Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF7557 Zaaknr: 37565
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 24-10-2003
Datum publicatie: 24-10-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.565
24 oktober 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te Amsterdam van 25 juli 2001, nr. P00/01255, en nr.
P00/03383, betreffende de na te melden aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de na te melden
beschikking als bedoeld in artikel 2 Uitvoeringsregeling
Invorderingswet 1990.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 3.428.770, welke aanslag, na daartegen
gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Bij beschikking van 2 februari 2000 heeft de Ontvanger aan
belanghebbende uitstel van betaling verleend als bedoeld in artikel
25, lid 6, van de Invorderingswet 1990 voor een bedrag van f 586.069,
vermeerderd met f 33.853 aan heffingsrente, welke beschikking, na
daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger is
gehandhaafd.
Belanghebbende is ook tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het
Hof.
Het Hof heeft de beide beroepen gevoegd behandeld en beide beroepen
gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur en de Ontvanger
vernietigd, de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f
3.428.770, geheel aan te merken als te conserveren inkomen, waarover
een bedrag van f 857.193 aan belasting wordt geheven en de beschikking
van de Ontvanger in die zin gewijzigd dat voor dit bedrag en voor de
daarover verschuldigde heffingsrente uitstel van betaling wordt
verleend.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 6 maart 2003
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een
ander hof.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende houdt alle aandelen in een vennootschap genaamd
E BV (hierna: de BV). De BV heeft op 18 november 1997 een dividend ten
bedrage van f 1.100.000 aan belanghebbende uitgekeerd. Zij heeft
daarop f 275.000 dividendbelasting ingehouden. Kort daarna, op 25
november 1997, is belanghebbende geëmigreerd naar Curaçao.
3.1.2. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie
volksverzekeringen 1997 is door de Inspecteur opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 3.428.770. In dit inkomen is begrepen een
regulier inkomen uit aanmerkelijk belang groot f 1.100.000 (het
zojuist genoemde dividend) en een fictief vervreemdingsvoordeel uit
aanmerkelijk belang groot f 3.457.984. Laatstbedoeld voordeel houdt
verband met de emigratie van belanghebbende en vindt zijn grondslag in
artikel 20a, lid 1, letter b, en lid 6, letter i, Wet op de
inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Verder is bij de berekening
van het inkomen rekening gehouden met verrekenbare verliezen ten
belope van f 1.128.703. De ingehouden dividendbelasting ad f 275.000
is verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen ad f 861.069. Voorts is belanghebbende f 33.853 aan
heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet vermeldt aldus
een te betalen bedrag van f 619.922.
3.1.3. Belanghebbende heeft de Ontvanger verzocht krachtens artikel
25, lid 6, Invorderingswet 1990 uitstel van betaling te verlenen voor
het bedrag van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over
het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang dat in het
belastbaar inkomen is begrepen, zijnde f 864.496, alsmede voor de op
dit bedrag betrekking hebbende heffingsrente. De Ontvanger heeft dit
verzoek gehonoreerd tot het op de aanslag te betalen bedrag, zijnde f
619.922. Het uitstel geldt tot uiterlijk 29 december 2009.
3.2. De eerste klacht verdedigt onder meer dat Nederland met het
opleggen van de conserverende aanslag en het invorderbaar worden van
deze aanslag bij een vervreemding van de desbetreffende aandelen, de
Belastingregeling voor het Koninkrijk (tekst 1997; hierna: BRK)
uitholt. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
3.3.1. Artikel 20a, lid 6, aanhef en letter i, van de Wet bepaalt dat
onder een vervreemding van aandelen wordt begrepen het anders dan door
overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn. In artikel
25, lid 6, van de Invorderingswet 1990 wordt bepaald dat voor de aldus
verschuldigde belasting uitstel van betaling kan worden verleend, dat
onder meer beëindigd wordt ingeval de desbetreffende aandelen worden
vervreemd. Voorts bepaalt artikel 26, lid 2, van de Invorderingswet
1990 dat het na tien jaar nog op de aanslag openstaande bedrag zal
worden kwijtgescholden. De gehele regeling komt erop neer dat de
belasting met name betaald moet worden indien binnen de
tienjaarsperiode de desbetreffende aandelen worden vervreemd. Hierdoor
wordt de vraag opgeroepen of de regeling, hoewel deze de
waardestijging van de aandelen belast op een tijdstip gelegen voor de
emigratie van de aandeelhouder, dus op een tijdstip waarop de BRK voor
hem nog niet geldt, in strijd komt met artikel 12 van de BRK, welke
bepaling de heffing over voordelen uit vervreemding van aandelen
genoten door een natuurlijk persoon in beginsel toewijst aan het
woonland.
3.3.2 Artikel 12 van de BRK laat toe dat Nederland tot het moment
waarop een aanmerkelijkbelanghouder van Nederland naar de Nederlandse
Antillen emigreert heft over waardestijgingen van de desbetreffende
aandelen tot dat tijdstip. Dit wordt niet anders nu ter zake van het
op de aanslag verschuldigde bedrag uitstel van betaling kan worden
verleend, onder meer tot op het moment waarop de aandelen worden
vervreemd. Derhalve kan niet gezegd worden dat de regeling de BRK
uitholt. De eerste klacht faalt mitsdien in zoverre.
3.4. Voorzover de eerste klacht betoogt dat de conserverende aanslag
in strijd is met artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel
43 EG) faalt deze, reeds omdat deze bepaling niet van toepassing is
verklaard op de landen en gebieden overzee, waaronder de Nederlandse
Antillen (vgl. HR 13 juli 2001, nr. 35333, BNB 2001/323).
3.5. Tenslotte betoogt de eerste klacht dat de onderhavige heffing
inbreuk maakt op de rechten neergelegd in artikel 2, lid 2, van het
vierde protocol bij het EVRM en in artikel 12, lid 4, IVBPR. Ook in
zoverre faalt de klacht. Het enkele feit dat belasting is verschuldigd
over winst die de belastingplichtige alvorens Nederland te verlaten
zou kunnen realiseren, maar nog niet heeft gerealiseerd, tast
voormelde rechten niet aan, te minder daar de belastingplichtige, al
is het tegen het stellen van zekerheid, de betaling van de belasting
mag uitstellen tot het moment waarop hij de winst daadwerkelijk
incasseert.
3.6. De tweede klacht bepleit dat de uit voorgaande jaren openstaande
compensabele verliezen voorzover deze niet verrekend worden met het
inkomen waarover onvoorwaardelijk inkomstenbelasting verschuldigd is,
niet moeten worden verrekend met de in de aanslag begrepen fictieve
vervreemdingswinst, maar beschikbaar moeten blijven voor verrekening
met toekomstig belastbaar (binnenlands) inkomen.
De klacht faalt op de gronden als vermeld in de onderdelen 4.20 tot en
met 4.22 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.7. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende het Hof verzocht de
Inspecteur te veroordelen tot een "volledige vergoeding van de kosten
terzake van juridische bijstand in de bezwaar- en beroepsfase, nader
bij staat op te maken". De derde klacht klaagt erover dat het Hof ten
onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan. Zeker voor wat betreft de
bezwaarfase, aldus de klacht, geldt niet dat hierop de regeling van
artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing
is. Het Hof had mitsdien, in ieder geval voor de kosten in de
bezwaarfase, de mogelijkheid op grond van artikel 8:73 Awb een
schadevergoeding toe te kennen.
3.8. De klacht faalt in zoverre. Indien een belastingplichtige ervoor
kiest dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke
rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, zal hij
daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb
moeten doen. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk het in
onderdeel 3.7 vermelde verzoek van belanghebbende niet als een zodanig
verzoek opgevat.
3.9. Voorzover de derde klacht klaagt over schending van artikel 1
Eerste Protocol bij het EVRM, de artikelen 6 en 14 EVRM en artikel 26
IVBPR, faalt zij op de gronden als vermeld in de onderdelen 7.8 tot en
met 7.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 24 oktober 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37. 565
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997
6 maart 2003
Conclusie inzake
---
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) houdt alle aandelen - derhalve een
aanmerkelijk belang - in een vennootschap genaamd E B.V. (hierna: de
BV).
1.2. De BV heeft op 18 november 1997 een dividend ten bedrage van f
1.100.000 aan belanghebbende uitgekeerd. Zij heeft daarop f 275.000
dividendbelasting ingehouden.
1.3. Kort daarna, op 25 november 1997, is belanghebbende geëmigreerd
naar Curaçao. Uit het procesdossier blijkt niet dat in 1997 ook de
plaats waar de BV feitelijk is gevestigd buiten Nederland is komen te
liggen. Ik ga er daarom van uit dat de BV gedurende het gehele jaar
1997 haar feitelijke vestigingsplaats in Nederland had.
1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
1997 heeft belanghebbende een inkomen van f 4.557.473 aangegeven.
Bestanddelen daarvan zijn onder meer (i) een regulier inkomen uit
aanmerkelijk belang groot f 1.100.000 (het zojuist genoemde dividend)
en (ii) een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang
groot f 3.457.984. Laatstbedoeld voordeel houdt verband met de
emigratie van belanghebbende. Het vindt zijn grondslag in artikel 20a,
lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.
1.5. Op het aangegeven inkomen zijn verrekenbare verliezen ten belope
van f 1.129.099 in mindering gebracht, zodat de aangifte resulteert in
een belastbaar inkomen van
f 3.428.374.
1.6. De definitieve aanslag 1997 is door de Inspecteur(1) opgelegd
naar een belastbaar inkomen van f 3.428.770. De verschuldigde
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is door hem berekend op f
861.069. Hiermee is f 275.000 aan ingehouden dividendbelasting
verrekend. Voorts is belanghebbende f 33.853 aan heffingsrente in
rekening gebracht. Het aanslagbiljet - gedagtekend 28 oktober 1999 -
vermeldt aldus een te betalen bedrag van f 619.922.
1.7. Bij brief van 29 november 1999 heeft belanghebbende de Ontvanger
verzocht krachtens artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990(2) uitstel
van betaling te verlenen voor f 864.496 aan inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen, alsmede voor de op dit bedrag betrekking hebbende
heffingsrente. Het zo-even genoemde bedrag is de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het
vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang dat in het belastbaar
inkomen is begrepen.
1.8. Tegelijkertijd heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen zowel
de aanslag, als de beschikking heffingsrente. De beschikking
heffingsrente speelt in cassatie verder geen rol.
1.9. Bij beschikking van 15 februari 2000 heeft de Ontvanger het
verzoek van belanghebbende in zoverre ingewilligd, dat hij uitstel van
betaling heeft verleend voor het openstaande bedrag van de aanslag,
zijnde f 619.922. Het uitstel geldt tot uiterlijk 29 december 2009.
1.10. Ook tegen de beschikking van de Ontvanger heeft belanghebbende
bezwaar gemaakt.
1.11. De bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag en de
beschikking tot uitstel van betaling zijn door de Inspecteur en de
Ontvanger bij afzonderlijke uitspraken afgewezen.
1.12. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar
beroepschriften ingediend bij het Hof Amsterdam. Het Hof heeft de
zaken gevoegd behandeld.
