Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF8486 Zaaknr: 37689
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 10-10-2003
Datum publicatie: 10-10-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.689
10 oktober 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X en X-Y te Z (Duitsland) tegen
de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 september
2001, nr. 98/00417, betreffende na te melden beschikking inzake
omzetbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Het verzoek van belanghebbenden om teruggaaf van omzetbelasting over
het tijdvak 1 april 1997 tot en met 30 juni 1997 tot een bedrag van f
91 is door de Inspecteur bij beschikking van 1 oktober 1997
ingewilligd. Het bezwaar van belanghebbenden tegen deze beschikking,
strekkende tot een aanvullende teruggaaf van f 13, is bij uitspraak
van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het
Hof.
Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd, belanghebbenden
ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, de beschikking gehandhaafd en
de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot
een bedrag van f 443,75.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 3 april 2003
geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit
arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Uitgangspunten in cassatie.
3.1.1. Belanghebbenden, die in Duitsland wonen, hebben in maart 1997
gezamenlijk een in Nederland gelegen vakantiebungalow in eigendom
verworven. De woning, gelegen in een bungalowpark, was zowel bestemd
voor de verhuur als voor privé-gebruik en is in het onderwerpelijke
tijdvak in deze zin gebezigd. Niet in geschil is dat de bungalow voor
87,5 % wordt verhuurd en voor 12,5% wordt aangewend voor
privé-doeleinden.
3.1.2. Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden
gezamenlijk belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en
mitsdien ondernemer in de zin van de Wet op omzetbelasting 1968
(hierna: de Wet). Aangezien verhuurd wordt aan personen die slechts
voor een korte periode verblijf houden in de bungalow, en de verhuur
plaatsvindt in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, deelt de
verhuur niet in de op artikel 13, B, letter b, sub 1, van de Zesde
richtlijn gebaseerde vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur
van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, letter b, 2°, van de Wet).
3.1.3. In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997
hebben belanghebbenden 87,5% van hun ter zake van de bungalow in
rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, hetgeen
resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van f 91. Bij
beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur deze restitutie
verleend. Van mening zijnde dat de in rekening gebrachte belasting
voor 100% voor aftrek in aanmerking komt, hebben belanghebbenden
bezwaar gemaakt tegen deze beschikking en daarbij een aanvullende
teruggaaf gevraagd van f 13. De Inspecteur heeft het bezwaar bij
uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
3.1.4. Belanghebbenden hebben tegen de hiervóór in 3.1.3 vermelde
uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof
heeft deze uitspraak vernietigd en het bezwaar alsnog ontvankelijk
verklaard, maar de beschikking van de Inspecteur gehandhaafd.
3.2. Uitgaande van de vaststelling dat belanghebbenden de bungalow in
het kader van hun onderneming voor met omzetbelasting belaste
prestaties bezigen, doch tevens - voor 12,5 % - voor privé-doeleinden,
heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet alle aan hen ter
zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek
kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in de
Zesde richtlijn - inzonderheid de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2 -
niet aan beperking van de aftrek in de weg. Artikel 17, lid 6, van de
Zesde richtlijn bepaalt immers, aldus het Hof, dat de lidstaten elke
uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten
tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de
Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van het
privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende
goederen niet is gewijzigd, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs
niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de
onderhavige op grond van voormeld artikel 17, lid 6, is toegestaan.
Voor dit laatste heeft het Hof gewezen op de arresten van het Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, Commissie
vs. Frankrijk, nr. C-43/96, Jurispr. 1998, blz. I-3903 (ook: V-N 1998,
blz. 3203), en 5 oktober 1999, Royscot c.s., nr. C-305/97, Jurispr.
1999, blz. I-6671 (ook: V-N 1999, blz. 4353), alsmede het arrest van
de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131.
Tegen deze oordelen richten zich de middelen.
3.3.1. Het eerste en het tweede middel, welke middelen kort gezegd
strekken ten betoge dat het Hof in strijd met zijn wettelijke plicht
heeft nagelaten aan te geven op welke wettelijke bepaling het zijn
oordeel dat niet alle omzetbelasting in aftrek gebracht kan worden,
heeft gebaseerd, falen op de gronden als vermeld in de onderdelen 8.2
en 8.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.3.2. Het derde middel verdedigt het standpunt dat de wettelijke
bepalingen, in het bijzonder artikel 15 van de Wet, niet toelaten dat
de aftrek ter zake van goederen en diensten die zowel in het kader van
de onderneming als voor privé-doeleinden worden gebezigd, wordt
beperkt. Er is, aldus het middel, anders dan ten aanzien van
personenauto's, immers geen uitvoering gegeven aan het voorschrift van
artikel 15, lid 6, van de Wet dat inhoudt dat bij ministeriële
regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting,
onder meer ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden
gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming.
Het middel faalt op de grond vermeld in onderdeel 8.5 van de conclusie
van de Advocaat-Generaal. Met artikel 15, lid 6, van de Wet is niet
beoogd dat de uit het tweede lid van dit artikel voortvloeiende
uitsluiting van de aftrek - namelijk voorzover de goederen of diensten
buiten het kader van de onderneming worden gebezigd -, alleen maar
geldt, indien een speciale regeling is getroffen als bedoeld in dat
zesde lid, dat wil zeggen een regeling die inhoudt dat het recht op
aftrek ter zake van een bepaald door de ondernemer aangeschaft goed -
bijvoorbeeld een vakantiewoning - of een bepaalde dienst is beperkt
bij gemengd gebruik, dat wil zeggen gebruik zowel in het kader van de
onderneming als daarbuiten.
3.3.3. Het vierde middel betoogt, kort gezegd, dat de in geding zijnde
gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek in strijd is met de Zesde
richtlijn, aangezien uit artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn
zonder enige twijfel voortvloeit dat het privé-gebruik van de bungalow
een belaste prestatie is, nu belanghebbenden ervoor hebben gekozen de
woning in haar geheel tot het vermogen van de onderneming te rekenen.
Ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 2, bestaat dan recht op
aftrek van de volle bedragen van de te dezer zake in rekening
gebrachte omzetbelasting. In dit kader wijst het middel op de arresten
van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, Dieter Armbrecht, nr.
C-291/92, Jurispr. 1995, blz. I-2775 (ook: BNB 1996/62), en 8 maart
2001, Laszlo Bakcsi, nr. C-415/98, Jurispr. 201, blz. I-1831 (ook: BNB
2001/200).
Het vijfde middel voegt daaraan toe dat, anders dan het Hof heeft
geoordeeld, artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan dit betoog
niet afdoet. De Nederlandse wetgeving voorzag, aldus het middel, ten
tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn behalve ten
aanzien van personenauto's niet in een uitsluiting van de aftrek als
bedoeld in die bepaling. De in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde
gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek berustte immers, aldus het
middel, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet op
artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn inzake de BTW. In
laatstvermelde bepaling gaat het, volgens het middel, om het
uitsluiten van de aftrek voor bepaalde goederen en diensten en artikel
17, lid 6, van de Zesde richtlijn ziet enkel op dergelijke
uitsluitingen. Met betrekking tot zaken als de onderwerpelijke
bungalow bestond geen wettelijke uitsluiting van het aftrekrecht als
bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, zodat,
concludeert het middel, artikel 17, lid 6, gedeeltelijke uitsluiting
van de aftrek niet legitimeert.
Aldus werpen de beide middelen vragen op van uitlegging van het
gemeenschapsrecht.
3.4.1. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 2 en 15, lid 1, van de
Wet brengt de ondernemer in aftrek onder meer de omzetbelasting die
hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht voor een door
die ondernemer verrichte levering of dienst, voorzover dat goed of die
dienst wordt gebezigd in het kader van de onderneming. Dit betekent
dat ten aanzien van alle soorten goederen of diensten die 'gemengd'
worden gebruikt, dat wil zeggen zowel in het kader van de onderneming
als daarbuiten (in het bijzonder voor privé-doeleinden), de aftrek is
uitgesloten voorzover van gebruik buiten het kader van de onderneming
sprake is.
