Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF4151 Zaaknr: 37088
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 26-09-2003
Datum publicatie: 26-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.088
26 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van
27 maart 2001, nr. BK-96/00907, betreffende na te melden aan wijlen X,
laatstelijk gewoond hebbende te Z, Verenigde Staten van Amerika,
opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de daarbij
gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Navorderingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
Ten name van X (hierna: erflater) is over het jaar 1990 een
navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een
belastbaar binnenlands inkomen van f 1.271.456 met een verhoging van
de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging de
Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft
verleend tot op 25 percent. Aan heffingsrente is f 169.266 in rekening
gebracht. De navorderingsaanslag, de beschikking inzake de verhoging
en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Erflater is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur alsmede de
navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit
arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De erven van erflater (hierna: belanghebbenden) hebben een
verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens (voorwaardelijk)
incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het desbetreffende geschrift
is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van
repliek ingediend en belanghebbenden een conclusie van dupliek.
Belanghebbenden hebben in het incidentele beroep een conclusie van
repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 10 december 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op
de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Erflater is op 21 december 1984 vanuit Nederland naar de Verenigde
Staten van Amerika verhuisd en was sindsdien buitenlands
belastingplichtige. Op 30 november 1987 is de primitieve aanslag
inkomstenbelasting ten name van erflater voor het jaar 1984
(binnenlandse periode) vastgesteld door de inspectie R en op 31
december 1987 is, met betrekking tot de periode dat erflater in 1984
buitenlands belastingplichtige was, door de voor buitenlandse
belastingplichtigen bevoegde inspecteur te Brunssum (hierna: de
inspecteur buitenlanders) een beschikking gegeven, inhoudende dat geen
aanslag zou worden opgelegd. Voor de jaren 1988, 1989 en 1990 zijn
geen aangiftebiljetten uitgereikt en heeft erflater geen aangifte meer
ingediend. In de jaren 1985, 1986, 1987, 1988 en 1990 heeft erflater
nabetalingen ontvangen ter zake van zijn aandeel in dubieuze
vorderingen van de in Nederland gevestigde en aldaar kantoor houdende
maatschap H betreffende door H in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten.
In die maatschap was erflater tot 30 juni 1984 vennoot. De aangiften
inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de vennoten/natuurlijke
personen van H werden behandeld door de inspectie R, die in 1991
opging in de eenheid Grote ondernemingen P, waar zij stonden
geregistreerd onder één firmanummer. De onderhavige
navorderingsaanslag is gedagtekend 8 september 1995 en vastgesteld
door of namens het hoofd van laatstgenoemde eenheid (de Inspecteur).
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1. Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur
een onderzoeksplicht heeft geschonden en op die grond aan hem het
recht tot navorderen moet worden ontzegd, van belang geacht of
erflater de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van de
vennoten van H als contactinspecteur mocht zien en of aan die
inspecteur op grond van de door erflaters medevennoten ingediende
aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting feiten en
omstandigheden bekend waren die aanleiding zouden hebben moeten vormen
tot het instellen van een nader onderzoek. Het Hof heeft de beide
laatste vragen bevestigend beantwoord en in aansluiting daarop
geoordeeld dat de ter inspectie R aanwezige kennis van tot een nader
onderzoek aanleiding gevende feiten en omstandigheden aan de
inspecteur buitenlanders moet worden toegerekend.
4.2. Middel I, dat als uitgangspunt neemt 's Hofs kennelijke oordeel
dat met betrekking tot door erflater in 1990 genoten belastbare
binnenlandse inkomsten de bevoegdheid om die inkomsten in de heffing
van inkomstenbelasting te betrekken gedurende de driejaarstermijn van
artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
berustte bij de inspecteur buitenlanders, klaagt dat het Hof ten
onrechte kennis die ter inspectie R aanwezig was, heeft toegerekend
aan die inspecteur. Bij de beoordeling van het middel moet worden
vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een
navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, slechts van belang
is of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij
verantwoordelijk is, daaronder begrepen een zogenoemde
contactinspecteur, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend
kon zijn. Het Hof heeft niet vastgesteld dat in het onderhavige geval
een andere inspecteur dan de inspecteur buitenlanders een taak had
welke hem betrokken deed zijn bij de eventuele vaststelling van een
belastingschuld van erflater in het onderhavige jaar. Wel heeft het
Hof geoordeeld dat erflater de inspecteur te R mocht zien als
contactinspecteur, doch aan dat oordeel ligt niet ten grondslag enige
vaststelling waaruit kan volgen dat erflater ervan blijk had gegeven
laatstbedoelde inspecteur inderdaad als zodanig te beschouwen, en met
name niet dat erflater aan de inspectie te R of de eenheid Grote
ondernemingen P gegevens heeft verstrekt met betrekking tot de
nabetalingen, waarvan hij mocht aannemen dat zij zouden worden
doorgegeven aan de inspecteur buitenlanders en welke op die grond door
de voormelde inspectie of voormelde eenheid hadden moeten worden
doorgegeven.
4.3. Het hiervóór in 4.2 overwogene brengt mee dat middel I slaagt. De
overige door de Staatssecretaris voorgestelde middelen behoeven geen
behandeling.
5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
5.1. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de
onderhavige vorderingen tot het te vereffenen vermogen van erflaters
onderneming zijn blijven behoren, en dat erflater met betrekking tot
die vorderingen zijn onderneming in 1984 niet heeft gestaakt. Het Hof
heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn uitspraak, de
ter zake van het uittreden van erflater opgemaakte overeenkomst aldus
uitgelegd dat erflater na zijn uittreden uit de maatschap recht bleef
houden op zijn aandeel in de vorderingen op de Saoedi-Arabische
opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een
vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot
afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen
ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de
opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van
de overeenkomst zijn de rechten welke erflater aan de overeenkomst
ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de uitoefening van zijn
onderneming ontstane vorderingen, dat de redelijkheid zich ertegen
verzet die rechten tot het privé-vermogen te rekenen. Derhalve faalt
het eerste middel.
5.2. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de Inspecteur
erflaters aangifte voor het jaar 1984 niet aan een nader onderzoek
heeft behoeven te onderwerpen. Het middel faalt op de gronden vermeld
in de onderdelen 8.2, 8.4 en 8.5 van de conclusie van de
Advocaat-Generaal.
6. Beoordeling van de door het Hof onbesproken gelaten stellingen
6.1. Nu uit de gegrondbevinding van middel I in het principale beroep
en de ongegrondbevinding van het eerste en het tweede middel in het
incidentele beroep volgt dat het Hof ten onrechte op grond van de
laatste volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen aan de Inspecteur de bevoegdheid een
navorderingsaanslag op te leggen heeft ontzegd, dienen de door
erflater voor het Hof aangevoerde grieven welke het Hof onbesproken
heeft gelaten, en die in essentie worden herhaald in het derde, vierde
en vijfde middel in het incidentele beroep, alsnog te worden
behandeld. Hiervoor behoeft de zaak niet te worden verwezen.