1.13. Voor het Hof was primair in geschil of het fictieve
vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang inderdaad tot het
belastbare inkomen kan worden gerekend. Belanghebbende verdedigt dat
dit niet het geval is. Is dit standpunt juist, dan komt de door hem
over het jaar 1997 verschuldigde inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen uit op nihil en dient de ten laste van hem
ingehouden dividendbelasting te worden gerestitueerd. Subsidiair was
in geschil of belanghebbende, zoals hij stelt, recht heeft op uitstel
van betaling voor een bedrag van f 864.496 en (bijgevolg) op teruggaaf
van een bedrag van f 275.000.
1.14. Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op
de bezwaarschriften vernietigd. Het heeft het belastbare inkomen ad f
3.428.770 geheel aangemerkt als te 'conserveren' inkomen, de daarover
verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld
op f 857.193 en een teruggaaf verleend van f 275.000 aan
voorheffingen. Voor voornoemd bedrag van f 857.193 heeft het Hof
belanghebbende uitstel van betaling toegekend.
Voorts heeft het Hof op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit
proceskosten bestuursrecht de Inspecteur en de Ontvanger veroordeeld
in de proceskosten, welke zijn gesteld op tweemaal f 2.130. Een
kostenveroordeling van Inspecteur en Ontvanger betrekking hebbend op
de bezwaarprocedures, zoals door belanghebbende was verzocht, heeft
het Hof achterwege gelaten.
1.15. Van de uitspraak van het Hof is belanghebbende in cassatie
gekomen. Bij aanvullende schriftuur heeft hij een aantal
cassatieklachten aangevoerd.
1.16. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak
van het Hof cassatie ingesteld. Bij brief van 12 december 2001 heeft
hij dit beroep evenwel weer ingetrokken. Voorts heeft hij naar
aanleiding van het beroep van belanghebbende een verweerschrift
ingediend.
1.17. Belanghebbende heeft gerepliceerd, de Staatssecretaris
gedupliceerd.
2. De conserverende aanslag bij emigratie van een
aanmerkelijk-belanghouder
2.1. Bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652(3), is de
aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 op een nieuwe leest
geschoeid. Onder meer is verandering gebracht in de
aanmerkelijk-belangheffing in grensoverschrijdende situaties. Zo kent
het aanmerkelijk-belangregime sinds 1 januari 1997 een 'exitheffing'
voor gevallen waarin een aanmerkelijk-belanghouder Nederland
metterwoon verlaat(4).
2.2. Het belastbare feit dat door de emigratie ontstaat, was in de Wet
IB 1964 omschreven in artikel 20a:
1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de
niet als winst uit
onderneming aan te merken:
a. (...)
b. voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een
aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of
schuldvorderingen, alsmede bij de vervreemding van een gedeelte van de
daarin besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).
(...)
6. Onder de vervreemding van aandelen, winstbewijzen of
schuldvorderingen wordt begrepen:
(...)
i. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands
belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de
belastingplichtige ingevolge het bepaalde in de Belastingregeling voor
het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele
belasting voor de toepassing van die regeling, onderscheidenlijk dat
verdrag geacht wordt geen inwoner van Nederland meer te zijn.
2.3. Het voordeel behaald bij de fictieve vervreemding bedoeld in
artikel 20a, lid 6, werd geacht te zijn genoten op het tijdstip dat
onmiddellijk voorafging aan het ophouden van de binnenlandse
belastingplicht (artikel 20h, lid 3, Wet IB 1964).
Voorts gold ook voor de fictieve vervreemding van artikel 20a, lid 6,
onderdeel i, het bepaalde in artikel 20c, lid 4, Wet IB 1964:
"(...)
4. Ingeval bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie
ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden
gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde
welke ten tijde van de
vervreemding, onderscheidenlijk de verkrijging, in het economische
verkeer aan de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden
toegekend. De vorige volzin is ook van toepassing indien bij een
vervreemding het belang in de vennootschap wordt behouden, behoudens
in geval van uitgifte van aandelen.
(...)"
2.4. De aanmerkelijk-belangwinst die zijn grond had in artikel 20a,
lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 werd weliswaar tot het belastbare
inkomen gerekend, maar de erover verschuldigde belasting behoefde in
beginsel niet onmiddellijk te worden betaald. Bij de Wet van 13
december 1996 is namelijk in de Invorderingswet 1990 een mogelijkheid
tot uitstel van betaling opgenomen. Die mogelijkheid was neergelegd in
artikel 25, lid 6, van laatstgenoemde wet(5), welke bepaling luidde:
"(...)
6. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot
het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaren,
mits voldoende zekerheid is gesteld, voor de belastingaanslagen voor
zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van de
vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen,
winstbewijzen of schuldvorderingen waarbij artikel 20a, zesde lid,
onderdeel i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, (...)
toepassing heeft gevonden, (...).
Het uitstel wordt beëindigd:
a. ingeval aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen welke aan het
uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel
20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet op
de inkomstenbelasting 1964;
b. ingeval de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen worden
gehouden onderscheidenlijk waarop de schuldvorderingen betrekking
hebben, haar onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt en
haar reserves geheel of nagenoeg geheel heeft uitgekeerd, dan wel
ingeval geen onderneming is gedreven haar reserves geheel of nagenoeg
geheel heeft uitgekeerd. (...)
(...)."
Het hier bedoelde uitstel van betaling is renteloos (artikel 28, lid
2, Invorderingswet 1990).
2.5. Artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990 is nader uitgewerkt in
artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990, dat in zijn
aanvankelijke tekst inhield:
"1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 25,
zesde lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor
bezwaar vatbare beschikking uitstel van betaling - zonder dat
invorderingsrente in rekening wordt gebracht - mits voldoende
zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader
te stellen voorwaarden.
2. Het uitstel wordt verleend voor het bedrag van de belasting - met
uitzondering van daarin begrepen verhogingen - dat is verschuldigd ter
zake van het voordeel dat ingevolge artikel 20a, zesde lid, onderdeel
i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) in aanmerking is
genomen, (...) alsmede voor het bedrag van de ingevolge hoofdstuk VA
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ter zake verschuldigde
heffingsrente.
3. Ingeval aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen welke aan het
uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel
20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet op
de inkomstenbelasting 1964, beëindigt de ontvanger bij voor bezwaar
vatbare beschikking het uitstel voor zover dit aan deze aandelen,
winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegerekend.
(...)"
2.6. Het uitstel van betaling kan uiteindelijk leiden tot afstel; zie
artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en artikel 4
Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990(6):
Artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990:
"(...)
2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld krachtens welke aan
de belastingschuldige ter zake van belasting waarvoor op de voet van
artikel 25, zesde lid, uitstel van betaling is verleend,
kwijtschelding van belasting kan worden verleend:
(...)
c. tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.
Artikel 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990:
1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 26,
tweede lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor
bezwaar vatbare beschikking kwijtschelding van inkomstenbelasting tot
een omvang als bedoeld in genoemd artikellid, met dien verstande dat
met betrekking tot een aandeel, winstbewijs of schuldvordering het
bedrag van de kwijtschelding in totaal niet meer kan bedragen dan het
laagste van de volgende bedragen:
1°. het bedrag van de belasting waarvoor ter zake van het
desbetreffende aandeel, winstbewijs of schuldvordering uitstel van
betaling is verleend;
2°. het bedrag van de belasting dat bij vervreemding van het
desbetreffende aandeel, winstbewijs of schuldvordering feitelijk in
het buitenland is geheven van het vervreemdingsvoordeel ter zake
waarvan op de voet van artikel 25, zesde lid, van de wet uitstel van
betaling is verleend.
2. De termijn van tien jaren bedoeld in artikel 26, tweede lid,
onderdeel c, van de wet vangt aan bij het einde van het kalenderjaar
waarop de aanslag betrekking heeft.
3. Geen kwijtschelding wordt verleend:
a. indien de voor de beoordeling van het verzoek benodigde gegevens
niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt;
b. voor een voorlopige aanslag die nog niet is gevolgd door de
aanslag."
2.7. De bepaling van artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 kwam in
het oorspronkelijke ontwerp van de Wet van 13 december 1996 nog niet
voor. Zij is ingevoegd bij een nota van wijziging(7) die gelijktijdig
met de nota naar aanleiding van het verslag(8) bij de Tweede Kamer is
ingediend.
In laatstbedoelde nota betoogde de Staatssecretaris:
"Van veel kanten is gereageerd op de internationale aspecten van het
nieuwe regime voor winst uit aanmerkelijk belang. (...) Deze reacties
zijn voor mij aanleiding geweest om de uitwerking van de
internationale aspecten van het nieuwe regime voor winst uit
aanmerkelijk belang op een aantal onderdelen te wijzigen (...).
(...).
De wijzigingen komen op het volgende neer. Bij emigratie van de
aanmerkelijk-belanghouder wordt een vervreemding van het aanmerkelijk
belang verondersteld. Voor zover winst uit aanmerkelijk belang in
aanmerking is genomen, wordt de invordering van de daarover
verschuldigde belasting echter uitgesteld. Er zal sprake zijn van een
conserverende aanslag, zoals is gesuggereerd door de leden van de
fracties van PvdA, CDA, VVD, D66 en SGP. Op deze wijze wordt voorkomen
dat afgerekend wordt over de waarde-aangroei van het aanmerkelijk
belang zonder dat er sprake is van een daadwerkelijke vervreemding.
Van de aanmerkelijk-belanghouder wordt verlangd dat deze zekerheid
stelt voor het bedrag van de conserverende aanslag, zoals is
voorgesteld door de leden van de PvdA-fractie en door MKB-Nederland.
Het stellen van zekerheid is nodig in verband met de beperkte
mogelijkheden tot internationale invordering van belastingschulden. De
conserverende aanslag wordt pas ingevorderd indien de
aanmerkelijk-belanghouder zijn aanmerkelijk belang vervreemdt. (...)
(...)
Het voorstel houdt in de conserverende aanslag uiterlijk te laten
vervallen na het verstrijken van een periode van 10 jaar. Een kortere
periode acht ik niet verdedigbaar. Hierbij wijs ik op het volgende.
Het betreft hier een Nederlandse fiscale claim die onderdeel is van de
Nederlandse belastinggrondslag. Het is op geen enkele wijze te
verdedigen deze claim onmiddellijk prijs te geven ten gunste van
(tijdelijk) emigrerende aanmerkelijk-belanghouders. Zou dat wel het
geval zijn, dan zou als het ware een tegemoetkoming ten laste van 's
rijks schatkist worden gegeven aan dergelijke emigranten. Ook
tegenover aanmerkelijk-belanghouders die in Nederland gevestigd zijn
en dat ook blijven, valt een dergelijke tegemoetkoming niet te
verdedigen. Zij zullen te zijner tijd over de fiscale claim belasting
betalen.
Indien de aanmerkelijk-belanghouder na zijn emigratie het aanmerkelijk
belang vervreemdt, bestaat er, zoals hierboven reeds is opgemerkt,
aanleiding om de conserverende aanslag in te vorderen. Bij
vervreemding van een gedeelte van het aanmerkelijk belang geldt dit
voor een evenredig gedeelte van de aanslag. (...)