Artikel 15, lid 4, van de Wet houdt in dat op het tijdstip waarop het
goed of de dienst in gebruik wordt genomen, wordt bepaald in hoeverre
de aftrek gerechtvaardigd is, met andere woorden in welke verhouding
het gebruik in het kader van de onderneming staat ten opzichte van het
gebruik buiten dat kader. Het op artikel 15, lid 6, van de Wet
berustende artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting 1968 bepaalt dat bij de aangifte over het laatste
belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in
aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar
geldende gegevens. Na dat boekjaar vindt geen herrekening of
herziening van de aftrek meer plaats. Evenmin voorzien de wettelijke
bepalingen in een latere heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2,
letter a, van de Zesde richtlijn.
Deze regeling met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en
diensten is in 1969 ingevoerd ter uitvoering van artikel 11, lid 1,
van de Tweede richtlijn, dat eveneens een recht op aftrek toekende
'voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden
gebruikt'.
Op deze wijze wordt recht gedaan aan het karakter van de
omzetbelasting als verbruiksbelasting - in de vorm van een heffing
over de toegevoegde waarde met recht op aftrek -, aangezien op het
privé-gebruik van tot de onderneming behorende en in dat kader
gebezigde goederen en diensten - althans gebruik anders dan in het
kader van de onderneming - omzetbelasting drukt, wat zonder de
beschreven gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet het geval zou
zijn.
3.4.2. De Zesde richtlijn kent in dit verband echter een ander stelsel
dan de Tweede richtlijn en de Wet behelzen. Met het stelsel van de
Zesde richtlijn wordt enerzijds hetzelfde bereikt, te weten dat
niet-belast gebruik buiten het kader van de onderneming wordt
voorkomen (vergelijk onder meer de hierna vermelde arresten Kühne,
punt 8, en Mohsche, punt 7). Anderzijds heeft het stelsel van de Zesde
richtlijn gevolgen die niet zijn verbonden aan het stelsel van de
Tweede richtlijn en de Wet.
3.4.3. Mede gelet op de hiervóór reeds vermelde arresten van het Hof
van Justitie en de arresten van 27 juni 1989, Heinz Kühne, nr. 50/88,
Jurispr. 1989, blz. 1925 (ook: FED 1990/739), 11 juli 1991, Hansgeorg
Lennartz, nr. C-97/90, Jurispr. 1991, blz. I-3795 (ook: V-N
1991/37.29), 25 mei 1993, Gerhard Mohsche, 25 mei 1993, nr. C-193/91,
Jurispr. 1993, blz. I-2615, 26 september 1996, Renate Enkler, nr.
C-230/94, Jurispr. 1996, blz. I-4517, (ook: V-N 1997/6.22), 16 oktober
1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, nr. C-258/95, Jurispr.
1997, blz. I-5577 (ook: V-N 1998/2.35), 17 mei 2001, Hans-Georg
Fischer en Klaus Brandenstein, nrs. C-322/99 en C-323/99, Jurispr.
2001 (ook: V-N 2001/32.21) en 8 mei 2003, W. Seeling, nr. C-269/00,
V-N 2003/28.20, houdt het stelsel van de Zesde richtlijn, kort gezegd,
het volgende in. Een belastingplichtige die een goed (of een dienst)
aanschaft en dat zowel voor belaste handelingen als voor
privé-doeleinden gaat gebruiken, heeft het recht ervoor te kiezen het
gedeelte van het goed dat hij voor privé-doeleinden gaat gebruiken, al
dan niet in zijn onderneming op te nemen (zie laatstelijk arrest
Seeling, reeds aangehaald, punt 40). Indien de belastingplichtige het
eerste kiest dan komt de bij de verkrijging van het goed betaalde BTW
in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking
(arrest Bakcsi, reeds aangehaald, punt 25 en ook arrest Seeling, punt
41). Daartegenover staat dat het privé-gebruik van dat goed ingevolge
artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn gelijkgesteld wordt
met een dienst onder bezwarende titel, wat tot gevolg heeft dat de
belastingplichtige gehouden is BTW te voldoen over de voor het
privé-gebruik gemaakte uitgaven (arrest Lennartz, reeds aangehaald,
punt 26, arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 33, arrest Baksci,
reeds aangehaald, punt 30, en arrest Seeling, reeds aangehaald, punten
42 en 43).
3.4.4. Uit het arrest Fischer en Brandenstein, reeds aangehaald, volgt
dat het vorenstaande niet alleen van toepassing is op de verkrijging
van investeringsgoederen, maar ook geldt ten aanzien van BTW die in
rekening is gebracht ter zake van na de aanschaf van het
investeringsgoed gekochte en daaraan aangebrachte goederen die tot een
duurzame waardevermeerdering van het goed hebben geleid.
In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de in geding zijnde
omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van de verkrijging van
investeringsgoederen dan wel aan de vakantiebungalow aangebrachte
goederen die tot duurzame waardevermeerdering hebben geleid, zodat
daarvan in cassatie wordt uitgegaan.
3.4.5. Aangezien het resultaat van het stelsel van de Wet en dat van
de Zesde richtlijn met betrekking tot de aanschaf en het gebruik van
investeringsgoederen in zoverre niet verschillen (gebruik buiten het
kader van de onderneming blijft niet onbelast), zou geconcludeerd
kunnen worden dat eerstgenoemd stelsel niet onverenigbaar is met de
Zesde richtlijn (vergelijk in dit verband ook de conclusie van de
Advocaat-Generaal, onderdeel 5.12). Dit te meer nu artikel 6, lid 1,
letter a, van de Zesde richtlijn vermeldt dat de lidstaten van het
bepaalde in dat lid kunnen afwijken, mits dat niet tot
concurrentievervalsing leidt.
3.4.6. Daartegenover staat dat het stelsel van de Wet ten aanzien van
gemengd gebruikte investeringsgoederen gevolgen heeft, die de Zesde
richtlijn niet kent. Daardoor is het wettelijke systeem in voorkomende
gevallen voor de belastingplichtige soms gunstiger en soms ongunstiger
dan de richtlijn. Het meest in het oog springt dat de
belastingplichtige in het richtlijnsysteem - in overeenstemming met
doel en strekking van de richtlijn - onmiddellijk en volledig recht op
aftrek toekomt. De correctie voor gebruik buiten de onderneming vindt
eerst plaats, zodra zich dergelijk gebruik manifesteert. In het
wettelijke systeem moet direct, of althans in het eerste jaar, worden
vastgesteld in hoeverre het goed - in de toekomst - buiten de
onderneming zal worden gebruikt en wordt de aftrek in zoverre direct
uitgesloten. De wettelijke regeling voorziet niet in een correctie,
indien het privé-gebruik in latere jaren afwijkt. Dit is uiteraard
voor de belastingplichtige gunstig, indien hij het goed in latere
jaren in meerdere mate dan in het begin buiten de onderneming
gebruikt, maar het ongekeerde geldt ook.
3.4.7. Anders dan in het richtlijnsysteem, sluit dit tevens
manipulatie niet uit, wat tot concurrentieverschillen zou kunnen
leiden. Degene die een goed als bijvoorbeeld de onderhavige
vakantiebungalow aanschaft, zou ervoor kunnen kiezen deze in het
eerste jaar uitsluitend aan te wenden voor gebruik in het kader van de
onderneming (met betrekking tot een vakantiebungalow: de verhuur
ervan). Hij zou daarmee belastingplichtige zijn en - in het systeem
van de Wet - recht hebben op aftrek van het volle BTW-bedrag dat hem
ter zake van de aanschaf in rekening wordt gebracht. Deze aftrek wordt
niet gecorrigeerd, indien de belastingplichtige het goed na dat jaar
geheel of gedeeltelijk buiten het kader van de onderneming (in het
bijzonder voor privé-doeleinden) gaat gebruiken. Dit is anders ten
aanzien van degene die een goed aanschaft en dat van meet af aan voor
een zeker deel buiten het kader van de onderneming gebruikt. Dan wordt
de aftrek direct al voor dat deel uitgesloten.
3.4.8. Zoals hiervóór in 3.2 is vermeld, acht het Hof het bepaalde in
artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelet op de door het Hof
aangehaalde arresten van het Hof van Justitie, een voldoende
rechtvaardiging voor het beschreven stelsel van de Wet ten aanzien van
gemengd gebruikte investeringsgoederen en -diensten. Zoals wordt
opgemerkt in onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal
is dit niet buiten enige twijfel juist. Uit het arrest Royscot, reeds
aangehaald, in het bijzonder de punten 24 en 25, lijkt te volgen dat
artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn geen grond kan zijn voor een
algemene gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek ten aanzien van
goederen of diensten die mede anders dan in de onderneming worden
gebruikt, ook al voorzag de Wet reeds bij de inwerkingtreding van de
Zesde richtlijn - en wel op de voet van artikel 11, lid 1, van de
Tweede richtlijn - in een dergelijke algemene uitsluiting van de
aftrek.
