het vorenbedoelde tijdstip gelet op het
belastingverdrag Nederland - Singapore van 19 februari 1971, Trb.
1971,95, zoals gewijzigd bij protocol van 28 februari 1994, Trb.
1994,64 (hierna: het Verdrag), mag belasten.
Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 18, lid 1, van het Verdrag het
recht tot het belasten van pensioenen en soortgelijke beloningen ter
zake van een vroegere dienstbetrekking bij uitsluiting toewijst aan
Singapore, dat onder een dergelijke soortgelijke beloning ook kan
worden begrepen een uitkering ineens en dat het bepaalde in artikel
18, lid 3, van het Verdrag, inhoudend dat de uitdrukking 'pensioen'
betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of
als vergoeding voor bekomen letsel, daaraan niet in de weg staat. Een
en ander brengt volgens het Hof mee dat het Nederland niet is
toegestaan ter gelegenheid van de uitkering ineens enige belasting te
heffen. Tegen dat oordeel richt zich het in het principale beroep
voorgestelde middel.
3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot
belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter
zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan
overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een
vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van het
belastingverdrag Nederland - Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen
in artikel 17 van het belastingverdrag Nederland - Ierland van 11
februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr.
24315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van dat
belastingverdrag Nederland - Finland en in zijn arrest van 20 mei
1987, nr. 23792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van het
belastingverdrag Nederland - Ierland heeft overwogen, strekt een
afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van
de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te
stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan
de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze
uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk
aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om
aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het
nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een
andere opvatting zijn uitgegaan. De omstandigheid dat in artikel 18,
lid 3, van het Verdrag is bepaald dat de uitdrukking 'pensioen'
betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of
als vergoeding voor bekomen letsel, geeft daarvoor onvoldoende grond.
Een dergelijke afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de
ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, moet daarom worden aangemerkt
als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van artikel
18, lid 1, van het Verdrag. Voorzover het in het principale beroep
voorgestelde middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het
derhalve.
3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het
afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden,
diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd
ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever
toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit
een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van
het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke
uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore,
niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen,
meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij
uitsluiting toekwam aan Singapore.
3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook
in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977,
169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in
een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan
de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten
van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken,
niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van
die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering,
toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken,
vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen
of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken
op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die
aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook
ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken
dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen
ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel
11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel
18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.
3.6. Het middel, dat kennelijk uitgaat van een andere opvatting, faalt
derhalve ook voor het overige.
4. Het voorwaardelijke incidentele beroep
4.1. Nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs
uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is
ingesteld, niet vervuld. Dat beroep behoeft derhalve geen behandeling.
De Hoge Raad vindt echter in hetgeen wordt aangevoerd in de in het
incidentele beroep voorgestelde middelen aanleiding het volgende op te
merken.
4.2. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de uitkering ineens
onder artikel 21 van het Verdrag (het restartikel) valt, dat het recht
tot belastingheffing over de daaronder te rangschikken inkomsten bij
uitsluiting toewijst aan de woonstaat (Singapore). Het Hof heeft die
stelling afgewezen omdat het restartikel bij arbeidsinkomsten als de
uitkering ineens volgens het Hof in het geheel niet aan de orde komt.
Het Hof heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 2
mei 2000, nr. 34653, BNB 2000/328. Dat oordeel is juist.
4.3. In artikel 11c, lid 1, aanhef, letter b en slot, van de Wet is
bepaald dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een
pensioenregeling wordt afgekocht, die aanspraak op het onmiddellijk
daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een
vroegere dienstbetrekking.
Het tweede middel berust in wezen op de stelling dat deze bepaling in
geval van een gedeeltelijke afkoop van de aanspraak slechts naar rato
moet worden toegepast. Die stelling is onjuist, aangezien de bepaling
zowel gelet op haar tekst als op de daarop tijdens de parlementaire
behandeling gegeven toelichting (zie de Memorie van toelichting en de
Memorie van antwoord inzake de Wet van 23 december 1994, Stb. 927,
Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24 en Kamerstukken II
1993/94, 23 046, nr. 6, blz. 14) tot gevolg heeft dat ook bij
gedeeltelijke afkoop de waarde van de gehele aanspraak tot het loon
wordt gerekend.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën
ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B.
Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september
2003.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem
ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van EUR 348.
*** Conclusie ***
Nr. 37.657
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting 1999
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
---
28 augustus 2002
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over de vragen (i) of een partiële liquidering
van een pensioenaanspraak aangemerkt kan worden als afkoop van het
gehele pensioen, en (ii) in hoeverre aan Nederland heffingsrecht
toekomt over de liquidering/fictieve afkoop van de aanspraak op grond
van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore (hierna: het
Verdrag)(1) indien de pensioengerechtigde in Singapore woont.
1.2 X (de belanghebbende) is geboren in 1948 en woonde in 1998 en 1999
(1999 is het litigieuze jaar) in Singapore. Hij is van 1 mei 1975 tot
1 augustus 1998, dus gedurende 23,25 jaren, in dienst geweest bij F BV
en heeft in dat kader werkzaamheden verricht ten behoeve van F BV en
met haar verbonden buitenlandse vennootschappen. Die werkzaamheden
zijn gedurende in totaal 17,83 jaren (dat is 76,69% van 23,25 jaren)
buiten Nederland vervuld op basis van detachering.
1.3 Tot het loon uit die dienstbetrekking behoorde een aanspraak
(hierna: de pensioenaanspraak) ingevolge een pensioenregeling (hierna:
de pensioenregeling) strekkende tot en afgestemd op leniging van de
behoefte aan verzorging bij invaliditeit en ouderdom, zulks als onder
meer bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet op de Loonbelasting 1964
(hierna: Wet LB).
1.4 De pensioenregeling was neergelegd in het 'Pensioenreglement F
1987 (directie) van Stichting pensioenfonds G' (hierna: het
pensioenreglement). Het pensioenreglement werd uitgevoerd door
Pensioenfonds G (hierna: het pensioenfonds) te R. De belanghebbende is
gedurende de gehele dienstbetrekking als deelnemer tot de
pensioenregeling toegelaten.
1.5 Blijkens artikel 13, lid 2, van het pensioenreglement wordt bij
voortijdige beëindiging anders dan door invaliditeit of overlijden een
premievrije aanspraak verleend (hierna: de premievrije aanspraak).
Artikel 13, lid 5 van het pensioenreglement luidt als volgt:
"De premievrije aanspraken kunnen op verzoek van de deelnemer worden
vervangen door een uitkering ineens, indien de deelnemer ten genoege
van het bestuur aannemelijk maakt binnenkort te zullen emigreren dan
wel geëmigreerd te zijn.".
1.6 De belanghebbende heeft het pensioenfonds in het voorjaar van
1998, voor beëindiging van de dienstbetrekking, verzocht om uitkering
ineens van het gedeelte van de premievrije aanspraak dat
correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking geheel
buiten Nederland werd uitgeoefend. Het pensioenfonds heeft daarmee
ingestemd, eveneens voor beëindiging van de dienstbetrekking. De
waarde van de premievrije aanspraak bedroeg op het moment van
uitkering ineens f 860.000. De waarde van het aan de niet-Nederlandse
dienstjaren toerekenbare deel bedroeg op dat moment f 660.000.
1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft op 21 augustus 1998 het hoofd
van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van
de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) verzocht te beschikken
dat het pensioenfonds inhouding van loonbelasting op de uitkering
ineens achterwege mag laten. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen
omdat hij meent dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB, bij
uitvoering van het in de aanvraag beschreven voornemen het gevolg
oproept dat de gehele premievrije aanspraak wordt geacht te zijn
afgekocht, zodat over het niet tot uitkering komende deel van de
aanspraak dat aan de Nederlandse dienstjaren is toe te rekenen (f
200.000) loonbelasting verschuldigd wordt. Wel heeft de Inspecteur
toegestaan de inhouding te beperken tot een bedrag van f 82.822. Dat
is het bedrag dat in 1998 over een loon van f 200.000 op jaarbasis aan
inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.
1.8 Het pensioenfonds heeft aan de belanghebbende f 660.000 ineens
uitgekeerd en daarop f 82.822 loonbelasting ingehouden. De
belanghebbende ontving op 23 februari 1999 per bank f 577.178.
1.9 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding bij
uitspraak afgewezen. De belanghebbende is van deze uitspraak in beroep
gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).(2)
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf
van f 82.822 gelast.
1.10 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)
heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een
verweerschrift ingediend, alsmede voorwaardelijk incidenteel beroep
ingesteld. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek
ingediend, alsmede een verweerschrift tegen het incidentele
cassatieberoep.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
1. Komt aan Nederland enig heffingsrecht toe terzake van de (in 1.8
bedoelde, PJW) uitkering ineens aan een inwoner van Singapore?
2. Zo ja, mag Nederland dan heffen (naar rato van de verhouding tussen
binnenlandse en buitenlandse diensttijd, dus) over 5,42/23,25ste deel
van (i) de werkelijke uitkering ineens ad f 660.000 of (ii) de gehele
premievrije aanspraak ad f 860.000?
2.2 Het Hof heeft geoordeeld:
"4.1. Onjuist is, naar het oordeel van het Hof, de stelling van
belanghebbende dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB'64
gedeeltelijke afkoop niet als een gehele afkoop aanmerkt. De
wetsgeschiedenis is op dat punt duidelijk (Kamerstukken II, 23 046,
nr. 3, blz. 24 en nr. 6, blz. 15).
4.2. De Inspecteur verdedigt naar het oordeel van het Hof terecht het
standpunt dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB'64 de zogenaamde
omkeerregel terugneemt.
De Inspecteur veronderstelt echter ten onrechte dat in die gevallen de
uitkering ineens ook haar pensioenkarakter verliest. Blijkens Hoge
Raad 28 februari 2001, nr. 35 634, V-N 2001/15.14 bestaat voor die
veronderstelling geen aanleiding. Anders dan de Inspecteur meent is de
toegang tot artikel 18, lid 1, van het Verdrag niet reeds door artikel
11c, lid 1, letter b, van de Wet LB'64 versperd.
4.3. Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat de uitkering
ineens onder artikel 21 (het zogenaamde restartikel) van het Verdrag
valt. Het restartikel komt bij arbeidsinkomsten, als te dezen de
uitkering ineens, in het geheel niet aan de orde (Hoge Raad 3 mei
2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).
4.4. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst pensioenen en andere
soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking
betaald aan een inwoner van een van de Staten exclusief toe aan de
woonstaat. Belanghebbende woonde in 1998 en 1999 in Singapore.
4.5. Onder pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en
daarmee vergelijkbare bepalingen in verdragen dient te worden
verstaan: (een aanspraak op) een uitkering die strekt tot en afgestemd
is op leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom en
invaliditeit (laatstelijk Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB
2000/328c*).
En onder soortgelijke beloningen kan worden begrepen een uitkering
ineens van die uitkering. Het ontbreken van periodiciteit staat
daaraan evenmin in de weg als uitkering ineens voor ingang van de
periodieke uitkering (Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).
4.6. Te dezen staat vast dat de pensioenaanspraak strekte tot leniging
van en was afgestemd op de behoefte aan verzorging bij ouderdom en
invaliditeit. Gesteld noch gebleken is dat de uitkering ineens die
daarvoor in de plaats trad in werkelijkheid een andere strekking had.
Ook het pensioenreglement voorzag bij uitkering ineens niet in een
wijziging van de hoedanigheid, maar alleen in een wijziging van het
moment van betaling van het pensioen (van periodiek naar vervroegd en
ineens).
4.7. Het in 4.2. en 4.6. overwogene brengt mee dat ook de onderhavige
uitkering ineens
"naar haar aard"
er toe strekte
"belanghebbende in staat te stellen om te voorzien in de
verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte
pensioenaanspraken bestemd zijn geweest"
(Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).
4.8. Uit het in 4.2. overwogene volgt dan dat artikel 11c, lid 1,
letter b, Wet LB'64 daarin geen verandering heeft gebracht. En uit het
in 4.3. tot en met 4.7. overwogene volgt daarna dat de uitkering
ineens onder artikel 18, lid 1, van het Verdrag exclusief aan
Singapore ter heffing is toegewezen.
4.9. Het bepaalde in artikel 18, derde lid, van het Verdrag staat er
naar het oordeel van het Hof niet aan in de weg eenmalige uitkeringen
als de onderhavige te rekenen tot soortgelijke beloningen in de zin
van het eerste lid van dit Verdragsartikel.
4.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het Nederland niet
toegestaan ter gelegenheid van de onderhavige uitkering ineens enige
belasting te heffen. Daarmee is op de eerste en meest verstrekkende
grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist.
Dit betekent dat belanghebbendes overige grieven geen behandeling meer
behoeven."
3 Het Verdrag
3.1 De Nederlandse en Engelse tekst van het Verdrag met Singapore zijn
gelijkelijk authentiek. Art. 15, lid 1, ziet op inkomsten uit zowel
zelfstandige als niet zelfstandige werkzaamheden. Het eerste lid houdt
voor zover hier relevant(3) in:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20
zijn de salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen ter zake
van een dienstbetrekking alsmede voordelen uit de uitoefening van een
vrij beroep of ter zake van andere zelfstandige werkzaamheden van
soortgelijke aard verkregen door een inwoner van een van de Staten
(...)".
Art. 16 van het Verdrag ziet op bestuurders- en
commissarissenbeloningen, en art. 19 op overheidsfuncties. Art. 18
betreft
"pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een
vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de
Staten (...)".
Het derde lid van art. 18 omschrijft pensioen als
"periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als
vergoeding voor bekomen letsel".
Art. 21 ziet op
"Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten
die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze
Overeenkomst zijn vermeld."
3.2 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht(4)
vermeldt het volgende over art. 18, lid 3, van het Verdrag:
"Het derde lid van art. 18 bevat een definitie van de uitdrukking
'pensioen' dat voor zover hier van belang een aanpassing inhoudt van
het begrip 'pensioen' aan de interne belastingwetgeving van Singapore,
Section 13 (1) letter k, Income Tax Ordinance luidt:
'Sums derived from, or received in, Singapore as pensions, being -
(i) wound or disability pensions granted to members or former members
of a Commonwealth Force;
(ii) pensions granted to dependent relatives of any such member killed
on war service (...);
(iii) wound or disability pensions granted to members or former
members of civil defence organisations.'"
3.3 Het interpretatievoorschrift voor niet-omschreven verdragstermen
in art. 2, lid 2, van het Verdrag luidt als volgt:
"Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten
heeft, tenzij het zinsverband (gelijkelijk authentieke Engelse tekst:
"context") anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de
betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die
Staat met betrekking die de belastingen die het onderwerp van deze
Overeenkomst uitmaken."
4 De Verdragskwalificatie
4.1 Voor een algemene beschouwing over de verdragstoepassing ter zake
van fictieve inkomsten en een toepassing van de gemaakte analyse op
een aantal Nederlandsrechtelijke fiscale ficties verwijs ik naar de
bijlage bij deze conclusie (die tevens bijlage is bij de bij u
aanhangige zaken met nrs 37 651 en 37 670).
4.2 U leert(5) dat de artt. 15, 16, 17 en 18 van OESO-achtige
verdragen - dus ook van het litigieuze Verdrag, dat niet op relevante
punten afwijkt van dat Verdragsmodel - een sluitende regeling vormen
voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, met artt. 15, 16 of 17
als hoofdregel en art. 18 als uitzondering. Inkomsten uit
niet-zelfstandige arbeid vallen dus onder art. 15 (voor bestuurders
art. 16 en voor sportlieden art. 17), tenzij zij kunnen worden
aangemerkt als een onder art. 18 vallend "pensioen of andere
soortgelijke beloning." De omstandigheid dat de art. 15 en 17 in de
onvoltooid tegenwoordige tijd luiden, staat er niet aan in de weg om
onder die bepalingen ook inkomsten uit vroegere arbeid te
kwalificeren, mits zij geen "pensioen of andere soortgelijke beloning"
in de zin van art. 18 vormen. De vraag is of dit sluitende stelsel ook
sluit voor het door art. 11c (thans 19b) Wet LB geconstrueerde
inkomensbestanddeel "waarde van de pensioenaanspraak" voor zover die
waarde niet "betaald" wordt.
4.3 In de verdragen die het OESO-modelverdrag(6) en het Nederlandse
Standaardverdrag (NSV) volgen, wordt de uitdrukking "pensioenen" niet
gedefinieerd, zodat ingevolge art. 3, lid 2, van die verdragen die
term betekent hetgeen hij in de belastingwetgeving van de
toepassingsstaat betekent, tenzij de "context" anders vereist. Ook het
NSV gebruikt de term "context", niet de term "zinsverband" die het
litigieuze Verdrag (uit 1971) gebruikt.
Aangezien de term "pensioenen" in art. 18, lid 3, van het Verdrag wél
omschreven wordt, komen wij in casu niet toe aan een uitleg van dat
begrip naar Nederlands recht, en is autonome verdragsinterpretatie
aangewezen. Uit de omschrijving in art. 18, lid 3, van het Verdrag
blijkt dat alle periodieke betalingen terzake van een vroegere
dienstbetrekking onder de uitdrukking 'pensioenen' vallen.
4.4 Anders dan de term "pensioenen," wordt de term "andere
soortgelijke beloningen" niet omschreven in art. 18, lid 3, van het
Verdrag. Met de uitleg van die term kan men dan, naar mij voorkomt,
twee kanten op:
(i) de term "soortgelijke" verwijst naar de term "pensioenen" die in
het Verdrag met Singapore wél een (ruime) omschrijving heeft gekregen,
en "soortgelijke beloningen" zijn dus beloningen met eenzelfde
karakter als pensioenen zoals die in art. 18, lid 3, van het Verdrag
worden omschreven. Kennelijk hangt de Staatssecretaris deze benadering
aan (zie 3.10), daarbij ervan uitgaande dat als een betaling niet
"periodiek" is (zoals de Verdragsdefinitie van "pensioen" eist), zij
onder het verdrag met Singapore geen beloning "soortgelijk" aan
"pensioen" is in de zin van dat verdrag;
(ii) nu de term "andere soortgelijke beloningen" niet in het verdrag
gedefinieerd wordt, moet hij ingevolge art. 2, lid 2, van het Verdrag
uitgelegd worden naar nationaal recht, dus volgens uw rechtspraak ter
zake van dezelfde term in OESO-gemodelleerde verdragen, met name de
hieronder (4.5) geciteerde arresten BNB 1987/207 en BNB 1992/21,
tenzij de context anders vereist.
4.5 In de arresten HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland
1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) heeft
u geoordeeld dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering
moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan
pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de
afkoopsom
"(...) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen
om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de
afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,"
zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de
pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een
verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag
kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen kwalificeert
indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van
dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het
pensioen zelf betaald zou zijn.
4.6 Naar aanleiding van de in 4.5 genoemde arresten is in het NSV een
bepaling opgenomen (art. 18, lid 2) die pensioenafkoopsommen toewijst
aan de staat waarin de dienstbetrekking is uitgeoefend in plaats van
aan de woonstaat.
4.7 De Staatssecretaris meende vóór invoering van art. 11c (thans 19b)
Wet LB dat een afkoopsom onder het Verdrag met Singapore niet onder
art. 15 maar onder art. 21 viel. In zijn resolutie van 2 november
1987, BNB 1988/28, schreef hij:
"Verder zijn er enige belastingverdragen waarin het pensioenartikel
ontbreekt (verdragen met Canada (oud), Hongarije (oud) en de Sovjet
Unie) of waarin het pensioen-artikel zodanig is geredigeerd dat het
niet van toepassing is op afkoopsommen van particuliere pensioenen
(verdragen met Denemarken en Singapore).
Met betrekking tot die vijf onder 25 tot en met 29 genoemde
belastingverdragen kan het standpunt worden ingenomen dat bij afkoop
van een particulier pensioen het saldo-artikel in die verdragen van
toepassing is, waardoor naar die landen uitgekeerde afkoopsommen hier
te lande niet in de belastingheffing kunnen worden betrokken."
4.8 Een pensioenafkoopsom is geen periodieke betaling en is dus geen
"pensioen" in de zin van art. 18, lid 3, van het Verdrag met
Singapore. Dat sluit niet uit dat een afkoopsom een "andere
soortgelijke beloning" is in de zin van art. 18, lid 1, van dat
Verdrag. Die uitdrukking is niet gedefinieerd en moet dus volgens art.
2, lid 2, van het Verdrag in beginsel uitgelegd worden naar de
betekenis in het nationale belastingrecht, tenzij het "zinsverband"
(in de gelijkelijk authentieke Engelse tekst: "context") of de "good
faith" ex art. 31 Weens Verdragenverdrag(7) zich daartegen verzet. Ik
zie geen aanwijzingen dat met de definitie van "pensioenen" in art.