6.2. Erflater heeft voor het Hof aangevoerd dat het Belastingverdrag
Nederland-Verenigde Staten van Amerika van 29 april 1948, zoals nadien
gewijzigd (hierna: het Verdrag), in de weg staat aan het in de heffing
van Nederlandse inkomstenbelasting betrekken van de in geding zijnde
nabetalingen. Daartoe is een beroep gedaan op artikel XVI van het
Verdrag, welk artikel een natuurlijke persoon die inwoner is van een
van de Verdragsluitende Staten, onder nader omschreven voorwaarden
vrijstelt van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat
ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten. Dit beroep faalt. De
onderhavige nabetalingen vloeien, naar het Hof - in cassatie
onbestreden - heeft vastgesteld, voort uit vorderingen verband
houdende met door H uitgevoerde werkzaamheden ter zake waarvan H een
vorderingsrecht had, in welke vorderingen erflater een jegens H
geldend te maken aandeel had. Op de gronden die zijn uiteengezet in
onderdeel 9.6.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet voor
de toepassing van het Verdrag worden aangenomen dat, al is voor de
Nederlandse belastingheffing de maatschap transparant, de door H voor
de Saoedi-Arabische opdrachtgevers verrichte werkzaamheden gelden als
diensten van een Nederlands lichaam in de zin van artikel II, lid 1,
letter d, van het Verdrag en niet als persoonlijke diensten van
natuurlijke personen (de maten). In het midden kan blijven of hier
sprake is van nijverheids- of handelsvoordelen als bedoeld in artikel
III van het Verdrag, omdat eventuele zodanige voordelen op grond van
het eerste lid van laatstvermeld artikel slechts zouden zijn
vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing indien H zou moeten
worden aangemerkt als een onderneming der Verenigde Staten. Dit
laatste is door het Hof niet vastgesteld en in de gedingstukken is
daarvoor ook geen aanwijzing te vinden.
6.3. Erflater heeft voor het Hof tevens aangevoerd dat de onderhavige
nabetalingen tot zijn stakingswinst dienen te worden gerekend, zodat
zij door de Inspecteur hadden moeten worden belast naar het hoge
bijzondere tarief van 45%. Deze grief kan geen doel treffen. Uit
hetgeen hiervóór in 5.1 is overwogen, volgt dat met betrekking tot de
vorderingen waaruit deze nabetalingen zijn voortgevloeid, erflater
zijn onderneming niet had gestaakt. Nu niet valt in te zien waarin de
desbetreffende nabetalingen zich zouden onderscheiden van een normale
in de loop van de uitoefening van een onderneming ontvangen
bedrijfsbate, kan, anders dan van de zijde van erflater is aangevoerd,
artikel 57, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
(tekst 1990) daarop ook niet naar zijn strekking van toepassing worden
geacht.
6.4. Met betrekking tot de aan hem in rekening gebrachte heffingsrente
heeft erflater aangevoerd dat het aan een verzuim van de
belastingdienst is te wijten dat hem geen (primitieve) aanslag is
opgelegd over 1990. Dit betoog faalt, reeds omdat in dat gestelde
verzuim voor erflater geen beletsel kan hebben gelegen aangifte te
doen over het onderhavige jaar. Aangevoerd is verder dat de
navorderingsaanslag eerder had kunnen worden opgelegd. Ook die
stelling kan geen doel treffen, aangezien de regeling van artikel 30c
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995) naar tekst en
strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die
grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten.
Ten slotte faalt ook het beroep dat erflater ter betwisting van de
verschuldigdheid van heffingsrente heeft gedaan op het EVRM. Daar aan
het in rekening brengen van heffingsrente het oogmerk van bestraffing
vreemd is, is hier, anders dan waarvan erflater is uitgegaan, geen
sprake van een 'criminal charge' als bedoeld in artikel 6 van het
EVRM.
6.5. Nu het Hof niet is toegekomen aan een beslissing omtrent de in de
aanslag begrepen verhoging, maar voor het Hof niet meer in geschil was
dat deze dient te vervallen, zal de Hoge Raad dit voorzover nodig
bepalen.
7. Slotsom
Nu het in het principale beroep voorgestelde middel I slaagt en in de
in het incidentele beroep voorgestelde middelen falen, kan 's Hofs
uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
8. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
9. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond en het
incidentele beroep van belanghebbenden ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent
het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de
Inspecteur, behoudens voorzover deze de heffingsrente betreft, en
vermindert de navorderingsaanslag - zo dit nog niet is geschied - met
het bedrag van de daarin begrepen verhoging.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet,
P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de
waarnemend griffier E. Cichowski, en uitgesproken in het openbaar op
26 september 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37.088
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990
10 december 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
de erven X
Vice versa
1. Feiten
1.1. Wijlen X, die ik hierna gemakshalve als 'belanghebbende' zal
aanduiden hoewel de onderhavige procedure door zijn erfgenamen wordt
gevoerd, was tot in de jaren 80 directeur en aandeelhouder van een BV,
genaamd 'F B.V.'. F BV is gevestigd in Q. Naast belanghebbende waren
destijds directeur en aandeelhouder van F BV: C, D en G.
1.2. Samen met F BV waren belanghebbende en de hiervoor genoemde
andere natuurlijke personen tevens de vennoten van de maatschap 'H'. H
is eveneens gevestigd in Q. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit
het ontwerpen van vliegvelden en het verrichten van daarmee
samenhangende werkzaamheden. In de jaren 70 en 80 heeft zij
verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. Zij had daar een
eigen vestiging.
1.3. De natuurlijke personen die vennoot van H zijn, drijven uit dien
hoofde een onderneming in de zin van artikel 6 Wet IB 1964(1). De
vestiging van H in Saoedi-Arabië vormde voor hen een vaste inrichting.
1.4. In de loop der jaren heeft de kring van vennoten van H
wisselingen ondergaan. De onderneming werd daarbij steeds door de
overblijvende vennoten voortgezet.
1.5. Belanghebbende is op 30 juni 1984 uit H getreden, C op 31
december 1984, D op 31 december 1987 en G op 31 december 1990.
1.6. Wanneer een vennoot uit H trad, werd steeds een 'Overeenkomst
inzake uittreden' opgesteld. Daarin werden de financiële gevolgen van
de uittreding geregeld. De 'Overeenkomst inzake uittreden' tussen
belanghebbende en (de overige vennoten van) H hield in dat aan
belanghebbende zou worden uitgekeerd (i) het bedrag van zijn
kapitaalrekening, (ii) zijn aandeel in de te verwachten winst op
onderhanden werken, en (iii) zijn aandeel in enkele voorwaardelijke
vorderingen op Saoedi-Arabische opdrachtgevers, die bij de bepaling
van de posten (i) en (ii) op nihil zijn gewaardeerd. Belanghebbendes
aandeel in de voorwaardelijke vorderingen diende te worden voldaan
naargelang de vorderingen door H zouden worden geïncasseerd, zonder
vergoeding van rente.
1.7. Op 21 december 1984 is belanghebbende naar de Verenigde Staten
geëmigreerd.
1.8. In de jaren 1985 t/m 1988 en in 1990 heeft belanghebbende wegens
zijn aandeel in de hiervóór onder 1.6. bedoelde vorderingen
nabetalingen ontvangen van respectievelijk f 579.622, f 1.500.027, f
222.891, f 35.443 en f 1.346.026.
2. Aanslagregeling en procesverloop
2.1. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de
natuurlijke personen die vennoot waren in H, zijn sinds het ontstaan
van de maatschap behandeld door de inspecteur der rijksbelastingen te
R. De vennoten stonden geregistreerd onder één firmanummer. Na de
reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de inspecteur van de
Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) ten
aanzien van hen bevoegd geworden.
F BV ressorteerde aanvankelijk onder de inspecteur der
vennootschapsbelasting te P. Ook zij is na de reorganisatie van de
Belastingdienst onder de bevoegdheid van de Inspecteur komen te
vallen(2).