3.5. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.4 is overwogen een vraag van
uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op
de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te
melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en
6, alsmede artikel 6, lid 2 - verenigbaar een wettelijk stelsel als
hiervóór in 3.4.1 beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde
richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:
- uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed
of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel
tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger
dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten
(met name voor privé-doeleinden) gebruikt;
- tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter
zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte
belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;
- niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6,
lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het
geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het
vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in
tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het
openbaar uitgesproken op 10 oktober 2003.
*** Conclusie ***
Nrs. 37.689 en 37.690
Derde Kamer A
Mr. Van Kalmthout
3 april 2003
Teruggaven omzetbelasting; tijdvakken tweede en derde kwartaal 1997
Conclusie inzake
X en X-Y
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbenden, X en X-Y, hebben in maart 1997 samen een
vakantiebungalow gekocht. De woning, gesitueerd in een bungalowpark,
is bestemd voor de verhuur. Met de beheerder van het park hebben
belanghebbenden daartoe een overeenkomst gesloten. De bungalow wordt
echter ook in zekere mate voor privédoeleinden gebezigd. In deze
procedure kan ervan worden uitgegaan dat de verhouding verhuur -
privégebruik uitkomt op 87,5% : 12,5%.
1.2. Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden ondernemer
in de zin van de omzetbelasting (artikel 7, lid 2, onderdeel b, Wet OB
1968). De verhuur vindt plaats in het kader van een
vakantiebestedingsbedrijf, zodat deze niet deelt in de vrijstelling
van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11,
lid 1, onderdeel b, Wet OB 1968).
1.3. In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997
hebben belanghebbenden 87,5% van de hun ter zake van de bungalow in
rekening gebrachte voorbelasting in aftrek gebracht(1). De aangifte
resulteerde in een verzoek om teruggave van
f 91 omzetbelasting. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de
Inspecteur(2) deze restitutie verleend.
1.4. Bij brief van 2 oktober 1997, door de Inspecteur aangemerkt als
een bezwaarschrift, hebben belanghebbenden nader het standpunt
ingenomen dat zij recht hebben op volledige teruggaaf van de
omzetbelasting die hun in verband met de bungalow in rekening is
gebracht. Om die reden menen zij over voornoemd tijdvak aanspraak te
kunnen maken op een aanvullende restitutie van f 13.
1.5. Ook de in oktober 1997 ingediende aangifte omzetbelasting over
het derde kwartaal 1997 berust op het standpunt dat belanghebbenden
het recht toekomt op volledige teruggave van de voorbelasting verband
houdend met de bungalow. In laatstgenoemde aangifte hebben
belanghebbenden gevraagd om een restitutie van f 486(3).
1.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 12 november 1997 het
bezwaarschrift betreffende het tweede kwartaal 1997 niet-ontvankelijk
verklaard. Hij heeft tegelijkertijd ambtshalve het besluit genomen
over dit tijdvak verder geen omzetbelasting terug te geven.
1.7. Bij beschikking van 14 januari 1998 heeft de Inspecteur over het
derde kwartaal 1997 een restitutie van f 422 toegekend; bij benadering
87,5% van het door belanghebbenden geclaimde bedrag.
1.8. Tegen de beschikking van 14 januari 1998 hebben belanghebbenden
bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen bij
uitspraak van 1 juli 1998.
1.9. Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de Inspecteur in
beroep gegaan bij het Hof 's-Hertogenbosch. Dat heeft de twee
uitspraken van de Inspecteur vernietigd. In de procedure welke
betrekking heeft op het tweede kwartaal 1997 (zaak nr. 37.689) heeft
het Hof belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, doch de
beschikking van de Inspecteur van 1 oktober 1997 gehandhaafd. In de
procedure over het derde kwartaal 1997 (zaak nr. 37.690) heeft het Hof
alsnog de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift uitgesproken,
dit wegens overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn.
1.10. Daarop hebben belanghebbenden in de beide zaken beroep in
cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft
verweerschriften ingediend.
2. Aftrek van voorbelasting in de Wet OB 1968
2.1. Artikel 2 Wet OB 1968 houdt in:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en
diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de
ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten,
(...)."
2.2. Het in artikel 2 neergelegde recht op aftrek van 'voorbelasting'
- een wezenskenmerk van ons btw-stelsel - is uitgewerkt in de
artikelen 15 en 16 Wet OB en de daarop gebaseerde
uitvoeringsvoorschriften.
2.3. Artikel 15, in de tekst geldend voor de tijdvakken waarop deze
procedures betrekking hebben, luidt:
"1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek
brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere
ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte
leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de
voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer
worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. (...)
2. Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve
van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11, vindt
aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in dat
artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer
van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan
wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke
zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de
Gemeenschap.
3. (...)
4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming
van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de
ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop
de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de
ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting
ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan
waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt
hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De
verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14
voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn
verzoek teruggegeven.
5. (...)
6. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de
aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer
mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of
ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. (...)"
2.4. Artikel 16 Wet OB 1968 bepaalt:
"1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde
aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten,
zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke
worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het
bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve
van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of
gedeeltelijk niet drukt.
2. (...)
3. (...)"
2.5. Artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 biedt onder meer de mogelijkheid
een ministeriële regeling te treffen voor de aftrek van voorbelasting
in gevallen waarin aangeschafte goederen en diensten door een
ondernemer mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Een dergelijke
regeling is tot dusver alleen uitgevaardigd voor het privégebruik van
personenauto's (art. 15 Uitv. besch. OB 1968). Dat voor andere
goederen en diensten die door een ondernemer mede voor privédoeleinden
worden gebruikt een uitvoeringsregeling als bedoeld in artikel 15, lid
6, achterwege is gebleven, kan niet bewerkstelligen dat de
voorbelasting op deze goederen en diensten nu volledig in aftrek komt;
artikel 15 Wet OB 1968 zelf kent in lid 1, slot, het recht op aftrek
immers slechts toe voor zover goederen en diensten worden gebezigd in
het kader van de onderneming. Het ontbreken van een
uitvoeringsregeling op dit punt heeft geen verdergaand gevolg dan dat
in gevallen van gemengd gebruik - gedeeltelijk ondernemingsmatig,
gedeeltelijk privé - de aftrekbare voorbelasting steeds op individuele
wijze moet worden benaderd(4).
2.6. Aan artikel 16 Wet OB 1968 is uitvoering gegeven in de vorm van
het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.
3. Aftrek van voorbelasting in de Europese richtlijnen
3.1. De systematiek van artikel 15 Wet OB 1968 is in de kern ontleend
aan de tweede EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting.
Artikel 11 Tweede richtlijn hield in:
"1. Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden
gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde, welke hem is gefactureerd
voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte
diensten;
(...)
2. Niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde,
drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor
het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen.
(...)
Voor goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen
waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als voor andere, wordt aftrek
slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de
toegevoegde waarde dat evenredig is aan het bedrag van de
eerstbedoelde handelingen (pro rata-regel).
3. (...)
4. Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten
worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden
dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de
privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."
3.2. De Zesde richtlijn bracht een regeling voor het recht op aftrek
van voorbelasting die niet alleen uitvoeriger is dan die van Tweede
richtlijn, maar ook iets anders van opzet. Zij is neergelegd in
artikel 17(5):
"1. (...)
2 . Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste
handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
belasting aftrekken:
a ) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of
voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of
te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere
belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
(...)
3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht
op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de
toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt
voor:
(...)
4. (...)
5. (...)
6 . Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van
inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van
de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen
recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat.
De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals
weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in
elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.
Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de
Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde
van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.
7. (...)"