18, lid 3, van het Verdrag, met name met het onderdeel "periodieke"
van die definitie, bedoeld is tevens de "andere soortgelijke
beloningen" te bestrijken. Het zinsverband wijst juist in
tegengestelde richting (lid 3 heeft het slechts over de "pensioenen"
uit lid 1, niet over de "andere soortgelijke beloningen" van lid 1, en
ook de context wijst in tegengestelde richting, nu uw in 4.5 genoemde
en door de Staatssecretaris niet-gewenste jurisprudentie stamt van ver
vóór het wijzigingsprotocol van 1994 bij het Verdrag met Singapore).
Ik meen daarom dat uw in de in 4.5 genoemde arresten gegeven uitleg
gevolgd moet worden. Dat voert tot de conclusie dat een "betaalde"
afkoopsom voor een pensioenverzekering, betaald aan een inwoner van
Singapore, exclusief toegewezen is aan Singapore.
4.9 In casu gaat het echter niet zozeer om het "betaalde" deel van de
fictieve afkoopsom, maar om het ("binnenlandse") deel van de aanspraak
dat niet is afgekocht maar door nationaal recht (thans art. 19b Wet
LB) gefingeerd wordt mede afgekocht, althans genoten te zijn. De
fiscus wil overigens, als ik zijn betoog goed begrijp, niet splitsen;
hij wil niet de betaalde f 660.000 onder art. 18 van het Verdrag
toewijzen aan Singapore, en de niet-betaalde f 200.000 onder art. 15
geheel toegewezen aan Nederland (hoewel het laatste bedrag toch
volledig betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid). Zijn
standpunt is dat het gehele bedrag van de waarde van de aanspraak (het
werkelijk afgekochte én het fictief genoten deel) als loon (uit
vroegere dienstbetrekking) onder art. 15 valt, en dat dat gehele
bedrag (f 860.000) vervolgens verdeeld wordt over Nederland en
Singapore naar rato van dienstjaren, hetgeen overigens hetzelfde
resultaat heeft als kwalificatiesplitsing: toewijzing van f 660.000
aan Singapore en van f 200.000 aan Nederland.
4.10 Volgens uw jurisprudentie (zie 4.5) wordt voor de
verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak
niet gewijzigd door een (werkelijke) afkoop, ook niet als afgekocht
wordt op een moment waarop het pensioen nog niet is ingegaan. Ik meen
dat dan het nationaalrechtelijk als "loon uit vroegere
dienstbetrekking" "aanmerken" van de waarde van een pensioenaanspraak,
op grond van handelingen die ik maar samenvat als fictieve afkoop,
voor de verdragstoepassing evenmin wegneemt dat het om een aanspraak
blijft gaan die strekt tot oudedagsverzorging. Voor zover de fiscus
betoogt dat de handelingen ex art. 11c Wet LB bewerkstelligen dat het
oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt voor
verdragstoepassing, is dat betoog onjuist want onverenigbaar met de in
4.5 genoemde jurisprudentie en onverenigbaar met het gegeven dat de
aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is, en niet een met
heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en
vrijgestelde premies. Dat het fictieve inkomen nationaalrechtelijk als
"loon" wordt bestempeld, zegt in dit verband niets, want ook pensioen
is loon, nl. uit vroegere dienstbetrekking, en als zodanig is het
fictieve inkomen ex art. 11c Wet LB door de wetgever ook aangemerkt
(zie onderdeel 3.16 van de bijlage bij deze conclusie). Art. 11c Wet
LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een
pensioenaanspraak is (tenzij men meent dat fictief inkomen slechts een
fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 21
(restartikel) van het Verdrag terecht komt). Dat betekent dat een
fictieve pensioenafkoop in beginsel onder de "soortgelijke beloningen"
van art. 18, lid 1, van het Verdrag gebracht moet worden. Zulks is
echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een "betaling" en
(ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het verdrag zoals
uiteengezet in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie. Dat een
kwalificatie onder art. 18 niet mogelijk is, betoogt in casu overigens
ook de fiscus, vermoedelijk om vervolgens met behulp van uw
"sluitende" stelsel voor arbeidsinkomsten (zie 4.2 hierboven) onder
art. 15 te komen. Ik meen echter dat het sluitende stelsel geen
fictief inkomen insluit. Ik merk overigens op dat "strekking tot
oudedagsverzorging" of iets van dien aard niet voorkomt in de
definitie van "pensioen" in art. 18, lid 3, van het Verdrag, zodat het
al dan niet ontbreken van een verzorgingsstrekking wellicht niet eens
ter zake doet.
4.11 Het Hof wijst, ten betoge dat het oudedagsverzorgingskarakter van
de aanspraak behouden blijft ondanks de toepassing van art. 11c Wet
LB, op uw arrest van 28 februari 2001, BNB 2001/168, met noot J. van
Soest, waarin u overwoog:
"-3.5. De fictie van (...) artikel 11c, lid 1, van de Wet LB houdt
blijkens haar bewoordingen, voorzover hier van belang, in dat een in
die bepaling vermelde aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een
vroegere dienstbetrekking. De tekst van die bepaling geeft geen
aanleiding voor de veronderstelling dat die aanspraak daarbij haar
oorspronkelijke hoedanigheid verliest. Zulks volgt ook niet uit de
wetsgeschiedenis. In de hiervóór in 3.4 weergegeven passage uit de
Memorie van Toelichting ligt besloten de opvatting dat het bij wijze
van fictie genoten loonbestanddeel niet dient ter vervanging van de
aanspraak. Derhalve wordt, ook naar de bedoeling van de wetgever, de
aanspraak in haar oorspronkelijke hoedanigheid aangemerkt als loon uit
een vroegere dienstbetrekking en in voorkomend geval op grond van
artikel 22, leden 1 en 2, van de Wet IB in de inkomstenbelasting
betrokken. Zulks brengt mee dat, als die aanspraak oorspronkelijk
diende ter vervanging van gederfd of te derven loon, zij op grond van
artikel 57, lid 1, letter i, in verbinding met artikel 31, lid 1, van
de Wet IB niet wordt belast op de voet van de tarieftabel. Nu een
aanspraak op pensioen of op een VUT-uitkering, waarop de vorenbedoelde
passage uit de Memorie van Toelichting het oog heeft, niet wordt
genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten, is op het
krachtens de fictie genoten loonbestanddeel niet het tarief van
artikel 57, lid 2, van de Wet IB van toepassing. De onderwerpelijke
aanspraak dient echter wel ter vervanging van gederfd of te derven
loon en moet mitsdien worden gerekend tot de inkomsten, bedoeld in
artikel 31 van de Wet IB, zodat daarop het tarief van artikel 57, lid
2, van de Wet IB wel van toepassing is. Hieraan doet niet af dat de
Staatssecretaris van Financiën blijkens zijn hiervóór in 3.4
weergegeven antwoord op een vraag over de fiscale behandeling van een
zogenoemde gouden handdruk kennelijk een andere mening was toegedaan."
4.12 Dit arrest is gewezen in zuiver nationale context, nl. voor de
vraag naar welk tarief de afkoop belast was. Voor de
verdragstoepassing meen ik dat aan het arrest daarom geen betekenis
toekomt, mede niet omdat men er op het eerste gezicht voor dat doel
alle kanten mee uitkan: enerzijds oordeelde u dat de aanspraak "haar
oorspronkelijke hoedanigheid" niet verliest (hetgeen zou duiden op een
verzorgingskarakter en tot kwalificatie onder art. 18 zou leiden voor
zover er "betaald" wordt); anderzijds overwoog u dat de aanspraak "in
haar oorspronkelijke hoedanigheid" wordt aangemerkt als "loon uit
vroegere dienstbetrekking" (hetgeen zou duiden op de door de fiscus
gewenste terugkeer met terugwerkende kracht naar het oorspronkelijke
loonkarakter, al helpt de toevoeging "uit vroegere dienstbetrekking"
hem niet echt).
4.13 De Staatssecretaris op zijn beurt wijst op HR 3 februari 1999,
BNB 1999/169, met noot Van der Geld, ten betoge dat de toepassing van
art. 11c Wet LB wel degelijk een pensioenaanspraak zijn
pensioenkarakter kan doen verliezen. U overwoog:
"3.1. (...) het Hof (heeft) met zijn oordeel dat de vervanging van de
pensioenrechten in december 1994 door stamrechten niet is aan te
merken als de afkoop van een pensioenvoorziening, (...) tot
uitdrukking gebracht (...) dat belanghebbende bij die
- in fiscale zin als afkoop te beschouwen - vervanging stamrechten en
niet een geldbedrag of een daarmee voorzover hier van belang gelijk te
stellen vermogensrecht verkreeg. (...) Bij dat uitgangspunt geven 's
Hofs oordelen dat de periodieke uitkeringen uit die stamrechten moeten
worden aangemerkt als inkomsten terzake van een vroeger in Nederland
uitgeoefende dienstbetrekking en derhalve ingevolge het bepaalde in
artikel 15, lid 1, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in
Nederland mogen worden belast, niet blijk van een onjuiste
rechtsopvatting. (...)"
Dit arrest lijkt mij evenmin van betekenis: in de eerste plaats had de
belanghebbende in die zaak zijn pensioenrecht (dat op zijn vroegst in
zou gaan op 62-jarige leeftijd) omgezet in een direct ingaande
lijfrente op 47-jarige leeftijd (zodat inderdaad een andersoortige
aanspraak werd verkregen dan één op oudedagsverzorging), in de tweede
plaats had hij dat gedaan toen hij nog in Nederland woonde (zodat
verdragskwalificatie - in casu overigens BRK-kwalificatie - van de
omzetting niet aan de orde was), en in de derde plaats ging het om een
echte afkoop, niet een fictieve.
4.14 De Staatssecretaris meent dat fictieve pensioenafkoop bij
besmette overgang van het kapitaal naar een buitenlandse verzekeraar
(en ik neem aan ook bij de andere besmette handelingen) loon uit
dienstbetrekking oplevert in de zin van art. 15 van het Verdrag. In
zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van
21 december 2000, BNB 2001/224, betoogt hij:
"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat
de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de
aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds
werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit
arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids-
respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het
OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van
inkomen en vermogen).
Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op
grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis
van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk
bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De
verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds
heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid.
Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking
van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni
1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is
aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen
van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."
4.15 In de onderdelen 3.11 - 3.21 van de bijlage bij deze conclusie
geef ik een analyse van de werking van art. (thans) 19b Wet LB met het
oog op de verdragskwalificatie van het voorwerp van belasting van die
bepaling. Ik verwijs voorts naar de analyse in mijn conclusie bij HR
27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Op grond van
die analysen meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris gevolgd kan
worden in de opvatting dat voor de Verdragstoepassing "de aanspraak
die destijds werd vrijgesteld (...) onder het arbeids- respectievelijk
bestuurdersartkel (viel)", maar dat dit niet tot het door hem gewenste
gevolg leidt. Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB belast, is immers
niet de (som van de) vrijgestelde premies die destijds in natura
verkregen werden, maar het actuele pensioenkapitaal, inclusief (zeer
omvangrijke) rente- en actuariële bestanddelen, die - anders dan de
vrijgestelde premies - zelfs in het verleden niet "verkregen" zijn.
Het had Nederland inderdaad vrijgestaan de premies destijds niet vrij
te stellen en verdragsongehinderd te belasten, maar dat heeft
Nederland niet gedaan. Art. 19b Wet LB belast, anders dan de
Staatssecretaris betoogt, niet "nagekomen" loon, maar de huidige
pensioendekking alsof zij afgekocht wordt, uitdrukkelijk als loon uit
vroegere dienstbetrekking. Ik meen op de in de bijlage gegeven
argumentatie dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in
verdragstechnische zin niet "verkregen" is, ofwel in het geheel niet,
ofwel niet "ter zake van een dienstbetrekking," ofwel niet in het jaar
van de besmette handeling, en dat het daarom niet onder art. 15, maar
onder het restartikel van het Verdrag valt, behalve voor zover
werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in welk geval het betaalde
gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning "soortgelijk"
aan pensioen). Ook als men daar anders over denkt, loopt men voor het
niet-premiedeel nog steeds vast op de verdragsbetekenis van de term
"verkregen" (zie voor die betekenis de analyse in hoofdstuk 2 van de
bijlage bij deze conclusie), hetgeen zou nopen tot splitsing van de
waarde van pensioenaanspraak over twee, wellicht drie
verdragsbepalingen (art. 15 voor het premiedeel, art. 18 voor zover er
- overigens - betaald is en het restartikel voor de rest), waar wij
volgens mij maar niet aan moeten beginnen. De wetgever heeft het al
intellectueel uitdagend genoeg gemaakt.
5 Gehele en gedeeltelijke afkoop
5.1 Volgens de parlementaire geschiedenis van de Brede Herwaardering
II valt ook een gedeeltelijke afkoop onder art. 11c Wet LB. In de
Memorie van toelichting wordt gesproken over een pensioen dat geheel
of gedeeltelijk wordt afgekocht.(8) Op de vraag van de PvdA-fractie of
de bedoeling niet beter tot uitdrukking zou komen wanneer in de
wettekst ook de afkoop van een gedeelte van het pensioen zou worden
opgenomen, antwoordde de regering:(9)
"Ter voorkoming van a contrario-redeneringen is het niet wenselijk
gedeeltelijke afkoop afzonderlijk in de wettekst te vermelden. In dit
verband zij erop gewezen dat in het bij Brede Herwaardering I tot
stand gekomen art. 45c, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 1964, waaraan
vorenbedoeld onderdeel b van art. 11c (thans art. 19b; PJW) is
ontleend, eveneens is afgezien van het in de wettekst opnemen van
gedeeltelijke afkoop. Zoals in een verslag van een schriftelijk
overleg inzake Brede Herwaardering I is vermeld (Kamerstukken II
1990/91, 21 198, nr. 15, blz. 42) (...) moet ook voor art. 45c
gedeeltelijke afkoop op gelijke voet worden behandeld met algehele
afkoop."
In het bedoelde schriftelijk overleg wordt de keuze verdedigd om niet
alleen bij afkoop, maar ook bij vervreemding en overdracht tot
zekerheid negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking te
nemen. Ik merk op dat gedeeltelijke afkoop verder lijkt te gaan dan
overdracht tot zekerheid omdat het opgebouwde kapitaal aanstonds
daadwerkelijk wordt aangetast.
5.2 Nu de tekst van art. 11c LB toepassing daarvan op gedeeltelijke
afkoop niet uitsluit, en uit de wetsgeschiedenis blijkt dat onder
afkoop ook gedeeltelijke afkoop moet worden begrepen, meen ik dat ook
de gedeeltelijke afkoop door art. 11c LB wordt bestreken. Ook een
systematische uitleg leidt mijns inziens tot hetzelfde resultaat. De
sanctie geldt immers ook in situaties waarin de aanspraak in stand
blijft doch waarin de voorwaarden worden veranderd (overgang van de
verplichting op een andere verzekeraar) of waarin twijfelachtig wordt
of de pensioenuitkeringen aan de belastingplichtige ten goede zullen
komen (zekerheidstelling).
6 Beoordeling van het principale beroep
6.1 Uit het bovenstaande en het in de bijlage bij deze conclusie
betoogde volgt dat ik het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
ongegrond acht. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de op
grond van art. 11c LB (tekst 1999) belaste aanspraak onder het Verdrag
heeft gekwalificeerd als een pensioen of soortgelijke beloning, en
daarom ten onrechte aan de woonstaat (Singapore) toegewezen heeft
geoordeeld. De toelichting voert - samengevat - de volgende argumenten
aan (ik handhaaf de nummering van de Staatssecretaris):
1. De sanctie van art. 11c Wet LB houdt het terugnemen van de
faciliteit van art. 11, lid 1, in.
2. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de voorheen vrijgestelde
aanspraak wordt alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.
3. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van een uitkering ineens; er is
geen sprake van een uitkering ineens, maar van een aanspraak.
4. De tekst van art. 18, lid 1, Verdrag verzet zich in casu tegen
toepassing van deze bepaling, nu het aan de Nederlandse diensttijd
toerekenbare deel van de premievrije aanspraak niet aan de
belanghebbende is "betaald".
5. De in art. 15 van het Verdrag gebruikte woorden "verkregen door"
hebben een ruimer bereik dan "betaald aan" in art. 18.
6. Het pensioenkarakter van de aanspraak kan verloren gaan. Dat moet
worden getoetst op het moment van (in casu) afkoop. In casu was afkoop
niet nodig bezien vanuit de verzorgingsbehoefte.
7. De oneigenlijk handeling heeft terugwerkende kracht. Van meet af
aan is sprake geweest van een onzuivere pensioenregeling, waardoor
achteraf alsnog de in aftrek gebrachte premies en de onbelast gebleven
werkgeverspremies "geregulariseerd" worden.
8. Afkoopsommen vallen niet onder art. 18 Verdrag vanwege het
ontbreken van periodiciteit (zie lid 3 van art. 18).
6.2 De onder 1 en 7 genoemde klachten stuiten mijns inziens af op de
analyse in 4.15 hierboven en in de onderdelen 3.16 - 3.18 van de
bijlage bij deze conclusie. Art. 11c LB houdt niet in het alsnog
belasten van de vroegere premies die thans "nakomen," maar is een
heffing over het pensioenkapitaal dat thans beschikbaar is voor
uitkering of afkoop.
6.3 Klacht 3 betoogt weliswaar op zichzelf terecht dat "uitkering
ineens," "afkoopsom" en "aanspraak" niet hetzelfde zijn, maar voor de
verdragskwalificatie doet dat niet ter zake. Door art. 11c Wet LB
worden mijns inziens niet de vroeger voor verrichte werkzaamheden
betaalde premies belast, maar het huidige pensioenkapitaal. Aangezien
dat niet "verkregen" is in verdragsrechtelijke zin voor zover het niet
afgekocht is, is kwalificatie onder art. 15 van het Verdrag hoe dan
ook niet mogelijk. Ook klacht 2 stuit hierop af. Voor zover dat anders
zou zijn, kan, zoals eveneens betoogd, slechts het premiedeel als
(destijds) "verkregen" beschouwd worden, hetgeen voor
verdragstoepassing zou nopen tot splitsing van het niet werkelijk
afgekochte deel van de aanspraak (deels art. 15, deels art. 21).
6.4 Het verschil tussen het bedrag van de door art. 11c LB
geconstrueerde inkomsten (f 860.000) en de ontvangen afkoopsom (f
660.000) is fictief inkomen en is niet "betaald" in de zin van art. 18
van het Verdrag. Klacht 4 treft dus doel, maar dat kan de
Staatssecretaris niet baten, nu de fictieve inkomsten, anders dan
klacht 5 betoogt, evenmin zijn "verkregen," zodat zij evenmin door
art. 15 Verdrag worden bestreken, wat er zij van een sluitend systeem
van (werkelijke) arbeidsinkomsten. Ook klacht 2 stuit hierop (opnieuw)
af.
6.5 Klacht 6 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.4 - 4.13
hierboven en in de onderdelen 3.16 - 3.17 van de bijlage bij deze
conclusie. Voor de verdragstoepassing is het pensioenkarakter door het
nationale etikettengedoe niet veranderd. Het werkelijk uitbetaalde
bedrag is ingevolge uw vaste rechtspraak een beloning "soortgelijk aan
pensioen" gebleven (vallende onder art. 18), en het fictief genoten
bedrag is niet verkregen (waardoor het valt onder art. 21). Hoogstens
kan men zeggen dat fictief inkomen elk (reëel of benoemd) karakter
verloren heeft. Ook dan komt het onder art. 21 van het Verdrag
terecht.
6.6 Klacht 8 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.3 - 4.13
hierboven. Een (werkelijke) afkoopsom is ook onder het verdrag met
Singapore een beloning "soortgelijk aan pensioen," nu die term in het
Verdrag niet gedefinieerd wordt (alleen "pensioen" wordt gedefinieerd
en alleen daarvoor wordt periodiciteit geëist) en hij naar nationaal
recht (uw vaste jurisprudentie) pensioenafkopen omvat, en er geen
reden is om te veronderstellen dat een fictieve afkoop of iets anders
met het karakter van een pensioenaanspraak doet dan een werkelijke
afkoop. In casu is de besmette handeling trouwens - net als in uw
jurisprudentie - een werkelijke, zij het niet-volledige afkoop.
7 Beoordeling van het incidentele beroep
7.1 Hoewel het incidentele beroep kennelijk voorwaardelijk (want "voor
zoveel nodig"(10)) is ingesteld en ik meen dat de voorwaarde niet
vervuld wordt, maak ik volledigheidshalve enige opmerkingen over de
middelen van de belanghebbende.