2.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen 1984, betrekking hebbend op de periode van
binnenlandse belastingplicht, ook de stakingswinst behaald bij zijn
uittreding uit H verantwoord. In een bijlage bij de aangifte is een
toelichting op de stakingswinst gegeven. Onder meer is vermeld:
"- aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen
zijn gewaardeerd op nihil --- "
2.3. Op 30 november 1987 heeft de inspecteur te R de primitieve
aanslag inkomstenbelasting 1984 (binnenlandse periode) ten name van
belanghebbende vastgesteld, conform de aangifte. Op 31 december 1987
heeft de inspecteur buitenlanders te Brunssum een beschikking genomen,
inhoudend dat over de periode in 1984 waarin belanghebbende
buitenlands belastingplichtig was geen aanslag wordt opgelegd.
2.4. Voor de jaren 1985/86 t/m 1987/88 heeft belanghebbende aangiften
inkomstenbelasting/vermogensbelasting ingediend bij de inspecteur te
Brunssum. Voor de jaren daarna zijn hem geen aangiftebiljetten meer
uitgereikt en heeft hij geen aangiften meer gedaan.
2.5. Dat H nabetalingen aan belanghebbende heeft gedaan, blijkt uit:
- de aangiften vennootschapsbelasting 1985 en 1986 van F BV, die in
1987 en 1988 bij de inspecteur vennootschapsbelasting te P zijn
ingediend;
- de aangiften inkomstenbelasting 1985 en 1986 van D, die in 1988 en
1989 bij de inspecteur te R zijn ingediend; en
- de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting 1985/86 t/m
1988/89 van G, die in 1988, 1989 en 1990 eveneens bij de inspecteur te
R zijn ingediend.
2.6. Naar aanleiding van het bezwaar dat G had gemaakt tegen de hem
opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1988, heeft de Inspecteur bij
brief van 27 januari 1993 vragen gesteld over het in de aangifte van G
onder de omschrijving:
"(..) aandeel F B.V., nabetalingen aan X, C en D (..)".
in aftrek gebrachte bedrag.
2.7. Op 29 juni 1994 heeft de Inspecteur bij F BV een deelonderzoek
doen instellen naar de fiscale behandeling van de onderhanden werken
in de jaren 1989 tot en met 1992. Tijdens dit onderzoek is aan de
controlerend ambtenaar een overzicht verstrekt van de door H aan
belanghebbende, C en D in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte
nabetalingen, betrekking hebbende op in Saoedi-Arabië uitgevoerde
projecten.
2.8. Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 (waarover deze procedure
gaat) niet een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen opgelegd. Het deelonderzoek bij F BV heeft echter
ertoe geleid dat de Inspecteur voor dit jaar ten laste van
belanghebbende een navorderingsaanslag heeft vastgesteld. Deze is
berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 1.271.456. In
de nagevorderde belasting is een verhoging begrepen van - na
kwijtschelding - 25%.
2.9. Ook voor de jaren 1986 en 1987 heeft de Inspecteur belanghebbende
navorderingsaanslagen opgelegd. Verder heeft hij ten laste van C
navorderingsaanslagen vastgesteld voor de jaren 1986, 1987 en 1990, en
ten laste van D navorderingsaanslagen voor 1988 en 1990.
2.10. De bezwaarschriften tegen alle hiervóór genoemde
navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur afgewezen.
2.11. Tegen de uitspraken van de Inspecteur op de bezwaarschriften is
beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dat heeft in alle acht
zaken de beroepen gegrond verklaard.
2.12. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zeven van de acht
zaken cassatieberoep ingesteld; in de uitspraak van het Hof
betreffende de aan C voor het jaar 1986 opgelegde navorderingsaanslag
heeft hij berust. In de aan de Hoge Raad voorgelegde zaken is door de
belanghebbenden telkens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
2.13. Op 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad in alle cassatieprocedures,
met uitzondering van de onderhavige, arrest gewezen(3).
3. Het geding in cassatie
3.1. In zijn uitspraak in de onderhavige zaak heeft het Hof, voorzover
in cassatie van belang, geoordeeld
- dat de dubieuze vorderingen die tot de nabetalingen hebben geleid
voor het aandeel van belanghebbende zijn blijven behoren tot diens te
vereffenen ondernemingsvermogen, zodat belanghebbende met betrekking
tot die vorderingen zijn onderneming niet heeft gestaakt; maar
- dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, terwijl geen
sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.
Op grond van laatstbedoelde beslissing heeft het Hof de
navorderingsaanslag vernietigd.
3.2. Zoals al vermeld is de Staatssecretaris van de uitspraak van het
Hof in cassatie gekomen. Hij heeft vier middelen van cassatie
voorgedragen. De middelen I, II en III keren zich tegen 's Hofs
oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Middel IV bestrijdt
's Hofs oordeel dat geen sprake is van kwade trouw.
3.3. De erven van belanghebbende hebben een verweerschrift ingediend.
Zij hebben tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie
ingesteld en één middel van cassatie aangevoerd, bestaande uit vijf
onderdelen. Het middel betoogt (1) dat het Hof ten onrechte heeft
geoordeeld dat de dubieuze vorderingen tot het ondernemingsvermogen
moeten worden gerekend, (2) dat het Hof ten onrechte dan wel
onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte
niet noopte tot een nader onderzoek, (3) dat Nederland geen
heffingsrecht toekomt over de dubieuze vorderingen, (4) dat het
bijzonder tarief toepassing moet vinden en (5) dat geen heffingsrente
in rekening kan worden gebracht.
3.4. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep gerepliceerd,
de erven hebben gedupliceerd.
3.5. In het incidentele beroep heeft de Staatssecretaris een
verweerschrift ingediend. De erven hebben gerepliceerd.
3.6. Hierna zal ik eerst de middelen I t/m III in het principale
beroep bespreken, daarna het middel in het incidentele beroep, en ten
slotte middel IV in het principale beroep.
4. Cassatiemiddel I in het principale beroep
4.1. De middelen I, II en III in het principale beroep zijn alle
gericht tegen rechtsoverweging 6.2.2.3 van de bestreden uitspraak.
Daarin heeft het Hof de vraag behandeld of de inspecteur welke bevoegd
was aan belanghebbende over het jaar 1990 een primitieve aanslag op te
leggen - doch dit heeft nagelaten - een onderzoeksplicht heeft
geschonden, en zo ja, of op die grond de Inspecteur het recht tot
navorderen over voornoemd jaar moet worden ontzegd.
4.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat bij de beantwoording van
voormelde vraag ook van belang is of belanghebbende de inspecteur te R
voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht
zien, en of die inspecteur feiten en omstandigheden bekend waren welke
aanleiding zouden hebben moeten geven tot het instellen van een nader
onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Daarbij komt het
volgens het Hof aan op wetenschap op het tijdstip waarop ten aanzien
van belanghebbende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, Awr
verliep, zijnde 31 december 1993.
4.3.1. Alvorens op middel I in te gaan, wil ik bij dit uitgangspunt
een viertal kanttekeningen plaatsen. Allereerst deze. Het ziet er naar
uit dat het gebruik van de tekstverwerker het Hof parten heeft
gespeeld toen het rechtsoverweging 6.2.2.3 in de onderhavige uitspraak
concipieerde. Rechtsoverweging 6.2.2.3 bevat enkele slordigheden op
feitelijk vlak, die vermoedelijk voortkomen uit verwarring met de
procedures van belanghebbende over oudere jaren.
4.3.2. Mijn twee kanttekening betreft slechts een detailpunt. Het Hof
gewaagt van een in te stellen nader onderzoek naar de aangifte van
belanghebbende. Maar vast staat dat belanghebbende voor het jaar 1990
helemaal geen aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft zich in dit opzicht
vergist. Veel betekenis zou ik hieraan niet willen toekennen.