3.3. De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn(6)
vermeldt met betrekking tot artikel 17, lid 2:
"Lid 2. In de eerste alinea van dit artikel, welke in grote lijnen
overeenkomt met artikel 11, lid 1, van de tweede richtlijn, worden de
gevallen geregeld waarin aftrek van belasting is toegestaan. Het
beginsel van het niet mogen aftrekken van de belasting over de
toegevoegde waarde welke drukt op de goederen en diensten die worden
gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde
handelingen (met uitzondering van de in het buitenland verrichte
handelingen en de uitvoer) werd gehandhaafd. (...)
3.4. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aan
de Zesde richtlijn aangepast. Ook in artikel 15 Wet OB 1968 zijn toen
enkele wijzigingen aangebracht, maar die doen hier niet ter zake.
4. Belastingheffing over privégebruik
4.1. Anders dan de Tweede richtlijn voorziet de Zesde richtlijn erin
dat privégebruik van tot een ondernemingsvermogen behorende goederen
in beginsel in de omzetbelasting wordt betrokken. Artikel 6, lid 2,
Zesde richtlijn bepaalt namelijk:
"2 . Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden
gelijkgesteld :
a ) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor
privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of
meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor
dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting
over de toegevoegde waarde is ontstaan;
b ) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige
voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel,
of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze
afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt."
4.2. De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn vermeldt
hieromtrent:
"In lid 2 zijn twee gevallen om redenen van belastingneutraliteit
gelijkgesteld met belastbare diensten. In het eerste geval (het voor
niet-bedrijfdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend
goed) wordt de belasting, net zo als bij het eigen gebruik in de zin
van artikel 5, lid 3, sub a, alleen geheven indien voor het gebruikte
goed aanspraak werd gemaakt op aftrek van de bij de verwerving ervan
geheven belasting, zulks ter vermijding van dubbele belastingheffing.
(...)"
4.3. De Nederlandse wetgever heeft de handelingen genoemd in artikel
6, lid 2, Zesde richtlijn niet tot de belastbare prestaties gerekend.
Kennelijk achtte hij zich op grond van de
laatste volzin van artikel 6, lid 2, daartoe niet verplicht.
5. Jurisprudentie over het belasten van privégebruik en de aftrek van
voorbelasting
5.1. Het arrest Kühne van het HvJ EG(7) betrof een advocaat die ten
behoeve van zijn beroepsuitoefening een tweedehands auto van een
particulier had gekocht. Hij rekende de auto tot zijn
ondernemingsvermogen, maar benutte de auto ook voor privédoeleinden.
De Duitse fiscus wilde ter zake van het privégebruik omzetbelasting
heffen, overeenkomstig de Duitse wetgeving. In de procedure die daarop
volgde stelde het Finanzgericht München een aantal prejudiciële
vragen. Omtrent de eerste daarvan overwoog het HvJ EG:
"7. Deze vraag strekt er in wezen toe te vernemen, of artikel 6, lid
2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet,
dat de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van privégebruik
wordt belast, wanneer voor het goed geen recht op volledige of
gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan, omdat het tweedehands van
een niet-belastingplichtige is gekocht.
8. Uit het systeem van de Zesde richtlijn volgt, dat voormelde
bepaling wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt
bedrijfsgoed onbelast zou blijven. Ingevolge deze bepaling moet het
privégebruik van een dergelijk goed derhalve alleen dan worden belast,
wanneer voor dit goed recht op aftrek van de bij de verkrijging erop
drukkende belasting is ontstaan.
9. Voor zover de belastingplichtige het restant-BTW dat op het
tweedehands van een niet-belastingplichtige gekocht bedrijfsgoed
drukt, niet mag aftrekken, dient ervan te worden uitgegaan, dat voor
dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van
artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn, zodat
de afschrijving op het goed wegens het privégebruik ervan niet op
grond van deze bepaling mag worden belast.
10. Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het
restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot
dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van
de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het
gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel
uitmaakt."
5.2. Geheel in lijn met 'Kühne' verklaarde het HvJ EG in het arrest
Mohsche(8) voor recht dat op grond van artikel 6, lid 2, sub a, Zesde
richtlijn
"15. (...) geen belasting mag worden geheven over het gebruik voor
privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, (...) voor
zover dit gebruik gepaard gaat met diensten die de belastingplichtige
door derden voor het onderhoud of het gebruik van het goed heeft laten
verrichten zonder de voorbelasting te kunnen aftrekken."
5.3. In de tussentijd was het arrest Lennartz(9) gewezen, dat ons
leerde:
"26. (...)
Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt,
dat een belastingplichtige die een goed verwerft dat hij ten dele voor
privédoeleinden gebruikt, moet worden geacht een dienst onder
bezwarende titel te verrichten die wordt belast op basis van de door
hem voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Derhalve
wordt een particulier die een goed ten dele voor zijn belaste
handelingen en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die op het
ogenblik van de verkrijging van het goed de betaalde voorbelasting
geheel of gedeeltelijk heeft teruggekregen, geacht het goed volledig
te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17,
lid 2. Bijgevolg heeft hij in beginsel recht op volledige en
onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van de goederen
verschuldigde voorbelasting.
27. De bepalingen van artikel 17, lid 5, over de aftrek pro rata
hebben enkel betrekking op de herziening na de initiële aftrek. Zoals
het Hof in het arrest van 21 september 1988 (zaak 50/87,
Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, blz. 4797, r.o. 16 en 17) heeft
verklaard, volgt uit het stelsel van de Zesde richtlijn en meer
bepaald uit de artikelen 4 en 17, dat bij gebreke van een bepaling op
grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende
recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen
worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorgaande
stadium verrichte handelingen heeft gedrukt. Daar dergelijke
beperkingen in alle Lid-Staten op dezelfde wijze moeten gelden, zijn
afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de
richtlijn zijn voorzien.
(...)
29 Derhalve mogen de Lid-Staten het recht op aftrek niet beperken,
zelfs niet wanneer de goederen slechts in zeer beperkte mate voor
economische activiteiten worden gebruikt, tenzij zij zich kunnen
baseren op een van de door de Zesde richtlijn geboden
afwijkingsmogelijheden."
5.4. De advocaat-generaal Jacobs had in zijn conclusie voor het arrest
betoogd:
"58. Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c,
volgt (...), dat wanneer een belastingplichtige een goed verwerft dat
hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, hij wordt geacht belaste
diensten onder bezwarende titel te verrichten ter waarde van de voor
het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. In het systeem van
de richtlijn wordt dus iemand die een goed ten dele voor belaste
bedrijfsactiviteiten en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die
bij de aankoop van het goed de voorbelasting geheel of gedeeltelijk
heeft afgetrokken, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn
belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. De bepalingen
betreffende de pro-rataverdeling van de voorbelasting in artikel 17,
lid 5, die van toepassing zijn op goederen en diensten die door een
belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor
recht op aftrek van BTW bestaat als voor handelingen waarvoor dat niet
het geval is, zijn bijgevolg niet van toepassing. Zo iemand heeft
derhalve in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de
voorbelasting die bij de aankoop van de goederen is betaald.
59. Deze opvatting vindt steun in de toelichting van de Commissie in
haar voorstel voor de Zesde richtlijn (...) bij artikel 5, lid 6
(...), dat in artikel 5 ('levering van goederen') overeenstemt met
artikel 6, lid 2, sub a. De Commissie stelde: "Hetzelfde doel
(vermijding van ongerechtvaardigde bevoordeling van
belastingplichtigen) had bereikt kunnen worden door een herziening van
de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van
belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een
gelijkstelling met een belastbare levering". De belasting met BTW is
dus juist gekozen als een alternatief voor beperking van het recht op
aftrek van voorbelasting. Hoewel de laatste zin van artikel 6, lid 2,
de Lid-Staten toestaat om binnen bepaalde grenzen af te wijken van het
in dat lid voorziene stelsel voor het privégebruik, is die zin hier
niet van toepassing en wel om redenen die ik verderop nog zal
bespreken.
(...)
75. Ook moet worden verwezen naar de laatste zin van artikel 6, lid 2,
van de Zesde richtlijn, die, zoals ik reeds heb vermeld, de Lid-Staten
toestaat af te wijken van het in dat lid voorziene mechanisme
betreffende privégebruik, mits deze afwijking niet tot
concurrentievervalsing leidt. Naar mijn mening kunnen Lid-Staten zich
niet op deze zin beroepen om nationale regelingen te rechtvaardigen
die niet enkel het stelsel van outputbelasting vervangen door een
beperking van het recht op aftrek van voorbelasting, maar die ook de
aftrek van over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting
uitsluiten."