7.2 Het eerste incidentele middel bestrijdt het oordeel van het Hof
dat het restartikel bij (al dan niet fictieve) arbeidsinkomsten niet
aan de orde komt. Het middel treft mijns inziens doel. Fictieve
inkomsten vallen onder het restartikel op de gronden die in de
bijlage, onderdelen 2.15 - 2.43 en 3.11 - 3.21, zijn uiteengezet. In
casu betekent dit dat het verschil (f 200.000) tussen het bedrag van
de inkomsten ex art. 11c LB en de daadwerkelijk ontvangen afkoopsom
onder art. 21 van het Verdrag valt en dus net als de werkelijk
ontvangen afkoopsom is toegewezen aan Singapore.
7.3 Het tweede incidentele middel houdt in dat het Hof ten onrechte
art. 11c LB van toepassing acht op een gedeeltelijke afkoop. Het
middel faalt op de gronden in onderdeel 5 van deze conclusie vermeld.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te
verklaren, en het incidentele cassatieberoep niet-ontvankelijk.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek
Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van
het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het
inkomen en naar het vermogen, met protocol gesloten te Singapore op 19
februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28
februari 1994, Trb. 1994, 64.
2 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 24 augustus 2001, V-N 2001/48.7. Het
cassatieberoep is aangekondigd in V-N 2002/2.4.1.
3 Dat is: met betrekking tot de vraag onder welke verdragsbepaling de
al dan niet fictieve inkomsten ter zake van een al dan niet
gedeeltelijke gedeeltelijke afkoop van een pensioenaanspraak vallen.
4 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht (NRIBR),
II, B, Singapore, Kluwer, losbladig, aant. 2 op art. 18, blz. 51.
5 HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot
Essers en HR 20 december 2000, BNB 2001/124 met noot Essers (verdrag
met België) en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van
den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk). U vergelijke
tevens HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en
noot Kavelaars (verdrag met Zwitserland).
6 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1977 en 1992-2000, losbladig
7 Zie onderdeel 2.15 van de bijlage bij deze conclusie.
8 Kamerstukken II, 1992-93, 23046, nr. 3, blz. 24.
9 MvA, Kamerstukken II, 1993-94, 23046, nr. 6, blz. 26.
10 Blz. 1 van het incidentele beroepschrift in cassatie.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Bijlage bij de conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs
37.651, 37.657 en 37.670
Inhoudsopgave
1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding
2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen
A. De termen "paid (payé)" en "derived (reçu)"
B. Toepassing van het OESO-Modelverdrag op ficties; het restartikel
C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische
interpretatie; de "context" van het verdrag; verhouding tot art. 31
Weens Verdragenverdrag
D. Nog meer "context"? Notificatie en onderling overleg tussen de
verdragsluiters
E. Conclusie
3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties
A. Algemeen
B. Huurwaardeforfait/eigen-woningforfait (art. 42a Wet IB 1964; art.
3.112 Wet IB 2001)
C. Fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen (art. 29a
Wet IB 1964; art. 4.14 Wet IB 2001)
D. Fictieve pensioenafkoop (art. 19b Wet LB 1964)
E. Fictief loon, fictieve rente en fictieve huur bij een aanmerkelijk
belang (art. 12a Wet LB 1964 en art. 24, lid 4 Wet IB 1964; art. 3.92,
lid 1, Wet IB 2001)
(i) algemeen
(ii) fictief loon
(iii) fictieve rente en huur
F. Ongebruikelijk-tijdstip-loon (art. 13a, lid 2, Wet LB jo art.
3.146, lid 2, Wet IB 2001 en art. 33, lid 6, Wet IB 1964)
G. Vermogensrendementsheffing (art. 5.2 en 7.7 Wet IB 2001)
(i) Algemeen
(ii) Nederland bronstaat
(iii) Nederland woonstaat
4 Conclusies
1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding
1.1 Belastingverdragen beogen juridische dubbele belasting en het
ontgaan van belasting te voorkomen. Indien verdragsluitende staten
eenzijdig fictieve inkomsten in aanmerking nemen, kan dat leiden tot
juridische dubbele belasting, éénmaal over de (nog) niet genoten
inkomsten en éénmaal over de werkelijke inkomsten.
1.2 Belast de woonstaat fictieve inkomsten en de bronstaat reële
inkomsten of omgekeerd, dan bestaat het risico dat de door de
woonstaat verleende voorkoming van dubbele belasting niet aansluit bij
(de bronstaatbelasting over) het in de bronstaat in aanmerking genomen
inkomen. Als voorbeeld(1) kan dienen de Nederlandse jaarlijkse
inaanmerkingneming van een fictief rendement op buitenlandse aandelen
ex hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (box III), terwijl in werkelijkheid
pas vele jaren later eenmalig een aanzienlijk dividend wordt
ontvangen. In het jaar van werkelijke ontvangst wordt een aanzienlijke
buitenlandse bronheffing ingehouden. De verrekening van die
bronheffing is echter beperkt tot het bedrag aan Nederlandse belasting
dat in het jaar van ontvangst in box III wordt geheven, dat veelal
aanzienlijk lager zal zijn, met name indien de rendementsgrondslag
slechts bestaat uit de genoemde buitenlandse aandelen. Het restant kan
slechts worden voortgewenteld, niet teruggewenteld naar de bezitsjaren
waarin wel rendement is gefingeerd maar niet genoten.(2)
1.3 Een fictie die inkomsten op een eerder moment als genoten fingeert
dan het werkelijke genietingsmoment, kan voorts tot dubbele belasting
leiden doordat tussen die twee momenten wijziging optreedt in de voor
de verdragstoewijzing relevante omstandigheden, zoals de woonplaats
van de belastingplichtige. Men kan daarbij denken aan pensioenen die
aan de woonstaat zijn toegewezen: indien Nederland fictief pensioen
(afkoop) in aanmerking neemt ex art. 19b Wet LB 1964, terwijl de
belastingplichtige vervolgens emigreert en in zijn nieuwe woonstaat de
werkelijke pensioenuitkeringen of afkoopsom ontvangt, kan dubbele
belasting ontstaan.
1.4 In de drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, moeten onder
meer drie principiële vragen beantwoord worden:
(i) worden brongebonden fictieve inkomsten bestreken door de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in belastingverdragen
(die eisen dat "betaald" of "verkregen" is), of vallen zij onder het
restartikel, dan wel - net als niet-brongebonden fictieve voordelen
zoals negatieve persoonlijke verplichtingen (HR BNB 2002/42) - geheel
buiten bereik van belastingverdragen?
(ii) omvat het volgens HR BNB 2000/328 "sluitende" toewijzingsstelsel
ex artt. 15, 16, 17 en 18 OESO-Modelverdrag voor inkomsten uit
(vroegere) arbeid ook fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid?
(iii) hoeveel ruimte tot eenzijdige dynamisering van de
verdragstoewijzing door middel van nationaalrechtelijke ficties laat
art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht),
met name de "context", aan de verdragsluitende Staten?
2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen
2.1 Het onderstaande is geschreven met het oog op verdragen die luiden
conform het OESO-modelverdrag,(3) maar geldt evenzeer voor de
verdragen conform het Nederlandse Standaardverdrag(4) (hierna: NSV),
aangezien het NSV voor zover hier relevant overeenstemt met het
OESO-modelverdrag.
A. DE TERMEN "PAID" EN "DERIVED" ("PAYÉ" EN "REÇU")
2.2 OESO-achtige verdragen geven toewijzingsregels voor inkomsten,
maar geen regels voor de bepaling of de berekening van de aldus
toegewezen inkomsten - uitzonderingen zoals art. 9 (gelieerde
ondernemingen) daargelaten. U zie daarover ook onderdeel 7.17 van mijn
conclusie van 11 juni 2002 in de onder rolnr 37.073 bij u aanhangige
procedure. De verdragsluitende staten zijn bevoegd om zelf de wijze
van berekening van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te
bepalen. Aantekening 4 van het officiële commentaar (hierna: het
Commentaar) op art. 6 (onroerend goed) van het OESO-modelverdrag
bijvoorbeeld, luidt als volgt:
"4. (...) It should (...) be noted that the provisions of the Article
do not prejudge the application of domestic law as regards the manner
in which income from immovable property is to be taxed."
Aantekening 28 van het Commentaar op art. 7 (winst uit onderneming)
vermeldt:
"28. (...) each country concerned would have to be given the right to
compute the profits according to the provisions of its own laws"
en aant. 10 van het Commentaar op art. 17 (artiesten en atleten)
betoogt:
"10. The Article says nothing about how the income in question is to
be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine
the extent of any deductions for expenses."
2.3 Maar genietingsficties zijn iets anders dan een berekeningswijze
van (werkelijk genoten) voordelen. De opstellers van het
OESO-modelverdrag hebben niet zichtbaar rekening gehouden met fictieve
inkomsten, gelet op hun gebruik van de termen "paid" en "payments"
("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in
de artt. 10, 11, 12, 18, 19 en 20 van het OESO-Model, en "derived"
("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat
Model. Deze termen omvatten naar hun "ordinary meaning in their
context and in the light of (...) object and purpose (of the
Treaty)"(5) wellicht elk feitelijk ten goede komen (elke
beschikkingsmachtsvergroting, elke vermogensverschuiving of
-vergroting, eventueel inclusief ongerealiseerde vermogenswinst), maar
geen gefingeerde verkrijgingen of vermogenstoenamen. Iets waarover
geen beschikkingsmacht verkregen wordt of dat zelfs (nog) niet
bestaat, is niet betaald of verkregen; het zou hoogstens kunnen worden
toegerekend, hetgeen termen als "imputed" of "attributed" zou doen
verwachten, die echter in het OESO-Modelverdrag niet voorkomen (art.
9, dat ziet op transfer price correcties, illustreert juist dat
zakelijkheidscorrecties op de civielrechtelijke werkelijkheid
kennelijk expliciete legitimatie behoeven).
2.4 Ook het Commentaar geeft aanleiding te veronderstellen dat de
opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepalingen voor
benoemde inkomsten niet mede het oog hadden of hebben op fictieve of
toegerekende inkomsten. Aantekening 7 op art. 10 (dividenden) en
aantekening 5 op art. 11 (interest)(6) vermelden:
"7. (...) The term "paid" has a very wide meaning, since the concept
of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the
disposal of the shareholder (art. 11: creditor; PJW) in the manner
required by contract or by custom";
en aantekening 8 op art. 12 (royalty's) luidt:(7)
"8. (...) It should be noted that the word "payment," used in the
definition, has a very wide meaning, since the concept of payment
means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of
the creditor in the manner required by contract or custom. (...)"
De opstellers gingen dus van "disposal" (terbeschikkingstelling) uit.
2.5 Vogel(8) omschrijft "payment" in de zin van art. 10
OESO-modelverdrag als:
"the provision of any advantage qualifying as a 'dividend' under Art.
10 (3)".
Ten aanzien van "payment" in art. 11 OESO-modelverdrag betoogt hij:(9)
"The term 'payment' should be given a broad interpretation (para 5 MC
Comm. Art. 11 (...)); the description in the MC Comm., loc. cit. ('the
fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the
creditor in the manner required by contract or custom'), is still too
narrow, however, and should only be seen as an example. There is no
reason not to apply Art. 11 if an obligation to pay interest is
settled, for example, by performance in kind or by the off-set of
amounts owed, whether according to the contract or not, as long as the
creditor has agreed to this type of compensation. 'Payment' is
therefore the fulfilment of the claim to receive interest in whatever
form it may actually occur."
En ten aanzien van "payment" in art. 12 OESO-modelverdrag:(10)
"The term 'payment' should be interpreted broadly and includes all
kinds of ways of fulfilling the obligation to satisfy claims to
royalties (concluding sentence of para 4 MC Comm. Art. 12 (...)). A
comparison of the English and French texts of Art. 12 (2) reveals that
OECD MC apparently considers 'payment' to be synonymous with receiving
the royalties ('paré'(11) in French). Because, on the side of the
licensor, the term 'payment to a resident' (or receipt by the latter)
fails to indicate a claim in substance - contrary to what the term
'arising' does on the side of the licensee - OECD MC 1977 introduced
the additional requirement of 'beneficial ownership' for the licensor
(...)."
2.6 De termen "paid" en "payment" moeten dus ruim worden opgevat, maar
er moet wel sprake zijn van het voldoen aan een verplichting, althans
van een werkelijke vermogensverschuiving van het ene rechtssubject
naar het andere. Daarvan is bij fictieve genietingen geen sprake: zij
worden juist "fictief" genoemd omdat zij civielrechtelijk niet bestaan
en (nog) niet in een vermogensverschuiving tot uitdrukking komen.
Weliswaar wordt ook verkapt dividend in aanmerking genomen
(aantekening 28 op art. 10 vermeldt dat "payments regarded as
dividends may include (...) disguised distributions of profits."),
maar een verkapt dividend is geenszins fictief. Bij verkapt dividend
gaat het immers om een daadwerkelijke bevoordeling van de
aandeelhouder. Naar Nederlands recht is een verkapt dividend per
definitie een werkelijke (en bewuste) vermogensverschuiving van de
vennootschap naar de aandeelhouder.
2.7 Het Commentaar bevat sinds 1995 een opmerking over betalingen die
niet berusten op een (civielrechtelijke) schuldverhouding, maar die op
grond van een nationale anti-misbruikregel als zodanig
(om)gekwalificeerd worden. Aantekening 21 op art. 11 vermeldde vóór
1995 ter zake van de definitie van "interest" slechts:
"21. (...), the definition of interest in the first sentence of
paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not
to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this
is justified by the following considerations:
(a) the definition covers practically all the kinds of income which
are regarded as interest in the various domestic laws;
(b) the formula employed offers greater security from the legal point
of view and ensures that conventions would be unaffected by future
changes in any country's domestic laws;
(c) in the Model Convention references to domestic laws should as far
as possible be avoided.
It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two
Contracting States may widen the formula employed so as to include in
it any income which is taxed as interest under either of their
domestic laws but which is not covered by the definition and in these
circumstances may find it preferable to make references to their
domestic laws."
Hieruit blijkt dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bewust een
uitputtende definitie van "interest" hebben opgenomen, zonder
verwijzing naar nationaal recht, mede om de (rechtsonzekerheid van de)
invloed van nationale wetswijzigingen te vermijden. In 1995 is
niettemin aantekening 21.1 aan het Commentaar toegevoegd, die als
volgt luidt:
"21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3
does not normally apply to payments (...) where there is no underlying
debt (...). However, the definition will apply to the extent that a
loan is considered to exist under a 'substance over form' rule, an
'abuse of rights' principle, or any similar doctrine."
2.8 Deze toevoeging erkent de mogelijkheid van herkwalificatie van
(werkelijke) betalingen op grond van anti-misbruikdoctrines, maar dat
is geen erkenning van een mogelijkheid om ook fictieve inkomsten als
"interest" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag te kwalificeren:
vereist blijft immers dat sprake is van payments.
2.9 Ik heb in het Commentaar op de toewijzingsbepalingen die het woord
"derived" gebruiken (artt. 6, 13, 15, 16 en 17) geen vergelijkbare
uiteenzettingen over de reikwijdte van die term kunnen vinden.
Niettemin bevat ook dat Commentaar niets dat op fictieve inkomsten
wijst. Art. 6 gebruikt het woord "income" en art. 13 het woord
"gains," hetgeen duidt op (werkelijke) vermogensvermeerderingen, ook
al zijn deze mogelijk nog niet gerealiseerd. De Franse OESO-tekst
("reçu:" ontvangen, gekregen) van de opgesomde toewijzingsbepalingen
zou kunnen doen vermoeden dat met "derived" de passieve kant van
"paid" ("payé") bedoeld is: een betaling wordt ontvangen. Art. 15
OESO-Model (dat van belang is voor het Nederlandse fictieve loon van
aanmerkelijk-belanghouders en voor de Nederlandse fictieve
pensioenafkoop) gebruikt niet alleen de term "derived by" ("verkregen
door (de werknemer)"), maar ook - en kennelijk in dezelfde betekenis,
maar dan vanuit de verstrekker bezien - de term "paid by" ("betaald
door of namens (de werkgever)"); u zie art. 15, lid 2, letter b.
Aantekening 6 van het Commentaar bij art. 15 OESO-Model spreekt voorts
van "the employer paying the remuneration" (curs. PJW). Aantekening
2.1 bij art. 15 verduidelijkt dat ook ontvangen voordelen in natura
("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) bestreken worden.
Aant. 8 bij art. 15 merkt nog op - in ander verband, nl. dat van
"international hiring out of labour" - dat "substance should prevail
over form." Aant. 1 bij art. 16 (directors fees) zegt dat art. 16 ziet
op "remuneration received by (...)" (curs. PJW), en aant. 1.1 bij die
bepaling verduidelijkt net als aant. 2.1 bij art. 15 dat ook ontvangen
voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW))
er onder vallen. Ook het Commentaar bij art. 17 (artiesten en atleten)
gebruikt meer malen het woord "received."
2.10 Het ziet er dus naar uit dat de term "derived" ("reçu";
"verkregen") geen significant grotere reikwijdte heeft dan de term
"paid" ("payé"; "betaald"). Hoogstens kan men, indien de context
daartoe aanleiding geeft, aannemen dat indien "derived" gebruikt
wordt, niet vereist is dat sprake is van een terbeschikkingstelling
door een derde van de "beloning" of het "inkomen," zodat ook
ongerealiseerde (maar werkelijke) vermogenswinsten gevangen worden.
Ook dan blijft staan dat volgens een gewone interpretatie binnen
context en doel en strekking, de term "verkregen door" niet aldus
uitgelegd kan worden dat hij mede omvat een niet-verkrijging of
niet-vermeerdering en dat in het OESO-Commentaar geen steun te vinden
is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.
B. TOEPASSING VAN HET OESO-MODELVERDRAG OP FICTIES; HET RESTARTIKEL
2.11 Dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bij de
toewijzingsbepalingen niet het oog hebben gehad op fictieve inkomsten
betekent niet dat het model niet van toepassing zou zijn op fictieve
inkomsten. Het betekent dus niet dat de verdragsluiters door een
verdrag niet beperkt zouden worden in een heffingsbevoegdheid die
berust op een nationaalrechtelijke fictie. Zouden de verdragsluiters
het Verdrag kunnen veronachtzamen bij introductie en toepassing van
nationaalrechtelijke genietingsficties, dan zouden zij zich naar
willekeur een heffingsaanspraak kunnen voorbehouden of verschaffen,
die tot dubbele of driedubbele(12) belasting aanleiding kan geven en
die in strijd komt met de context en doel en strekking van het
Verdrag. Een dergelijke benadering zou voorts in strijd zijn met het
uitputtende karakter van de inkomenstoewijzing in een naar OESO-model
opgetrokken verdrag, zoals dat onder meer blijkt uit het restartikel
(art. 21). In beginsel is een naar het OESO-model gevormd verdrag
bedoeld om alle inkomen en vermogen te bestrijken.
2.12 Het OESO-modelverdrag houdt echter evenmin een verbod in om
fictief inkomen en vermogen als belastinggrondslag aan te wijzen.
Hoewel de toewijzingsbepalingen en het Commentaar geen aanwijzing
opleveren dat aan andere dan werkelijke inkomsten is gedacht, is in
die bronnen ook geen verbod te lezen op het in aanmerking nemen van
fictieve inkomsten, met name niet gezien het restartikel, dat zich
noch naar tekst (waarin termen als "paid" of "derived" niet
voorkomen), noch naar strekking (niet-voorzien inkomen bestrijken)
verzet tegen toepassing op fictief inkomen. Wel is volgens het
Commentaar (zie onder meer aant. 12 op art. 3) het OESO-Model
gebaseerd op de vooronderstelling van reciprociteit van
belastingwetgeving, dat wil zeggen dat de opstellers ervan uitgegaan
zijn dat de Staten er ongeveer dezelfde belastinggrondslagen en
-systemen op na houden. Juist bij ficties hoeft dat echter niet zo te
zijn.
2.13 Daardoor rijst de vraag hoe een belastingverdrag moet worden
toegepast op fictieve inkomsten. Ik maak een onderscheid tussen
ficties die dienen tot kwantificering van reële voordelen
(bijvoorbeeld het eigen-woningforfait of de bijtelling in verband met
de auto van de zaak) en ficties waarbij geen sprake is van reële
vermogensvermeerdering of vergroting van beschikkingsmacht. In het
eerste geval gaat het om een werkelijk voordeel en kan de
verdragssluitende staat waaraan het heffingsrecht ter zake van dat
reële voordeel toekomt, dat voordeel berekenen overeenkomstig een
fictie in zijn wetgeving. De verdragsluitende staten blijven immers
bevoegd om zelf de omvang van de aan hen toegewezen
inkomensbestanddelen te bepalen. Dergelijke ficties zijn in wezen geen
ficties, maar forfaits.