Indien het aanmerkelijk belang na emigratie van de
aanmerkelijk-belanghouder wordt vervreemd, is het denkbaar dat de
nieuwe woonstaat van deze aanmerkelijk-belanghouder de gerealiseerde
vervreemdingswinst in de belastingheffing betrekt. Op grond van de
door Nederland gesloten belastingverdragen is de woonstaat daartoe ook
gerechtigd, zij het dat Nederland gedurende de eerste vijf jaren na
emigratie deze vervreemdingswinst tevens in de belastingheffing mag
betrekken. Bij wege van tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele
belasting is in het voorstel opgenomen dat een bedrag dat ten hoogste
gelijk is aan de in de woonstaat van de aanmerkelijk-belanghouder
betaalde belasting over het bij de vervreemding van het aanmerkelijk
belang genoten vervreemdingsvoordeel wordt kwijtgescholden van de ten
tijde van de emigratie opgelegde conserverende aanslag. De omvang van
deze kwijtschelding is maximaal het bedrag dat in Nederland over de
vervreemdingswinst verschuldigd zou zijn, terwijl tevens geldt dat
geen kwijtschelding plaatsvindt voor dat gedeelte van de buitenlandse
belasting dat verband houdt met de waarde-aangroei na emigratie.
(...)"(9)
"(...) Overigens wijs ik er voor alle duidelijkheid op dat het
voorstel om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen als
zodanig niet in strijd komt met de door Nederland gesloten
belastingverdragen. Een dergelijke aanslag beoogt de claim die is
opgebouwd in de Nederlandse periode zeker te stellen. Het betreft hier
derhalve geen vorm van internationale belastingheffing, waarbij
eventuele verdragstoepassing een belemmering kan vormen.
(...)"(10)
2.8. Voor wat betreft het huidige recht volsta ik met een verwijzing
naar de artikelen 4.12, 4.16, lid 1, onderdeel h, 4.22, en 4.46, lid
2, Wet IB 2001, alsmede de artikelen 25, lid 8, en 26, lid 3,
Invorderingswet 1990 en de artikelen 2 en 4 Uitvoeringsregeling
Invorderingswet 1990.
3. Is de conserverende aanslag verenigbaar met de Nederlandse
belastingverdragen?
3.1. Het uitgangspunt van de Staatssecretaris dat het opleggen van een
conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder
niet in strijd komt met de door Nederland gesloten belastingverdragen,
is bepaald niet buiten discussie. Verscheidene auteurs hebben dit
standpunt expliciet of impliciet bestreden, of op zijn minst
vraagtekens erbij geplaatst, onder andere Bon(11), Nijman(12),
Niessen(13), en Pötgens en Bol(14). Maar de opvatting van de
Staatssecretaris heeft ook bijval gekregen; zie bijvoorbeeld De
Soeten(15), Rijkers en Doornebal(16), en De Kort(17).
3.2. Laten we de kwestie bezien aan de hand van artikel 13 van het
OESO-modelverdrag. Na eerst enkele specifieke toewijzingsregels te
hebben gegeven voor onroerende zaken, roerende zaken behorend tot het
bedrijfsvermogen van een vaste inrichting, en schepen en
luchtvaartuigen welke in het internationale verkeer worden
geëxploiteerd, bepaalt artikel 13 in lid 4:
"4. Gains from the alienation of any property other than referred to
in paragraphs 1,2 and 3, shall be taxable only in the Contracting
State of which the alienator is a resident."
3.3. Het bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag behorende commentaar
houdt onder meer in:
"(...)
3. (...) It is left to the domestic law of each Contracting State to
decide whether capital gains should be taxed and, if they are taxable,
how they are to be taxed.
4. It is normal to give the right to tax capital gains on a property
of a given kind to the State which under the Convention is entitled to
tax both the property and the income derived therefrom. (...)
5. The Article does not give a detailed definition of capital gains.
(...) The words 'aliention of property' are used to cover in
particular capital gains resulting from the sale or exchange of
property and also from a partial alienation, the expropriation, the
transfer to a company in exchange for stock, the sale of a right, the
gift and even the passing of property on death.
6. Most States taxing capital gains do so when an alienation of
capital assets takes place. Some of them, however, tax only so-called
realized capital gains. Under certain circumstances, though there is
an alienation no realized capital gain is recognized for tax purposes
(e.g. when the alienation proceeds are used for acquiring new assets).
Whether or not there is a realization has to be determined according
to the applicable domestic tax law. No particular problems arise when
the State which has the right to tax does not exercise it at the time
the alienation takes place.
7. As a rule, appreciation in value not associated with the alienation
of a capital asset is not taxed, since, as long as the owner still
holds the asset in question, the capital gain exists only on paper.
There are, however, tax laws under which capital appreciation and
revaluation of business assets(18) are taxed even if there is no
alienation.
8. Special circumstances may lead to the taxation of the capital
appreciation of an asset that has not been alienated. This may be the
case if the value of a capital asset has increased in such a manner
that the owner proceeds to the revaluation of this asset in his books.
Such revaluation of assets in the books may also occur in the case of
a depreciation of the national currency. A number of States levy
special taxes on such books profits, amounts put into reserve, an
increase in the paid-up capital and other revaluations resulting from
the adjustment of the book-value to the intrinsic value of a capital
asset. These taxes on capital appreciation (increment taxes) are
covered by the Convention according to Article 2.
9. Where capital appreciation and revaluation of business assets are
taxed, the same principle should, as a rule, apply as in the case of
alienation of such assets. (...).
(...)
12. The Article does not specify how to compute a capital gain, this
being left to the domestic law applicable. (...)
(...)
29. As regards gains from the alienation of any property other than
that referred to in paragraphs 1,2 and 3, paragraph 4 provides that
they are taxable only in the State of which the alienator is a
resident. (...)
30. The Article does not contain special rules for gains from the
alienation of shares in a company or of securities, bonds, debentures
and the like. Such gains are, therefore, taxable only in the State of
which the alienator is a resident.
(...)"
3.4. Blijkens dit commentaar lijkt aan artikel 13 van het
OESO-modelverdrag de veronderstelling ten grondslag te liggen dat -
tot een ondernemingsvermogen behorende bezittingen daargelaten -
vermogenswinsten pas in de belastingheffing worden betrokken op het
tijdstip waarop het betreffende vermogensbestanddeel is vervreemd, en
dat het recht op een dergelijke belastingheffing toekomt aan de
woonstaat van de belastingplichtige(19).
3.5. Indien een verdragsstaat zijn heffingsrecht ter zake van
vermogenswinsten uitoefent, wordt de omvang van het belastbare
voordeel bepaald door het interne recht van die staat. Tot een
compartimentering van het voordeel - ingeval de vermogenswinst niet
volledig is gegroeid tijdens het verblijf van de belastingplichtige in
de (heffende) woonstaat - verplicht artikel 13 van het OESO-model
niet.
3.6. Nederland pleegt in zijn belastingverdragen aan het
vermogenswinstartikel een bijzondere bepaling toe te voegen, die hem
in staat stelt belasting te heffen over aanmerkelijk-belangwinst op
'Nederlandse' aandelen behaald door emigranten binnen vijf jaren na
hun vertrek uit ons land. Het Nederlandse standaardverdrag van 1987,
waarvan artikel 13, leden 1 t/m 4, overeenkwam met artikel 13 van het
OESO-modelverdrag, omschreef dit aanmerkelijk-belangvoorbehoud als
volgt(20):
"5. Het bepaalde in het vierde lid tast niet aan het recht van elk van
de Staten overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op
voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van aandelen of
winstbewijzen in een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele
in aandelen is verdeeld en dat volgens de wetgeving van die Staat
inwoner is van die Staat, en welke voordelen worden verkregen door een
natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat en die in de
loop van de laatste vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de
aandelen of winstbewijzen inwoner van de eerstbedoelde Staat is
geweest."(21)
3.7. Voorzover Nederland in een concrete situatie een voorbehoud als
hier bedoeld kan inroepen, is er überhaupt geen
verdragsrechtelijke(22) belemmering om de exitheffing van de
emigrerende aanmerkelijk-belanghouder toe te passen. Een
verdragsrechtelijke blokkade van het heffingsrecht kan zich hoogstens
voordoen in situaties die niet door een dergelijk
aanmerkelijk-belangvoorbehoud worden bestreken, bijvoorbeeld in
gevallen waarin aandelen worden vervreemd in het zesde t/m het tiende
jaar na de emigratie, of wanneer het gaat om aandelen in een buiten
Nederland gevestigde vennootschap.
3.8. Peters heeft opgemerkt(23):
"(...) dat de toepassing van het belastingverdrag met de nieuwe
woonstaat in het geheel niet aan de orde komt, nu de emigratieheffing
aangrijpt bij het laatste moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder
nog inwoner van Nederland is. Het heffingsmoment is (...) immers het
tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de
binnenlandse belastingplicht. Op dat moment is nog geen sprake van een
verdragssituatie. Indien de aanmerkelijkbelanghouder later, als
inwoner van een andere staat, overgaat tot vervreemding van de
aandelen, vindt geen heffing plaats, maar slechts (gedeeltelijke)
invordering van de conserverende aanslag.
Desalniettemin rijst de vraag of dat voldoende is om niet in strijd te
komen met het vermogenswinstartikel in het verdrag. (...)"
Dit is inderdaad de crux.
Een min of meer vergelijkbare kwestie doet zich overigens voor bij de
conserverende aanslag opgelegd aan een emigrant die in zijn
Nederlandse periode pensioenaanspraken heeft opgebouwd(24),
respectievelijk lijfrentepremies van zijn belastbare inkomen heeft
afgetrokken(25).
3.9. De methode die Nederland heeft gekozen voor zijn exitheffing van
aanmerkelijk-belanghouders bestaat uit twee componenten: (i) het
vaststellen van een aanslag en (ii) het verlenen van renteloos uitstel
van betaling tot de aandelen worden vervreemd, alsmede het verlenen
van kwijtschelding van het vastgestelde bedrag aan belasting indien
binnen tien jaren na de emigratie geen vervreemding van de aandelen
volgt. Uitgaande van ons nationaal belastingstelsel valt de eerste
component - zelfstandig bezien - aan te merken als een daad van
belastingheffing. De tweede component omvat maatregelen die we tot het
gebied van de invordering van belastingen rekenen.
3.10. Maar is het onderscheid tussen heffing en invordering hier wel
zuiver? Normaliter is een belastingschuld welke door middel van een
aanslag is geformaliseerd, een onvoorwaardelijke en onmiddellijk
opeisbare schuld geworden. Het proces van aanslagregeling is daarop
ook gericht; het opleggen van een aanslag heeft in het algemeen ten
doel voor de fiscus een opeisbare vordering te creëren.