Ongetwijfeld had het Hof het oog op een onderzoek naar mogelijk door
belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
4.3.3. Mijn derde kanttekening is fundamenteler; zij ziet op de vraag
welke inspecteur op 31 december 1993 bevoegd was belanghebbende een
primitieve aanslag op te leggen. Uit het vervolg van rechtsoverweging
6.2.2.3 blijkt dat het Hof heeft aangenomen dat dit de inspecteur
buitenlanders te Brunssum was. Deze aanname verwondert me. De
reorganisatie van de Belastingdienst heeft omstreeks 1990 plaatsgehad
en klaarblijkelijk als gevolg van die reorganisatie is de Inspecteur
ten aanzien van belanghebbende bevoegd geworden(4). De Inspecteur
heeft dan ook de litigieuze navorderingsaanslag - met dagtekening 8
september 1995 - vastgesteld. Nu niet is gesteld of gebleken dat
tussen 31 december 1993 en 8 september 1995 nog relevante wijzigingen
in de organisatie van de Belastingdienst zijn aangebracht, ontgaat mij
waarom de bevoegdheid tot het opleggen van de primitieve aanslag 1990
ten laste van belanghebbende op 31 december 1993 niet aan de
Inspecteur toekwam. Weliswaar is de Uitvoeringsregeling
Belastingdienst(5) pas op 1 juli 1994 in werking getreden, maar
kennelijk ijlde deze regeling enigszins na.
4.3.4. Mijn vierde kanttekening ligt in het verlengde van de derde.
Naar het Hof als vaststaand heeft aangenomen, is de Inspecteur sinds
1991 bevoegd ten aanzien van alle vennoten van H(6), en dus niet
slechts ten aanzien van F BV. Wat de vennoten/natuurlijke personen
betreft, heeft de Inspecteur deze bevoegdheid 'overgenomen' van de
inspecteur te R. Dit impliceert dat op 31 december 1993 de inspecteur
te R onmogelijk nog als contactinspecteur voor de vennoten van H kon
gelden. Dus, indien men al toekomt aan de vraag of aan de inspecteur
te Brunssum wetenschap van feiten en omstandigheden betreffende
belanghebbende toegerekend kan worden die elders binnen de
Belastingdienst aanwezig was, moet dat zijn: wetenschap van de
Inspecteur, en niet: wetenschap van de inspecteur te R.
4.4. Het uitgangspunt van het Hof dat (mede) van belang is of
belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van
H als contactinspecteur mocht zien, wordt door middel I aangevochten.
Het middel betoogt dat niet van belang is of belanghebbende de
inspecteur te R als contactinspecteur mocht zien, maar slechts of die
inspecteur werkelijk contactinspecteur was, zodat het Hof een onjuiste
rechtsopvatting heeft gehuldigd. Voor de essentie van middel I maakt
het, dunkt mij, geen verschil of het hier aankomt op de positie van de
inspecteur te R dan wel op de positie van de Inspecteur.
4.5. In zijn conclusie voor HR 14 maart 1979, nr. 19 022, BNB
1979/167, bij welk arrest het Hof aansluiting heeft gezocht, schreef
de toenmalige advocaat-generaal Van Soest:
"(...)
Het Hof heeft nu overwogen (...) "dat inspecteur B ... door
belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien". De
Staatssecretaris betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie: "Hoewel
belanghebbendes gemachtigde naar 's Hofs oordeel aanvankelijk mocht
menen, dat de inspecteur der directe belastingen te W-1e afdeling als
contactinspecteur optrad - welke hoedanigheid deze echter volgens de
te dier zake geldende ambtelijke voorschriften niet bezat -, zou het
de gemachtigde op grond van zijn contacten met de aanslagregelaar van
de inspectie der directe belastingen te W-2e afdeling in september en
oktober 1971 duidelijk hebben moeten zijn, dat zijn aanvankelijke
mening niet juist was, en dat in het onderhavige geval zich niet de
situatie voordeed, dat de inspecteur bepaalde voor de aanslagregeling
van belang zijnde aangelegenheden aan een ambtgenoot moest overlaten,
zoals bijvoorbeeld pleegt te geschieden bij de beoordeling van de
jaarstukken van een vennootschap onder firma waarvan de firmanten
onder verschillende inspecties ressorteren".
(...)
De vraag rijst (...) of (...) eventuele verzuimen van Inspecteur B aan
de Inspecteur toegerekend moeten worden op grond van de indruk die de
belanghebbende omtrent de organisatie van de belastingadministratie
heeft gehad. Het Hof heeft overwogen (t.a.p.), "dat inspecteur B ...
door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien." Dit
betekent, dat de belanghebbende de gerechtvaardigde indruk had, dat de
Inspecteur alvorens de aanslag te regelen overleg zou plegen met, dat
wil ten minste zeggen advies zou inwinnen bij, Inspecteur B. Aangezien
nu de wettelijke vereisten voor navordering ertoe strekken te voldoen
(Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag,1957-1958 -
4080, nr. 7, punt 19, rk., 2e al.) "aan de eisen van rechtszekerheid,
welke de belastingplichtigen hier mogen stellen", meen ik, dat ten
dezen de indruk van de belanghebbende zwaarder gewogen moet worden dan
het daadwerkelijk gebeuren. Ik meen derhalve, dat onder de door het
Hof vastgestelde omstandigheden eventuele verzuimen van Inspecteur B
aan de Inspecteur moeten worden toegerekend.
(...)"
4.6. Bij het arrest BNB 1979/167 vond een verwijzing van de
betreffende zaak naar een ander Hof plaats. Ter instructie van het
verwijzingshof overwoog de Hoge Raad:
"dat (...) nog opmerking verdient, dat de rechter na verwijzing ervan
uit dient te gaan, dat het Hof heeft geoordeeld, dat Inspecteur B door
belanghebbende als contact-inspecteur voor de aangelegenheden van de
certificaathouders mocht worden gezien, en dat dit tot gevolg heeft
dat handelingen of verzuimen van Inspecteur B in beginsel aan zijn
ambtgenoot, die een soortgelijke kwestie ten aanzien van
belanghebbende had te beoordelen, kunnen worden toegerekend".
4.7. Dit in aanmerking genomen geeft het bestreden oordeel van het Hof
geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I faalt.
5. Cassatiemiddel II in het principale beroep
5.1. Middel II bestrijdt met een motiveringsklacht 's Hofs oordeel dat
belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van
de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, en dat deze
omstandigheid is gelijk te stellen met het geval waarin een
belastingplichtige een bepaalde inspecteur als contactinspecteur mag
zien. Zijn oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de
belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden
behandeld, heeft het Hof gebaseerd op het tussen partijen vaststaande
feit dat de aangiften van vennoten van H op de inspectie te R onder
één firmanummer werden behandeld. Andere feiten en/of omstandigheden
heeft het Hof niet aan zijn beslissing ten grondslag gelegd.
5.2. Middel II klaagt dat het enkele feit dat de aangiften van de
vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden
behandeld, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat belanghebbende de
inspecteur te R ook ten aanzien van hem als contactinspecteur mocht
beschouwen of dat belanghebbende in een hiermee gelijk te stellen
situatie verkeerde. In dit verband wijst het middel in het bijzonder
erop dat belanghebbende reeds op 30 juni 1984 uit H was getreden.
5.3. Naar ik meen dient rechtsoverweging 6.2.2.3 zo te worden
begrepen, dat telkens waar daarin wordt gesproken van 'de inspecteur
te R', in wezen de Inspecteur wordt bedoeld voorzover het gaat om de
situatie na 1991. Het Hof heeft immers als vaststaand aangenomen dat
de Inspecteur in 1991 bevoegd is geworden ten aanzien van alle
vennoten van H. Dit impliceert dat de inspecteur te R zijn bevoegdheid
ten aanzien van de natuurlijke personen die vennoot van H waren, in
1991 heeft verloren.