2.14 Als van reële voordelen (vermogensvermeerdering) daarentegen geen
sprake is, dan zijn de toewijzingsbepalingen ter zake van benoemde
voordelen (art. 6 t/m 20) van het OESO-modelverdrag niet van
toepassing; die zien immers slechts op "betaalde" en "verkregen"
inkomsten. Dan resteert art. 21, dat neutraal gewag maakt van "items
of income of a resident (...) not dealt with in the foregoing Articles
(...)," en dus tekstueel ook niet-genoten, maar slechts aan een
persoon toegerekende, al dan niet fictieve, voordelen bestrijkt.
Daaruit volgt dat fictieve inkomsten exclusief toegewezen zijn aan de
(werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter. Tegengeworpen kan
echter worden dat een Staat via art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, dat
voor niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal recht, kan
bewerkstelligen dat de toewijzingsbepalingen die "paid" of "derived"
eisen, desondanks van toepassing zijn op fictief inkomen, nl. door in
de nationale wet die termen zodanig te omschrijven dat zij mede
fictieve genietingen omvatten.
C. ART. 3, LID 2: VERWIJZING NAAR NATIONAAL RECHT; DYNAMISCHE
INTERPRETATIE; DE "CONTEXT" VAN HET VERDRAG; VERHOUDING TOT ART. 31
WEENS VERDRAGENVERDRAG
2.15 Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag luidt vanaf 1995 als
volgt:
"As regards the application of the Convention at any time (...) any
term not defined therein shall, unless the context otherwise requires,
have the meaning it has at that time under the law of that State for
the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning
under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning
given to the term under other laws of that State."
Deze lex specialis zet de algemene verdragsinterpretatieregels van
art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag(13) in beginsel opzij,
tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer
geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense
Verdragenverdrag, dus met name "in good faith" en binnen "context" en
"object and purpose" van het Verdrag; niet met het oog op een
eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2,
OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen
interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden. Het Weense
Verdragenverdrag heeft geen terugwerkende kracht. Het is slechts van
toepassing op verdragen gesloten door Staten na de inwerkingtreding
voor die Staten - waaronder niet de Verdragen met België 1970 (zaken
37.651 en 37.670) en met Singapore 1971 (zaak 37 657) - maar sommige
bepalingen van het Verdragenverdrag zijn vastlegging van
volkenrechtelijke regels waaraan verdragstoepassing ook los van het
Verdragenverdrag reeds onderworpen was.(14) Aangenomen kan worden dat
de afdeling over de uitlegging van verdragen tot die regels van
geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. Uw eerste kamer
overwoog in 1990 bij de toepassing van een verdrag uit 1956 dat het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht
"weliswaar niet terugwerkt doch geacht mag worden het reeds geldende
volkenrecht inzake de uitlegging van verdragen te hebben
gecodificeerd."(15)
Ook buitenlandse en supranationale rechterlijke instanties(16)
oordelen in gelijke zin. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens,
bijvoorbeeld, overwoog in de zaak Golder (1975) dat
"(...) les articles 31 a 33 énoncent pour l'essentiel des règles de
droit international communement admises (...)."(17)
Dat de concreet toe te passen belastingverdragen van vóór 1985 stammen
(zoals het oude verdrag met België en dat met Singapore), doet dus
volkenrechtelijk niet ter zake voor wat betreft de interpretatieregels
van het Verdragenverdrag.
2.16 Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt
om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur
nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop
die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar
heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals "paid" of
"derived") de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de
belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt
uitzondering als "the context otherwise requires" ("le contexte exige
une interprétation differente"). Naar mijn mening vereist de context
als hoofdregel inderdaad anders, nl. kwalificatie onder het
restartikel, tenzij (uitzonderingen op die hoofdregel):
(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de
verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide
verdragsluiters werd voorzien), of
(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale
wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode
waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van
wetgeving), of
(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende
democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de
gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de
desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.
Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken. Ik merk op dat de verwijzing
naar nationaal recht in art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt
voor niet-omschreven "uitdrukkingen" ("terms"); niet voor leerstukken.
Vogel betoogt:(18)
"The rule governs no more than the interpretation of words ('terms')
used in the treaty. It provides no justification for reliance on
general legal principles of domestic law in interpreting treaty law,
or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic
law (...)."
Dit betekent echter niet dat art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts
geldt voor termen die letterlijk gelijk zijn aan termen in het
nationale recht. De bepaling zou anders immers al zinloos zijn als de
authentieke tekst van het verdrag in een andere taal luidt dan het
nationale recht. Het gaat dus om nationaalrechtelijke equivalenten of
synoniemen. Van Raad schrijft in onderdeel 4 van zijn noot bij HR 28
oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge:
"Naar mijn oordeel dient het in art. 3, tweede lid, gebezigde woord
`uitdrukking' (...) niet zo eng te worden opgevat dat, wanneer de
betekenis van de uitdrukking `inkomsten' in de Nederlandse
belastingwetgeving moet worden vastgesteld, uitsluitend letterlijk op
het woord `inkomsten' mag worden gezocht en voorbij moet worden gegaan
aan woorden die dezelfde begripsinhoud hebben; daarbij valt te denken
aan een woord als `opbrengst' (zie bijv. art. 43c Wet IB 1964). In een
dergelijke enge opvatting zou bijvoorbeeld voor de in veel Nederlandse
verdragen nog voorkomende uitdrukking `onroerende goederen', aan de
hand van het actuele Nederlandse belastingrecht geen betekenis meer
kunnen worden vastgesteld. En uitdrukkingen in het toenemende aantal
Nederlandse verdragen waarvan de enige authentieke verdragstekst in de
Engelse taal is gesteld, laten zich dan in het geheel niet meer naar
Nederlands nationaal belastingrecht duiden."
2.17 De woorden "at that time" zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid
2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet
verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de
verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van
niet-omschreven verdragstermen. De Comittee on Fiscal Affairs van de
OESO meende(19) dat reeds min of meer communis opinio was dat bij
interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van
het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing ("i.e. when
the tax is imposed") de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht
ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast "to
make this point explicitly".
2.18 De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het
Commentaar(20) bepaald:
"... in particular by the intention of the Contracting States when
signing the Convention as well as the meaning given to the term in
question in the legislation of the other Contracting State (an
implicit reference to the principle of reciprocity on which the
Convention is based). (...)".
2.19 Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de
verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar
nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:
"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory
balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of
commitments entered into by States when signing a convention (since a
State should not be allowed to make a convention partly inoperative by
amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined
in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to
apply the Convention in a convenient and practical way over time (the
need to refer to outdated concepts should be avoided)."
2.20 De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het
Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid
van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat
dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is
als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten
of de voorkoming van dubbele belasting) "partly inoperative" zou
maken; als de "permanency of commitment" van de verdragsluiter in
twijfel getrokken zou kunnen worden.
2.21 Ik merk op dat ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens
en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) te Straatsburg, een instelling
niet van de OESO, maar van de Raad van Europa, meent dat een
praktische en effectieve toepassing van een Verdrag (in casu het
Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele
Vrijheden) in beginsel een dynamische interpretatie vordert. Dat Hof
overwoog als volgt in onder meer de zaak Stafford v. UK:(21)
"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted
and applied in a manner which renders its rights practical and
effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to
maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a
bar to reform or improvement."
Weliswaar zijn belastingverdragen niet toegesneden op bescherming van
mensenrechten, maar de noodzaak van een effectieve en praktische
toepassing geldt onverkort ook voor belastingverdragen.
2.22 Ook voor verdragen die luiden naar het OESO-model van vóór de
wijziging in 1995 (waarin dus niet specifiek wordt verwezen naar de
wetgeving van de verdragstoepassende staat op het moment van
toepassing), geldt mijns inziens dat in beginsel voor niet-omschreven
termen het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing
richtinggevend is, tenzij de context anders vraagt. Aantekening 13.1
op art. 3 OESO-Modelverdrag betoogt dat de toevoeging in 1995 van de
woorden "at that time" in lid 2 was bedoeld "to conform its text more
closely to the general and consistent understanding of Member States"
te dier zake, die dus kennelijk ook al vóór 1995 bestond.
2.23 De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het
bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van
de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat
(reciprociteit). Het commentaar vermeldt niet wèlk recht van de andere
Staat wordt bedoeld (dat ten tijde van de verdragsluiting of dat ten
tijde van de verdragstoepassing), maar ik ga ervan uit dat bedoeld
wordt het recht ten tijde van de verdragstoepassing, omdat de
verwijzing naar het recht van de andere Staat anders weinig toevoegt
naast de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting,
die immers mede bepaald worden door de inhoud van hun nationale recht
op dat tijdstip.
2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de)
context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten
ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen
immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het
verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en
Commentaar(22) zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat
model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name
indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het
OESO-Model.(23)
2.25 De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde
van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft
mijns inziens geen betoog.(24) De wetgeving van de andere Staat wordt
relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid
(reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een
niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat
dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat,
dan is dat een reden om die betekenis te volgen. Dit stelt de
(nationale) rechter echter voor nogal een taak: elke verdragsterm die
in het verdrag niet omschreven wordt maar wel een betekenis heeft
volgens het recht van de toepassingsstaat, moet (steeds) worden
geïnterpreteerd aan de hand van de context, die mede wordt bepaald
door het recht van de andere Staat ten tijde van het jaar waarop het
verdrag moet worden toegepast.
2.26 Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op
art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat
zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het
(actuele) nationale recht indien dat nationale recht na
verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de
verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde
te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen
uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen
manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van
"permanency of commitments" (in goed Nederlands: pacta sunt servanda).
Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een
Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee
noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken
verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht
kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig
geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen
vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling
voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk "omgekwalificeerd"
worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die
gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven
verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele
belasting meer verleend hoeft te worden.
2.27 Van het in 2.26(ii) genoemde verschijnsel biedt de Nederlandse
nationaalrechtelijke toepassing van fraus legis op
grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies een voorbeeld,
zij het - toegegeven - niet zo'n goed voorbeeld, omdat het bij de term
"dividend" om een wél in het verdrag omschreven term gaat (ter zake
waarvan - dus - niet naar nationaal recht wordt verwezen, waardoor het
te meer zaak is om nationaalrechtelijke omkwalificaties en andere
eigenaardigheden buiten de deur te houden). In uw rechtspraak over
dergelijke constructies eist u voor de doorwerking van de
nationaalrechtelijke "omkwalificatie" ervan (van vermogenswinst in
dividend) naar de verdragstoepassing dan ook dat uit tekst of
toelichting van het verdrag volgt dat de verdragsluiters de
"gemeenschappelijke bedoeling" hadden om die nationaalrechtelijke
eigenaardigheid door te laten werken naar de verdragstoepassing. U zie
HR 15 december 1993, BNB 1994/259, met noot Bartel, en HR 29 juni
1994, BNB 1994/294, met conclusie Verburg en noot Wattel. U overwoog
in het eerstgenoemde arrest:
"3.4. Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van
de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke
bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel VII,
lid 1, onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige
die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat
geldt in het nationale recht van de Staat waarin het in artikel VII,
lid 1, als eerste vermelde lichaam is gevestigd, aldaar op dezelfde
wijze als dividenden worden behandeld, zoals door de Inspecteur voor
het Hof is betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt
herhaald.
3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte
opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het
onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden
miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in
de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen."
2.28 Het eerste in 2.26 genoemde verschijnsel doet zich voor bij de
eenzijdige introductie van fictieve inkomsten en fictieve
genietingsmomenten. De benoemende toewijzingsbepalingen van het
OESO-modelverdrag zien niet op fictieve inkomsten. Daaruit volgt mijns
inziens dat niet-omschreven termen in die toewijzingsbepalingen als
"betaald" en "verkregen" niet uitgelegd kunnen worden op basis van
(posterieur) eenzijdig recht dat ten behoeve van belastingheffing over
fictief loon of fictief dividend een genietings- of verkrijgingsfictie
introduceert. Een dergelijke uitleg is mijns inziens in strijd met de
context van art. 3, lid 2, zoals deze blijkt uit aant. 13 van het
Commentaar op art. 3 (zie 2.19), tenzij (i) de desbetreffende
fictiebepaling reeds in de nationale belastingwetgeving(en) was
opgenomen ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag, of
(ii) in het desbetreffende belastingjaar inmiddels beide nationale
wetgevingen eenzelfde (genietings)fictie bevatten (reciprociteit), of
(iii) de Staten tijdig een staatsrechtelijk voldoende gelegitimeerde
gezamenlijke interpretatie gepubliceerd hebben (zie nader 2.33 e.v.).
2.29 Dergelijke fictieve inkomsten vallen dus in beginsel onder het
restartikel (art. 21 OESO-Modelverdrag). De ratio van die bepaling is
geen inkomensbestanddelen te doen resteren die niet door het verdrag
bestreken worden, omdat anders de doelstelling van het verdrag, het
voorkomen van dubbele belasting, niet zou worden verwezenlijkt.(25)
Het commentaar licht art. 21 als volgt toe:
"This Article provides a general rule relating to income not dealt
with in the foregoing Articles of the Convention. The income concerned
is not only income of a class not expressly dealt with but also income
from sources not expressly mentioned. (...)."
2.30 Zoals ik eerder opmerkte in de civiele zaak Van Oss e.a./Staat
over fictieve pensioenafkoop,(26) eist het restartikel niet dat er
"betaald" is, of anderszins min of meer reëel genoten of verkregen of
ten goede gekomen, maar slechts dat het om een "bestanddeel van het
inkomen" ("item of income") van een inwoner gaat dat niet in enige
andere toewijzingsbepaling van het Verdrag geregeld wordt.
2.31 De niet in OESO-Modelconforme verdragen omschreven uitdrukking
"bestanddeel van het inkomen" ("item of income") heeft volgens het
reeds veelvuldig ter sprake gekomen art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag
de betekenis welke die uitdrukking volgens de nationale wet heeft.(27)
Dat is in termen van de Wet IB 1964 in beginsel het inkomen als
bedoeld in art. 3, lid 3, en in termen van de Wet IB 2001 in beginsel
het geheel van de heffingsgrondslagen in art. 2.3.
2.32 Fictieve inkomsten vallen echter ook niet onder het restartikel
als zij - vanwege hun onwerkelijkheid - geheel buiten het bereik van
het OESO-Modelverdrag vallen. Dat is het geval als zij bestaan in het
terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten, zoals fictieve
negatieve persoonlijke verplichtingen. Niet-brongebonden (dus slechts
persoonsgebonden) aftrekposten zoals persoonlijke verplichtingen,
buitengewone lasten en aftrekbare giften worden niet bestreken door
OESO-Modelconforme verdragen.(28) Het OESO-Modelverdrag ziet (dus)
evenmin op ongedaanmaking van een dergelijke aftrekpost door
technieken als bijtelling van een negatieve persoonlijke verplichting.
U zie uw arrest van 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van
den Berge en noot Kavelaars, over de vraag of negatieve persoonlijke
verplichtingen (afkoop van lijfrenteverzekeringen) onder het
(OESO-conforme rest-) art. 22 van het belastingverdrag met Hongarije
vielen. Volgens u bracht de omstandigheid dat negatieve persoonlijke
verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek
gebrachte persoonlijke verplichtingen mee dat zij niet als "items of
income" kunnen gelden. Ik neem aan dat u aldus oordeelde omdat de
positieve persoonlijke verplichtingen (de aftrekpost) destijds evenmin
onder het verdrag vielen.
D. NOG MEER "CONTEXT"? NOTIFICATIE EN ONDERLING OVERLEG TUSSEN DE
VERDRAGSLUITERS
2.33 Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien
de Staat die de fictie invoert (ruim) na verdragsluiting, daarvan ex
art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat
en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging
beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na
een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag
overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting
door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder
het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen
mede de "context" in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag
bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel
opleveren.
2.34 Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de
verdragspartner te worden bericht. De verplichting(29) daartoe is
opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:
"The Convention shall apply also to any identical or substantially
similar taxes that are imposed after the date of signature of the
Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The
competent authorities of the Contracting States shall notify each
other of any significant changes that have been made in their taxation
laws."
2.35 Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de
eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende)
belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard.
De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die
de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de
vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.
2.36 Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht toe:
"Each State undertakes to notify the other of any significant changes
made to its taxation laws by communicating to it, for example, details
of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to
communicate other significant developments as well, such as new
regulations or judicial decisions; many countries already follow this
practice. Contracting States are also free to extend the notification
requirement to cover any significant changes in other laws that have
an impact on their obligations under the convention; Contracting
States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph
by the following:
'The competent authorities of the Contracting States shall notify each
other of any significant changes that have been made in their taxation
laws or other laws affecting their obligations under the Convention.'"
2.37 Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat
Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model
jegens zijn verdragspartners kwijt. In het kader van de totstandkoming
van die wet zei de Staatssecretaris tijdens een overleg met de vaste
commissie van de Tweede Kamer voor Financiën:(30)
"Wij zullen, als het tot wet wordt verheven, op de gebruikelijke wijze
daar in ieder geval de verdragspartners over informeren en vervolgens
zullen wij kenbaar maken wat de verdragspartner daar vindt. De meeste
verdragen kennen overigens, zo moeten we ons realiseren,
overlegprocedures. Ik denk dat bijna alle verdragen die we hebben,
overlegprocedures kennen op dit punt. Op zichzelf ben ik daar dus niet
zo bezorgd over. Ongetwijfeld zal het in het de praktijk voorkomen dat
er een discussie over ontstaat. Dat gebeurt trouwens altijd, als er
wetgeving gewijzigd wordt. Dat geldt ook voor de andere kant, als daar
de wetgeving gewijzigd wordt. (...)."
2.38 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag merkte hij
op:(31)
"Nadat het wetsvoorstel door de Tweede Kamer is goedgekeurd, staat de
tekst van het wetsvoorstel definitief vast. Eerst dan kunnen de
verdragspartners formeel op de hoogte worden gesteld van de
wijzigingen in het Nederlandse belastingstelsel; tot op heden zijn het
immers voornemens. Op dit moment wordt bij onderhandelingen over de
sluiting van nieuwe dan wel herziening van bestaande
belastingverdragen de voorgenomen wijzigingen reeds onder de aandacht
van de gesprekspartners gebracht.
Tot op heden heeft dit er niet toe geleid dat het andere land zich op
het standpunt heeft gesteld dat de vermogensrendementsheffing als iets
anders zal worden gezien dan een inkomstenbelasting."
2.39 Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het
OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg
(art. 25, OESO resp. art. 26 NSV), onder meer ten behoeve van (i)
consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin,
OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii)
het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede
volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure).
Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de
fiscale behandeling van pensioenen(32) is in de Eerste Kamer de vraag
gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat
nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in
aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van
inkomsten. De regering antwoordde:(33)
"Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de
lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische
interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale
wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van
verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag
niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden
opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met
name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale
wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met
verdragspartners."
2.40 Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de
voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in
de "context" van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die
informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de
justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de
verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke
fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij
zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder
een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke,
parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van
art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik.
Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de)
nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende
Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem
een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de
andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich
afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke
waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële
wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de
belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet
zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er
mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.
2.41 Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau
af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende
onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan
volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling
waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de
bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te
scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale
constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat
resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde
juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.(34) Maar
aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet
gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met
conclusie Van den Berge en noot Burgers,(35) waarin u overwoog (r.o.
3.6):
"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend
op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan
het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het
Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en
dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer
dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde
autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming
is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt
in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte
overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op
enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan
van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem
aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt
gedaan. (...)".
2.42 Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document
van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een
verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort
gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van
interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze
terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het
Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2,
OESO-Model, laatste volzin):
"States that are able to enter into mutual agreements (...) that
establish the meanings of terms not defined in the Convention should
take those agreements into account in interpreting those terms."
E. CONCLUSIE
2.43 De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en
NSV-conforme) verdragen gebruikte termen "paid" en "payments"
("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in
de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en "derived"
("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat
Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische
interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van
eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke
ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet
verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is
van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de
verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een
onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een
gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling
op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor,
dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het
restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van
de fictieve genieter.
3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties
A. ALGEMEEN
3.1 De Nederlandse belastingwetgeving kent nogal wat inkomensficties
en -forfaits. Zoveel, dat men zich af zou kunnen gaan vragen of het
niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende)
inkomstenbelasting. Ik analyseer een aantal van die ficties op hun
verdragskwalificatie. Tenzij anders aangegeven, ga ik ervan uit dat
een verdrag conform het NSV van toepassing is.