3.11. Bij de regeling van artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB
1964, en de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet, in
onderlinge samenhang beschouwd, is dit evenwel anders. Die regeling
strekt in essentie ertoe een opeisbare belastingvordering te doen
ontstaan indien en zodra de geëmigreerde aanmerkelijk-belanghouder
zich van zijn aandelen ontdoet, en dan nog alleen indien deze
vervreemding plaatsvindt binnen tien jaren na vertrek. Het verschil
met een regeling waarin de vervreemding van de aandelen als het
belastbare feit wordt aangewezen en de aanslag eerst nà die
gebeurtenis wordt vastgesteld, is niet wezenlijk(26). Slechts het
zekerheidsrecht dat verbonden kan worden aan het uitstel van betaling,
ontbreekt in laatstbedoelde vormgeving. Goed beschouwd knoopt de
exitheffing aan bij het feit van de vervreemding van de aandelen, en
is er vóór die tijd sprake van een louter conservatoire fase waarin de
mogelijke rechten van de fiscus worden veiliggesteld.
3.12. Het voorgaande voert mij tot de opvatting dat voor de toepassing
van een verdragsbepaling overeenkomend met artikel 13 van het
OESO-modelverdrag moet worden aangenomen, dat de artikelen 20a, lid 6,
Wet IB 1964, 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 voorzien in
een belastingheffing ter zake van voordelen die door een inwoner van
de andere verdragsstaat zijn verkregen uit de vervreemding van
roerende zaken (aanmerkelijk-belangaandelen). In deze gedachtegang
vindt de 'heffing' van de belasting waarop de verdragsbepaling het oog
heeft niet plaats bij het opleggen van de conserverende aanslag, doch
bij het beëindigen van het uitstel van betaling. De consequentie
hiervan is dat de beoordeling of de exitheffing in strijd komt met een
belastingverdrag waarin Nederland partij is, dient te geschieden naar
het tijdstip waarop de aandelen daadwerkelijk zijn vervreemd.
3.13. Peters ziet evenwel in het arrest HR 7 december 2001, nr.
35.231, BNB 2002/42, een belangrijke aanwijzing dat de Hoge Raad over
de emigratieheffing van aanmerkelijk-belanghouders anders zal
oordelen.
Het arrest betrof een voormalig inwoner van Nederland die naar
Hongarije is geëmigreerd. In zijn Nederlandse periode had hij
lijfrentepremies ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Na de
verhuizing heeft hij zijn recht op lijfrente afgekocht. In geschil was
of het verdrag Nederland - Hongarije verbiedt, dat Nederland naar
aanleiding van de afkoop de afgetrokken lijfrentepremies als negatieve
persoonlijke verplichtingen in de inkomstenbelasting betrekt. Buiten
kijf was dat de afkoopsom zelf op grond van de 'restbepaling' in het
verdrag - artikel 22 - uitsluitend door Hongarije (als woonstaat) mag
worden belast.
De Hoge Raad liet de belastingheffing door Nederland in stand, omdat
hij een wezenlijk verschil aanwezig acht tussen enerzijds de heffing
over de afkoopsom als inkomst uit vermogen en anderzijds de heffing
over de premies als negatieve persoonlijke verplichtingen. Bovendien
is de Hoge Raad van oordeel dat negatieve persoonlijke verplichtingen
niet kunnen worden gerekend tot de 'items of income' in de zin van
artikel 22 van het verdrag.
3.14. Het arrest BNB 2002/42 brengt mij echter niet tot een andere
zienswijze dan ik hiervóór onder 3.12 heb verwoord. Ik zie nu juist
geen relevant verschil tussen de conserverende aanslag - met zijn
uitstel van betaling en kwijtscheldingsmogelijkheid - en een
heffingsmethode waarbij de aanslag eerst wordt opgelegd nà de
vervreemding van de aandelen. Ik beschouw het vervreemdingsvoordeel
waarover uiteindelijk Nederlandse inkomstenbelasting moet worden
betaald daarom niet als een fictief voordeel dat geacht wordt te zijn
genoten bij de emigratie, maar als een reëel voordeel dat feitelijk is
genoten bij de vervreemding.
3.15. Indien de exitheffing voor aanmerkelijk-belanghouders niet
afhankelijk zou zijn van een echte vervreemding van de aandelen binnen
tien jaren na vertrek uit Nederland - zoals in het oorspronkelijke
voorstel voor de Wet van 13 december 1996 - was mijn afweging anders
uitgevallen. Dan had de belastingheffing daadwerkelijk aangegrepen bij
het vertrek uit Nederland en had een eventueel belastingverdrag met de
nieuwe woonstaat van de aanmerkelijk-belanghouder ook naar mijn mening
niet aan de orde kunnen komen(27).
4. De cassatieklachten betreffende de conserverende aanslag
4.1. In onderdeel 1.3 van het aanvullende beroepschrift in cassatie
voert belanghebbende aan dat regels van internationaal recht
verhinderen dat in belanghebbendes belastbare inkomen over 1997 een
fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang wordt begrepen.
Kennelijk bedoelt belanghebbende erover te klagen dat het Hof dit
heeft miskend. De klacht is uitgewerkt in de onderdelen 1.4. t/m 1.10
van het aanvullende cassatieberoepschrift.
4.2. Allereerst bevatten de onderdelen 1.4 en 1.5 de subklacht dat -
kort gezegd - in het onderhavige geval de Belastingregeling voor het
Koninkrijk zich ertegen verzet dat het fictieve vervreemdingsvoordeel
bij de belastingheffing door Nederland in aanmerking wordt genomen.
Naar ik meen gaat deze stelling niet op.
4.3. Indien aan het bepaalde in artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en
lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 zelfstandige betekenis moet worden
toegekend, derhalve zonder acht te slaan op het bepaalde in de
artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en de daarop
gebaseerde uitvoeringsvoorschriften, vormt het fictieve
vervreemdingsvoordeel een inkomensbestanddeel dat belanghebbende
geacht wordt te hebben genoten op een moment dat hij nog inwoner van
Nederland was. Alsdan staat geen enkele bepaling van de
Belastingregeling voor het Koninkrijk eraan in de weg dat Nederland
het fictieve vervreemdingsvoordeel tot het belastbare inkomen van
belanghebbende rekent.
4.4. Moet - anders dan hiervóór verondersteld - artikel 20a, lid 1,
onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 worden bezien in
samenhang met de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet
1990 en de daarop berustende uitvoeringsvoorschriften, dan dient te
worden aangenomen dat de Nederlandse belasting over de
waardevermeerdering van de aandelen in de BV wordt geheven ter zake
van een daadwerkelijke vervreemding van die aandelen binnen tien jaren
na de emigratie van belanghebbende uit Nederland. In dat geval vindt
de heffing plaats in de vorm van de beëindiging van het uitstel van
betaling bedoeld in artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990. In deze
opvatting - welke ik als de juiste beschouw - kan de vraag of de
Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel enig door Nederland
gesloten belastingverdrag de belastingheffing over het
vervreemdingsvoordeel verbiedt pas worden beantwoord nadat zich een
feitelijke vervreemding heeft voorgedaan, en slechts op basis van de
omstandigheden op het moment van die vervreemding. In deze zienswijze
kan derhalve de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet verhinderen
dat Nederland een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk
belang in het belastbare inkomen van belanghebbende over (de
binnenlandse periode van) 1997 begrijpt, bij wijze van conserverende
maatregel.
4.5. Onderdeel 1.10 van het aanvullende beroepschrift in cassatie
behelst de subklacht dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag,
voorzover conserverend van aard, strijdig is met het recht op vrije
vestiging als was bedoeld in artikel 52 (oud)(28) EG-Verdrag.
4.6. Artikel 52 EG-Verdrag hield in:
"In het kader van de volgende bepalingen worden de beperkingen van de
vrijheid van vestiging van onderdanen van een Lid-Staat op het
grondgebied van een andere Lid-Staat tijdens de overgangsperiode
geleidelijk opgeheven. Deze geleidelijke opheffing zal eveneens
betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van
agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van
een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd.
De vrijheid van vestiging omvat (...) de toegang tot werkzaamheden
anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de
oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van
vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58,
overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van
vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld."
4.7. De in dit verdragsartikel omschreven vrijheid werd gegarandeerd
aan personen die aangemerkt kunnen worden als onderdaan van een
EG-lidstaat(29). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende
aan deze eis voldoet; belanghebbende heeft voor het Hof niet gesteld
dat hij onderdaan is van Nederland of van enige andere EG-lidstaat.
Reeds hierom kan zijn beroep op artikel 52 (oud) EG-Verdrag niet
slagen.
4.8. Daarbij komt dat de werking van artikel 52 (oud) EG-Verdrag zich
niet uitstrekte tot de landen die krachtens artikel 299, lid 3,(30)
met de EG zijn geassocieerd, (HR 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB
2001/323)(31). De Nederlandse Antillen en Aruba behoren tot deze
landen. Nu belanghebbende is geëmigreerd naar Curaçao, mist ook om
deze reden het door artikel 52 (oud) EG-Verdrag gewaarborgde recht op
vrije vestiging in het onderhavige geval toepassing.
4.9. De subklacht vervat in onderdeel 1.10 van het aanvullende
beroepschrift in cassatie faalt dus.
4.10. In de onderdelen 1.6 en 1.7 betoogt belanghebbende vervolgens
dat de litigieuze aanslag inbreuk maakt op het recht dat is neergelegd
in artikel 2, lid 2, van het vierde protocol bij het EVRM (hierna:
Protocol nr. 4) en dat inhoudt:
"(...)
2. Everyone shall be free to leave any country, including his own.
(...)"
Volgens belanghebbende beperkt de conserverende aanslag hem in de
uitoefening van dit grondrecht, en wordt een beperking als deze niet
geoorloofd door artikel 2, lid 3, van Protocol nr. 4.
4.11. Dat de door artikel 2, lid 3, Protocol nr. 4 toegestane
restricties op het grondrecht van artikel 2, lid 2, in deze zaak geen
rol spelen, kan belanghebbende ronduit worden toegegeven. Die
restricties mogen immers uitsluitend betreffen de nationale of
openbare veiligheid, de openbare orde, de voorkoming van strafbare
feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden, en de
bescherming van de rechten en vrijheden van anderen; belangen welke
hier niet aan de orde zijn. De vraag is echter of de conserverende
aanslag inderdaad - zoals belanghebbende stelt - diens recht om
Nederland te verlaten verkort, en wel in zodanige mate dat gezegd moet
worden dat het bepaalde in artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4 geweld
wordt aangedaan.
4.12. Vooropgesteld moet worden dat Nederland, afgezien van de
belastingaanslag waarom het in deze zaak gaat, belanghebbende niets in
de weg heeft gelegd om Nederland metterwoon te verlaten. Het tegendeel
is althans noch gesteld, noch gebleken.
4.13. Het aanslagbiljet waarmee de aanslag ter kennis van
belanghebbende is gebracht, draagt de dagtekening 28 oktober 1999; een
datum bijna twee jaren na de dag van vertrek van belanghebbende uit
Nederland.
4.14. Anders dan belanghebbende in onderdeel 1.7 van het aanvullende
beroepschrift in cassatie min of meer suggereert, bracht de aanslag
niet een betalingsverplichting mee waaraan onmiddellijk diende te
worden voldaan. De Ontvanger heeft belanghebbende immers voor het
volledige bedrag dat volgens de aanslag betaald moet worden uitstel
van betaling verleend. Wel heeft de Ontvanger aan het uitstel van
betaling de voorwaarde verbonden dat belanghebbende de aandelen in de
BV aan hem (de Ontvanger) verpandt.