5.5. In het arrest Enkler(10) heeft het HvJ EG zich opnieuw uitgelaten
over de strekking van artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn. Naar het Hof
in rechtsoverweging 33 in aanmerking nam
"(...) wordt in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn 'het
gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden
van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het
algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed
recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de
toegevoegde waarde is ontstaan', gelijkgesteld met een dienst verricht
onder bezwarende titel, teneinde te voorkomen, dat een
belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf
bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen
wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn
bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in
vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover
BTW voldoet (...)."
In gelijke zin luidt ook rechtsoverweging 25 in het arrest
Fillibeck(11).
5.6. Het arrest Armbrecht(12) maakt duidelijk dat de Zesde richtlijn
toelaat om een goed, bestemd voor gemengd gebruik, ten dele tot het
ondernemingsvermogen te rekenen en ten dele tot het privé vermogen.
Het HvJ EG oordeelde:
"19. Geen enkele bepaling van de richtlijn staat (...) eraan in de
weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn
privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan
uitsluiten.
20. Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de
mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor
privé-doeleinden gebruikt, voor de toepassing van de richtlijn al dan
niet in zijn onderneming te integreren. Zulks is in overeenstemming
met een van de basisbeginselen van de richtlijn, namelijk dat de
belastingplichtige de last van BTW slechts behoeft te dragen, wanneer
zij betrekking heeft op goederen of diensten die hij voor
privé-gebruik, en niet voor belastbare bedrijfsactiviteiten aanwendt.
Voorts belet deze keuzemogelijkheid evenmin de toepassing van een
andere regel, die door het Hof in het arrest van 11 juli 1991 (zaak
C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795) is ontwikkeld, namelijk
dat investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor
privé-doeleinden worden aangewend, niettemin mogen worden behandeld
als goederen van de onderneming, die in beginsel voor een algehele
aftrek van de BTW in aanmerking komen.
5.7. In haar noot in BNB tekende Van Hilten onder het arrest aan:
"(...)
Als ik het arrest Armbrecht (...) goed lees, kan geconcludeerd worden
dat de BTW niet zoiets kent als verplicht ondernemingsvermogen, zelfs
niet als het gaat om een gedeelte van een goed. (...)
Een verplichting om een bepaald goed (of een deel daarvan) als
privé-vermogen te bestempelen kent de BTW naar mijn mening evenmin.
(...) De BTW heeft, althans in het systeem van de Zesde richtlijn, het
fenomeen van verplicht privé-vermogen ook niet nodig. Immers, de
belastingplichtige die een goed naar zijn zeggen aanschaft voor
bedrijfsdoeleinden, aftrek claimt en het goed vervolgens toch voor
privé-doeleinden gebruikt, wordt op grond van art. 5, zesde lid dan
wel 6, tweede lid, onder a, van de Zesde richtlijn in principe toch
geconfronteerd met BTW-heffing. Op die manier wordt bereikt dat het
goed niet belastingvrij in de consumptieve sfeer terecht komt. De
Nederlandse wetgeving kent - behalve de in art. 3, eerste lid, letter
g van de Wet opgenomen onttrekking en de forfaitaire regeling met
betrekking tot het privé-gebruik van een tot het bedrijf behorende
personenauto (art. 15 Uitvoeringsbeschikking), geen heffing ter zake
van het privé-gebruik van goederen die het bedrijfsvermogen niet
verlaten.(...) Ondertussen lijkt de Nederlandse wetgeving op dit punt
gunstiger uit te pakken dan de richtlijn, nu ook een correctie aan de
aftrekzijde achterwege blijft als de ondernemer goederen uit zijn
bedrijf voor eigen privé-doeleinden gebruikt. (...)
Uit de richtlijn en de arresten-Kühne en Mosche leid ik overigens af
dat ook op grond van de richtlijn bij privé-gebruik niet altijd aan
heffing wordt toegekomen. Geen heffing vindt plaats indien de
ondernemer het goed van een particulier kocht of wanneer met
toepassing van een vrijstelling is gekocht. In die gevallen drukt nog
BTW op het goed en zou een heffing bij onttrekking een dubbele heffing
zijn. Kennelijk is de BTW inderdaad veeleer een verbruiksbelasting dan
een bestedingsbelasting. (..)
(...)"
5.8. De gedachtegang van het arrest Armbrecht is verder uitgebouwd in
het arrest Bakcsi(13). De zaak Bakcsi betrof de vraag of een
natuurlijk persoon (Duitse) omzetbelasting was verschuldigd wegens de
verkoop van een auto die hij in het verleden zonder recht op aftrek
van voorbelasting van een particulier had gekocht, en die hij zowel
voor zijn onderneming als voor privé had gebruikt. In deze procedure
ging het dus niet om de belastbaarheid van het privé gebruik van de
auto. Toch komt het me nuttig voor het arrest hier in de beschouwing
te betrekken, omdat het in algemene zin betekenis heeft voor de
'etikettering' van vermogensbestanddelen voor de omzetbelasting en de
gevolgen daarvan.
5.9. Het HvJ EG besliste in het Bakcsi-arrest vooreerst
"34. (...) dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt
dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden zal worden gebruikt,
dat goed geheel in zijn privévermogen kan behouden en het aldus
volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten."
en voorts
"47. (...) dat wanneer een belastingplichtige ervoor heeft gekozen,
een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als voor
privédoeleinden gebruikt, volledig in zijn bedrijfsvermogen op te
nemen, de verkoop van dat goed overeenkomstig artikel 2, punt 1,
juncto artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volledig
aan BTW is onderworpen. Wanneer de belastingplichtige slechts het
gedeelte van het goed dat hij voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, in
zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is alleen de verkoop van dat
gedeelte aan BTW onderworpen. Het is dienaangaande niet van belang,
dat het goed tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht en
dat de belastingplichtige derhalve geen recht had op aftrek van het
BTW-restant dat op het goed drukt. Wanneer de belastingplichtige een
dergelijk goed aan zijn bedrijf onttrekt, dient er evenwel van te
worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is
ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, en
dat de onttrekking van het goed derhalve niet op grond van die
bepaling kan worden belast. Als de belastingplichtige het goed op een
later tijdstip verkoopt, verricht hij deze handeling als particulier
en is zij derhalve uitgesloten van het BTW-stelsel."
5.10. Onder andere van Kesteren(14), de redactie van V-N(15) en Van
Nieuwenhuizen(16) hebben het Bakcsi-arrest becommentarieerd. Op één
punt zijn zij opvallend eensgezind. Ik citeer deze auteurs in de
volgorde waarin ik hen genoemd heb:
"-4. Bij de aanschaf zal de ondernemer die het goed geheel tot zijn
ondernemingsvermogen rekent binnen het kader van het richtlijnsysteem
in principe volledige aftrek genieten (met het privé-gebruik wordt
door middel van fictieve diensten rekening gehouden). Binnen de
Nederlandse regelgeving is aftrek slechts toegestaan voorzover een
goed wordt gebruikt voor de onderneming. Een ondernemer die een goed
bestempelt tot (geheel) ondernemingsvermogen maar waarvan vaststaat
dat hij het goed mede voor privé-doeleinden gaat aanwenden, zal - als
het niet om auto's gaat - slechts aftrek genieten voorzover hij het
goed aanwendt binnen het kader van de onderneming. (...)"
" (...)
De Nederlandse regelgeving kent, evenals de Zesde richtlijn, geen
keuzerecht en voorziet bovendien niet in een regeling als bedoeld in
art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn. De ondernemers in
Nederland moeten het doen met regelingen op het gebied van de
uitsluiting van de aftrek. (...)"
"(...)
Het Hof van Justitie oordeelt nu dat de Zesde richtlijn geen
beperkende bepalingen kent omtrent het al dan niet toerekenen aan het
ondernemingsvermogen, zodat - aldus het Hof - volledige vrijheid
bestaat het zelf te bepalen, onafhankelijk van de omvang van het privé
dan wel zakelijke gebruik. Wordt voor ondernemingsvermogen gekozen,
dan zijn er immers toch bepalingen die het privé-gebruik in de heffing
beperkt (of in Nederland: de aftrek corrigeert)."