5.4. Mede gezien mijn opmerkingen in punt 4.3.3 hiervóór, moet mijns
inziens in cassatie ervan worden uitgegaan dat op 31 december 1993
niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur de primitieve
aanslag 1990 aan belanghebbende had kunnen opleggen. De vraag of de
wetenschap van de Inspecteur al dan niet aan de inspecteur te Brunssum
kan worden toegerekend, komt dan uiteraard niet meer aan de orde. Dat
in het geheel geen primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende is
opgelegd, moet in deze gedachtegang - en gelet op de wetenschap welke
ultimo 1993 bij de Inspecteur aanwezig was (vgl. de punten 2.5 en 2.6
hiervóór) - worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim van de
Inspecteur.
5.5. Overigens, neemt men - anders dan ik zo-even betoogde - met het
Hof aan dat op 31 december 1993 de inspecteur te Brunssum de
bevoegdheid toekwam de primitieve aanslag 1990 vast te stellen, dan is
het in ieder geval zo dat vanaf enig tijdstip in 1991 de
aangelegenheden betreffende H aan de zijde van de Belastingdienst
geconcentreerd zijn bij de Inspecteur. Bij een dergelijke aanpak ligt
het wel erg voor de hand dat de Inspecteur hem beschikbare informatie
over H en haar (ex-)vennoten zonodig doorzendt naar andere eenheden
van de Belastingdienst. Het door middel II aangevallen oordeel van het
Hof geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Onbegrijpelijk is het evenmin.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat middel II mijns inziens niet tot
cassatie kan leiden.
6. Cassatiemiddel III in het principale beroep
6.1. Middel III komt op tegen het gedeelte van rechtsoverweging
6.2.2.3 dat inhoudt:
"(...) Uit de tot de gedingstukken behorende aangiften
inkomstenbelasting over de jaren 1985 en 1986 van de andere vennoten
in H blijkt van nabetalingen in die jaren aan belanghebbende en aan C
tot een bedrag van respectievelijk f 1.159.244 en f 1.000.018. De
betreffende aangiften zijn bij de Inspectie R ingediend in februari,
maart en oktober 1988, derhalve ruim vóór de datum waarop, naar
aangenomen moet worden, ten aanzien van belanghebbende de beschikking
"geen aanslag" met dagtekening 31 januari 1989 is vastgesteld. Bij de
Inspectie R was derhalve bekend dat belanghebbende in het onderhavige
jaar een nabetaling heeft ontvangen, die in dat jaar ook als last bij
de andere vennoten is genomen. Dat blijkt ook uit de in 3.14 vermelde
correspondentie. Voorts was bekend dat belanghebbende eind 1984
Nederland metterwoon had verlaten en sedertdien buitenlands
belastingplichtige was. Mede gezien de omvang van de bedragen mocht
worden verwacht dat de behandelend ambtenaar bij de Inspectie R in de
loop van 1988 zijn ambtsgenoot bij de Inspectie buitenlanders op de
hoogte zou hebben gesteld van deze nabetalingen. Nu hij dit heeft
nagelaten, moet zijn handelen worden aangemerkt als een ambtelijk
verzuim, dat toegerekend wordt aan de aanslagregelaar (..)".
6.2. Middel III mist belang indien niet de inspecteur te Brunssum,
doch de Inspecteur bevoegd was de primitieve aanslag 1990 vast te
stellen. Was echter de inspecteur te Brunssum wèl bevoegd om de
primitieve aanslag op te leggen, dan slagen de klachten welke in het
middel zijn vervat net zo min. Uit de vaststaande feiten valt op te
maken dat de inspecteur te R, en vervolgens - na de reorganisatie van
de Belastingdienst - de Inspecteur, al geruime tijd vóór 31 december
1993 als gevolg van bij hen ingediende en door hen behandelde
belastingaangiften ermee bekend waren dat belanghebbende in de jaren
1985, 1986, 1987 en 1988 van H nabetalingen heeft ontvangen. Voorts
moet bij de beoordeling van middel III ervan worden uitgegaan dat
belanghebbende de inspecteur te R, en vervolgens de Inspecteur, als
contactinspecteur mocht beschouwen, althans als een inspecteur die met
een contactinspecteur op één lijn te stellen is, aangezien de middelen
I en II in het principale beroep geen doel treffen. Onder deze
omstandigheden meen ik dat de inspecteur te Brunssum van de
nabetalingen in voornoemde jaren op de hoogte had kunnen en moeten
zijn gesteld, tijdig vóórdat deze de primitieve aanslag aan
belanghebbende diende op te leggen. De inspecteur te Brunssum had
daarop bij belanghebbende behoren te informeren naar in latere jaren,
waaronder 1990, nog ontvangen nabetalingen. Dat dit een en ander niet
is gebeurd, is aan te merken als een aan de inspecteur te Brunssum toe
te rekenen ambtelijk verzuim. Hierop stuiten de klachten van middel
III af.
7. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 1
7.1. Onderdeel 1 van het middel in het incidentele beroep bestrijdt
het oordeel van het Hof dat belanghebbendes aandeel in de dubieuze
vorderingen op opdrachtgevers ondernemingsvermogen zijn gebleven.
7.2. Over dit middelonderdeel kan ik kort zijn. Het loopt stuk op
hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3 van HR 4 oktober 2002, nr.
37.090, V-N 2002/49.8.:
"(...) Het Hof heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn
uitspraak, de ter zake van het uittreden van belanghebbende opgemaakte
overeenkomst aldus uitgelegd dat belanghebbende na zijn uittreden uit
de maatschap recht bleef behouden op zijn aandeel in de vorderingen op
de opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een
vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot
afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen
ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de
opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van
de overeenkomst zijn de rechten welke belanghebbende aan de
overeenkomst ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de
uitoefening van zijn onderneming ontstane vorderingen, dat de
redelijkheid zich ertegen verzet die rechten tot het privé-vermogen te
rekenen. De in latere jaren ontvangen betalingen hadden dan ook door
belanghebbende als winst uit onderneming moeten worden verantwoord.
(...)"
8. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 2
8.1. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat de inspecteur te R een
ambtelijk verzuim heeft begaan, reeds door geen nader onderzoek te
doen naar de juistheid van belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting
over het jaar 1984. Uit deze aangifte blijkt niet dat belanghebbende
zijn dubieuze (voorwaardelijke) vordering op H als privé-vermogen is
gaan beschouwen, zoals het Hof heeft vastgesteld.
8.2. Volgens vaste jurisprudentie mag een inspecteur bij het opleggen
van een aanslag in de inkomstenbelasting in beginsel uitgaan van de
juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte
heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien
hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de
inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen
gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 11 april 2001, nr.
36.088, BNB 2001/260).
8.3. In rechtsoverweging 6.2.2.1 heeft het Hof geoordeeld:
"Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 1984 blijkt niet van een
keuze de dubieuze vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen. Uit
deze aangifte kan slechts worden afgeleid dat deze vorderingen voor de
berekening van de stakingswinst op nihil werden gewaardeerd. Ook uit
het niet vermelden van de vorderingen als binnenlands vermogen in de
aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988
kan niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende bedoelde
keuze zou hebben gemaakt. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van
het Hof, uit belanghebbendes aangiften in redelijkheid niet deze
conclusie behoeven te trekken en ter zake een onderzoek dienen in te
stellen."