4.15. De conserverende aanslag strekt ertoe, en heeft als effect, dat
de Nederlandse fiscus zijn belastingclaim op de waardegroei van de
aandelen in de BV, ontstaan in de periode dat belanghebbende inwoner
van Nederland was, veilig stelt voor het geval belanghebbende die
waardegroei realiseert door een vervreemding van de aandelen binnen
tien jaren na zijn emigratie.
4.16. Het komt mij voor dat de conserverende aanslag aldus een
redelijk en legitiem doel dient - de vraag naar de heffingsbevoegdheid
onder de belastingverdragen daargelaten - en dat hij niet een
onredelijk of disproportioneel middel vormt om het gestelde doel te
bereiken.
4.17. Hetgeen hiervóór onder 4.12 t/m 4.15 is vermeld, rechtvaardigt
mijns inziens de gevolgtrekking dat de Inspecteur door het vaststellen
van de bestreden aanslag niet met het bepaalde in artikel 2, lid 2,
Protocol nr. 4 in strijd is gekomen. Mitsdien faalt de in de
onderdelen 1.6 en 1.7 van het aanvullende cassatieberoepschrift
geformuleerde subklacht.
4.18. Op dezelfde gronden faalt ook de subklacht neergelegd in de
onderdelen 1.8 en 1.9 van het aanvullende beroepschrift in cassatie,
erop neerkomend dat de conserverende aanslag een ongeoorloofde inbreuk
maakt op artikel 12, lid 4, IVBPR. Laatstbedoelde bepaling wijkt niet
wezenlijk af van artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4.
De cassatieklachten betreffende de verliesverrekening
4.19. De onderdelen 2.1 t/m 2.8 van het aanvullende beroepschrift
klagen erover dat het Hof, ter bepaling van het te conserveren
inkomen, het fictieve vervreemdingsvoordeel heeft verminderd met
verrekenbare verliezen uit eerdere jaren van per saldo f 29.214.
Belanghebbende meent dat het in aftrek brengen van verrekenbare
verliezen op het te conserveren inkomen strijdig is met doel en
strekking van de conserverende aanslag als rechtsfiguur.
4.20. Het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang
bedoeld in artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 maakte volgens
de bewoordingen en het stelsel van de Wet IB 1964 deel uit van het
'onzuivere inkomen' bedoeld in artikel 4 Wet IB 1964 en van het
'inkomen' bedoeld in artikel 3, lid 3, Wet IB 1964. Ingevolge artikel
3, lid 2, Wet IB 1964 werden de verrekenbare verliezen uit andere
jaren op het 'inkomen' in mindering gebracht. Het logische gevolg
hiervan was dat in sommige gevallen verliezen dienden te worden
verrekend met het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk
belang ex artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.
4.21. De rechtsfiguur van de 'conserverende aanslag' is geïntroduceerd
bij de Wet Brede Herwaardering I(32). Bij de totstandkoming van deze
wet is door de wetgever onderkend dat het in enig jaar te conserveren
inkomen een reductie kan ondergaan door verrekening van verliezen uit
andere jaren. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de
Wet Brede Herwaardering I is namelijk met zoveel woorden gezegd(33):
"(...) Ten slotte merken wij op dat de relatie tussen de
emigratiebepaling en de verliescompensatie- en de middelingsregeling
de volgende is. In het jaar van emigratie wordt in beginsel het totaal
van de in het verleden in aftrek gebrachte premies als negatieve
persoonlijke verplichtingen bij het inkomen geteld. Indien er nog te
compenseren verliezen uit het verleden zijn, wordt het belastbaar
inkomen in zoverre kleiner dan wel bedraagt dit nihil. In het laatste
geval resulteert er in zoverre een aanslag van nihil zodat ook geen
uitstel van betaling op de voet van het voorgestelde artikel 65b
mogelijk . (...)"
Derhalve heeft de wetgever de kwestie toen gesignaleerd. Toch heeft
hij noch bij de totstandkoming van de Wet Brede Herwaardering I, noch
bij de totstandkoming van de Wet van 13 december 1996 reden gezien om
een andersluidende regeling te treffen(34).
4.22. Mijns inziens past het de rechter niet om thans bij wijze van
wetsinterpretatie datgene te doen wat de wetgever welbewust heeft
nagelaten, namelijk de omvang van het fictieve vervreemdingsvoordeel
af te bakenen zonder rekening te houden met de verrekenbare verliezen
uit andere jaren. De klachten falen derhalve.
5. De vergoeding van kosten van rechtsbijstand
5.1. Sinds 1 september 1999 zijn de artikelen 8:73 en 8:75 Awb mede
van toepassing op beroepsprocedures voor de belastingrechter(35).
Aangezien in de onderhavige zaak de beroepschriften na genoemde datum
zijn ingediend, behoren zij hier in acht te worden genomen.
5.2. Artikel 8:73 Awb houdt in:
"1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien
daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar
aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die
die partij lijdt.
2. Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar
uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar
uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het
onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze
het onderzoek wordt voortgezet."
5.3. Tot 12 maart 2002 luidde artikel 8:75, lid 1, Awb:
"1. De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen
in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van
het beroep bij de rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. Een
natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in
geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene
maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten
waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend
betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het
bedrag van de kosten wordt vastgesteld."
De in artikel 8:75, lid 1, bedoelde algemene maatregel van bestuur is
het Besluit proceskosten bestuursrecht.(36)
5.4. In de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Wet van 16
december 1993, Stb. 650, is met betrekking tot artikel 8:73 Awb
opgemerkt(37):
"(...)
Naar ons oordeel is de redactie van artikel 8.2.6.7.(38) beknopt en
helder. Reikwijdte, strekking en betekenis kunnen in de bepaling zelf
worden gelezen. De administratieve rechter krijgt de - discretionaire
- bevoegdheid om bij gegrondverklaring van het beroep - dat wil zeggen
bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van de bestreden beslissing -
op verzoek van een partij die schade heeft geleden - dat is elke
partij, niet zijnde het bestuursorgaan, die in de procedure
participeert - een schadevergoeding toe te kennen ten laste van de
door de rechter aangewezen rechtspersoon. De criteria die de
administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag
of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de
criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van
geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. De
administratieve rechter heeft geen exclusieve bevoegdheid. Hij kan
tegelijkertijd met de uitspraak over de hoofdzaak een beslissing over
de schadevergoeding nemen. Hij kan daartoe ook het onderzoek heropenen
en later bij afzonderlijke uitspraak een beslissing daarover geven.
(...)"
5.5. Aangaande artikel 8:75 is in de memorie van toelichting
vermeld(39):
"(...)
Denkbaar zou zijn om onder de proceskosten ook te begrijpen de kosten
van rechtsbijstand in een aan het beroep op de administratieve rechter
voorafgaande bezwaarschriftprocedure, nu de wet in de regel verplicht
tot het doorlopen van een
voorprocedure, voordat de administratieve rechter kan worden
geadieerd. Het karakter van de bezwaarschriftprocedure rechtvaardigt
onzes inziens evenwel het uitgangspunt, dat de kosten van
rechtsbijstand die daarin worden gemaakt in de
regel voor rekening van de bezwaarde belanghebbende blijven. De
bezwaarschriftprocedure is primair gericht op een bestuurlijke
heroverweging van de bestreden primaire beslissing. Mede op basis van
de naar voren gebrachte
bezwaren neemt het bestuursorgaan een nieuwe beslissing naar de stand
van zaken van dat moment. De omstandigheid dat het bestuursorgaan aan
de bezwaren van de belanghebbende is tegemoet gekomen, behoeft
geenszins te
betekenen dat het primaire besluit onrechtmatig was. De
bezwaarschriftprocedure is ook, juist omdat zij verlengde
besluitvorming in gang zet, zonder drempel. Er is geen recht
verschuldigd. Voor het administratief beroep geldt mutatis mutandis
het zelfde. Toekenning van een vergoeding van in een bestuurlijke
voorprocedure gemaakte kosten zal daarom naar ons oordeel uitzondering
dienen te blijven. Wij achten het derhalve wenselijk, dat deze kosten
buiten de regeling van artikel 8.2.6.9(40) blijven. Dat beperkt ook de
omvang van de bestuurslasten en vermindert de werkbelasting van de
administratieve rechter. Een en ander betekent, dat vergoeding van
deze kosten slechts mogelijk is via de weg van toekenning van
schadevergoeding door de administratieve rechter of de burgerlijke
rechter. (...) Indien zou blijken dat de administratieve rechter of de
burgerlijke rechter anders dan wij verwachten in de regel een
vergoeding van kosten van rechtsbijstand, gemaakt in een bestuurlijke
voorprocedure, zou toewijzen, is er aanleiding te bezien of deze
kosten eveneens onder bereik van de regeling van de
proceskostenvergoeding moeten worden gebracht om aldus tot een
wettelijke begrenzing daarvan te komen.
(...)"
5.6. De aanleiding om te bezien of de kosten van rechtsbijstand in een
bestuurlijke voorprocedure ook onder het bereik van de
proceskostenvergoeding moet worden gebracht, deed zich al vrij spoedig
voor. HR (civiele kamer) 17 december 1999, nr. C98/80HR, NJ 2000,
87(41), oordeelde namelijk:
"3.6.2. (...) De Rechtbank heeft in rov. 7.1 - in cassatie onbestreden
- geoordeeld dat het primaire besluit van 15 april 1993 is te
kwalificeren als een onrechtmatige daad van de Gemeente jegens
Raatgever die aan de Gemeente kan worden toegerekend. Dit brengt mee
dat de Gemeente verplicht is de dientengevolge door Raatgever geleden
schade te vergoeden. Van die schade maken deel uit de kosten van de
door Raatgever ingeroepen rechtsbijstand, nu - naar in cassatie
onbestreden is - zowel het inroepen van die bijstand als de kosten
daarvan redelijk zijn. Anders dan onderdeel 2 betoogt, bestaat er geen
grond om voor de toewijsbaarheid van een vordering tot vergoeding van
de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand aanvullende
eisen te stellen, die niet hun grondslag vinden in de regels die in
het algemeen gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot
schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad.
Anders dan onderdeel 3 kennelijk betoogt, leidt ook de omstandigheid
dat in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 Awb tot
uitdrukking is gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure
gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de belanghebbende moeten
blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in
aanmerking dienen te komen, niet tot een ander oordeel van de
burgerlijke rechter dan hiervoor is gegeven. Daarbij kan nog worden
gewezen op het volgende. Blijkens de geschiedenis van de
totstandkoming van art. 8:75 heeft de wetgever zich vooralsnog bewust
onthouden van regelgeving met betrekking tot kosten van rechtsbijstand
in de bezwaarfase en regelend optreden afhankelijk gesteld van de
rechtsontwikkeling (zie Parl. Gesch. Awb, Tweede Tranche, blz.