5.11. Voornoemde auteurs gaan kennelijk allen ervan uit dat, nu de Wet
OB 1968 niet erin voorziet dat het privégebruik van een als
ondernemingsvermogen aangemerkt goed in de belastingheffing wordt
betrokken, een met het privégebruik corresponderend deel van de
voordruk in de Nederlandse situatie niet aftrekbaar is.
5.12. Deze opvatting leidt ontegenzeglijk tot een op zich bevredigend
resultaat. Een resultaat dat weliswaar niet geheel overeenkomt met de
rechtstoestand welke wordt bereikt bij een getrouwe omzetting van
artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel b, Zesde richtlijn in nationaal
recht, maar dat deze toestand toch dicht benadert. De Zesde richtlijn
en de Wet OB 1968 willen beide voorkomen dat het consumptief gebruik
van een tot een ondernemingsvermogen behorend goed door de ondernemer
vrij van omzetbelasting blijft. In het richtlijnstelsel wordt daartoe
het privégebruik gelijkgesteld met een belastbare dienst, en
rechtstreeks in de omzetbelasting betrokken. Alsdan komt de
voorbelasting welke aan het privégebruik toerekenbaar is, in beginsel
gewoon voor aftrek in aanmerking. De Wet OB 1968 beschouwt het
privégebruik daarentegen niet als een belastbare prestatie. Zij gaat
ervan uit dat een goed dat door de ondernemer consumptief wordt
gebruikt, niet in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Het is
dan consequent om de voorbelasting welke op het betreffende goed drukt
als niet aftrekbaar te beschouwen voorzover zij aan het privégebruik
moet worden toegerekend(17).
5.13. Niettemin lijkt het mij voor twijfel vatbaar dat de uitsluiting
van de aftrekbaarheid van voorbelasting verband houdend met het
privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend goed, in de
ogen van het HvJ EG aanvaardbaar is. Mijn twijfel wordt vooral gevoed
door het arrest Lennartz en de daarbij behorende conclusie van de
advocaat-generaal Jacobs, en met name door de onderdelen daarvan die
ik hiervóór in de punten 5.3 en 5.4 heb aangehaald.
5.14. Ik houd het daarom voor mogelijk dat Beelen gelijk heeft waar
hij betoogt(18):
"(...) Door de rechtsontwikkeling met betrekking tot het keuzevermogen
en het daarmee samenhangende recht op aftrek blijkt dat de Nederlandse
wetgever een principiële fout in het systeem heeft gemaakt door art.
6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet te implementeren.
Naar mijn mening mag het gevolg daarvan niet zijn dat een
belastingplichtige gedwongen wordt het onjuiste nationale systeem toe
te passen. Hij mag kiezen voor directe werking van de
onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurig geformuleerde
richtlijnbepalingen. Het moge dan zijn dat de Belastingdienst geen
belasting kan heffen omdat art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde
richtlijn niet is geïmplementeerd, dit zou voor de wetgever alleen
maar des te meer reden moeten zijn om zo snel mogelijk tot
implementatie over te gaan."
6. Artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn
6.1. Ingevolge artikel 17, lid 6, laatste volzin, Zesde richtlijn mag
een EG-lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van
voorbelasting die hij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn
kende, handhaven. Dit geldt, zolang niet door de Raad van Ministers is
voorzien in een nadere regeling van de gevallen waarin geen recht op
aftrek van voorbelasting wordt toegestaan.
6.2. Op artikel 17, lid 6, laatste volzin, heeft het Hof zijn
beslissing in de onderhavige zaak gebaseerd. Het oordeelde in
rechtsoverweging 4.3 van zijn uitspraak:
"4.3. (...)
Op grond van artikel 17, zesde lid, derde volzin, van de Zesde
richtlijn kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting van de aftrek
handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van
de Zesde richtlijn voorzag. Nu de Nederlandse wetgeving met betrekking
tot de behandeling van privé-gebruik door de ondernemer van tot de
onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is het
- gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen van 18 juni 1998, nr. C-43/96 (Commissie/Frankrijk; V-N
1998, blz. 3203) en
van 5 oktober 1999, nr. C-305/97 (Royscot; V-N 1999, blz. 4353) -
redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de
aftrek als de onderhavige op grond van artikel 17, zesde lid, van de
Zesde richtlijn is toegestaan. Het Hof verwijst te dezen naar het
arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167 (BNB
2000/131)."
6.3. Blijkens de door het Hof genoemde arresten
Commissie/Frankrijk(19) en Royscot(20) ziet artikel 17, lid 6, laatste
volzin, ook op voorbelasting welke drukt op aangeschafte goederen en
diensten welke een 'strikt professioneel karakter' hebben. Het arrest
Royscot zegt het als volgt:
"20. Zoals het Hof reeds in de punten 18 en 19 van het arrest
Commissie/Frankrijk (...) oordeelde, dient uit de tekst en de
ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de
Zesde richtlijn te worden afgeleid, dat deze bepaling aldus moet
worden uitgelegd, dat de woorden 'elke uitsluiting' de uitgaven met
een strikt beroepsmatig karakter omvatten. Deze bepaling staat de
lidstaten dus toe, nationale bepalingen te handhaven die het rechtop
aftrek niet alleen uitsluiten voor de BTW inzake vervoermiddelen die
voor de belastingplichtige de noodzakelijke uitrusting voor zijn
werkzaamheden vormen, doch ook voor de BTW inzake motorvoertuigen die
in concreto niet voor privé-doeleinden kunnen worden gebruikt.
6.4. Aan deze rechtsoverweging voegt het HvJ EG evenwel onmiddellijk
toe:
21. Zoals met name Royscot, Harrison en Domecq hebben opgemerkt,
onderstelt artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn inderdaad, dat de
uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen
handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde
richtlijn voorafging.
22. Dienaangaande zij er evenwel aan herinnerd, dat artikel 11 van de
Tweede richtlijn, dat in lid 1 voorzag in een recht op aftrek, in lid
4 bepaalde dat de lidstaten bepaalde goederen en bepaalde diensten van
de aftrekregeling konden uitsluiten.
23. Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van deze bepaling
volgt, dat zij de lidstaten toestond zelfs de uitgaven met een strikt
beroepsmatig karakter van het recht op aftrek uit te sluiten. Uit het
tweede onderdeel van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn,
volgens hetwelk in het bijzonder bepaalde goederen en bepaalde
diensten kunnen worden uitgesloten waarvan verwacht kan worden dat zij
uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor privé-behoeften, kan
immers niet worden afgeleid, dat de lidstaten alleen de uitgaven voor
dergelijke goederen en dergelijke diensten konden uitsluiten. Door het
gebruik van de woorden 'in het bijzonder' heeft de wetgever
daarentegen duidelijk zijn bedoeling te kennen gegeven, de toegestane
uitsluitingen niet te beperken tot de uitgaven voor de goederen en
diensten waarvan kan worden verwacht dat zij voor privé-gebruik worden
aangewend.
24. Zoals Royscott, Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid
4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute
discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen
en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling
van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.
25. Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op
aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene
aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt
van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede
richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn
waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of
gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de
belastingplichtige en van zijn personeel."
6.5. Op grond van de arresten Commissie/Frankrijk en Royscot achtte de
Hoge Raad het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de
beperking of uitsluiting van de aftrek van voorbelasting op autokosten
zoals geregeld in artikel 15 van de Uitv. besch. OB 1968
respectievelijk artikel 1, lid 1, onderdeel c, Besluit uitsluiting
aftrek omzetbelasting 1968, onder vigeur van de Zesde richtlijn nog
steeds is toegestaan; zie HR 5 januari 2000, nr. 35.167, BNB 2000/131.
De Hoge Raad oordeelde onder meer:
"(...)
-3.3.2. Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6,
lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het
toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij
eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de
Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96,
(Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit VN
1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot),
VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar
is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan.
-3.3.3. Voorzover de middelen betogen dat Nederland bij het treffen
van een van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn afwijkende
regeling de te dier zake geldende voorwaarden van de richtlijn niet in
acht heeft genomen, kunnen zij, gelet op het hiervóór in 3.3.2
overwogene, evenmin doel treffen.
-3.3.4. Voorzover de middelen met een rechtstreeks beroep op artikel
6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen dat onmiddellijk en in volle
omvang aftrek van omzetbelasting dient te worden verleend, falen zij
eveneens, nu het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn
en de Nederlandse wetgeving daaraan in de weg staan."