8.4. Dit oordeel komt erop neer dat, nu uit de aangifte niet bleek van
de - onjuiste - keuze de vorderingen tot het privé-vermogen te
rekenen, de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan
de juistheid van de aangifte.
8.5. De beslissing van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke
aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden
getoetst. Zij is ook niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 2 faalt
derhalve.
9. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 3
9.1. Onderdeel 3 van het middel verdedigt de opvatting dat artikel III
van het in 1948 door Nederland en de Verenigde Staten gesloten
belastingverdrag(7) (hierna: het Verdrag) Nederland het recht ontneemt
om de door belanghebbende ontvangen nabetalingen in de
inkomstenbelasting te betrekken.
9.2. Aan de toepassing van het Verdrag gaat natuurlijk vooraf de vraag
of de nabetalingen wel op grond van onze nationale wet - de Wet IB
1964 - aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
Aangezien onderdeel 1 van het middel niet opgaat, moet in cassatie
ervan worden uitgegaan dat de rechten die belanghebbende ontleent aan
de met (de overgebleven vennoten van) H gesloten 'Overeenkomst inzake
uittreden' voor hem ondernemingsvermogen vormen. Voorts is van belang
dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers waarop de
zo-even bedoelde rechten van belanghebbende betrekking hebben, niet
behoren tot het vermogen van de vaste inrichting van H in
Saoedi-Arabië doch toegerekend moeten worden aan het hoofdkantoor van
H in Nederland. Het Hof heeft dit laatste in rechtsoverweging 6.1 als
vaststaand aangenomen, hetgeen op zich in cassatie niet wordt
bestreden. Weliswaar wordt in het verweerschrift, tevens incidenteel
cassatieberoepschrift, op blz. 45, onder III.3.24, naar voren gebracht
dat Nederland geen heffingsrecht toekomt ter zake van een
vorderingsrecht van een Amerikaans ingezetene op een Saoedi-Arabische
opdrachtgever. Maar dat deze passage ook wil betwisten dat de
vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers aan het hoofdkantoor
van H moeten worden toegerekend, lees ik er niet in.
Het voorgaande in aanmerking genomen, kan de vraag of de nabetalingen
volgens nationaal recht aan de Nederlandse inkomstenbelasting zijn
onderworpen slechts bevestigend worden beantwoord. Nu de rechten van
belanghebbende uit hoofde van de 'Overeenkomst inzake uittreden' geen
boekwaarde hebben, zijn de nabetalingen in volle omvang belastbaar, de
toepassing van het Verdrag daargelaten.
9.3. Het Verdrag - dat dateert van vóór de OESO-modelverdragen en
daarvan sterk afwijkt - houdt in zijn Nederlandse tekst(8) onder meer
in:
Artikel I
De belastingen welke het onderwerp van dit Verdrag vormen zijn:
(...)
b. Voor zoveel Nederland betreft:
(i) (...) de inkomstenbelasting (...), de vennootschapsbelasting (...)
(...)
(...)
Artikel II
1. In dit Verdrag betekent, tenzij het zinsverband anders vereist:
(...)
d. De uitdrukking 'Nederlands lichaam': een vennootschap, vereniging
of andere organisatie of rechtskundige eenheid - al dan niet
rechtspersoonlijkheid bezittende - opgericht in Nederland of naar
Nederlands recht.
e. De uitdrukking 'lichaam van een Verdragsluitende Staat' en 'lichaam
van de andere Verdragsluitende Staat': een lichaam der Verenigde
Staten of een Nederlands lichaam, al naar het zinsverband vereist.
(...)
g. De uitdrukking 'Nederlandse onderneming': een onderneming op het
gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger
of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.
h. De uitdrukking 'onderneming van een der Verdragsluitende Staten' en
'onderneming van de andere Verdragsluitende Staat': een onderneming
der Verenigde Staten of een Nederlandse onderneming, al naar het
zinsverband vereist.
(...)
2. Voor de toepassing van de bepalingen van dit Verdrag door ieder van
de Verdragsluitende Staten zal elke niet nader in dit Verdrag
omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband iets anders vereist, de
betekenis hebben, welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van
die Verdragsluitende Staat met betrekking tot de belastingen, welke
het onderwerp zijn van dit Verdrag.
Artikel III
1. De nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der
Verdragsluitende Staten zijn vrijgesteld van belasting geheven door de
andere Staat tenzij de onderneming in die andere Staat een vaste
inrichting bezit. Indien de onderneming zulk een vaste inrichting
bezit, mag die andere Staat belasting heffen van de nijverheids- of
handelsvoordelen van de onderneming, maar slechts van dat deel daarvan
dat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend (...).
(...)
5. De uitdrukking 'nijverheids- of handelsvoordelen' betekent
inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering, maar omvat niet
inkomsten behandeld in Artikel VII (dividenden), Artikel VIII
(interest), Artikel IX (royalty's), Artikelen V en X (inkomsten uit
onroerende zaken en natuurlijke hulpbronnen), Artikel XI
(vermogenswinsten), en Artikel XVI (persoonlijke diensten), (...). De
uitdrukking 'nijverheids- of handelsvoordelen' omvat mede voordelen
behaald door een onderneming met het verlenen van diensten van
werknemers of ander personeel.
Artikel XVI
1. Een natuurlijke persoon, die inwoner is van een der
Verdragsluitende Staten is vrijgesteld van belasting geheven door de
andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke
diensten, indien
a. hij in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat verblijf houdt voor
een tijdvak of tijdvakken welke in het belastingjaar een totaal van
183 dagen niet te boven gaan,
(...)
2. Voor de toepassing van het eerste lid omvat de uitdrukking
'inkomsten uit persoonlijke diensten' inkomsten uit dienstbetrekking
en inkomsten die door een natuurlijke persoon worden verdiend met het
verrichten van persoonlijke diensten in een zelfstandige hoedanigheid.
(...)"
Het Verdrag kent geen definitie van het begrip 'inwoner'. Het bevat
ook niet een 'saldobepaling', (min of meer) overeenkomend met artikel
21 van de OESO-modelverdragen(9). Ter zake van inkomensbestanddelen
waarvoor in het Verdrag geen specifieke toewijzingsregeling is
getroffen, is dus tussen Nederland en de Verenigde Staten geen
regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing overeengekomen.
9.4. Het Verdrag baat belanghebbende alleen, indien een van zijn
toewijzingsbepalingen Nederlandse belastingheffing over de
nabetalingen van H verbiedt. Van de toewijzingsbepalingen in het
Verdrag zouden slechts de artikelen III en XVI dat wellicht kunnen
doen.
9.5. Artikel XVI regelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot
inkomsten uit persoonlijke diensten. Zowel uit het eerste lid als uit
het tweede lid van artikel XVI volgt dat de bepaling alleen ziet op
diensten verricht door natuurlijke personen. Artikel XVI geldt niet
voor inkomsten uit werkzaamheden verricht door rechtsvormen die voor
de toepassing van het Verdrag als 'lichaam' moeten worden aangemerkt.
Welnu, de door belanghebbende genoten nabetalingen zijn voordelen
welke stammen uit een in het verband van de maatschap H gedreven
onderneming. Zonder enige twijfel is H een lichaam in de zin van het
Verdrag. Zij is ten minste te duiden als een 'andere organisatie of
rechtskundige eenheid (...) opgericht in Nederland of naar Nederlands
recht' als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel d van het Verdrag.
Daarbij komt nog dat H ook gelet op de aard en omvang van haar
werkzaamheden, zoals deze in dit geding zijn komen vast te staan, niet
een vrij beroep uitoefent en dus geen persoonlijke diensten verricht
(vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.402, BNB 2002/209).