B. HUURWAARDEFORFAIT/EIGENWONINGFORFAIT (ART. 42A WET IB 1964; ART.
3.112 WET IB 2001)
3.2 Art. 3.112 Wet IB 2001 stelt de voordelen in natura uit een eigen
woning op een forfaitair percentage van de zogenoemde
eigen-woningwaarde.(36) Indien een buitenlands belastingplichtige,
inwoner van een verdragsland, (tevens) een eigen woning in Nederland
heeft (dat zal niet vaak voorkomen, maar de wet voorziet dergelijke
situaties wel; zie bijvoorbeeld art. 3.111, leden 2-4, Wet IB 2001),
en aldus inkomen uit werk en woning geniet ex art. 7.2, lid 2,
onderdeel f, Wet IB 2001, moet worden beoordeeld of het toepasselijke
verdrag aan heffing over het forfaitair bepaalde voordeel in de weg
staat, met name of sprake is van "inkomsten verkregen (...) uit
onroerende goederen" in de zin van art. 6, lid 1, NSV. Naar mijn
mening is dat het geval. Het eigen gebruik van de woning, althans de
beschikkingsmogelijkheid daartoe, houdt immers een daadwerkelijk
verkregen voordeel in, nl. woongenot c.q. beschikkingsmacht. Indien de
woning in Nederland is gelegen, is Nederland ex art. 6 bevoegd die
voordelen te belasten. Hoe dat voordeel vervolgens wordt berekend,
forfaitair of anderszins, is aan Nederland. U vergelijke de in 2.2
aangehaalde aantekening 4 op art. 6 OESO-modelverdrag. Het
eigen-woningforfait is een niet-onverdedigbare kwantificering van het
verkregen voordeel - een redelijke benadering van de waarde van het
verkregen voordeel - en geen fictie.(37)
C. FICTIEF RENDEMENT BUITENLANDSE BELEGGINGSMAATSCHAPPIJEN (ART. 29A
WET IB 1964; ART. 4.14 WET IB 2001)
3.3 Sinds 2001 geldt het fictieve rendement op aandelen in
buitenlandse beleggingmaatschappijen nog slechts voor
aanmerkelijk-belangaandelen (art. 4.14 Wet IB 2001). De fictie is per
1 januari 1970 in art. 29a Wet IB 1964 opgenomen in samenhang met de
invoering van het fiscale regime voor Nederlandse
beleggingsinstellingen, en gold destijds ook voor
niet-a.b.-aandelen.(38)
3.4 Op 1 januari 1980 is art. 29a gewijzigd om oneigenlijk gebruik te
keren.(39) Bij die gelegenheid is aandacht besteed aan de
verdragskwalificatie van het fictieve rendement, naar aanleiding van
een artikel van Schonis, die betoogde dat art. 29a in wezen eenzijdig
verdragsverplichtingen aan de kant zette.(40) De Nota naar aanleiding
van het eindverslag van de Tweede Kamer betoogt:(41)
"Het fictieve rendement in relatie tot het internationaal
belastingrecht
"(...) Allereerst zij hierover opgemerkt dat ieder land souverein is
als het gaat om belastingheffing van zijn inwoners en over op zijn
grondgebied plaatshebbende activiteiten. De belastingheffing van de
souvereine staten kan aanleiding geven tot internationale dubbele
belasting. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (vervat in
hetzij bilaterale verdragen, dan wel nationale - unilaterale -
voorschriften) bevatten voorzieningen welke in veel gevallen dubbele
belasting voorkomen. Art. 29a belast, ingevolge eerderbedoelde
souvereiniteit, een fictief dividend bij binnenlandse aandeelhouders
in bepaalde buitenlandse lichamen. Aangezien dividenden krachtens de
internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting zijn
toegewezen aan de woonstaat van de aandeelhouder (afgezien van de
bevoegdheid van de situsstaat een matige bronbelasting daarover te
heffen), is art. 29a geen inbreuk op de gebruikelijke regels ter
voorkoming van dubbele belasting of op de normale structuur van de
bepalingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting.
(...)
De leden van de fracties van het CDA en de SGP menen ten onrechte dat
het fictieve rendement een afgeleide is van hetgeen door de
gerechtigde zou zijn genoten bij directe toerekening van de winst van
de buitenlandse beleggingsmaatschappij. Het gaat bij artikel 29a niet
om een toerekening van de winst van het lichaam aan een
belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om
toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van dat lichaam.
Art. 29a belast fictief dividend en niet een gedeelte van de winst van
het lichaam. De heffing over de winst van het buitenlandse lichaam
blijft uiteraard voorbehouden aan het land waar het lichaam is
gevestigd. (...) De vraag of art. 29a in de sfeer van internationale
dubbele belasting de door Nederland met andere landen gemaakte
afspraken bij de toedeling van inkomensbronnen aan de kant zet,
beantwoord ik derhalve ontkennend.
(...)
Ook stellen deze leden de vraag, of art. 29a een inbreuk betekent op
de gebruikelijke internationale regels ter voorkoming van dubbele
belasting in die zin dat, ook indien over de buitenlandse beleggingen
een normale belastingheffing bij lichamen heeft plaatsgevonden, de
plicht tot aangifte van een fictief rendement bestaat. Ik beantwoord
deze vraag ontkennend. Van een internationale dubbele belasting is in
dit geval geen sprake; er wordt wel twee keer belasting geheven, maar
over twee verschillende objecten. Het lichaam in het buitenland wordt
onderworpen aan een belasting over de winst en de Nederlandse
aandeelhouder aan een belasting over (fictief) dividend."
3.5 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer betoogt:(42)
"De genoemde leden maken ook opmerkingen over art. 29a in relatie tot
de algemene beginselen van het internationale belastingrecht. In
tegenstelling tot deze leden meen ik, dat de regeling van art. 29a
geen fricties oplevert met die algemene beginselen. Het doel van het
internationale belastingrecht is de voorkoming van internationale
dubbele belasting. Ter verwezenlijking van dit doel voorzien de
regelingen van internationaal belastingrecht in een verdeling van
heffingsbevoegdheden tussen de staat, waar het belastingsubject woont
of is gevestigd (woonstaat) en de staat, waarmee het belastingobject
is verbonden (bron- of situsstaat). Elke staat beslist zelf of hij van
de aldus toegewezen heffingsbevoegdheid gebruik maakt en op welke
wijze. (...) In art. 29a wordt van de heffingsbevoegdheid van
Nederland als woonstaat gebruik gemaakt met betrekking tot bepaalde
inkomsten uit vermogen, zoals uit aandelen. Nederland is ook vrij in
de vormgeving van de heffing. (...) Gezien het vorenstaande acht ik
artikel 29a niet in strijd met de filosofie achter de
belastingverdragen."
3.6 Het komt me voor dat deze antwoorden de vraag niet beantwoorden.
De vraag was niet of art. 29a Wet IB 1964 de winst van de
beleggingsmaatschappij belast, en ook niet of Nederland ex art.10
OESO-Modelverdrag gerechtigd is om inkomstenbelasting te heffen over
aan haar inwoners "betaalde" dividenden. De vraag was of Nederland ook
mag heffen indien géén dividend is "betaald." Mijns inziens is art. 10
(dividenden) van het OESO-Model niet van toepassing, bij gebreke van
"dividends paid by a company" ("dividenden betaald door een lichaam").
Aan art. 10 valt dus geen heffingsrecht te ontlenen, maar het houdt
ook geen verbod in op belasting van fictieve dividenden, omdat het
niet over niet-betaalde inkomsten gaat.
3.7 Ik meen dat het restartikel van toepassing is op fictieve
inkomsten die nog niet wettelijk voorzien waren ten tijde van de
Verdragssluiting (zie boven, onderdeel 2), zodat Nederland op die
grond heffingsrecht toekomt over het fictieve dividend indien de
fictieve genieter inwoner van Nederland is.(43)
3.8 Ik merk volledigheidshalve op dat de exclusieve toewijzing, ex
art. 7 van het OESO-Modelverdrag, van de winst van vennootschappen aan
hun vestigingsstaat (behoudens de aanwezigheid van een vaste
inrichting in de andere Staat) aan heffing over fictief dividend in de
weg zou kunnen staan indien art. 29a Wet IB 1964 in wezen de
niet-uitgedeelde winst van de buitenlandse vennootschap zou belasten.
Het restartikel kan niet meer aan de orde komen indien het fictieve
rendement reeds onder art. 7 in aanmerking wordt genomen en exclusief
aan de vestigingsstaat van de vennootschap wordt toegewezen als (in
wezen) haar winst.
3.9 De Franse Conseil d'État heeft op 28 juni 2002 in de zaak van
Schneider Electric(44) geoordeeld dat de Franse CFC(45)-wetgeving in
strijd is met art. 7, lid 1, van het (oude) belastingverdrag tussen
Frankrijk en Zwitserland, omdat volgens die wetgeving Frankrijk
bevoegd zou zijn de winst te belasten van een in Zwitserland
gevestigde vennootschap zonder vaste inrichting in Frankrijk. De
omstandigheid dat de dochterwinst bij de Franse moeder belast wordt
(aan de Franse moeder wordt toegerekend, waardoor die winst geacht
wordt haar eigen winst te zijn) is volgens de Conseil d'État geen
rechtvaardiging, nu die moeder een andere juridische entiteit is dan
de entiteit van wie de winst is en die winst niet aan haar is
uitgekeerd.
3.10 Het fictieve dividend ex art. 29a Wet IB 1964 is een iets ander
geval dan CFC-wetgeving, omdat art. 29a niet primair aanknoopt bij de
winst van de buitenlandse vennootschap,(46) maar bij de waarde van de
aandelen, en bovendien tegenbewijs toelaat. Heithuis schrijft over het
verschil tussen art. 29a Wet IB 1964 en (buitenlandse)
CFC-wetgeving:(47)
"Ten slotte wordt er met nadruk op gewezen dat het bij artikel 29a IB,
in tegenstelling tot diverse in het buitenland gangbare
anti-taxhavenwetgeving, niet gaat om een toerekening van de winst van
het buitenlandse lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder
is in dat lichaam, maar om een toerekening van de voor uitdeling
beschikbare winst van het lichaam aan de aandeelhouder. Artikel 29a IB
belast een fictief rendement en niet een (fictief) gedeelte van de
winst van het lichaam."
De vorm, de benaming en de omvang van de winsttoerekening lijken mij
echter niet doorslaggevend. Zou de Franse CFC-wetgeving een fictieve
opbrengst van aandelen in de Zwitserse dochter in aanmerking hebben
genomen, en die gesteld hebben op het naar Franse maatstaven berekende
bedrag van de winst van de Zwitserse dochter, zodat formeel wel, maar
materieel geen verschil zou bestaan met de feitelijke CFC-wetgeving,
dan zou dat formele verschil mijns inziens geen andersluidend arrest
van de Conseil d'État opgeleverd hebben. Hetzelfde geldt indien niet
de gehele winst van de Zwitserse dochter, maar slechts haar voor
uitdeling beschikbare - maar niet uitgekeerde - winst zou worden
toegerekend aan haar Franse moeder. Ook dat zou mijns inziens geen
reden zijn om aan de exclusieve toewijzing ex art. 7 van de winst aan
Zwitserland voorbij te gaan. Art. 29a Wet IB 1964 belast echter niet
de winst van de dochter, doch de fictieve opbrengst van de aandelen in
de dochter, berekend als een percentage van de waarde van de aandelen,
zij het dat dat voordeel verminderd wordt in zoverre er onvoldoende
ruimte bestaat om het uit te keren. Men kan dus menen dat het verband
tussen het fictieve dividend en de winst van de dochter onvoldoende is
om te oordelen dat in feite de winst van de dochter wordt belast.
D. FICTIEVE PENSIOENAFKOOP (ART. 19B WET LB 1964)
3.11 Op 1 januari 1995 is art. 11c Wet LB 1964 ingevoerd,(48) dat per
1 juni 1999 is vernummerd tot art. 19b.(49) Deze bepaling kwalificeert
een vooralsnog onbelaste pensioen- of VUT-aanspraak (alsnog) als loon
uit een vroegere dienstbetrekking indien:
- de aanspraak niet langer als pensioen- of VUT-aanspraak kan worden
aangemerkt;
- de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd op voorwerp van zekerheid
wordt;
- de aanspraak wordt prijsgegeven;
- de zekerheidstelling door de (gewezen) werknemer op de voet van art.
19a, lid 1, Wet LB 1964 wordt beëindigd.
Ingevolge art. 19b, lid 2, Wet LB wordt de aanspraak voorts geacht te
worden afgekocht als de verplichting geheel of gedeeltelijk overgaat
op een andere - niet-erkende - verzekeraar.
3.12 Voor een uitgebreide (verdrags)technische analyse van fictieve
pensioenafkoop verwijs ik in de eerste plaats naar mijn conclusie voor
HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Ik kom
daar tot de conclusie dat kwalificatie onder art. 18 (pensioenen) van
het (oude) Verdrag met België aangewezen zou zijn, maar afstuit op de
woorden "betaald aan," en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) evenmin
kan worden toegepast omdat uit uw jurisprudentie(50) blijkt dat voor
de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet
verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een
fictieve afkoop daar geen verandering in brengt. In het kort na die
conclusie gewezen arrest HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie
Van den Berge en noot Essers, oordeelde u dat de verdragsbepalingen
over inkomsten uit (vroegere) arbeid een "sluitend" stelsel vormen met
art. 15 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering, zodat art. 15
wellicht toch fictief pensioen(afkoop)inkomen kan omvatten. Art. 15
blijft mijns inziens echter ontoepasbaar op het door art. 19b Wet LB
geconstrueerde loon uit vroegere dienstbetrekking omdat art. 15 eist
dat de inkomsten "verkregen" zijn door de belastingplichtige, ook al
is "verkregen" mogelijk ruimer dan "betaald" (en ook al is er in het
verleden wel iets "verkregen door" de werknemer, nu het vroeger
verkregene niet is wat art. 19b Wet LB belast; daarover nader
hieronder, 3.17).
3.13 In de genoemde conclusie heb ik vervolgens betoogd dat fictieve
opbrengst van fictieve pensioenafkoop wél een (fictief) "bestanddeel
van het inkomen" vormt dat causaal verbonden is met een bron van
inkomen (nl. de vroegere dienstbetrekking) zodat art. 22 (het
restartikel) van het (oude) verdrag met België van toepassing is. Uw
eerste kamer heeft in het arrest NJ 2001, 106, de zaak (een kort
geding op basis van art. 6:162 BW) afgedaan met de
relativiteitstheorie (de eisende pensioenuitwijkelingen konden volgens
uw eerste kamer geen rechten ontlenen aan art. 27, lid 7, Wet LB omdat
die bepaling (slechts) tot bescherming van het belang van de
inhoudingsplichtige pensioenverzekeraar strekt) en heeft daarom de
verdragskwalificatie van het fictieve loon uit vroegere
dienstbetrekking in het midden gelaten.
3.14 U overwoog in het eerder genoemde arrest BNB 2000/328 over het
"sluitende stelsel" van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag:
"-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen
dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het
Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van
daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer
sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de
heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat
dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 -
worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een
onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het
Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het
overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere
soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na
ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in
de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel
15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof
bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde
restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het
overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte
arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een
sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan
mitsdien niet aan de orde komen."
3.15 Albert(51) leidt uit deze jurisprudentie(52) af dat, indien men
aanvaardt dat een pensioenaanspraak door een besmette handeling bij
wetsbepaling met terugwerkende kracht zijn pensioenkarakter kan
verliezen, "zodat het beloningskarakter weer zichtbaar wordt," en
bovendien art. 18 (het pensioenartikel) toepassing mist bij gebreke
van "betaling," art. 16 (bestuurdersbeloning) of art. 15 (inkomsten
uit dienstbetrekking) van toepassing is.
3.16 De crux zit in de aanname dat het loonkarakter "weer zichtbaar
wordt." De fiscus wil dat een "besmette" handeling met betrekking tot
een pensioenkapitaal met terugwerkende kracht de omkeerregel
(aanspraak onbelast; uitkering belast) ongedaan maakt (de fiscale
faciliteit wordt met terugwerkende kracht teruggenomen). De MvT bij
art. 11c (thans 19b) Wet LB(53) geeft echter geen aanleiding tot die
veronderstelling. Zij vermeldt:
"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde
handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere
dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht
in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn
vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte
handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in
de vorm van een aanspraak;"
alsmede:(54)
"Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de
ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting
betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de
afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen
die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde
de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij
een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen,
wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde
normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die
is of zou worden ontvangen."
Ik lees in dit een en ander geen terugwerkende kracht. Integendeel:
hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als "loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking" maar als "loon uit vroegere
dienstbetrekking." Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de
op het moment van de "besmette" handeling bestaande aanspraak) belast
wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als
"loon," en wel uit een "vroegere" dienstbetrekking. Die laatste
aanduiding ("loon uit vroegere dienstbetrekking") impliceert opnieuw
dat hetgeen art. 19b belast, een karakter heeft dat soortgelijk is aan
pensioen. De fiscus ziet in art. 11c Wet LB niettemin terugwerkende
kracht en meent voorts (kennelijk) dat geen sprake is van heffing over
de huidige aanspraak, maar over de destijds bij toekenning
vrijgestelde aanspraken (de door de werkgever betaalde of door de
werknemer afgetrokken premies). In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB
1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BN 2001/224,
betoogt de Staatssecretaris:
"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat
de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de
aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds
werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit
arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids-
respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het
OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van
inkomen en vermogen).
Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op
grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis
van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk
bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De
verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds
heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid.
Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking
van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni
1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is
aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen
van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."
3.17 Ik maak uit de tekst van en de toelichting bij art. 11c (thans
19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in
de loop der jaren door de werkgever betaalde premies, maar (de huidige
waarde van) de pensioenaanspraak. Art. 19b Wet LB belast dus niet
hetgeen destijds "verkregen" is, maar hetgeen thans beschikbaar is
voor uitkering of afkoop. Toegegeven moet worden dat van dat
pensioenkapitaal een bedrag deel uitmaakt, bestaande uit de (nominale)
som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde
of ingehouden en afgedragen pensioenpremies, waarvan inderdaad gezegd
kan worden dat het destijds (in natura) door de belastingplichtige uit
de dienstbetrekking "verkregen" is. Het Verdrag had zich er niet tegen
verzet als Nederland die jaarlijkse of maandelijkse bedragen belast
zou hebben, maar Nederland heeft er voor gekozen die beloning voor
arbeid (de pensioenpremie) niet tot het loon te rekenen. Nederland
heeft ervoor gekozen om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als
pensioen - uit vroegere dienstbetrekking - te belasten. Nederland
heeft er voorts voor gekozen om de groeiende waarde van de aanspraak -
het rentebestanddeel en de groeiende waarde van het pensioenrecht bij
stijgende levensverwachting van de betrokkene ten opzichte van minder
gezonde verzekerden (het actuariële of verzekeringsdeel) - in de
opbouwfase van het pensioen evenmin te belasten. Van die twee
componenten (het niet-premiedeel), die een zeer aanmerkelijk deel van
de actuele waarde van de aanspraak uitmaken, kan mijns inziens niet
gezegd worden dat zij door de belastingplichtige uit dienstbetrekking
"verkregen" zijn in verdragsrechtelijke (contextuele) zin voor zover
het pensioen niet uitgekeerd of (werkelijk) afgekocht wordt.
3.18 In verdragsrechtelijke (contextuele) zin wordt ten tijde van de
besmette handeling (behalve voor zover die handeling een werkelijke
afkoop is) niet "verkregen" datgene wat art. 19b Wet LB op dat moment
desondanks belast, nl. de waarde van de totale aanspraak op dat
moment. Wel kan men volhouden dat de nominale dotaties van de
werkgever op andere tijdstippen (in het verleden) eens "verkregen"
zijn, maar ter zake van die verkrijgingen heeft de wetgever expliciet
bepaald dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking
geschiedden. Hij heeft hen buiten het loonbegrip geplaatst (thans art.
11, lid 1, onderdeel c, Wet LB). Maar laten wij over dat laatste
gegeven heenstappen en aannemen dat zulks er niet aan in de weg staat
om in verdragsrechtelijke zin "verkregen" te achten. Dan zou deze
analyse ertoe leiden dat het pensioenkapitaal (de aanspraak) voor de
verdragstoepassing gesplitst moet worden: het eens in causaal verband
met de dienstbetrekking werkelijk "verkregen" deel (de dotaties) van
de in art. 19b Wet LB bedoelde waarde zou dan onder art. 15 van het
Verdrag gekwalificeerd kunnen worden en de rest (het niet-premiedeel)
zou nog steeds (behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt) een
fictieve "beloning soortgelijk aan pensioen" zijn die bij gebreke van
"betaling" niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom op grond
van de hierboven in hoofdstuk 2 gegeven analyse onder het restartikel
terecht komt. Op deze verdere complicering van het virtuele heffen
zitten wij niet echt te wachten. U lijkt overigens splitsing van de
fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het
buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben
in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168,(55) met noot J. van Soest:
"3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog
(subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor
de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde
van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van
artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als
loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De
waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel
13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de
Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag
dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te
dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen
aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de
afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr.
3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de
Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond."
