Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AH8968 Zaaknr: 37881
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 24-10-2003
Datum publicatie: 24-10-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.881
24 oktober 2003
FP
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 november 2001, nr.
99/02026, betreffende na te melden aanslag in de
vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f
72.683, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van
de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de bestreden uitspraak bevestigd. De uitspraak van het
Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 12 mei 2003
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgaan.
A is directeur en enig aandeelhouder van B B.V. Deze vennootschap
houdt alle aandelen in belanghebbende.
A heeft aan B B.V. een bedrijfspand verhuurd. Op 13 oktober 1995 heeft
A de op grond van de huurovereenkomst met B B.V. te ontvangen
huurtermijnen over het tijdvak 1 november 1995 tot en met 30 september
2000 (ten belope van f 175.342) om niet aan belanghebbende gecedeerd.
Belanghebbende heeft vanaf 1995 het bedrag van f 175.342 als informeel
kapitaal opgenomen in haar balans en heeft anderzijds voor hetzelfde
bedrag een activum ter zake van de door haar te ontvangen
huurtermijnen opgevoerd. Op dit activum schrijft zij jaarlijks af. De
ontvangen huurtermijnen verantwoordt zij als opbrengsten.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen
vennootschapsbelasting over de jaren 1995 tot en met 1998 de
afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen niet in aftrek
toegelaten.
3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het
voordeel voor belanghebbende als gevolg van de cessie om niet van de
toekomstige huurtermijnen uitsluitend zijn oorzaak vindt in de
betrekking tussen belanghebbende en haar aandeelhouder, en derhalve in
beginsel niet tot de totaalwinst van belanghebbende behoort. Het Hof
heeft voorts geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing, welke recht
doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de
inkomstenbelasting, met zich brengt dat het voordeel voor
belanghebbende - bestaande uit het om niet cederen van toekomstige
huurtermijnen door haar (middellijke) aandeelhouder, welke
huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn
geworden met inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst
van belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit
voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen
belanghebbende en de aandeelhouder. Het Hof heeft daaraan de
gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende tegenover de als winst
verantwoorde vervallen huurtermijnen geen last uit hoofde van
afschrijving op de geactiveerde waarde van de gecedeerde huurtermijnen
in aanmerking mag nemen.
3.3. De middelen richten zich alle tegen het in 3.2 hiervóór als
tweede weergegeven oordeel van het Hof.
3.4. Middel 3 keert zich tegen dit oordeel met het betoog dat het Hof
de zogenoemde kostenarresten (zie voor een overzicht de conclusie van
de Advocaat-Generaal nrs. 2.1 tot en met 2.6) ten onrechte heeft
toegepast, nu heffing van inkomstenbelasting mogelijk is bij A ten
aanzien van de overdracht van de huurtermijnen.
Het middel faalt op de in de onderdelen 4.6 en 4.7 van de conclusie
van de Advocaat-Generaal aangegeven gronden.
3.5. In de middelen 1 en 2 wordt betoogd dat de toepassing door het
Hof van de kostenarresten in strijd is met het recht, omdat de
kostenarresten alleen zouden gelden ter zake van bevoordelingen in de
kostensfeer en niet van bevoordelingen die, zoals in het onderhavige
geval, plaatsvinden in de vermogenssfeer dan wel in de sfeer van de
overdracht van baten.
De middelen falen. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan
de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de
inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, brengt met
zich dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de
overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het
onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de
overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder
zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak
uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de
aandeelhouder - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in
aanmerking moet worden genomen. 's Hofs oordeel is derhalve juist.
3.6. Middel 4 kan evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien
artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere
motivering, nu dit middel niet noopt tot beantwoording van
rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de
rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in
tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het
openbaar uitgesproken op 24 oktober 2003.
*** Conclusie ***
Nrs. 37.881 en 37.882
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1997 en 1998
12 mei 2003
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Beschrijving van de zaak
1.1. A is directeur en de enige aandeelhouder van B B.V. Deze
vennootschap heeft op 3 december 1993 als dochtermaatschappij X B.V.
opgericht, de belanghebbende in de onderhavige zaken. Belanghebbende
heeft tot doel de verzorging van de oudedagsvoorziening van A.
1.2. Op 27 oktober 1992 heeft A met B B.V. een huurovereenkomst
gesloten. Hij verhuurde daarbij een bedrijfspand voor de periode van 1
januari 1993 t/m 31 december 1997. De vennootschap kreeg een optie tot
verlenging van de huur met een periode van wederom vijf jaren. De huur
bedroeg bij aanvang f 45.000 per jaar.