6.6. Mijns inziens kan echter noch uit de arresten Commissie/Frankrijk
en Royscot, noch uit BNB 2000/131, worden afgeleid dat een algemene
beperking in de aftrekbaarheid van voorbelasting die drukt op een tot
het ondernemingsvermogen behorend goed dat mede in privé wordt
gebezigd, onder de Zesde richtlijn geoorloofd is. Eerder is het
tegendeel het geval. In het arrest Royscot lijkt het HvJ EG ervan uit
te gaan dat artikel 17, lid 6, derde volzin, Zesde richtlijn alleen
die uitsluitingen van het aftrekrecht welke konden steunen op artikel
11, lid 4, Tweede richtlijn mogelijk maakt. Dergelijke uitsluitingen
konden slechts betreffen 'bepaalde goederen' en 'bepaalde diensten'.
Of tot de 'bepaalde goederen' in de zin van artikel 11, lid 4, Tweede
richtlijn mede gerekend kunnen worden alle tot een
ondernemingsvermogen behorende goederen die voor privédoeleinden
worden gebruikt, acht ik bepaald geen vanzelfsprekendheid.
7. De cassatieklachten in de zaak nr. 37.690
7.1. In rechtsoverweging 4.1 van zijn uitspraak in de zaak nr. 37.690
heeft het Hof vastgesteld: (i) dat de in artikel 6:7 Awb bedoelde
termijn van zes weken waarbinnen belanghebbenden tegen de beschikking
van de Inspecteur van 14 januari 1998 bezwaar hadden moeten maken op
25 februari 1998 eindigde, (ii) dat echter het bezwaar pas op 2 maart
1998 door de Inspecteur is ontvangen, (iii) dat het bezwaarschrift ook
niet vóór het einde van de zo-even genoemde termijn van zes weken ter
post is bezorgd, en (iv) dat zich ten aanzien van belanghebbenden niet
een omstandigheid als bedoeld in artikel 6:11 Awb heeft voorgedaan.
Deze vaststellingen - op grond waarvan het Hof het bezwaarschrift
alsnog niet-ontvankelijk heeft verklaard - worden in cassatie niet
weersproken.
7.2. Het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift betreffende het
derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, wordt door belanghebbenden
onder meer bestreden met de stelling
"(...) dat de omstandigheid dat het aan de overheid is toe te rekenen
dat een belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht
van bezwaar en beroep, grond kan zijn voor het aannemen van een
uitzondering op de regel van artikel 6:7 Awb."(21)
7.3. Een dergelijke omstandigheid welke een uitzondering op de regel
van artikel 6:7Awb rechtvaardigt, doet zich volgens belanghebbenden in
het onderhavige geval voor. Zij voeren daartoe aan dat de beschikking
van 14 januari 1998 is gebaseerd op een door de Staat uitgevaardigde
en in stand gehouden wettelijke regeling die in strijd is met EG-recht
en die bovendien onduidelijk is omdat zij niet voorziet in bepaalde
noodzakelijke voorschriften.
7.4. Belanghebbenden hebben zich bij de hier aan de orde zijnde
cassatieklacht laten inspireren door de rechtspraak van de Burgerlijke
Kamer van Hoge Raad over de zogenoemde formele rechtskracht van
overheidsbeschikkingen. Zij bepleiten een analoge toepassing van de
uitzonderingen op de regel van de formele rechtskracht welke in de
civiele rechtspraak zijn erkend. Zij menen althans, dat in gevallen
waarin de burgerlijke rechter een uitzondering op de formele
rechtskracht van een fiscale beschikking zou erkennen wegens
verwijtbaar of nalatig handelen door een bestuursorgaan, de betrokken
belastingplichtige ook de normale bestuursrechtelijke rechtsmiddelen
van bezwaar en beroep moet kunnen aanwenden.
7.5. In het onderhavige geval gaat het om een overschrijding van de
bezwaartermijn van zes weken genoemd in artikel 6:7 Awb. Voor de
opvatting dat een belastingplichtige niet de dupe mag worden van een
overschrijding van de termijn van artikel 6:7 Awb, indien deze
overschrijding is toe te rekenen aan verwijtbaar of nalatig handelen
van een inspecteur van de Belastingdienst, of, onder omstandigheden,
van een ander overheidsorgaan, valt veel te zeggen. Artikel 6:11 Awb
biedt daarvoor ook de ruimte.
7.6. Maar de door belanghebbende gestelde omstandigheden - dat artikel
15, lid 2, Wet OB 1968 ten dele strijdig is met EG-recht en dat ten
onrechte niet op de voet van artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 een
ministeriële regeling is getroffen met nadere regels voor de aftrek
van voorbelasting in gevallen waarin een tot een ondernemingsvermogen
behorend goed mede voor privédoeleinden wordt gebruikt -
rechtvaardigen noch op zich, noch tezamen het oordeel dat de
termijnoverschrijding door belanghebbenden in het onderhavige geval
verschoonbaar is. Hier geldt mutatis mutandis hetgeen de Hoge Raad
(Burgerlijke Kamer) overwoog in zijn arrest van 24 januari 2003, nr.
C01/321HR (Maple Tree Holding/Staat), RvdW 2003, 26:
"3.4.3. (...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen
dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn
recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het
aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld(22) (HR 14 mei 1993,
nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich
hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf
onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer
belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval
zou zijn. Naar het Hof met zijn hiervóór in 3.4.1 samengevatte
overwegingen met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het
de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van
de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en
mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de
omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht
verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt."
7.7. Uit voornoemd arrest van 24 januari 2003 blijkt onmiskenbaar dat
- anders dan belanghebbenden kennelijk veronderstellen - de
burgerlijke rechter in een geval als het onderhavige niet zou willen
weten van een uitzondering op het uitgangspunt dat de beschikking van
14 januari 2003 formele rechtskracht heeft verkregen.
7.8. Belanghebbenden hebben nog een tweede pijl gericht tegen 's Hofs
oordeel in de zaak nr. 37.690 dat het bezwaarschrift niet ontvankelijk
is. Zij voeren aan dat uit het arrest HvJ EG van 25 juli 1991, nr.
C-208/90 (Emmott), Jurispr. 1991, I-4269, NJ 1994, 186, voortvloeit
dat de beperkte bezwaartermijn van artikel 6:7 Awb hun niet mag worden
tegengeworpen, nu - naar belanghebbenden stellen - Nederland niet op
juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichtingen uit hoofde van de
Zesde richtlijn.
7.9. Deze klacht vindt evenwel haar weerlegging in HR 21 maart 2001,
nr. 36.281, BNB 2001/238, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"-3.2. De in de middelen onder e weergegeven klacht houdt in dat de
bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 van de
Algemene wet bestuursrecht onredelijk kort is, waardoor in strijd met
het gemeenschapsrecht de effectieve werking daarvan wordt
gefrustreerd. Dienaangaande wordt vooropgesteld dat naar vaste
rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is
om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken
de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse
werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat
deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke
nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat
de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te
handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen
worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een
rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de
Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen
zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het
gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor
twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende
uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die
zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht
gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."
In het reeds genoemde arrest van 24 januari 2003, nr. C01/321HR, heeft
de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad zich bij dit oordeel
aangesloten.
7.10. Uit het voorgaande volgt dat de klachten van belanghebbenden,
voorzover gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift
betreffende het derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, tevergeefs
zijn voorgesteld. De overige cassatieklachten in de zaak nr. 37.690
behoeven daarom geen behandeling.
8. De cassatieklachten in de zaak nr. 37.689
8.1. In de zaak nr. 37.689 klagen belanghebbenden in de eerste plaats
dat het Hof in zijn uitspraak niet heeft vermeld op welke wettelijke
bepaling het zijn beslissing omtrent de aftrekbaarheid van de in
geschil zijnde voorbelasting heeft gebaseerd. Zij stellen dat het Hof
aldus artikel 121 Grondwet en artikel 8:77, lid 1, Awb heeft
geschonden.
8.2. Deze klachten falen. Er is geen rechtsregel die de
belastingrechter ertoe verplicht de wettelijke bepalingen waarop hij
zijn oordeel doet steunen in zijn uitspraak te vermelden. Ook uit
artikel 121 Grondwet, respectievelijk artikel 8:77, lid 1, Awb vloeit
een verplichting als door belanghebbenden bedoeld niet voort.