3.19 Wat de wetgever met art. 11c (thans 19b) Wet LB wil bereiken, is
dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht toch als niet-uitgesteld
wordt behandeld. Maar behoudens wellicht het premiedeel gaat het niet
meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak
geworden. Als de wetgever de waarde van die aanspraak belast, dan kan
dat verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve)
"beloning soortgelijk aan pensioen." Ik meen dat hetgeen art. 19b Wet
LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet "verkregen" is uit
dienstbetrekking in de zin van art. 15, ofwel in het geheel niet,
ofwel niet in het jaar van fictieve afkoop, en dat het daarom niet
onder art. 15, maar onder het restartikel van een belastingverdrag
valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in
welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel
(beloning "soortgelijk" aan pensioen). De wetgever had er dus
verdragstechnisch mogelijk beter aan gedaan om, net als bij de
negatieve persoonlijke verplichtingen die in het arrest BNB 2002/42
(zie 3.21) aan de orde waren, in de nationale wet te bepalen dat een
besmette pensioenhandeling er met terugwerkende kracht toe leidt dat
het recht op aftrek resp. het recht op onbelastheid van de betaalde
premie vervalt, en op het aldus teruggenomen belastinguitstel een
renteberekening voor tijdsverloop toe te passen. Overigens is ook dan
nog niet zeker dat het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak
onder art. 15 van het Verdrag gekwalificeerd kan worden, want dat
niet-premiedeel ("revisierente"?) is causaal nauwelijks of niet
verbonden met de dienstbetrekking van destijds (maar met belegging,
tijdsverloop en vooral de verzekeringstechnisch onverantwoord gezonde
levenswijze van de verzekerde), waardoor niet alleen de term
"verkregen" een probleem oplevert, maar ook de term "ter zake van een
dienstbetrekking": art. 15 van het Verdrag ziet alleen op
"remuneration (...) in respect of an employment" (curs. PJW). Causaal
hoort hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten thuis onder art. 18 van het
Verdrag (beloningen soortgelijk aan pensioen), maar kwalificatie onder
die bepaling stuit af op het ontbreken van een "betaling." De wetgever
had dus wellicht uit verdragstechnisch oogpunt het beste kunnen
bepalen dat de destijds in natura genoten premies alsnog belast worden
en dat aftrek van premies alsnog ongedaan gemaakt wordt, dat de
naheffings- en navorderingstermijnen ter zake daarvan niet verlopen
zijn zolang geen vijf jaren verstreken zijn sinds een besmette
handeling plaatsvond, en dat heffingsrente berekend wordt over het
gemiddelde uitstaande bedrag (welke heffingsrente dan uiteraard zoveel
mogelijk het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak moet
benaderen).
3.20 Maar ook dat blijft tobben en moedeloos makend unilateraal
geknutsel aan de uiterste randen van gesloten verdragen, waar wij -
zoals bekend - niet op zitten te wachten. Uiteindelijk is het virtuele
heffingsgedoe een gevolg van de omstandigheid dat de wetgever iets
wenste te bereiken wat hij niet goed kan bereiken zonder
verdragswijziging, waartoe hij kennelijk niet snel genoeg kans zag of
niet onder door hem wenselijk geachte condities. Gezien het resultaat
van de unilaterale benadering (zie boven), zijn er mijns inziens
niettemin uitsluitend bilaterale uitwegen uit het legislatieve hangen
en wurgen, nl. opneming van toegesneden bepalingen in
belastingverdragen of publicatie van een gezamenlijk met de andere
bevoegde autoriteit opgesteld en op de juiste wijze aan wederzijdse
parlementaire controle onderworpen document waaruit blijkt dat de
verdragspartners eendrachtig ook de desbetreffende fictieve inkomsten
"betaald" resp. "verkregen" achten in de zin van de
toewijzingsbepalingen. De gezamenlijk door Nederland en België
opgestelde artikelsgewijze toelichting bij hun nieuwe belastingverdrag
bevat bijvoorbeeld de volgende toelichting op art. 18
(pensioenen):(56)
"België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf
gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft,
aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld
bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar
tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de
belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de
aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in
meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking
tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge
de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een
belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking
"uitbetaling", zoals de uitdrukking "betaald" in paragraaf 1 van
artikel 18, worden verstaan als "betaald of toegekend" zoals
inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk
Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden
aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop
waarvan zij werden "betaald of toegekend". Opdat er toekenning is, in
de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de
verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere
woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd."
Frankrijk neemt in zijn belastingverdragen tegenwoordig een bepaling
op die toepassing van zijn CFC-wetgeving toelaat ondanks de exclusieve
winsttoewijzing van art. 7 in een standaard belastingverdrag.(57) Ook
Canada neemt expliciete bepalingen in zijn verdragen op om toepassing
van zijn nationale CFC-wetgeving zeker te stellen.
Ik meen overigens dat de Verdragsluiters niet alleen zouden moeten
regelen wie van hen de fictieve inkomsten mag belasten, maar ook
zouden moeten bepalen dat als inkomsten eenmaal op een fictief
genietingsmoment belast zijn, diezelfde inkomsten niet nog eens door
één van hen opnieuw belast kunnen worden ten tijde van de werkelijke
verkrijging.
3.21 Ellis(58) stelt nog de vraag of uw arrest HR 7 december 2001, BNB
2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de
verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij
lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier,
gevolgen heeft voor de verdragskwalificatie van fictief voordeel ex
art. 19b Wet LB 1964. U overwoog in dat arrest:
"De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in
het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke
verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend
tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het
zogenoemde restartikel, betrekking heeft."
Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor fictieve voordelen
uit (vroegere) arbeid, omdat, zoals ik boven reeds betoogde, het bij
dergelijk fictief inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke
verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een "bovenbronnelijke"
aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag
niet ziet), maar om een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" dat
geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere
arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus
causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van
inkomen (waarop het Verdrag wél ziet).(59)
E. FICTIEF LOON, RENTE EN HUUR BIJ EEN AANMERKELIJK BELANG (ART. 12A
WET LB 1964 EN ART. 24, LID 4 WET IB 1964; ART. 3.92, LID 1, WET IB
2001)
(i) algemeen
3.22 Bij de herziening van het aanmerkelijk-belangregime per 1 januari
1997(60) zijn maatregelen getroffen tegen het antifiscaal afzien van
loon, huur en rente door aanmerkelijk-belanghouders. Vooral de
omstandigheid dat naast de inkomstenbelasting ook de
vermogensbelasting werd ontgaan als gevolg van de zogenoemde
68%-regeling in de Wet op de vermogensbelasting was de
Staatssecretaris een doorn in het oog.(61)
3.23 Art. 12a Wet LB 1964 rekent aan een belastingplichtige die arbeid
verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk
belang houdt, een "gebruikelijk" loon toe, ongeacht de werkelijke
loonbetaling. Het bepaalt:
"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een
lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel (...), wordt
het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op (....)."
In art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo art. 2h Uitvoeringbesluit LB
1965 wordt de arbeidsverhouding van een dergelijke "a.b.-werknemer"
als dienstbetrekking aangemerkt en in art. 13a, lid 3, Wet LB worden
een genieting en een genietingsmoment gefingeerd:
"Voor zover ingevolge art. 12a het loon hoger is dan het werkelijk
genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde
van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in
de loop van het kalenderjaar eindigt."
3.24 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) hield voorts in dat bij de
aanmerkelijk-belanghouder een zakelijke huur- en renteopbrengst in
aanmerking werd genomen ter zake van door hem aan het lichaam ter
beschikking gestelde activa resp. fondsen. Deze bepaling is met de
invoering van de Wet IB 2001 geschrapt. De situatie waarin een
belastingplichtige een schuldvordering heeft op een lichaam waarin hij
een belang houdt of daaraan zaken ter beschikking stelt, wordt
sindsdien bestreken door art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001, dat het
rendabel maken van die zaken, waaronder begrepen het aangaan of hebben
van een schuldvordering, tot een werkzaamheid bestempelt.
3.25 In de Nota naar aanleiding van het verslag erkent de
Staatssecretaris dat niet zeker is dat belastingverdragen Nederland
als bronstaat toestaan te heffen over fictieve huren en lonen:(62)
"Ik constateer dat de meeste belastingverdragen ter zake van de
categorie fictieve rente geen heffingsrecht aan Nederland als
bronstaat toekennen. Het heffingsrecht voor rente is in het algemeen
exclusief toebedeeld aan de woonstaat van de genieter van de rente.
Vergelijk het artikel 11 (interest) van het Nederlandse
standaardverdrag (hierna: NSV). Voor de categorieën fictieve inkomsten
uit arbeid en fictieve huur kan men twijfels hebben over de
houdbaarheid van de belastingheffing bij verdragstoepassing. De
verdragen kennen ter zake van deze categorieën aan Nederland een
heffingsrecht toe, indien de arbeid in Nederland is verricht of de
onroerende zaken in Nederland zijn gelegen (vergelijk de artikelen 6,
15 en 16 NSV); de vraag zal echter worden gesteld of de uitbreiding
van de heffingsbevoegdheid - bij wetsfictie - in overeenstemming is
met de context van deze verdragsbepalingen.
Het voorgaande brengt mij tot het volgende. Hoofdregel met betrekking
tot de fictieve inkomsten dient te zijn dat een fictieve bijtelling
bij de aandeelhouder (in de inkomstenbelasting) leidt tot een
corresponderende aftrekpost en een informele kapitaalstorting bij de
vennootschap. In het kader van deze regeling past het niet een
aftrekpost bij de vennootschap in aanmerking te nemen indien de
fictieve inkomsten niet aan een redelijke heffing zijn onderworpen. In
bijgevoegde nota van wijziging heb ik een voorstel opgenomen volgens
welke aftrek bij de vennootschap is toegestaan indien aannemelijk
wordt gemaakt dat de fictieve inkomsten aan een naar Nederlandse
maatstaven redelijke heffing zijn onderworpen. Een overeenkomstige
terminologie wordt gebezigd in artikel 10a (van de Wet Vpb. 1969,
red.) dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer
aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en
versterking fiscale infrastructuur (24 696)."
(ii) fictief loon
3.26 In de kern gaat het bij de fictief-loonregeling voor a.b.-houders
om een arm's length (zakelijkheids)correctie van arbeidsverhoudingen
die op grond van de aandeelhoudersrelatie tussen werknemer en
werkgever onzakelijk zijn. De Staatssecretaris heeft ter zake van deze
fictie het standpunt ingenomen(63) dat de niet-gedefinieerde
verdragstermen "dienstbetrekking" en "verkregen" in art. 15 NSV naar
nationaal recht (artt. 12a en 13a Wet LB) moeten worden uitgelegd op
basis van art. 3, lid 2, NSV, zodat Nederland - als aan de overige
vereisten is voldaan - als bronland kan heffen over het ex art. 12a
Wet LB 1964 "verzakelijkte" loon:
"(...) Het bij een in het buitenland woonachtige AB-werknemer op grond
van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijke loon
kan - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - onder het NSV
kwalificeren voor twee verdragsartikelen: artikel 15
(niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (bestuurders- en
commissarissenbeloningen). Artikel 16 NSV kan tot een Nederlands
heffingsrecht leiden indien een in een verdragsland wonende
AB-werknemer werkzaamheden verricht voor een (voor de
verdragstoepassing) in Nederland gevestigd lichaam; deze werkzaamheden
moeten dan zijn verricht in de hoedanigheid van lid van de raad van
beheer, van bestuurder of van commissaris. Artikel 15 NSV is in de
overige "grensoverschrijdende" gebruikelijkloongevallen aan de orde.
De reden hiervoor is dat op grond van artikel 4, onderdeel d, van de
Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit LB
degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij
een aanmerkelijk belang bezit, geacht wordt deze werkzaamheden in
dienstbetrekking te verrichten. Deze nationaalrechtelijke uitwerking
van het begrip "dienstbetrekking" geldt ook onder de werking van
artikel 15 NSV, nu het begrip "dienstbetrekking" uit dat artikel
(Engelse terminologie "employment") in het verdrag zelf niet nader
wordt gedefinieerd. In dat geval geldt - op grond van het
interpretatievoorschrift van artikel 3, tweede lid, NSV - de betekenis
die deze terminologie volgens het nationale recht heeft, tenzij de
context van het verdrag anders vereist. De laatstgenoemde uitzondering
doet zich hier niet voor, evenmin als bij de andere invullingen van
het begrip dienstbetrekking in artikel 3 en 4 van de Wet LB.
Zowel in artikel 15 als in artikel 16 NSV wordt gesproken van
"salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door"
respectievelijk "directeursbeloningen en andere beloningen verkregen
door" een inwoner van een andere verdragsluitende staat. Ook deze
terminologie is niet nader gedefinieerd in het NSV, zodat zij kan
worden uitgelegd aan de hand van het nationale recht. Ik neem dan ook
het standpunt in dat de beloning zoals deze op grond van artikel 12a
van de Wet LB is vastgesteld, onder de desbetreffende
verdragsbepalingen valt. Wel merk ik hierbij, voor zover van belang,
nog op dat in de situaties waarin op grond van artikel 15 NSV het
heffingsrecht met betrekking tot een niet-inwoner aan Nederland is
toegewezen, een gebruikelijkloon als opgenomen in artikel 12a van de
Wet LB slechts in Nederland kan worden belast voor zover de
dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld."
3.27 Dit standpunt heeft hij als volgt nader verdedigd:(64)
"(...) Belastingverdragen bevatten per inkomenscategorie
toewijzingsregels waarmee het heffingsrecht van eenmaal geconstateerd
inkomen aan een van de verdragsluitende staten wordt toegedeeld c.q.
tussen die staten wordt verdeeld. De voorafgaande vraag wanneer en tot
welke hoogte er belastbaar inkomen geconstateerd kan worden, is echter
een aangelegenheid van nationaal recht. In mijn brief van 21 januari
j.l. heb ik reeds uiteengezet waarom naar mijn mening het op grond van
de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijk loon voor
de verdragstoepassing kwalificeert onder artikel 15 of 16 van het
Nederlands standaardverdrag. In relatie tot artikel 15 brengt dit met
zich mee dat de gebruikelijk loonregeling onder meer van toepassing is
op:
- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn al dan niet
in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de
in Nederland gevestigde werkgever (of de beloning komt ten laste van
een vaste inrichting hier te lande), zij het dat het gebruikelijk loon
slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking
in Nederland wordt vervuld;
- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn in
Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de niet
in Nederland gevestigde werkgever (en de beloning komt niet ten laste
van een vaste inrichting hier te lande), waarbij opmerking verdient
dat in deze situatie de toets aan de 183-dagenregeling van belang is;
- de AB-werknemer, die is aangemerkt als fictief buitenlands
belastingplichtige voor de 35%-regeling, ook voor zover de arbeid
(deels) buiten Nederland is verricht.
Verder is het niet zo dat bij de uitleg van niet in het
belastingverdrag zelf gedefinieerde begrippen alleen de nationale
belastingwetgeving relevant zou zijn zoals die luidde ten tijde van
sluiting van het belastingverdrag. Zo'n 'statische
verdragsinterpretatie' wordt ook door de verdragspartners van
Nederland niet toegepast. Ik wijs onder meer op artikel 3, tweede lid,
van het OESO-Modelverdrag (en op paragraaf 11-13.1 van het
OESO-Modelcommentaar bij artikel 3), waarin sinds 1995 de reeds voor
die tijd algemeen geldende dynamische interpretatiemethode nog eens
expliciet is vastgelegd. In die methode vindt uitleg van
niet-gedefinieerde verdragsbepalingen plaats aan de hand van het
nationale recht zoals dit luidt op het moment van interpretatie. Uw
gedachte dat in deze sprake zou kunnen zijn van treaty override, kan
ik dan ook niet delen. (...)."
3.28 Kostense becommentarieert:(65)
"In view of the context of this provision (bedoeld worden zowel art.
15 als art. 16 OESO-Modelverdrag; PJW), most writers believe it is
necessary for there to be an actual payment, and at least a real shift
of economic value to the recipient of the salary.(66)"
3.29 Van Immerseel betoogt dat, nu de term "verkregen" niet in de
nationale wetten wordt gedefinieerd, de taalkundige betekenis de
doorslag geeft, zodat het fictieve loon niet als "verkregen" kan
worden aangemerkt.(67) Ik vermoed echter dat hij over het hoofd ziet
dat art. 31 Weens Verdragenverdrag op dit punt opzij gezet wordt door
art. 3, lid 2 OESO-Modelverdrag.
3.30 Albert(68) erkent dat fictieve inkomsten niet worden "verkregen"
indien men dat begrip grammaticaal interpreteert, zodat art. 15 van
het (oude) belastingverdrag met België toepassing mist indien men de
in die bepaling gebruikte woorden op grond van art. 31 van het Verdrag
van Wenen uitlegt "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context
en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Hij geeft
echter ook twee argumenten voor een andere zienswijze. Ten eerste
volgt uit artt. 12a en 13a, lid 3, Wet LB 1964 dat het fictieve loon
is genoten, hetgeen volgens Albert inhoudt dat het mede geacht moet
worden te zijn verkregen ("(Wie (fictief) geniet, verkrijgt
(fictief)"). Ten tweede meent hij dat de term "verkregen" in het
nationale recht een ruimere betekenis heeft dan in het spraakgebruik
en ook een ruimere betekenis dan de term "genoten," hetgeen hij
adstrueert met een verwijzing naar de betekenis van het begrip
"verkregen" in art. 7 Wet IB 1964 resp. art. 3.8 Wet IB 2001 (winst
uit onderneming). Ik meen, wat het laatste betreft, dat de nationale
vermogensvergelijkingsmethode en het goede koopmansgebruik tot
bepaling van winst uit onderneming niet aangevoerd kunnen worden als
argument bij de beantwoording van de vraag welke betekenis de term
"verkregen" heeft in de verdragsbepalingen die niet over winst uit
onderneming, maar over beloningen verkregen uit arbeid gaan. Bij winst
uit onderneming (en trouwens ook bij particuliere vermogenswinsten ex
art. 6 of 13 OESO-Modelverdrag) gaat het om een werkelijke - zij het
mogelijk nog niet-geliquideerde - vermogensvermeerdering van de
belastingplichtige, waar dus niets fictiefs aan is. De door Albert
genoemde nationale bepalingen gaan overigens alleen over gerealiseerde
winsten; zij houden geen uitdelings- of onttrekkingsficties in. Wat
het eerste betreft: wat nationaal recht bepaalt, is nu juist pas van
belang als eerst vast staat dat tekst en context van de gezochte
verdragsbepaling zich niet verzetten tegen interpretatie van de
niet-omschreven verdragsterm naar nationaal recht.
3.31 Kavelaars meent:(69)
"Onder het huidige verdrag is wel de vraag gerezen hoe dient te worden
omgegaan met de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Sinds
deze bepaling in 1997 in het leven is geroepen, is onduidelijk of ze
onder de reikwijdte van het verdrag kan vallen. Belangrijkste argument
voor een ontkennende beantwoording (...) is de omstandigheid dat niet
wordt verkregen in de zin van art. 15 (en 16) van het huidige verdrag.
De beide artikelen vereisen mijns inziens een daadwerkelijke betaling:
fictief loon verkrijgt men nu eenmaal niet, maar wordt men geacht te
hebben verkregen (althans naar nationaal recht). Belangrijkste
tegenargument is dat de term "verkregen" niet gedefinieerd is, dat
derhalve in beginsel het nationale (Nederlandse) recht beslissend is
en dat dit inhoudt dat, nu art. 13a Wet LB 1964 voorziet in een
(fictief) genietingsmoment van het (fictieve) loon, er naar nationaal
recht wordt verkregen. Mitsdien wordt ook voor verdragsdoeleinden
verkregen, zo is de gedachte. Ik acht deze laatste redenering weinig
steekhoudend;(70) weliswaar dienen verdragsbegrippen in beginsel
inderdaad uitgelegd te worden naar nationaal recht (zie ook art. 3,
par. 2, conceptverdrag) indien het verdrag zelf geen invulling aan het
begrip geeft, maar feit is ook dat dit in het algemeen niet zo ver
strekt dat ook nationale ficties(71) of andere nationaalrechtelijke
herkwalificaties(72) doorwerken naar de verdragsinterpretatie.(73) In
zoverre is het opvallend dat op dit punt onder het conceptverdrag
hiervoor geen uitdrukkelijke oplossing is opgenomen, inhoudende dat
bepaald is (eventueel in het Protocol) dat fictief loon geacht wordt
te zijn verkregen voor verdragstoepassing."
Ik merk volledigheidshalve op dat de verdragspartners een en ander
inmiddels bij gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting als volgt
hebben geregeld (opgenomen in V-N 2002/15.4; zie blz. 1612):
"De uitdrukking "verkregen" of "verkrijgt", al naar het geval, zoals
gehanteerd in artikel 15 en in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat
België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip
"verkregen," terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht
wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de
loonbelasting 1964 gehanteerde begrip "genoten". Dit laatste betekent
derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief
loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder
het verdrag kan worden toegepast."