Derhalve komt artikel XVI in dit geval niet voor toepassing in
aanmerking.
9.6.1. Belanghebbende beroept zich op artikel III van het Verdrag. Die
bepaling geeft in lid 1 een toewijzingsregel voor 'de nijverheids- of
handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende
Staten'.
9.6.2. Wat onder 'een onderneming van een der Verdragsluitende Staten'
moet worden verstaan, is omschreven in artikel II, lid 1, onderdeel h.
Dat de nabetalingen door H aan belanghebbende voordelen zijn van een
'onderneming der Verenigde Staten' als bedoeld in artikel II, lid 1,
onderdeel f, kunnen we gevoeglijk uitsluiten. De nabetalingen zijn ten
hoogste te beschouwen als voordelen van een 'Nederlandse onderneming'.
9.6.3. Het begrip 'Nederlandse onderneming' is gedefinieerd in artikel
II, lid 1, onderdeel g: een onderneming op het gebied van nijverheid
of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van
Nederland of door een Nederlands lichaam.
9.6.4. Is het betreffende Nederlandse lichaam een maatschap,
vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap die zelf niet
aan de Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de
winst voor de belastingheffing bij ieder van de vennoten in aanmerking
wordt genomen, dan geldt voor artikel III, lid 1, juncto artikel II,
lid 1, onderdelen d, g en h, van het Verdrag mijns inziens op
overeenkomstige wijze hetgeen in HR 23 maart, nr. 29.084, BNB
1994/192, werd overwogen met betrekking tot artikel 7, paragraaf 1,
juncto artikel 3, paragraaf 1, onder 4, en artikel 4, paragraaf 1, van
het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970:
"Zou deze regeling aldus moet worden uitgelegd, dat zij uitsluitend
ziet op de heffing van belasting van de vennootschap als zodanig, dan
zou zij nagenoeg geen betekenis hebben, nu volgens de Nederlandse
wetgeving de belasting - behoudens ten aanzien van het winstaandeel
van commanditaire vennoten van een open commanditaire vennootschap -
niet bij de vennootschap, maar bij haar vennoten wordt geheven. Daar
niet valt aan te nemen dat de partijen bij de Overeenkomst hebben
beoogd te dezer zake een regeling te treffen, waaraan nagenoeg geen
materiële betekenis zou toekomen, kan evenbedoelde uitlegging niet als
juist worden aanvaard, doch dient te worden aangenomen dat de
Overeenkomst ertoe strekt de winst van de vorenbedoelde
vennootschappen te doen belasten in Nederland op de wijze die de
Nederlandse wetgeving daaromtrent voorschrijft, dat wil zeggen bij
ieder der vennoten voor zijn aandeel."
9.6.5. H is een 'Nederlands lichaam'. Bovendien drijft zij haar
onderneming in Nederland(10). Voor de vraag of de nabetalingen onder
artikel III, lid 1, van het Verdrag gerangschikt kunnen worden, komt
het dan daarop aan of de activiteiten van H kunnen worden beschouwd
als het drijven van een onderneming 'op het gebied van nijverheid of
handel' in de zin van arikel II, lid 1, onderdeel g, en of de
nabetalingen kunnen worden gekwalificeerd als 'nijverheids- of
handelsvoordelen' in de zin van artikel III, lid 1. Het komt mij voor,
dat de termen 'nijverheid' en 'handel' in de beide bepalingen van het
Verdrag een gelijke inhoud gegeven dient te worden; de onderlinge
samenhang vergt zulks.
9.6.6. Het middel wijst terecht erop dat in artikel III, lid 5 van het
Verdrag is aangegeven wat onder 'nijverheids- of handelsvoordelen'
moet worden verstaan; het Verdrag geeft dus een eigen definitie.
Anders dan het middel echter, meen ik dat artikel III, lid 5, niet
louter een negatieve afbakening inhoudt; er wordt niet uitsluitend een
opsomming gegeven van voordelen die geen 'nijverheids- of
handelsvoordelen' vormen, er wordt wel degelijk ook een positieve
aanduiding gegeven. 'Nijverheids- of handelsvoordelen' zijn in
essentie 'inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering', zoals
artikel III, lid 5, uitdrukkelijk zegt.
9.6.7. Dat het begrip 'nijverheids- of handelsvoordelen' in beginsel
opgevat dient te worden als inkomsten uit actieve bedrijfsvoering
vindt bevestiging in HR 25 januari 1995, nr. 29.475, BNB 1995/173:
"Artikel III, lid 5, van het Verdrag bepaalt dat de uitdrukking
nijverheids- of handelsvoordelen betekent inkomsten behaald met de
actieve bedrijfsvoering, alsmede voordelen behaald door een
onderneming met het verlenen van diensten van werknemers of ander
personeel, maar dat het niet omvat - zakelijk weergegeven - de
inkomsten behandeld in andere artikelen van het Verdrag, tenzij in die
bepalingen anders is bepaald. In het Verdrag wordt aldus bij het
begrip onderneming een zekere beperking aangebracht, welke beperking
primair ligt in de eis van een actieve bedrijfsvoering. Aan deze eis
is niet voldaan in het geval van een houdstervennootschap die
weliswaar een functie in een concern vervult, doch daartoe slechts
aandelen in gelieerde vennootschappen en rentedragende vorderingen
verwerft en bezit."
9.6.8. Omtrent de werkzaamheden van H is in deze procedure voldoende
komen vast te staan om de gevolgtrekking te kunnen maken dat sprake is
van een actieve bedrijfsvoering. Ik meen derhalve dat de activiteiten
van H een 'Nederlandse onderneming' als bedoeld in artikel II lid 1,
onderdeel g, van het Verdrag opleveren.
9.6.9. Voorts vormen de nabetalingen die belanghebbende van H heeft
ontvangen, materieel bezien belanghebbendes aandeel in de opbrengst
van de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers. Daarom zijn
de nabetalingen aan te merken als 'nijverheids- of handelsvoordelen' -
in de zin van artikel III, lid 1, van het Verdrag - van een
'Nederlandse onderneming'.
9.6.10. Ingevolge artikel III, lid 1, van het Verdrag zijn
'nijverheids- of handelsvoordelen' van een 'Nederlandse onderneming'
in de Verenigde Staten - de andere verdragsluitende staat - van
belastingheffing vrijgesteld, tenzij de onderneming in de Verenigde
Staten een vaste inrichting bezit en de voordelen aan die inrichting
kunnen worden toegerekend. Hoewel niet uitdrukkelijk bepaald, kan dit
slechts betekenen dat de 'nijverheids- of handelsvoordelen' van een
'Nederlandse onderneming' - voorzover niet toe te rekenen aan een
vaste inrichting in de Verenigde Staten - in Nederland mogen worden
belast.
9.6.11. Nu niet is gesteld of gebleken dat H haar werkzaamheden (mede)
uitvoerde met behulp van een vaste inrichting in de Verenigde Staten,
ontneemt noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het
Verdrag Nederland het recht om over de aan belanghebbende opgekomen
nabetalingen belasting te heffen.
9.6.12. Ten slotte nog dit. In het middelonderdeel wordt betoogd dat
in cassatie veronderstellenderwijs moet worden aangenomen dat - anders
dan ik in het voorgaande heb bevonden - H geen onderneming 'op het
gebied van nijverheid of handel' drijft en de nabetalingen geen
'nijverheids- of handelsvoordelen' vormen. Het verbindt hieraan de
conclusie dat artikel III, lid 1, van het Verdrag Nederlandse
belastingheffing over de nabetalingen verbiedt. Deze gedachtegang kan
ik niet volgen. Artikel III, lid 1, geeft enkel een toewijzingsregel
voor 'nijverheids- of handelsvoordelen'. Indien de nabetalingen niet
onder de uitdrukking 'nijverheids- of handelsvoordelen' te
rangschikken zijn, mist voornoemde toewijzingsregel toepassing. Ook
dan geldt dat noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van
het Verdrag Nederland het recht ontneemt om over de nabetalingen
belasting te heffen.