8.3. Overigens is duidelijk genoeg dat 's Hofs beslissing berust op
het bepaalde in artikel 15, lid 1, slot, Wet OB 1968, zoals de
gemachtigde van belanghebbenden blijkens de verdere inhoud van het
aanvullende beroepschrift in cassatie kennelijk ook zeer wel heeft
begrepen .
8.4. In de tweede plaats betogen belanghebbenden dat artikel 15, lid
1, slotzin, Wet OB 1968 onvoldoende grond vormt om hun de verlangde
aftrek van voorbelasting ten dele te weigeren, nu geen uitvoering is
gegeven aan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 4, Wet OB 1968,
behalve ter zake van het privégebruik van personenauto's.
8.5. Ook deze klacht faalt. Het is juist dat geen nadere ministeriële
regels zijn gesteld 'omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen
en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het
kader van zijn onderneming' als bedoeld in artikel 15, lid 4, Wet OB
1968, afgezien van de nadere regels met betrekking tot het
privégebruik van personenauto's door ondernemers. Maar deze
omstandigheid neemt niet weg dat artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 geen
verdergaand recht op aftrek van voorbelasting toekent dan voorzover
verworven goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in
het kader van zijn onderneming.
8.6. Belanghebbenden voeren voorts aan dat de beperking van het recht
op aftrek van voorbelasting welke is vervat in artikel 15, lid 1,
slotzin, Wet OB 1968, strijdig is met het bepaalde in artikel 17, lid
2, Zesde richtlijn en dat deze beperking niet kan worden
gerechtvaardigd door het bepaalde in artikel 17, lid 6, Zesde
richtlijn. Daarbij verdedigen zij de opvatting dat de aftrekbeperking
waarin artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1969 voorziet, vóór de
inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet gelegitimeerd werd door
artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn.
8.7. Naar ik meen is het voor een juiste beoordeling van deze klachten
noodzakelijk dat de Hoge Raad aan het HvJ EG prejudiciële vragen stelt
over de uitlegging van artikel 17 Zesde richtlijn. Deze vragen zouden
vooreerst moeten betreffen de betekenis van artikel 17, lid 2, Zesde
richtlijn voor een geval als het onderhavige, waarin (i) een
belastingplichtige een investeringsgoed, dat hij krachtens een
belastbare levering heeft verkregen, geheel tot zijn
ondernemingsvermogen wenst te rekenen, (ii) dit investeringsgoed door
de belastingplichtige mede voor privédoeleinden wordt gebezigd, en
(iii) ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting kan worden
geheven omdat de Nederlandse wetgever het bepaalde in artikel 6, lid
2, aanhef en onderdeel a, Zesde richtlijn niet in nationaal recht
heeft omgezet. Voorts zou het HvJ EG dienen te worden verzocht de
reikwijdte van artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn nader te preciseren.
8.8. Belanghebbenden hebben gevraagd om een vergoeding van de door hen
werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand. In dit verband hebben
zij gesteld dat de Nederlandse staat de Zesde richtlijn niet naar
behoren heeft geïmplementeerd, dat dit een gekwalificeerde schending
van het gemeenschapsrecht oplevert welke op grond van het
gemeenschapsrecht voor Nederland de verplichting tot schadevergoeding
meebrengt, en dat het gemeenschapsrecht niet toelaat dat de omvang van
deze schadevergoeding wordt beperkt door de toepassing van het Besluit
proceskosten bestuursrecht(23) (hierna: het Besluit).
8.9. Of Nederland op het punt dat in deze procedure aan de orde is de
Zesde richtlijn niet correct in nationaal recht heeft omgezet, zal
moeten blijken uit de antwoorden van het HvJ EG op de te stellen
prejudiciële vragen. Maar mocht het zo zijn dat Nederland inderdaad is
tekortgeschoten, dan zal de vraag of in dat geval sprake is van een
voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht in
beginsel door de nationale rechter moeten worden beantwoord(24). Dit
valt op te maken uit HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG
1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest
vermelde eerdere rechtspraak. Uiteraard dienen daarbij de door het HvJ
EG ontwikkelde criteria in acht te worden genomen.
8.10. Indien de laatstbedoelde vraag bevestigend zou worden
beantwoord, komt vervolgens aan de orde of de toepassing van het
Besluit in het onderhavige geval met het gemeenschapsrecht verenigbaar
is. Daar de in het Besluit vastgestelde bedragen aan vergoedingen in
het algemeen bij lange geen benadering vormen van de daadwerkelijk
gemaakte kosten van rechtsbijstand, lijkt het mij zeker geen 'acte
clair' dat de toepassing van het Besluit de toets van het
gemeenschapsrecht kan doorstaan. Met name kan men zich afvragen of de
regeling van het Besluit in wezen niet van dien aard is, dat zij het
verkrijgen van een (reële) schadevergoeding onmogelijk of uiterst
moeilijk maakt(25). Ook over de verenigbaarheid van het Besluit met
het gemeenschapsrecht ware daarom een prejudiciële vraag aan het HvJ
EG voor te leggen.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot schorsing van het geding en tot het stellen
van prejudiciële vragen aan het HvJ EG.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Helaas wordt uit het dossier niet duidelijk wat precies de aard is
van de in aftrek gebrachte voorbelasting. Ik heb daarover slechts
kunnen vinden, de opmerking van de Inspecteur dat belanghebbenden
aftrek wensen van de "ter zake van de aankoop van de vakantiewoning in
rekening gebrachte omzetbelasting" (vertoogschrift, tweede alinea
onder het kopje 'feiten').
2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen
buitenland.
3 Hier geldt evenzeer wat ik in voetnoot 1 heb vermeld.
4 Vgl. § 18 van de Toelichting aftrek van voorbelasting, o.m.
opgenomen in V-N 1968/22a.
5 Ik citeer hier de tekst van artikel 17 (voorzover van belang) zoals
deze is komen te luiden na wijziging door art. 28septies van de
Richtlijn 91/680/EEG, PB nr. L 376, 1991/12/31.
6 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de
harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzak omzetbelasting.
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag (door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni
1973), Bulletin van de Europese gemeenschappen, Supplement 11/73, PB
EG 5 oktober 1973, nr. C 80, V-N 1973, blz. 717 e.v.
7 HvJ EG 27 juni 1989, nr. 50/88, Jur. EG 1989, blz. 01925, FED
1990/739.
8 HvJ EG 25 mei 1993, nr. C-193/191 (Mohsche), Jur. EG 1993, blz.
I-02615.
9 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Jur. EG 1991, blz. I-03795, V-N
1991/37.29, FED 1991/647.
10 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94, Jur. EG 1996, blz. I-04517,
V-N 1997/6.22.
11 HvJ EG 16 oktober 1997, nr. C-258/95, Jur. EG 1997, blz. I-05577,
V-N 1998/2.35.
12 HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Jur. EG 1995, blz. I-02775,
BNB 1996/62.
13 HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, Jur. EG2001, blz. I-1831, BNB
2001/200.
14 Noot onder het arrest in BNB.
15 V-N 2001/18.30.
16 NTFR 2001/449.
17 Vgl. ook M.E. van Hilten, Het Hof van Justitie, goedkopere
leaseauto's en de 'ratio directivus', NTFR 2002/611, blz. 1 e.v.
18 S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW, WFR 2001/6447,
blz. 1184 rk.
19 HvJ EG 18 juni 1998, nr. C-43/96, Jur. EG 1998, blz. I-03903, V-N
1998/38.10.
20 HvJ EG 5 oktober 1999, nr. C-305/97, Jur. EG 1999, blz. I-06671,
V-N 1999/49.18.
21 Aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 9, tweede alinea.
22 Een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht, vK.
23 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763.
24 Zie HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz.
I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere
rechtspraak van het HvJ EG.
25 Vgl. HvJ EG 19 november 1991, nrs. C-6/90 en C-9/90 (Francovich
e.a.), Jur. EG 1991, blz. I-5357, en HvJ EG 5 maart 1996, nrs. C-46/93
en C-48/93 (Brasserie du pêcheur/Factortame), Jur. EG 1996, blz. 1029.
Hoge Raad der Nederlanden