3.32 Ook diverse andere auteurs betwijfelen de mogelijkheid van
Nederland als bronstaat om over een slechts fictief genoten zakelijk
loon te heffen.(74)
3.33 De term "verkregen" in de artt. 15 en 16 NSV wordt in het NSV
niet omschreven, zodat die term de betekenis krijgt van een eventuele
equivalente term in de nationale belastingwetgeving, tenzij de context
anders vereist (art. 3, lid 2, NSV). Daarbij zij er aan herinnerd dat
het interpretatievoorschrift van art. 31 Weens Verdragenverdrag
("ordinary meaning") als lex generalis voor de interpretatie van
niet-omschreven verdragstermen weliswaar in zoverre gepasseerd wordt,
maar dat blijft staan dat art. 3, lid 2, NSV (dat immers zelf niet
zinvol kan worden uitgelegd aan de hand van zijn eigen
interpretatieregel) zelf wel "in good faith" en binnen "context" en
"object and purpose" van het verdrag moet worden toegepast. De term
"verkregen" wordt in de relevante Nederlandse belastingwetgeving niet
gebezigd. Wel bepaalt art. 12a Wet LB dat het "in een kalenderjaar
genoten loon" wordt "gesteld" op het bedrag van het gebruikelijke
loon, en bepaalt art. 13a, lid 3, Wet LB dat dit gebruikelijke, maar
feitelijk niet genoten loon geacht wordt te zijn "genoten." Ik meen
dat "verkregen" en "genoten" voldoende equivalent zijn, zodat de
niet-omschreven verdragsterm "verkregen" in beginsel uitgelegd kan
worden naar de relevante Nederlandse term "genoten."
3.34 Op grond van de boven (onderdelen 2.15 - 2.43) gemaakte analyse
meen ik echter dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich
verzet tegen een dergelijke dynamiserende interpretatie indien het
verdrag is gesloten vóór de invoering van de zakelijk-loonregeling (1
januari 1997), tenzij een vergelijkbare zakelijk-loonregeling van
kracht is in de andere Staat in het belastingjaar waarop het verdrag
moet worden toegepast (reciprociteit), of tenzij er een voldoende
gelegitimeerde en (tijdig) gepubliceerde gemeenschappelijke
interpretatie van de bevoegde autoriteiten in die zin voorhanden is.
Mijns inziens valt het fictieve loon daarom in de regel onder het
restartikel van die verdragen (zie boven, 2.15 - 2.43). OESO- of
NSV-conforme verdragen die zijn gesloten na 1 januari 1997 kunnen
mijns inziens wél aldus gedynamiseerd worden. Aangezien beide partners
bij die verdragen rekening hebben kunnen houden met de Nederlandse
fictie, verzet de context van die verdragen zich er niet tegen dat
voor de betekenis van de verdragsuitdrukking "verkregen" wordt
aangesloten bij het "genieten" van fictief loon volgens art. 13a, lid
3, Wet LB 1964.
(iii) fictieve rente en huur
3.35 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) bepaalde:
"Ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een
vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel
onroerende of roerende zaken ter beschikking stelt aan een zodanige
vennootschap, worden als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen
de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke
partijen zouden zijn overeengekomen, voor zover deze inkomsten niet
reeds op de voet van artikel 25, eerste lid, onderdeel i, in
aanmerking zijn genomen."
Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001 merkt sinds 1 januari 2001 het rendabel
maken van onroerende zaken door ter beschikkingstelling aan een
vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang
heeft, als een werkzaamheid aan. Het belastbare resultaat uit
dergelijke werkzaamheden wordt door art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001 tot
het inkomen uit werk en woning gerekend.
3.36 Ook hier gaat het om een arm's length (zakelijkheids)correctie
van verhoudingen die door de aandeelhoudersrelatie veronzakelijkt zijn
geraakt.
3.37 De Soeten schrijft over de verdragskwalificatie van deze fictieve
rente c.q. huur:(75)
"Ten aanzien van de fictieve huur geldt dat art. 6 van het
Standaardverdrag 'inkomsten uit onroerende goederen' toewijst aan de
bronstaat. Ervan uitgaande dat fictief inkomen kan worden aangemerkt
als inkomsten in de zin van het verdrag kan Nederland haar
heffingsrecht effectueren.
Ten aanzien van fictieve rente geldt eveneens de vraag of fictieve
rente rente is in de zin van het verdrag. Echter, ook al luidt het
antwoord dat fictieve rente ook rente in de zin van het verdrag is,
dan zal de heffing conform het Standaardverdrag en de meeste door
Nederland afgesloten verdragen worden toegewezen aan de woonstaat."
3.38 Ellis(76) vindt zeer interessant de vraag
"(...) wat er gebeurt met de fictieve rente als de aandeelhouder in
een land woont waarmee Nederland een met het NSV overeenkomend verdrag
heeft gesloten. Allereerst is er natuurlijk de vraag of artikel 11 van
dit verdrag daarop van toepassing is: is er sprake van "interest ...
betaald aan een inwoner van de andere Staat"? Artikel 24, lid 4 Wet IB
spreekt van "inkomsten uit vermogen" hetgeen ruimer is dan "interest".
Voorts is de fictieve rente niet "betaald." De vergelijking met het
huurwaardeforfait (art. 42a IB) dringt zich op: dit wordt bij
buitenlands belastingplichtigen in het binnenlands onzuiver inkomen
begrepen. Het verschil is echter dat het huurwaardeforfait slechts een
kwantificering is van het genot dat de belastingplichtige
daadwerkelijk heeft van zijn woning. In lijn daarmee betreft art. 6
NSV "inkomsten verkregen door een inwoner". Bij de fictieve rente
geniet de crediteur niets. Er lijken dus goede gronden aanwezig om aan
te nemen dat de fictieve rente niet door artikel 11 van het NSV zal
worden beheerst; in dat geval zou hij onder artikel 22 (overige
inkomsten) vallen. Dit maakt voor de heffingsbevoegdheid niet uit,
omdat in beide gevallen slechts de woonstaat bevoegd is tot heffen. In
een aantal verdragen echter kan Nederland onder het interest artikel
wel, zij het beperkt, heffen; in die gevallen is het onderscheid wel
van belang. (...)
Als men tot de conclusie zou komen dat Nederland onder een bestaand
verdrag een al dan niet beperkt heffingsrecht heeft over de fictieve
rente komt de vraag aan de orde in hoeverre het Nederland überhaupt is
toegestaan, de verdragsinhoud materieel te wijzigen door invoering van
een fictie die het heffingsbereik uitbreidt. (..)".
3.39 Art. 6 NSV spreekt van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende
goederen".
Art. 11 NSV spreekt van "betaald." Fictieve huurtermijnen worden niet
verkregen en fictieve rente wordt niet betaald.(77) De Nederlandse
belastingwetgeving kent de termen "verkregen" of "betaald" niet in
verband met de ex art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (art. 3.92, lid 1, Wet
IB 2001) in aanmerking te nemen inkomsten. Die termen kunnen dus niet
naar Nederlands recht uitgelegd worden in verband met die fictieve
inkomsten, zodat teruggevallen moet worden op de "good faith"
interpretatie van art. 31 van het Weense verdragenverdrag, en daarmee
op de "ordinary meaning" van deze termen binnen de "context" van het
Verdrag, en acht slaand op "object and purpose" van het Verdrag. Dat
betekent, bij gebreke van enige "betaling" of "verkrijging," dat
fictieve huur en fictieve rente onder art. 22 (restartikel) NSV
terecht komen. Hetzelfde resultaat volgt overigens indien de genoemde
termen zich wél in de Nederlandse belastingwetgeving over fictief loon
en huur zouden voordoen. De context van het Verdrag verzet zich mijns
inziens tegen een uitleg naar nationaalrechtelijke fictiewetgeving,
behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie 2.15 - 2.43
hierboven).
F. ONGEBRUIKELIJK-TIJDSTIP-LOON (ART. 13A, LID 2, WET LB JO ART.
3.146, LID 2, WET IB 2001 EN ART. 33, LID 6, WET IB 1964)
3.40 Art. 13a, lid 2, Wet LB (jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001) is
een anti-RUS(78)-bepaling (maar is in zijn toepassing niet beperkt tot
uitgestelde inkomsten: ook ongebruikelijk vroeg betaalde inkomsten
worden gevangen; zie HR 20 september 2000, BNB 2001/81 met noot
Kavelaars)). Zij houdt in dat indien is overeengekomen dat loon op een
ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met die overeenkomst voor
het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening zal worden
gehouden. Deze bepaling is een speciale toepassing van de algemene
richtige-heffingstechniek (art. 31 AWR; die bepaling wordt echter niet
meer toegepast naast fraus legis): een antifiscale rechtshandeling
wordt genegeerd.
3.41 Kostense betoogt ter zake van de verdragskwalificatie van
dergelijk temporeel verplaatst en geconcentreerd loon:(79)
"Treaty application with respect to the anti-abuse provisions of
article 12a and 13a(2) (...) (especially article 12a) is the subject
of intense debate in the Netherlands. Some people feel that if such
national fictions are applied under a tax convention, the Netherlands
may violate the general rule that treaties should be "interpreted in
good faith", as referred to in article 31 (1) of the Vienna Convention
on the Law of Treaties (1969) if, through the introduction of these
fiction provisions, the Netherlands were to create more taxation
rights for itself than it had at the time the treaty was concluded.
The focus here is on article 12a, since only the time of taxation of
the salary from the Dutch employment is referred to in article 13a(2)
(...); I do not see this as an extension of the Netherlands' right of
taxation."
3.42 Ik meen dat Nederland met art. 13a, lid 2, Wet LB wel degelijk
zijn heffingsrecht uitbreidt. De heffingsmachtstoewijzing in art. 15
NSV is gebaseerd op (het tijdstip van de) werkelijke verkrijging van
het loon uit dienstbetrekking ("verkregen"). Indien de relevante
omstandigheden wijzigen na de periode waarin de werkzaamheden zijn
uitgeoefend, maar vóór het tijdstip van de loonbetaling, bijvoorbeeld
indien de werkgever emigreert naar de andere verdragsluitende staat,
zodat het loon ten laste van de winst in die staat komt, kan het
heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling aan de andere Staat
worden toegewezen. Toegegeven moet wel worden dat indien er geen
wijziging van omstandigheden is, Nederland ook het heffingsrecht over
de werkelijke loonbetaling toekomt (aangenomen dat de arbeid in
Nederland verricht wordt), zodat de anti-RUS-bepaling alsdan slechts
het tijdstip van belastingheffing en niet de verdragstoewijzing
beïnvloedt.
3.43 Nederland als bronstaat kan onder een NSV-conform verdrag slechts
heffen over inkomsten die aan hem zijn toegewezen. Die toewijzing is
voor wat betreft loon uit dienstbetrekking beperkt tot "verkregen"
beloningen ter zake van een dienstbetrekking. De toewijzingsbepalingen
van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit
onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn
mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering
(temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans
beschikkingsmachtstelsel. De anti-RUS-bepaling belast loon waarop de
werknemer wel recht heeft, maar waarover hij nog geen
beschikkingsmacht heeft. Wel zou hij de aanzwellende salarisvordering
(een deels toekomstige en voorwaardelijke en deels tegenwoordige
vordering onder tijdsbepaling) mogelijk kunnen cederen of verpanden.
Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9 behandelt "appreciation in
value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13,
samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen
(kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen
vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed
vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke
vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan
toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder
tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de
gerechtigde tot het appreciërende goed. In uw recente arrest HR 12
juli 2002, nr 36 954, VN 2002/36.9 paste u temporele compartimentering
toe op vermogenswinsten die gerealiseerd werden ná een wijziging in de
Verdragstoewijzing, maar die gegroeid waren vóór die wijziging, maar
die zaak zag dan ook op gerealiseerde vermogenswinst op onroerende
zaken die zich bovendien in de ondernemingssfeer bevonden, en betrof
bovendien een verdragswijziging. Het (nog) niet genoten loon ex art.
13a, lid 2, Wet LB 1964 is niet "verkregen;" daarom is juist de fictie
in de nationale wet opgenomen. Indirecte realisatie door cessie of
verpanding van de salarisvordering is geen "verkrijging" van het
salaris (maar verkrijging van de waarde van de salarisvordering; het
salaris moet nog steeds uitbetaald worden). Het (nog) niet genoten
loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 valt daarom mijns inziens niet
onder art. 15, tenzij de daar gebruikte term "verkregen" naar
Nederlands recht uitgelegd kan worden als mede inhoudende "alsnog op
een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst te verkrijgen," en
bovendien de context zich niet tegen een dergelijke uitleg verzet.
Art. 13a, lid 2, Wet LB en art. 3:146, lid 2, Wet IB 2001 kennen de
term "verkregen" niet, maar wel de term "genoten", die mijns inziens
voldoende equivalent is om het interpretatievoorschrift van art. 3,
lid 2, OESO-Modelverdrag in werking te doen treden. Twijfel rijst
echter door de techniek van de Nederlandse wetgeving: zoals opgemerkt,
gebruikt art. 13a, lid 2, Wet LB wezenlijk de techniek van richtige
heffing: een civielrechtelijke, naar inhoud antifiscale overeenkomst
wordt in zoverre veronachtzaamd. Zo'n veronachtzaming van het civiele
recht is niet dan moeizaam te construeren als "omschrijving" van de
term "genoten." Zij houdt immers slechts een ontkenning in van het
werkelijke genieten, waardoor men terug zou moeten vallen op de
"ordinary meaning" etc. van art. 31 Weens Verdragenverdrag, zodat niet
"verkregen" is. Ik laat dit punt rusten, omdat ik meen dat de
"context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen doorwerking
van de Nederlandse genietingsfictie naar de verdragskwalificatie,
behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie boven, 2.15 -
2.43). Wellicht kan nog een vierde uitzondering worden toegevoegd, nl.
fraus tractatus, maar dan zou moeten blijken dat de overeenkomst tot
temporeel ongebruikelijke loonbetaling doel en strekking van het
Verdrag schendt en dat de belanghebbende de bedoeling had belasting te
ontwijken door de Verdragstoewijzing te beïnvloeden. In het algemeen
zal aan geen van beide eisen voldaan zijn. Ook hier is mijn conclusie
dat slechts de restbepaling van het NSV toepassing kan vinden.
3.44 Art. 33, lid 6, Wet IB 1964 bepaalde dat ingeval een
belastingplichtige en de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk
belang hield, overeen waren gekomen dat de inkomsten getrokken uit
door de belastingplichtige aan de vennootschap ter beschikking
gestelde zaken op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten,
daar voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening mee zou
worden gehouden. Deze bepaling heeft zijn belang verloren bij de
invoering van art. 3.92 Wet IB 2001 en is dan ook niet teruggekeerd in
de Wet IB 2001. Het NSV kent aan de bronstaat geen heffingsrecht toe
voor voordelen uit roerende zaken; wel voor inkomsten uit onroerende
zaken (art. 6 NSV). Ook die bepaling ziet slechts op verkregen
inkomsten. Daarvoor geldt dus hetzelfde als hierboven, 3.43, betoogd
ter zake van de RUS-fictie.
G. VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING (ART. 5.2 EN 7.7 WET IB 2001)
(i) Algemeen
3.45 Art. 5.2 Wet IB 2001 stelt het voordeel uit sparen en beleggen op
4% van de gemiddelde waarde van bezittingen minus schulden van de
belastingplichtige aan het begin en het einde van het kalenderjaar. Er
wordt aldus volledig geabstraheerd van de werkelijke inkomsten en
kosten. Buitenlandse belastingplichtigen worden ex art. 7.7 Wet IB
2001 op dezelfde wijze belast voor (rechten op) in Nederland gelegen
onroerende zaken en winstrechten die niet in box I of box II vallen.
3.46 Boven (hoofdstuk 2) onderscheidde ik twee soorten ficties: de
fictie tot kwantificering van reële voordelen (het forfait dus) en de
fictie die beweert dat iets wél gebeurt wat in werkelijkheid niet
gebeurt (de zuivere fictie). De vermogensrendementsheffing neemt in
die tweedeling een hybride positie in omdat zij wordt geheven ongeacht
de werkelijke voordelen en kosten, zelfs als in werkelijkheid een
verlies is geleden. Zij is geen benadering van werkelijke inkomsten of
werkelijke vermogenswinst, al dan niet in natura en al dan niet
gerealiseerd, maar een heffing die ongeacht de (positieve of
negatieve) opbrengst van het vermogen aanknoopt bij de omvang van dat
vermogen.
3.47 De Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 betoogt:(80)
"De systematiek van het forfaitaire rendement levert geen strijd op
met de door Nederland gesloten belastingverdragen, de
Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989. In de belastingverdragen en in de
Belastingregeling voor het Koninkrijk zijn slechts zogeheten
toewijzingsregels opgenomen; regels op grond waarvan wordt bepaald
welk van de verdragsluitende Staten dan wel de Koninkrijksdelen
belasting mag heffen over welke soort inkomsten. Indien de regeling
ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over bepaalde
vermogensinkomsten toewijst aan Nederland, kunnen deze
vermogensinkomsten vervolgens in Nederland worden belast volgens de
bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband zij
gewezen op onderdeel 4.3.2.1 van de notitie Uitgangspunten van het
beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht
(kamerstukken II, 1997-98, 25 087, nr. 1), waarin al is aangegeven dat
geen belemmeringen worden gezien vanuit internationaal perspectief
tegen een stelsel waarbij de vermogensinkomsten op forfaitaire wijze
worden vastgesteld.
Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen buitenlandse
belastingplichtigen met vermogen in Nederland voor de inkomsten uit
dat vermogen in een aantal gevallen op forfaitaire wijze worden
belast. Gedacht kan worden aan de belastingheffing van inkomsten uit
in Nederland gelegen (tweede) eigen woningen, waarop het
huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 van toepassing is. In zulke gevallen zal het land waarvan de
buitenlandse belastingplichtige inwoner is dubbele belasting voorkomen
door vrijstelling of verrekening te verlenen. Dat heeft tot op heden
niet tot bijzondere problemen geleid. Het vorenstaande bevestigt dat
de forfaitaire rendementsheffing bezien
vanuit een verdragsinvalshoek geen bijzondere problemen met zich
meebrengt."
3.48 De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001
betoogt dat de vermogensrendementsheffing voor de verdragstoepassing
als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt.(81) Die Nota
vermeldt voorts dat geen problemen in verdragsrelaties verwacht
worden, dat de heffing voor buitenlands belastingplichtigen slechts
wordt toegepast op (rechten op) Nederlandse onroerende zaken en
winstrechten die niet onder box I en box II vallen, en dat het in veel
landen gebruikelijk is om de voordelen uit onroerende zaken forfaitair
vast te stellen, zodat de Nederlandse aanpak niet bijzonder is.
3.49 Ook op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis is ingegaan op de
karakterisering van de heffing als inkomstenbelasting.(82) Ik meen dat
de vermogensrendementsheffing wezenlijk een onduidelijk amalgaam is
van een vermogensbelasting en een vermogensvermeerderingsbelasting,
maar ik ga er ten behoeve van de analyse hieronder van uit dat zij,
zoals de wetgever wil, een inkomstenbelasting zou zijn. Is zij geen
inkomstenbelasting, dan hebben wij verdragstechnisch immers alleen nog
te maken met de toewijzing in art. 22 OESO-Model (taxation of capital)
(art. 23 NSV: belastingheffing naar het vermogen).
3.50 Ik onderscheid twee situaties: Nederland als bronland en
Nederlands als woonland. Is Nederland bronland, dan onderscheid ik
opnieuw twee situaties: de belastingplichtige is buitenlands
belastingplichtig of beperkt binnenlands belastingplichtig.
(ii) Nederland bronstaat
3.51 De objectieve buitenlandse belastingplicht omvat, voor wat
betreft box III, in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten
die niet onder box I en box II vallen (art. 7.7 Wet IB 2001).
Eenvoudshalve beperk ik me tot inkomen uit onroerende zaken.(83) Art.
6 NSV spreekt over "inkomsten verkregen (...) uit onroerende
goederen." Het forfaitaire rendement is niet daadwerkelijk verkregen.
Dat wil nog niet zeggen dat Nederland geen heffingsrecht toekomt. Het
is immers mogelijk dat daadwerkelijk inkomsten (althans
vermogensvermeerderingen) worden verkregen, en ter zake daarvan heeft
Nederland het heffingsrecht.
3.52 Twee mogelijke zienswijzen dienen zich aan. De eerste gaat ervan
uit dat art. 6 van het Verdrag aan Nederland slechts heffingsrecht
toewijst over werkelijke voordelen, niet over abstracte,
veronderstelde voordelen, zodat de vermogensrendementsheffing niet kan
worden gerealiseerd ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen.