9.6.13. Het moge duidelijk zijn: mijn slotsom is dat middelonderdeel 3
niet slaagt.
10. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdelen 4 en 5
10.1. De onderdelen 4 en 5 betreffen de eventuele toepassing van het
bijzonder tarief op de door belanghebbende ontvangen nabetalingen,
respectievelijk de eventuele verschuldigdheid van heffingsrente. Het
Hof is aan deze kwesties niet toegekomen en heeft er geen beslissingen
over gegeven.
10.2. Het lijkt mij dat deze middelonderdelen geen behandeling
behoeven. Of het bijzonder tarief van toepassing is en of
heffingsrente verschuldigd is, zijn vragen die na verwijzing van de
zaak aan de orde kunnen komen.
11. Cassatiemiddel IV in het principale beroep
11.1. Middel IV klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende
niet te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, Awr.
11.2. In zijn arrest van 4 oktober 2002, nr. 37090, V-N 2002/49.8,
heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of belanghebbendes
voormalige medevennoot D te kwader trouw is geweest, geoordeeld:
"4.3. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld
dat hij bij zijn uittreden uit de maatschap een tegenprestatie heeft
bedongen die ten dele afhankelijk was van eventuele betalingen die nog
zouden worden gedaan ter zake van dubieuze vorderingen van de
maatschap, hetgeen in de zienswijze van belanghebbende ertoe zou
dwingen, althans zou toelaten, de stakingswinst onmiddellijk af te
rekenen, waarna latere veranderingen in de waarde van de
tegenprestatie zich afspelen in de privé-vermogenssfeer. Dit standpunt
is bij een andere, op zichzelf pleitbare, uitlegging van de
overeenkomst ter zake van het uittreden uit de maatschap dan het Hof
heeft gegeven, verdedigbaar. Met dit standpunt valt echter niet te
rijmen dat in de aangifte voor 1987 het door belanghebbende thans als
onzeker deel van de tegenprestatie gekwalificeerde bedrag op nihil is
gesteld met als enige toelichting "aandeel in dubieuze vorderingen
(uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil". Indien
belanghebbende evenwel niet van dit standpunt is uitgegaan, had hij de
nabetalingen in de aangiften voor de volgende jaren moeten vermelden.
Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aan
de Inspecteur opzettelijk - in de wetenschap dat indien de Inspecteur
op de verstrekte informatie zou afgaan, de aanslag te laag zou worden
vastgesteld - de juiste inlichtingen heeft onthouden en dat
belanghebbende derhalve in de zin van artikel 16, lid 1, van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen te kwader trouw was. Anders dan
het Hof heeft geoordeeld doet hieraan niet af dat belanghebbende mocht
aannemen dat naar aanleiding van de aangiften van zijn vroegere
medevennoten op het punt van de nabetalingen ter inspectie afstemming
zou plaatsvinden. De opzet van belanghebbende wordt immers niet
weggenomen doordat hij kon aannemen dat de Inspecteur langs een andere
weg de juiste informatie zou verkrijgen."
11.3. Ook voor belanghebbende geldt, dat in zijn aangifte voor het
uittredingsjaar (1984) het bedrag van de dubieuze vorderingen op nihil
is gesteld met als enige toelichting:
"aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen
zijn gewaardeerd op nihil".
11.4. Voor belanghebbende geldt verder eveneens dat hij, indien hij
niet van bedoeld standpunt is uitgegaan, de nabetalingen in voor de
volgende jaren gedane aangiften had moeten vermelden. De door
belanghebbende in de jaren 1985 tot en met 1988 en 1990 ontvangen
nabetalingen zijn immers in Nederland belastbaar.
11.5. Daarom is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet te kwader
trouw was, in ieder geval niet naar behoren gemotiveerd.
11.6. Iets anders is of de omstandigheid dat belanghebbende heeft
nagelaten van de nabetalingen aangifte te doen, ook in het onderhavige
geval de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende de Inspecteur
opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden en derhalve te
kwader trouw was. Er zijn immers twee verschillen ten opzichte van de
situatie waarin D verkeerde. In de eerste plaats is belanghebbende
eind 1984 naar de Verenigde Staten geëmigreerd en zijn hem daarom voor
de jaren 1988-1990 geen aangiftebiljetten meer uitgereikt. In de
tweede plaats is zeker niet evident dat de belastingheffing over de
nabetalingen na belanghebbendes emigratie nog aan Nederland toekomt.
De daarvoor van belang zijnde artikelen II, III en XVI van het Verdrag
zijn gecompliceerd en verschillen in belangrijke mate van de in de
meeste belastingverdragen opgenomen, op het OESO-modelverdrag
gebaseerde, voor de toewijzing van het heffingsrecht over
ondernemingswinst en zelfstandige arbeid relevante artikelen.
11.7. Belanghebbende kan slechts kwade trouw worden verweten, indien
hij ten minste willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard
dat hij de Inspecteur (of de inspecteur te Brunssum) de juiste
inlichtingen onthield. Het komt mij voor dat de Inspecteur in de
onderhavige zaak onvoldoende feiten en omstandigheden heeft
aangevoerd, die - indien aannemelijk gemaakt - de gevolgtrekking
rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw als hier bedoeld is
geweest. Ook middel IV faalt derhalve.
12. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale
beroep. De voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld,
is niet vervuld.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Vgl. thans artt. 3.4. en 3.5. Wet IB 2001.
2 In onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak is vermeld dat de
aangiften vennootschapsbelasting van F BV vanaf de oprichting van de
vennootschap zijn behandeld door 'de Inspecteur', waarmee het Hof
bedoeld: het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P. Dit
kan echter onmogelijk juist zijn. Vermoedelijk heeft het Hof het Hoofd
van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P beschouwd als de
rechtsopvolger van de inspecteur der vennootschapsbelasting te P, en
heeft hij beide inspecteurs vereenzelvigd.
3 Arresten nrs. 37.086, 37.087, 37.089, 37.090, 37.097 en 37.098. In
de zaken nrs. 37.086, 37.087, 37.089 en 37.097 is zowel het
principale, als het incidentele cassatieberoep ongegrond verklaard. In
de zaken nrs. 37.090 en 37.098 is het principale beroep gegrond, en
het incidentele beroep ongegrond verklaard. Laatstbedoelde zaken zijn
verwezen naar het Hof Amsterdam.
4 Zie de vaststelling van het Hof in onderdeel 3.7 van zijn uitspraak.
5 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 1994, nr.
WDB94-129, V-N 1994, blz. 2020 e.v.
6 Zie wederom onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak.
7 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten
van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde
andere belastingen, gesloten te Washington op 29 april 1948, Stb.
1464, zoals gewijzigd bij aanvullend verdrag van 30 december 1965,
Trb. 1966, 97.
8 De Nederlandse en de Engelse tekst hebben gelijke rechtskracht.
9 Artikel 21, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1977 luidt: "Items of
income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not
dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be
taxable only in that State."
10 Zie onderdeel 3.1. van de bestreden uitspraak, waarin het Hof heeft
vastgesteld dat H in Q is gevestigd, alsmede rechtsoverweging 6.1.,
waarin het Hof vermeldt dat het hoofdkantoor van H zich in Q bevindt.
Hoge Raad der Nederlanden