489-491). De wetgever heeft zich voorts op het standpunt gesteld "dat
de regeling die is getroffen voor de kosten van bijstand tijdens de
procedure voor de rechtbank niet in aanmerking komt voor de
bezwaarschriftprocedure. Wellicht zou dat tot een te vergaande
kostenveroordeling leiden. Een uitsluiting van die kosten is ook niet
goed mogelijk, omdat er in een aantal gevallen duidelijke redenen
kunnen zijn om die kosten wel te vergoeden. Dit punt moet dus aan de
rechter worden overgelaten." (Parl. Gesch. Awb, t.a.p., blz. 498,
rechter kolom). (...)"
5.7. Het arrest NJ 2000, 87, heeft ertoe geleid dat bij de Wet van 24
januari 2002, Stb. 55, de Awb is aangepast(42). Artikel 8:75, lid 1,
eerste volzin, is toen komen te luiden:
"De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in
de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het
beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratief
beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede
tot en met vierde lid, en 7:28, tweede lid, eerste volzin, derde en
vierde lid, zijn van toepassing."
5.8. Het tweede, derde en vierde lid, van artikel 7:28 waarnaar
artikel 8:75 verwijst, danken hun ontstaan eveneens aan de Wet van 24
januari 2002. Zij bepalen:
"2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van
het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het
bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende
voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het
bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. (...)
3. Het verzoek wordt gedaan voordat het beroepsorgaan op het beroep
heeft beslist. Het beroepsorgaan beslist op het verzoek bij de
beslissing op het beroep.
4. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld
over de kosten waarop de vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben
en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."
5.9. Het Besluit proceskosten bestuursrecht is aan de hier bedoelde
wetswijziging aangepast(43). Het strekt thans ter uitvoering van de
artikel 7:15, lid 4, en 7: 28, lid 4, Awb.
5.10. Artikel 8:75, lid 1, Awb in zijn nieuwe redactie kan in de
onderhavige procedure nog geen toepassing vinden.
6. De forfaitering van de proceskostenvergoeding
6.1. Het Besluit proceskosten bestuursrecht regelt, kort gezegd, welke
vormen van rechtsbijstand voor vergoeding in aanmerking komen en welke
bedragen voor de onderscheiden handelingen als schadeloosstelling
worden toegekend. Deze bedragen zijn geforfaiteerd, maar zo karig dat
zij in veel gevallen de werkelijke kosten niet dekken, soms bijlange
niet. Ingeval van bijzondere omstandigheden kan de rechter overigens
op grond van artikel 2, lid 3, van het besluit van de vastgestelde
bedragen afwijken. Vóór de invoering van het Besluit proceskosten
bestuursrecht gold specifiek voor de fiscale beroepsprocedure al een
gelijksoortige regeling, opgenomen in het Besluit proceskosten fiscale
procedures(44).
6.2. Onder de werking van laatstbedoeld besluit placht de
belastingkamer van de Hoge Raad verzoeken van belastingplichtigen om
vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand -
zonder dat bijzondere omstandigheden aanwezig konden worden geacht -
af te wijzen; zie met name HR 21 juni 1995, nr. 27.843, BNB 1995/267,
HR 21 juni 1995, nr. 28.603, BNB 1995/268, en HR 4 oktober 1995, nr.
29.594, BNB 1996/32.
6.3. In BNB 1995/267, werd daartoe overwogen:
"2.1. Belanghebbende verzoekt primair om veroordeling van de
Staatssecretaris in alle kosten die zij werkelijk ten behoeve van de
cassatieprocedure heeft moeten maken. Subsidiair (...) verzoekt zij om
een vergoeding welke ten dele is gebaseerd op de werkelijk gemaakte
kosten.
2.2. Het primaire en het subsidiaire verzoek, welke kennelijk en
terecht ervan uitgaan dat het Besluit proceskosten fiscale procedures
op zichzelf in overeenstemming is met tekst en strekking van artikel
5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, berusten op
de stelling dat dit artikel (in samenhang met artikel I, lid 7, van
onderdeel 6 van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650) op de in het
verzoekschrift uiteengezette gronden in het onderhavige geval geheel
of ten dele buiten toepassing moet worden gelaten. Bij dit buiten
toepassing laten heeft belanghebbende echter slechts belang voor zover
genoemde artikelen eraan in de weg staan dat haar ter zake van de
kosten die zij in verband met de procedure in cassatie heeft moeten
maken meer wordt toegewezen dan met genoemd Besluit in overeenstemming
is. Voor dit laatste is, nu het daarbij zou gaan om toekenning van
schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad, in een procedure
voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats, zodat
voormelde stelling in deze procedure niet tot het daarmee beoogde
gevolg kan leiden en dus geen verdere behandeling behoeft.
(...)"
Deze benadering is ook in de beide andere hier genoemde arresten
gevolgd.
6.4. Daar evenwel artikel 8:73 Awb op de procedure voor de
belastingrechter van toepassing is geworden, moet BNB 1995/267 wat de
motivering betreft als achterhaald worden beschouwd. Artikel 8:73 Awb
geeft immers de belastingrechter thans wèl de mogelijkheid om een
schadevergoeding toe te kennen. Dit brengt mee dat een grief of een
cassatieklacht van een belastingplichtige, erop neerkomend dat het
Besluit proceskosten bestuursrecht onverbindend is dan wel anderszins
buiten toepassing dient te blijven, nu een inhoudelijke beoordeling
door de belastingrechter vergt(45).
6.5. Door verschillende auteurs wordt de opvatting gehuldigd dat het
systeem van forfaitaire proceskostenvergoedingen zoals neergelegd in
het Besluit proceskosten bestuursrecht onverenigbaar is met het door
artikel 1, van het eerste protocol bij het EVRM (hierna: Protocol nr.
1) beschermde recht op ongestoord genot van eigendom. In het bijzonder
Simon heeft deze opvatting uitgedragen(46). Hij merkte in dit verband
onder meer op:
"(...)
4. Juridisch kader proceskosten
4.1. Het burgerrechtelijk kader
Degene die jegens een ander onrechtmatig en toerekenbaar schade
veroorzaakt is, behoudens de aanwezigheid van een
rechtvaardigingsgrond, verplicht die schade te vergoeden. Dit beginsel
is neergelegd in art. 6:162 BW en geldt voor de bestuursrechtelijke
verhoudingen op grond van het ongeschreven bestuursrecht. Uit art.
6:83 aanhef en onder b juncto art. 6:74 BW volgt, dat, bij een
onrechtmatige daad, de deswege te vergoeden schade 'uit haar aard
terstond is geleden en dat de vordering tot vergoeding daarvan dan ook
onmiddellijk opeisbaar' is. Voor bestuursbesluiten brengt dit mee dat
een primair onrechtmatig besluit, hoe die onrechtmatigheid ook wordt
vastgesteld, direct verplicht tot vergoeding van schade. (...) Vaste
jurisprudentie is (...) dat alle schade, welke door dit primaire
besluit wordt veroorzaakt, voorzover deze valt binnen de regeling van
afdeling 6.10 BW, voor vergoeding in aanmerking komt.
In de hier beschreven regelingen (...) wordt hierop een uitzondering
gemaakt voor de proceskosten. Voor de rechterlijke fase gaat het
daarbij om een beperking van de voor vergoeding in aanmerking komende
schade. De proceskostenbesluiten geven, kort gezegd, voor het
bestuursrecht een eigen invulling aan het begrip vermogensschade als
neergelegd in art. 6:96 BW. (...)
(...)
4.2. Art. 1 Eerste protocol EVRM
Een vordering uit onrechtmatige daad valt onder het begrip
'possession' (eigendom) in art. 1 eerste protocol. Dit volgt uit EHRM
20 november 1995, NJ 1996, 593 (Pressos Compania Naviera SA). (...) In
geval van een onrechtmatig besluit, ter redres waarvan betrokkene
kosten moet maken, betekent de wettelijke regeling een (eventueel
gedeeltelijke) ontneming ('deprivation") van eigendom.(47) (...)
Indien het gaat om een 'deprivation'van de eigendom (...) zal de
rechter de inmenging in het verdragsrecht toetsen aan het bepaalde in
de eerste juncto de tweede alinea van deze bepaling. Hij zal daarbij
nagaan of de overheid een 'fair balance' heeft getroffen tussen het
betrokken algemeen en particulier belang. In dat verband zal nagegaan
moeten worden of het ingeroepen 'legitieme doel' de ontneming of
beperking van de eigendom kan rechtvaardigen, waarbij mede moet worden
bekeken of de getroffen maatregel in overeenstemming is met het
proportionaliteitsbeginsel. In dit verband wijs ik erop dat 'the
taking of property without any payment of an amount reasonably related
tot its value will normally constitute a disproportionate interference
and a total lack of compensation can be considered justifiable under
Article 1 only in exceptional circumstances.'(48)
(...)"
6.6. In het Pressos-arrest (49) overwoog het EHRM:
"(...)
-30. The applicants pointed out that under the ordinary Belgian law of
tort a claim for damages was in principle generated when the damage
occurred, as the judicial decision merely confirmed its existence and
determined the relevant amount. (...)
-31. In order to determine whether in this instance there was a
"possession", the Court may have regard to the domestic law in force
at the time of the alleged interference, as there is nothing to
suggest that that law ran counter to the object and purpose of Article
1 of Protocol No. 1. The rules in question are rules of tort, under
which claims for compensation come into existence as soon as the
damage occurs.
A claim of this nature "constituted an asset" and therefore amounted
to "a possession within the meaning of the first sentence of Article
1. This provision was accordingly applicable in the present case"
(see, mutatis mutandis, the Van Marle and Others v. the Netherlands
judgment of 26 June 1986, Series A no. 101, p. 13, § 41).
On the basis of the judgments of the Court of Cassation of 5 November
1920, 15 December 1983 and 17 May 1985 (see paragraph 17 above), the
applicants could argue that they had a "legitimate expectation" that
their claims deriving from the accidents in question would be
determined in accordance with the general law of tort (see, mutatis
mutandis, the Pine Valley Developments Ltd and Others judgment, cited
above. loc.cit.).
-32. That was the position with regard to the accidents in issue,
which all occurred before 17 September 1988, the date of the entry
into force of the 1988 Act (see paragraphs 6 and 18 above).
(...)
-34. The Court notes that the 1988 Act exempted the State and other
organisers of pilot services from their liability for negligent acts
for which they could have been answerable. It resulted in an
interference with the exercise of rights deriving from claims for
damages which could have been asserted in domestic law up to that
point and, accordingly, with the right that everyone, including each
of the applicants, has to the peaceful enjoyment of his or her
possessions (see paragraph 31 above). In so far as that Act concerns
the accidents that occurred before 17 September 1988, the only ones in
issue in the present proceedings, that interference amounted to a
deprivation of property within the meaning of the second sentence of
the first paragraph of Article 1.
(...)"
6.7. Anders dan Simon kennelijk, kan ik uit dit arrest niet afleiden
dat de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht een
(gedeeltelijke) ontneming van eigendom meebrengt. Er valt mijns
inziens slechts uit op te maken dat een vordering uit onrechtmatige
daad die volgens een rechtsstelsel van een bepaalde staat reeds is
ontstaan, niet zomaar door wetgeving met terugwerkende kracht zijn
bestaansgrond mag worden ontnomen.