Toewijzing geschiedt onder het restartikel aan het woonland. Die
zienswijze heeft als nadeel dat Nederland niet zou mogen heffen
terwijl niettemin werkelijke voordelen uit in Nederland gelegen
onroerende zaken bestaan (die echter in omvang en zelfs in teken niets
met de berekende grondslag te maken hoeven te hebben). In elk geval
komt belastingheffing over de (werkelijke) waardestijging
(vermogenswinstbelasting) aan Nederland toe.
3.53 De tweede zienswijze gaat ervan uit dat Nederland een forfaitair
rendement mag belasten omdat aan Nederland het heffingsrecht over
(werkelijke) voordelen uit onroerende zaken toekomt, en de fixatie van
het rendement op een vast percentage van het vermogen gezien kan
worden als een benadering of kwantificering van die werkelijke
voordelen. Die zienswijze heeft als bezwaar dat de berekening
volstrekt abstraheert van de werkelijkheid, zodanig dat zelfs geheven
wordt bij verlies (hetgeen duidt op een vermogensbelastingkarakter).
De vermogensrendementsheffing kan als gevolg daarvan redelijkerwijs
niet gezegd worden een poging tot benadering van werkelijke voordelen
te zijn. Er zit teveel fictie in om van "verkregen" in de zin van art.
6 (of art 13) NSV te spreken. Daardoor komt het forfaitaire rendement
net als de andere hierboven behandelde genietingsficties onder art. 22
(restartikel) NSV terecht, tenzij het fictiegehalte verkleind wordt
ten gunste van het forfaitaire gehalte. Praktisch komt deze zienswijze
erop neer dat voor toewijzing aan Nederland aan de buitenlands
belastingplichtige de mogelijkheid van tegenbewijs moet worden
gelaten, dat wil zeggen de mogelijkheid om aan te tonen dat de door
hem (werkelijk) verkregen voordelen lager zijn dan de toegerekende. Ik
laat hier nu maar even rusten de vraag of dit er op grond van
toepasselijke discriminatieverboden toe zou moeten leiden dat ook aan
binnenlands belastingplichtigen de gelegenheid tot tegenbewijs geboden
moet worden.
3.54 Is de belastingplichtige niet buitenlands, maar beperkt
binnenlands belastingplichtig, dan bestaat de objectieve
belastingplicht uit het forfaitaire rendement over - kort gezegd - het
wereldvermogen. Ook andere verdragsartikelen dan art. 6 NSV kunnen aan
de orde komen, zoals de artikelen 11 tot en met 13. De analyse is ook
dan echter dezelfde als die in 3.53.
(iii) Nederland woonstaat
3.55 Indien Nederland woonstaat is, mag Nederland op grond van art. 22
NSV de (al dan niet fictieve) inkomsten belasten die niet onder de
eerdere toewijzingsbepalingen vallen. De problemen met de
vermogensrendementsheffing doen zich dan niet zozeer voor in de
toewijzingssfeer (Nederland mag heffen), als wel in de sfeer van de
belastingreductie tot voorkoming van dubbele belasting indien die door
middel van verrekening van de buitenslands geheven (bron)heffing
geschiedt. Ik acht de Nederlandse regeling op dat punt echter niet in
strijd met de verdragen. Nederland hoeft geen hogere reductie te geven
dan de belasting die Nederland zelf zou heffen zonder voorkoming.
Nederland geeft zelfs verdergaande verrekening, nl. tot het volledige
bedrag van de belasting over het inkomen uit sparen en beleggen (zie
noot 2), en indien dat onvoldoende verrekeningsruimte oplevert, met de
vermogensrendementsheffing in volgende jaren. Dat betekent dat het
mogelijk is dat Nederland feitelijk afziet van belasting over het
Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. De omstandigheid dat in
eerdere jaren wellicht vermogensrendementsheffing zonder reductie is
betaald omdat in die jaren geen werkelijke inkomsten uit het
buitenland zijn verkregen en dus geen buitenlandse bronheffing is
ingehouden, terwijl thans ineens - bijvoorbeeld - een groot
buitenlands dividend binnenkomt waarop een bronheffing is ingehouden
die wellicht vele malen de verrekeningsruimte overtreft, doet daar
niet aan af.
4 Conclusies
4.1 Fictieve inkomsten vallen in beginsel niet onder de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in
OESO/NSV-gemodelleerde verdragen omdat zij niet "paid" ("payé";
"betaald") of "derived" ("reçu"; "verkregen") zijn. Zij vallen echter
niet buiten de werkingssfeer van het verdrag, maar in beginsel onder
het restartikel, dat geen dergelijke termen gebruikt, behalve indien
zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten
waarop het verdrag niet ziet (zoals negatieve persoonlijke
verplichtingen of negatieve buitengewone lasten). In bepaalde
omstandigheden (samengevat: indien de context van de
toewijzingsbepalingen zich niet verzet tegen uitleg van de
verdragsgenietingstermen naar nationaal recht) vallen fictieve
inkomsten echter wél onder de benoemde toewijzingen (zie 4.3
hieronder);
4.2 Het in beginsel "sluitende" toewijzingsstelsel van de artt. 15-18
OESO-Modelverdrag/NSV voor inkomsten uit (vroegere) arbeid omsluit
niet tevens fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid;
4.3 Het speciale interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, van het
Verdrag, dat in beginsel de generalis van art. 31 van het Weense
Verdragenverdrag opzij zet (behoudens de "good faith" en de
"context"), kan er - via de nationaalrechtelijke betekenis van de term
"genieten" - toe leiden dat fictieve inkomsten toch onder de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten vallen, maar:
(a) er moet wel equivalentie zijn van de verdragsterm en de relevante
nationaalrechtelijke term, en
(b) zelfs bij equivalentie verzetten de "good faith" alsmede de
"context" van de toewijzingsbepalingen zich tegen doorwerking van
nationaalrechtelijke ficties, tenzij (i) de nationale genietingsfictie
zich reeds in het nationale recht ophield ten tijde van de
verdrags(her)onderhandelingen, of (ii) in het belastingjaar waarop het
verdrag moet worden toegepast het nationale recht van beide
verdragstaten eenzelfde genietingsfictie kende, of (iii) de Staten
(tijdig) een gezamenlijk document het publieke licht hebben doen zien,
al dan niet op basis van art. 25, lid 3, OESO-Model (legislative of
interpretative mutual agreement) dat met voldoende parlementaire
legitimatie aldus bepaalt.
4.4 De meeste Nederlandse inkomensficties hebben onder
OESO/NSV-gemodelleerde verdragen niet het door de regering gewenste
effect. Het verdient aanbeveling verdragen te heronderhandelen - zoals
geschied is met betrekking tot het Verdrag met België - in plaats van
het mijns inziens volkenrechtelijk weinig chique geknutsel met
conceptueel moeizame ficties in de eigen wetgeving teneinde de
verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden.
4.5 Het is (dus) hoog tijd voor een voorziening voor fictieve
inkomsten (en arm's length-correcties bij niet-ondernemers) in het
OESO-Modelverdag en Commentaar. Een OESO-standpunt zou ook wenselijk
zijn met betrekking tot eenzijdige exit taxes van de emigratiestaat,
met name die op pensioen- en lijfrentekapitalen van emigranten.
1 U zie voor andere voorbeelden van problemen bij de toepassing van
belastingverdragen op fictieve inkomsten M.J.W.M. Ellis, Enkele
internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk
belang, MBB 1996/294, par. 5 en 6.
2 Volgens de uitlatingen van de Staatssecretaris tijdens de
totstandkoming van de Wet IB 2001 wordt bij de verrekening van
bronheffing de evenredigheidslimiet niet toegepast, zodat eventueel
een teruggaaf van belasting zou plaatsvinden (Nota naar aanleiding van
het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, opgenomen in
V-N BP(aanduiding van de speciaalnummers over de Wet IB 2001)21/3.2,
blz. 1042, en Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken
II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP 21/6.3, blz.
1749-1751). Sinds de wijziging van het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 per 1 januari 2002, is de vermindering echter
gemaximeerd tot het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar
inkomen uit sparen en beleggen (art. 25, lid 4). Het restant wordt
voortgewenteld (art. 25a). Een en ander geldt ook voor Verdragslanden.
3 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).
4 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal
verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr.
1).
5 Art. 31, lid 1, van de Vienna Convention on the Law of Treaties, 23
mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.
6 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond er een hiermee inhoudelijk
overeenkomende zin, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art.
10 overeenkomt, in aantekening 4: "The term "paid" has a very wide
meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the
obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner
required by contract or by custom."
7 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond een hiermee inhoudelijk
overeenkomende zin in aantekening 4, die vrijwel letterlijk met
aantekening 7 op art. 10 overeenkomt: "The term "paid" has a very wide
meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the
obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner
required by contract or by custom."
8 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, 1997,
blz. 587.
9 A.w., blz. 714. De vette letters zijn van Vogel.
10 A.w., blz. 777. De vette letters zijn van Vogel.
11 Dit moet een zetfout zijn. De Franse tekst van art. 12, lid 2, van
het OESO-Modelverdrag gebruikt het woord "payées".
12 Namelijk wanneer eenmaal de werkelijke inkomsten, en tweemaal
fictieve inkomsten worden belast.
13 Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor
Nederland in werking sinds 9 mei 1985.
14 Art. 4 van het Verdrag van Wenen. Vgl. in dit verband de preambule:
"Affirming that the rules of customary international law will continue
to govern questions not regulated by the provisions of the present
Convention".
15 HR 29 juni 1990, NJ 1992, 106 (Gabriëlle Wehr), r.o. 3.7. Het ging
in dat arrest om de uitleg van het op 19 mei 1956 te Geneve gesloten
Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van
goederen over de weg, Trb. 1957, 84.
16 U zie de jurisprudentie behandeld door I. Sinclair in The Vienna
Convention on the law of treaties, 2nd edition, blz. 19, en door P. de
Meij in zijn artikel in European Transport Law, 1998, blz. 607-647
(met name noot 19).
17 EHRM 21 februari 1975, Series A no.18, NJ 1975, 462 m.nt EAA, r.o.
29.
18 A.w., blz. 209. Vette letters van Vogel.
19 Aant. 11 op art. 3.
20 Aant. 12 op art. 3.
21 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o.
68.
22 Daarbij dient zich de vraag aan of ook het interpretatiehulpmiddel
van het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten
tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de
verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat
een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten
29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie
van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de
oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige
omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal
Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de
commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als
daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet
staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in
redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als
materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of
geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar
ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende
nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen
die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35).
23 Vgl. Vogel, a.w., blz. 215. U zie voorts uw arrest van 2 september
1992, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, waarin u
overwoog dat - kort gezegd - het Commentaar "van grote betekenis" is
bij de uitleg van een verdrag dat conform het OESO-model luidt.
24 Zie par. 2 van de 'Introduction' van de toelichting op de artikelen
31, 32 en 33 in het officiële commentaar op een voorontwerp van het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, en par. 17 van de
toelichting op art. 31. Dit commentaar is gedeeltelijk opgenomen in C.
van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2001/2002,
Kluwer, blz. 1485 e.v. Volgens Van Raad, t.a.p., blz. 1485 vormt het
commentaar "een 'aanvullend middel van uitlegging', in de zin van art.
32 van het Verdrag, bij de interpretatie van de artikelen 31, 32 en
33.
25 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr
C99/009, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. 26 Onderdeel 6.36 van
mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten
Zwemmer en ARB.
27 Vgl. onderdeel 6.39 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ
2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.
28 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ
2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.
29 Vogel, a.w., blz. 158 betoogt dat dit een 'nobile officium' is dat
voortvloeit uit het sluiten van een verdrag en evenzeer zou bestaan
zonder dat het expliciet zou zijn overeengekomen.
30 Verslag algemeen overleg van 8 december 1999 tussen de vaste
kamercommissie voor Financiën en de bewindslieden van Financiën,
Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, opgenomen in V-N
BP 21/5.2, blz. 1712.
31 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N
BP21/6.3, blz. 1803.
32 Wet van 29 april 1999, Stb. 211 (Wet fiscale behandeling
pensioenen).
33 MvA EK, Kamerstukken I, 1998-1999, nr. 26 020, nr. 104b, par. 12
(Internationale aspecten), opgenomen in V-N 1999/14.14.
34 Zie hierover uitgebreider G. Groen, noot bij HR 29 september 1999,
FED 2000/287, en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual agreements,
2000, FED, Deventer en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het begrip
"tijdelijk" in art. 10 Verdrag met Duitsland heeft een beperkte
zelfstandige betekenis, WFR 2000/191, par. 7.
Groen betoogt dat een interpretatieve onderling-overlegovereenkomst
zelf als een verdrag aangemerkt kan worden als de uitkomst binnen de
materiële reikwijdte van het (moeder)verdrag blijft. Hij veronderstelt
dat u in het door hem becommentarieerde arrest voorbij bent gegaan aan
de onderling-overlegovereenkomst vanwege het ontbreken van publicatie
in het Tractatenblad. Ook Engelen/Pötgens gaan er in hun commentaar in
WFR op het genoemde arrest van uit dat de overeenkomst slechts - voor
belastingplichtigen - bindend is indien die voldoende is bekend
gemaakt. Ook in hun brochure betogen zij dat een mutual agreement een
verdrag is dat belastingplichtigen slechts bindt indien het in het
Tractatenblad is gepubliceerd (zie conclusies, blz. 90/91).
35 FED 2000/287, met noot G. Groen.
36 Vóór 2001 werd gesproken van de "huurwaarde" (art. 42a Wet IB
1964).
37 U zie voor andere voorbeelden M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale
aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB
1996/294, par. 5.
38 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Wet van 8 oktober 1969, Stb.
469.
39 Bij Wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting
in verband met oneigenlijk gebruik (reparatiewetgeving), Wet van 21
juni 1980, Stb. 334 (nader gewijzigd bij Wet van 24 juni 1981, Stb.
387).
40 H.M.N. Schonis, Het nieuwe voorstel tot wijziging van art. 29a, IB
'64, WFR 1979/949.
41 Kamerstukken II, 1979/80, 15 516, nr. 11, blz. 33-35.
42 Kamerstukken I, 1979/80, 15 516, nr. 42b, blz. 10.
43 U vergelijke M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het
wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 7.
44 Conseil d'Etat, sur le rapport de la 3ème sous-section de la
Section du contentieux - N° 232276 - Séance du 14 juin 2002, lecture
du 28 juin 2002 - ministre de l'économie, des finances et de
l'industrie c/ société Schneider Electric.
45 Controlled Foreign Corporations.
46 Hoewel die winst wel van invloed is op het maximum in aanmerking te
nemen voordeel: voor zover het op de voet van het eerste lid berekende
rendement meer beloopt dan het bedrag dat uit de opbrengsten van het
voorafgaande kalenderjaar ter beschikking had kunnen worden gesteld,
wordt het rendement niet in aanmerking genomen (art. 29a, lid 5, Wet
IB 1964).
47 E.J.W. Heithuis: Het fictieve rendement, Handboek IBR, Deel I,
hoofdstuk 18, Delwel Den Haag (), losbladig.
48 Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994,
Stb. 927 (Brede Herwaardering II).
49 Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van
pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).
50 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207, en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.
51 P.G.H. Albert: Werpt HR 3 mei 2000, nr. 34 653, nieuw licht op de
België-route?, WFR 2000/1051.
52 U zie naast HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den
Berge en noot Essers, ook HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot
Essers (op nieuw het verdrag met België), en HR 10 augustus 2001, BNB
2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met
Frankrijk).
53 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23.
54 Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.
55 VN 2001/15.14.
56 Opgenomen in V-N 2002/15.4, blz. 1618.
57 Zie het news item "French Supreme Court holds French CFC
legislation incompatible with
treaties in case regarding France-Switzerland treaty" in TNS (Tax News
Service) 382 (2002).
58 Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR
2002/434, blz. 3.
59 U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober
2000, NJ 2001, 106.
60 Wet van 13 december 1996, Stb. 652, tot wijziging van enige
belastingwetten (herziening
regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente
en vermogensbelasting).
61 Zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, par. 5.
62 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, par. V.
63 Brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van
Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor
Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB97/2769,V-N 1998/7.17.
64 Brief van 2 februari 1998 aan de Nederlandse Federatie van
Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor
Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB98/483,V-N 1998/40.28.
65 Hugo E. Kostense: Nederlands nationaal rapport IFA-congres 2000,
subject II: International tax aspects of deferred remunerations;
Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, Kluwer 2000, blz. 626.
66 Kostense plaatst hier een voetnoot, waarin hij verwijst naar
artikelen van De Soeten, Ellis, Schut en Van Immerseel waarvan de
vindplaatsen in hierna volgende voetnoten te vinden zijn.
67 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen
Nederland en België, WFR 1999/1015.
68 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing
van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467 (deze
verwijzing strookt niet met die van Kavelaars naar hetzelfde artikel
in noot 69. Dat komt doordat hetzelfde artikel tweemaal is
gepubliceerd in FED).
69 P. Kavelaars, De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met
België, WFR 2001/1464.
70 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Zie hierover onder andere ook
P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van
het nieuwe verdrag Nederland-België, FED Fiscaal Weekblad 2001/2871,
nr. 411, blz. 1945 e.v. Albert verdedigt dat het fictief loon wel is
verkregen. Zie, in tegengestelde zin, S.F. van Immerseel, Fictief loon
en het belastingverdrag tussen Nederland en België, Weekblad
1999/6350, blz. 1015-1020."
71 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Het bekendste voorbeeld is te
vinden in HR 3 juli 1991, nr. 25 308, BNB 1991/248, waarin de Hoge
Raad niet heeft aanvaard dat de fictie van het voormalige art. 31,
derde lid, Wet IB 1964 (verkoop van een aandeel in het zicht van
liquidatie is dividend) ook voor verdragsdoeleinden geldt." Ik merk op
dat mij dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het in dat arrest om
"omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet
om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de
verdragstoepassing.
72 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Bekendste voorbeelden zijn te
vinden in de internationale kasgeld- en holdingjurisprudentie (zie met
name HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259*, en HR 29 juni
1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c*)." Ik merk op dat mij ook dit geen
goed voorbeeld lijkt, nu het ook in dat arrest om "omkwalificatie" van
een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een
nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.
73 Kavelaars plaatst hier een voetnoot met de tekst: "De kwestie
rondom de verdragsrechtelijke interpretatie van ficties is momenteel
onder de rechter voor de toepassing van art. 19b Wet LB 1964 naar
aanleiding van het Besluit van 28 mei 1998, nr. DB98/2028, BNB
1998/240, inmiddels vervangen door het Besluit van 21 december 2000,
nr. CPP2000/2971, BNB 2001/115), waarin de vraag aan de orde is of de
dubbele fictie (overdracht van pensioen is afkoop en afkoop is loon
uit vroegere dienstbetrekking) die in art. 19b Wet LB 1964 besloten
ligt ten aanzien van overdracht van pensioen effect sorteert voor de
toepassing van het verdrag (tussen in casu Nederland en België); zie
daarover de conclusie van A-G Wattel van 21 april 2000, V-N
2000/28.14, die kort gezegd oordeelt - en mijns inziens terecht - dat
de fictie niet doorwerkt naar het verdrag en er overigens in dat geval
ook niets wordt verkregen (zie met name onderdeel F van zijn
conclusie)."
74 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel
inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 6; G.H. de Soeten, De
internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit
aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9; G.T.K. Meussen, De
fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870, par. 7;
H.J. Schut, Enkele aspecten van fictief loon, WFR 1997/698, par.
4.2.1.
75 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter
zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9.
76 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel
inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.
77 U vergelijke - naast het opgenomen citaat van Ellis - P.G.H.
Albert, Enkele observaties inzake het Verdrag Nederland-België (2001),
WFR 2001/1425, par. 5 en P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief
salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België,
FED 2001/467, paragrafen 3 en 4.
78 RUS = reserve uitgesteld salaris.
79 Hugo E. Kostense, t.a.p. (zie noot 64), Cahiers de Droit Fiscal
International LXXXVb, 2000, blz. 625-626.
80 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 41.
81 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 5, par. 6.3.8, (V-N BP
21/3.2, blz. 1040/1041).
82 Nnavv, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, par. 1.3.1, (V-N
BP 21/3.2, blz. 889) en par. 6.3.4, (V-N BP21/3.2, blz. 1030), en het
Verslag algemeen overleg 8 december 1999, Tweede Kamer, vergaderjaar
1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, VN BP 21 2000/5.2, blz. 1711/12.
83 Ook zonder een behandeling van de verschillende mogelijke
verdragskwalificaties van winstrechten in de zin van art. 7.7, lid 2,
onderdeel c, Wet IB 2001 is deze bijlage al lang genoeg.
Hoge Raad der Nederlanden