6.8. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Ondanks de
kritiek van Scheltens in zijn noot onder BNB 1995/268 onderschrijf ik
in deze zaak de zienswijze van de toenmalige plaatsvervangend
procureur-generaal Van Soest in zijn conclusie voor BNB 1995/267:
"4.7. Waar het (...) niet gaat om het ontnemen aan de belanghebbende
van haar vordering, maar slechts om de regeling van de wijze waarop de
vordering nader bepaald wordt, (...) acht ik de getroffen
(...)regeling niet in strijd met art. 1 van het genoemde Protocol."
Deze visie lijkt mij eerder met het Pressos-arrest overeen te stemmen,
dan ermee te conflicteren(50).
6.9. In de zaak welke leidde tot BNB 1996/32, is tegen de limitering
van de vergoeding voor proceskosten niet artikel 1 Protocol nr. 1, in
geweer gebracht, maar (onder meer) artikel 26 IVBPR, luidend:
"All persons are equal before the law and are entitled without any
discrimination to the equal protection of the law. In this respect,
the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons
equal and effective protection against discrimination on any ground
such as race, colour, sex, language, religion, political or other
opinion, national or social origin, property, birth or other status."
6.10. Men zou kunnen redeneren dat een persoon aan wie een te hoge
belastingaanslag wordt opgelegd, door de Staat wordt achtergesteld bij
personen die een correcte belastingaanslag krijgen en dat artikel 26
IVBPR de Staat verplicht deze achterstelling ongedaan te maken, niet
alleen door de te hoge aanslag te verminderen tot het juiste bedrag
doch mede door de kosten van rechtsbijstand die de gedupeerde in
redelijkheid heeft moeten maken volledig te compenseren.
6.11. Aan de vraag of de toepassing van het Besluit proceskosten
fiscale procedures indruiste tegen het discriminatieverbod van artikel
26 IVBPR is de Hoge Raad in BNB 1996/32 niet toegekomen. Wel heeft de
plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest een oordeel erover
gegeven. Hij betoogde:
"-5.2. (...) dat de keuze van de Nederlandse wetgever, te weten voor
een stelsel van een tegemoetkoming in de proceskosten van de in het
gelijk gestelde partij ter discretionaire beoordeling van de rechter,
niet in strijd komt met het desideratum van 'daadwerkelijk
rechtsherstel': dit begrip laat ruimte voor de afweging van de
mogelijkheid van volledige schadevergoeding tegen andere aspecten,
zoals het reeds voor hoge bedragen voor rekening van de overheid
blijven van de kosten van de rechtspraak, de wens de toegang tot de
rechter niet te belemmeren met het risico van een hoge
kostenveroordeling en de zekerheid en de doelmatigheid van de
toepassing.
-5.3. Daar komt bij dat het Nederlandse stelsel de rechter de
mogelijkheid laat in bijzondere gevallen tot hogere tegemoetkomingen
te beslissen dan uit de algemene regeling voortvloeit.
-5.4. Art. 26 IVBPR is in zijn werking niet beperkt tot de in het
IVBPR erkende rechten, weshalve de Nederlandse regeling mede aan dit
voorschrift getoetst moet worden.
-5.5. Nu is niet te ontkennen dat er een ongelijkheid bestaat tussen
een belastingplichtige die meteen tot het juiste bedrag wordt
aangeslagen, en een belastingplichtige die aanvankelijk te hoog wordt
aangeslagen en eerst na bezwaar, beroep, beroep in cassatie en
verwijzing 'rechtsherstel' verkrijgt.
-5.6. Voor deze ongelijkheid bestaan evenwel, gelijk ik hiervóór onder
5.2 liet zien, redelijke gronden."
6.12. In zijn opvatting dat het Besluit proceskosten fisale procedures
niet onverbindind is wegens strijd met artikel 26 IVBPR, is Van Soest
bijgevallen door Feteris(51) en Wattel(52). Feteris wees er daarbij op
dat een andere zienswijze ertoe zou leiden
"(...) dat burgers in alle staten die partij zijn bij het verdrag na
een onjuist overheidsoptreden recht zouden hebben op een volledige
vergoeding van de geleden schade (zoals advieskosten), ongeacht de
wettelijke vergoedingsregeling in het nationale recht van de betrokken
staat. (...) Een zo vergaand recht valt mijns inziens niet uit het
IVBPR af te leiden. Dat blijkt ook uit art. 14, lid 6, van het IVBPR,
dat een zeer specifieke regeling geeft over schadevergoedingen in
strafzaken. Die regeling geldt alleen na een 'miscarriage of justice',
en laat de uitwerking van de schadevergoeding over aan het nationale
recht. Deze specifieke regeling zou overbodig zijn wanneer het door
belanghebbende verdedigde algemene recht op schadeloosstelling reeds
in art. 26 in het verdrag begrepen zou zijn."
6.13. Ik sluit me bij Van Soest, Feteris en Wattel aan. Tegen
(vroeger) het Besluit proceskosten fiscale procedures en (thans) het
Besluit proceskosten bestuursrecht zijn serieuze bezwaren in te
brengen. Maar te zeggen dat de regelgever in redelijkheid niet van
mening kon zijn dat hij met het systeem van (lage) forfaitaire
vergoedingen binnen de grenzen van artikel 26 IVBPR bleef, gaat mij te
ver.
7. De cassatieklachten betreffende de proceskostenvergoeding
7.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de Inspecteur en de
Ontvanger te veroordelen tot vergoeding van de werkelijke door hem
gemaakte kosten van rechtsbijstand. Het verzoek betrof zowel de
bezwaarprocedure als de beroepsprocedure. In onderdeel 3.1. van het
aanvullende beroepschrift klaagt belanghebbende dat het Hof ten
onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan.
7.2. Op het verzoek van belanghebbende om een vergoeding van zijn
kosten van bijstand bij de indiening en behandeling van de
bezwaarschriften heeft het Hof in het geheel niet gerespondeerd. Gelet
op artikel 8:73, lid 1, Awb, in de voor de onderhavige zaak van belang
zijnde tekst, is dat niet juist; het Hof had dit onderdeel van het
verzoek om een proceskostenvergoeding niet zonder meer mogen passeren.
7.3. Hieraan doet niet af dat belanghebbende niet eigener beweging aan
het Hof een opgave van de kosten heeft gedaan. Artikel 8:73, lid 2,
Awb brengt mee dat het Hof alvorens uitspraak te doen belanghebbende
de gelegenheid had behoren te bieden aard en omvang van de kosten
aannemelijk te maken, dan wel in zijn uitspraak had dienen te bepalen
dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere
uitspraak over de gevraagde kostenvergoeding. Het Hof heeft dit
evenwel verzuimd. In zoverre is de klacht gegrond.
7.4. Het verzoek om een vergoeding van de werkelijke kosten van
rechtsbijstand gemaakt in de beroepsfase diende het Hof te beoordelen
op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit proceskosten
bestuursrecht, zoals het ook heeft gedaan. Daarbij was het gebonden
aan de forfaitaire bedragen vermeld in genoemd besluit, tenzij het
aannemelijk gemaakt achtte dat in het onderhavige geval bijzondere
omstandigheden aanwezig zijn die een afwijking van de forfaitaire
bedragen rechtvaardigen.
7.5. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6 geoordeeld:
"(...)
Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot een
hogere proceskostenvergoeding zijn gesteld noch gebleken."
In aanmerking genomen dat belanghebbende het Hof geen enkel inzicht
heeft gegeven in de aard en de omvang van de door hem gemaakte kosten,
geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting. Het is voorts voldoende gemotiveerd en geenszins
onbegrijpelijk. Derhalve faalt de klacht in onderdeel 3.1. van het
aanvullende beroepschrift voor het overige.
7.6. In onderdeel 4.1. van het aanvullende beroepschrift in cassatie
klaagt belanghebbende dat de limitering van de vergoedingen voor
proceskosten in het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is
met artikel 1 Protocol nr. 1 bij het EVRM, de artikel 6 en 14 EVRM, en
artikel 26 IVBPR(53).
7.7. Artikel 1 Protocol nr. 1 garandeert eenieder in beginsel het
ongestoorde genot van zijn eigendom ('possessions'). De bepaling
verbiedt dat eigendom wordt ontnomen, behalve in het algemeen belang
en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene
beginselen van internationaal recht.
7.8. Belanghebbendes beroep op artikel 1 Protocol nr. 1 is tevergeefs.
Naar Nederlands recht heeft belanghebbende nimmer een recht op
vergoeding van de volledige ten behoeve van de onderhavige procedure
gemaakte kosten van rechtsbijstand gehad. Van eigendom als bedoeld in
artikel 1 Protocol nr. 1 is hier daarom geen sprake, en bijgevolg
evenmin van ontneming van eigendom als in die bepaling bedoeld. Uit
artikel 1 Protocol nr. 1 vloeit ook niet een verplichting voor de
Nederlandse staat voort om zijn wetgeving zo in te richten dat
belanghebbende wèl een recht op volledige vergoeding van zijn kosten
van rechtsbijstand toekomt.
7.9. Het oordeel van de belastingrechter omtrent door een
belastingplichtige verschuldigde enkelvoudige belasting betreft niet
de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van
artikel 6 EVRM (HR 26 april 2002, nr. 37.229, V-N 2002/23.5). Mitsdien
geldt artikel 6 EVRM in zoverre niet voor het geding ten overstaan van
de belastingrechter. Dit brengt mee dat, zelfs indien gezegd zou
moeten worden dat het Besluit proceskosten bestuursrecht door de
limitering van de proceskostenvergoedingen de toegang tot de
belastingrechter wezenlijk bemoeilijkt, artikel 6 EVRM niet kan
bewerkstelligen dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in een zaak
als deze buiten toepassing blijft.
7.10. Mogelijk bedoelt belanghebbende (mede) erover te klagen dat in
de procedure voor het Hof artikel 6 EVRM is geschonden voorzover het
daarin ging om de beoordeling van de geclaimde proceskostenvergoeding
zelf. Het is de vraag of de beslissing omtrent de
proceskostenvergoeding - anders dan de beslissing omtrent de
enkelvoudige belasting - een 'determination of civil rights and
obligations' behelst. Bij een bevestigende beantwoording van deze
vraag - waarvoor naar mijn mening veel te zeggen valt - is artikel 6
EVRM op dat onderdeel van de fiscale procedure inderdaad van
toepassing.
7.11. Veronderstellenderwijs aannemend dat artikel 6 EVRM bij de
beoordeling van de proceskostenvergoeding in acht genomen dient te
worden, zie ik evenwel niet in welk opzicht het Hof deze
verdragsbepaling heeft geschonden. Door belanghebbende is daarover in
cassatie ook niets te berde gebracht.
7.12. Artikel 14 EVRM heeft geen zelfstandige betekenis, maar is
slechts relevant in combinatie met een of meer van de andere rechten
of vrijheden die in het EVRM zijn opgenomen. Voorzover de
cassatieklacht artikel 1 Protocol nr. 1 en artikel 6 EVRM betreft,
faalt zij. Daarom mist de klacht belang voorzover zij inhoudt dat de
limitering van de proceskostenvergoedingen strijdig is met artikel 14
EVRM.
7.13. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op artikel 26 IVBPR.
Artikel 26 IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van
gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden
beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor
ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingvrijheid
toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing
van artikel 26 IVBPR als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het
bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging
bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in
deze zin reeds HR 27 september 1989, nr. 24.297, BNB 1990/61).
7.14. Naar ik meen heeft de wetgever bij het vaststellen van artikel
8:75 Awb, waarmee hij de basis legde voor het Besluit proceskosten
bestuursrecht, kunnen menen dat het hem voor ogen staande stelsel van
forfaitaire vergoedingen voor proceskosten geen ongelijke behandeling
van gelijke gevallen teweegbrengt, althans dat voor het bepaalde in
artikel 8:75 Awb een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
Hierop stuit de klacht voorzover zij op artikel 26 IVBPR betrekking
heeft af.
7.15. Uit het voorgaande volgt dat de klacht vervat in onderdeel 3.2.
van het aanvullende beroepschrift in cassatie in haar geheel faalt.
8. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak naar een
ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 In de brief wordt artikel 25, lid 3, Invorderingswet 1990 als
grondslag voor het verzoek genoemd, maar dat moet op een misverstand
berusten. De Ontvanger heeft het verzoek - terecht - behandeld als een
verzoek tot toepassing van artikel 25, lid 6, Invorderingswet (in de
tekst geldend tot 1 januari 2001).
3 Voluit: Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige
belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk
belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Stb. 1996, 652. Zij
is in werking getreden op 1 januari 1997. Voor enkele - hier niet ter
zake doende - onderdelen van de wet is een specifieke
overgangsregeling getroffen.
4 Onder de Wet IB 2001 is de exitheffing gecontinueerd, zij het met
enige wijzigingen. Voor een uiteenzetting van de wijze waarop
migrerende aandeelhouders thans in de aanmerkelijk-belangheffing
worden betrokken, verwijs ik naar het preadvies van F.G.F. Peters,
Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 219, §§
4.2.2 en 4.2.3.
5 Tekst geldend voor 1997.
6 Beide in de tekst geldend voor 1997.
7 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 8.
8 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 7.
9 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 7, blz. 19 - 20.
10 Idem, blz. 23 - 24.
11 W. Bon, De conserverende aanslag bij emigratie, WFR 1992/883.
12 C.D.E.J. Nijman, Op weg naar een aanmerkelijk-belangheffing bij
emigratie?, WFR 1994/1041.
13 R.E.C.M. Niessen, Aanmerkelijk-belangheffing aan de grens,
Forfaitair, September 1996.
14 F.P.G. Pötgens en J.C. Bol, De ficties uit het aanmerkelijk belang
onder de belastingverdragen en het EG-Verdrag, MBB 1997/375.
15 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter
zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059.
16 A.C. Rijkers en J. Doornebal, Het nieuwe aanmerkelijk-belangregime,
TFO 1996/149.
17 J.W.J. de Kort, Verdragsrechtelijke bedenkingen tegen de
emigratieheffing bij aanmerkelijk belang, Fiscaal Tijdschrift
Vermogen, april 2002.
18 Cursivering van mij, vK.
19 Vgl. in dit verband de rechtsoverwegingen 54 en 55 van het arrest
van 21 november 2002 dat het HvJ EG heeft gewezen in de zaak C-436/00
(X en Y/Riksskatteverket):
"54. Ingevolge overeenkomsten tegen dubbele belastingheffing zoals de
Belgisch-Zweedse overeenkomst, meer in het bijzonder artikel 13,
paragraaf 4, dat overigens identiek is aan hetzelfde artikel van het
OESO-modelverdrag, belast een staat in de regel alle meerwaarde op
aandelen die op zijn grondgebied wonende overdragers verwerven, maar
ziet hij daartegenover af van belastingheffing over de meerwaarde op
aandelen die op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende
staat wonende overdragers verwerven, (...)
55. Het risico van een definitief vertrek van de overdrager (...)
wordt dus gedekt door artikel 13, paragraaf 4, van de Belgisch-Zweedse
overeenkomst, en wel wederzijds, in die zin dat (...) alleen de
overeenkomstsluitende staat waarheen de overdrager zijn woonplaats
heeft verlegd, bevoegd is tot het belasten van de betrokken
meerwaarde."
20 Zoals vermeld in § 4.2 van de Notitie 'Uitgangspunten van het
beleid op het terrein van het internationaal fiscaal
(verdragen)recht', Kamerstukken II, 1997/98, 25.087, nr. 4, V-N
1998/22.3, hanteert Nederland thans geen standaardverdrag of
modelverdrag meer.
21 In enkele recent afgesloten belastingverdragen, bijv. die met
Portugal en België, is een verdergaand voorbehoud overeengekomen, dat
duidelijk op de Nederlandse exitheffing is afgestemd. Onder meer is
het tijdvak waarin de bronstaat heffingsrechten mag uitoefenen op tien
jaar gesteld.
22 Ik doel hier uitsluitend op de bilaterale belastingverdragen.
23 A.w., § 4.3.2.2.1, blz. 369.
24 Zie art. 3.83 Wet IB 2001.
25 Zie art. 3.136 Wet IB 2001.
26 Ook dan is denkbaar dat de maatstaf waarnaar de belasting wordt
geheven, wordt gesteld op de in Nederland gerijpte
aanmerkelijk-belangwinst, met voorbijgaan aan waardemutaties die na
het vertrek uit Nederland zijn opgetreden.
27 Evenwel zou dan de kans dat de conserverende aanslag door het HvJ
EG onverenigbaar wordt geacht met een of meer door het EG-Verdrag
gegarandeerde vrijheden wellicht groter zijn geweest. In dit verband
verdient vermelding dat de Franse Conseil d'Etat het HvJ EG om een
prejudiciële uitspraak heeft gevraagd in een zaak, aanhangig gemaakt
door een natuurlijk persoon die ter zake van zijn emigratie uit
Frankrijk in dàt land is geconfronteerd met een exitheffing over de
waardestijging van zijn aandelen. Deze Franse exitheffing vertoont qua
vormgeving een grote gelijkenis met het fenomeen van de conserverende
aanslag in Nederland. De beslissing van de Conseil d'Etat tot het
stellen van prejudiciële vragen is te vinden op
www.conseil-etat.fr/ce-data/actus/decision_2001/211341.htm. Bij het
HvJ EG is het verzoek geregistreerd onder nr. C-9/02 (de Lasteyrie du
Saillant). In de zaak C-436/00 (zie voetnoot 19) overwoog het HvJ EG
trouwens:
"59. Anders dan in de situatie die aanleiding heeft gegeven tot de
arresten Bachmann en Commissie/België (...) kan in een situatie als de
onderhavige de samenhang van de belastingregeling worden verzekerd
door minder beperkende of de vrijheid van vestiging minder aantastende
maatregelen, die specifiek betrekking hebben op het risico van een
definitief vertrek van de belastingplichtige, en wel voor alle typen
van aandelenoverdrachten waarvoor hetzelfde objectieve risico bestaat.
Dergelijke maatregelen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn het creëren van
een systeem van waarborgsommen of andere noodzakelijke garanties om
betaling van de belasting veilig te stellen bij een definitieve
verhuizing van de overdrager naar het buitenland." (De cursivering is
van mij, vK.)
28 Artikel 52 EG-Verdrag was van kracht tot 1 mei 1999. Thans is het
recht op vrije vestiging neergelegd in artikel 43 EG-Verdrag.
29 Voor het huidige art. 43 EG-Verdrag geldt hetzelfde.
30 Voorheen art. 227, lid 3.
31 Art. 43 (nieuw) EG-Verdrag sterkt zich evenmin uit tot de 'landen
en gebieden overzee'.
32 Wet van 12 december 1991, Stb. 697.
33 Kamerstukken II, 1988/89, 21.198, nr. 3, blz. 93.
34 In de Wet IB 2001 is het hier bedoelde probleem opgelost, doordat
voor het te conserveren inkomen een apart aanslag wordt opgelegd; zie
artikel 2.9 en artikel 9.1, lid 2, Wet IB 2001.
35 Zie de Wet van 29 oktober 1998, Stb. 621, en het Besluit van 17
juni 1999, Stb. 265.
36 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763, houdende nadere regels
betreffende de proceskostenveroordeling
in bestuursrechtelijke procedures. Dit besluit en de daarbij behorende
bijlagen zijn enkele malen gewijzigd, onder meer bij het Besluit van 1
februari 1999, Stb. 51, V-N 1999/12.10.
37 Kamerstukken II, 1992/93, 22.495, nr. 6, blz. 56, Parl. Gesch. Awb,
Tweede tranche, blz. 476, rk.
38 Later vernummerd tot art. 8:73, vK.
39 Kamerstukken II, 1991/92, 22.495, nr. 3, blz. 153, Parl Gesch. Awb
Tweede tranche, blz. blz. 487 lk.
40 Later vernummerd tot art. 8:75, vK.
41 Het arrest Groningen - Raatgever. Zie ook het arrest van gelijke
datum, nr. C98/130HR, NJ 2000, 88, inzake Castricum - Fatels.
42 Wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet
bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en
administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures). Zij is in
werking getreden op 12 maart 2002.
43 Besluit van 25 februari 2002, Stb. 113, V-N 2002/16.4.
44 Besluit van 22 december 1993, Stb. 762 (Verbeterblad), houdende
nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in
belastingprocedures. Het Besluit proceskosten fiscale procedures
strekte ter uitvoering van artikel 5a van de Wet administratieve
rechtspraak belastingzaken en artikel 11 van de Tariefcommissiewet.
45 Vgl. M.W.C. Feteris, punt 3 van diens noot onder HR 1 maart 2000,
nr. 34.580, BNB 2000/170.
46 H.J. Simon, Een Europese tijdbom onder de regeling van de
proceskosten?, Jurisprudentie Bestuursrecht, 1999, 1.
47 In dezelfde zin, m.b.t. de proceskosten, J.P. Scheltens, in zijn
noot bij HF 21 juni 1995, BNB 1995/268.
48 Simon verwijst hier in een voetnoot wederom naar het arrest
Pressos, m.n. naar § 38 daarvan, alsmede naar § 71 van het arrest Holy
Monasteries, EHRM 9 december 1994, Series A, 301-A, NJ 1996, 374.
49 Arrest van 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, Series A, vol.
332, NJ 1996, 593, BNB 1996/123.
50 Vgl. de nota naar aanleiding van het verslag betreffende het
wetvoorstel kosten bestuurlijke voorprocedures, kamerstukken II,
1999/2000, 27.024, nr. 5, blz. 16.
51 Noot onder HR 4 oktober 1995, nr. 29.594, in FED 1995/860.
52 Noot onder BNB 1996/32.
53 Belanghebbende noemt in het aanvullende beroepschrift in cassatie
niet artikel 26 maar artikel 27 IVBPR. Mede gelet op het debat voor
het Hof neem ik aan dat hier sprake is van een typefout en dat
belanghebbende artikel 26 op het oog had.
Hoge Raad der Nederlanden