1.3. Bij notariële akte van 13 oktober 1995 heeft A de op grond van de
huurovereenkomst met B B.V. te ontvangen huurtermijnen over het
tijdvak 1 november 1995 t/m 30 september 2000 aan belanghebbende
gecedeerd. De overdracht geschiedde om niet; in de considerans van de
akte is met zoveel woorden vermeld dat het oogmerk van de overdracht
was een informele kapitaalstorting in belanghebbende te
bewerkstelligen.
1.4. In deze procedures kan ervan worden uitgegaan dat de contante
waarde van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen op 13 oktober 1995
f 175.342 beliep.
1.5. Belanghebbende heeft sinds het boekjaar 1995 in haar
vermogensopstellingen voor de vennootschapsbelasting enerzijds een
bedrag van f 175.342 aan informeel kapitaal onder haar eigen vermogen
opgenomen, en anderzijds ter zake van de door haar te ontvangen
huurtermijnen een activum met een historische kostprijs van f 175.342
opgevoerd. Op laatstbedoeld activum schrijft zij jaarlijks af. De
ontvangen huurtermijnen verantwoordt zij als opbrengsten.
1.6. Bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting over
de jaren 1995, 1996, 1997 en 1998 heeft de Inspecteur(1) telkens de
afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen niet in aftrek op de
belastbare winst toegelaten. Hij heeft het standpunt ingenomen dat de
cessie van de huurtermijnen niet als een storting van informeel
kapitaal in belanghebbende kan worden beschouwd, en dat dientengevolge
belanghebbende geen corresponderende actiefpost in haar
vermogensopstelling voor de vennootschapsbelasting had mogen opnemen.
1.7. Belanghebbende heeft tegen voornoemde aanslagen bezwaarschriften
ingediend. De bezwaarschriften tegen de aanslagen 1995 en 1996 zijn
door de Inspecteur wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk
verklaard. De bezwaarschriften tegen de aanslagen 1997 en 1998 waren
wèl ontvankelijk. Maar ook zij leidden niet tot het door
belanghebbende gewenste resultaat; de Inspecteur heeft de bezwaren
afgewezen en de aanslagen 1997 en 1998 gehandhaafd.
1.8. Tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende 1997 en 1998
heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch.
Het Hof heeft de beroepen ongegrond verklaard(2).
1.9. Belanghebbende is in cassatie gekomen. Zij heeft in elk van de
beide procedures vier middelen van cassatie voorgedragen.
1.10. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften
ingediend.
2. Informele kapitaalstortingen in de vennootschapsbelasting en de
samenhang met de inkomstenbelasting
2.1. HR 31 mei 1978, nr. 18.230, BNB 1978/252, het befaamde
Zweedse-grootmoeder-arrest, overwoog:
"(...)
dat het Hof aan het door hem vastgestelde feit dat A om redenen van
concernbelang geen rente heeft bedongen de betekenis heeft toegekend,
dat A in haar kwaliteit van grootmoedermaatschappij de
dochtermaatschappij van belanghebbende - waarmee belanghebbende
blijkens 's Hofs uitspraak een fiscale eenheid vormde - met de rente,
die zij had kunnen bedingen en buiten die kwaliteit ook zou hebben
bedongen, bewust heeft willen bevoordelen;
dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht dat het aan
belanghebbendes dochter opgekomen voordeel, bestaande uit het niet
verschuldigd worden van rente over de haar door de
grootmoedermaatschappij verstrekte lening, zijn oorzaak niet vond in
de bedrijfsuitoefening van belanghebbendes dochter doch uitsluitend in
de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde
vennootschappen;
dat het Hof terecht dit voordeel niet tot de winst heeft gerekend,
aangezien ingevolge artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
daartoe alleen worden gerekend voordelen welke worden verkregen uit
onderneming;
dat daarbij niet van belang is of meergenoemd voordeel tot de
vermogenssfeer dan wel tot die van baten en lasten behoorde en evenmin
hoe het voordeel zou kunnen worden gekwalificeerd, terwijl met
betrekking tot een niet tot de winst behorend voordeel een beroep op
goed koopmansgebruik niet aan de orde kan komen;"
2.2. Hofstra annoteerde in BNB:
"De betekenis van het arrest ligt in de verwerping, voor de
vennootschapsbelasting, van het door de Staatssecretaris aan de
jurisprudentie met betrekking tot de inkomstenbelasting, ontleende
onderscheid tussen bijzondere voordelen in de vermogenssfeer en die in
de sfeer van baten en lasten. Ik acht deze beslissing juist. Zou de
Zweedse grootmoedermaatschappij A aan X Nederland B.V. wel rente in
rekening hebben gebracht doch de schuldig gebleven en ten laste van
haar winst gebrachte rente achteraf hebben kwijtgescholden, dan zou
"in fiscaalrechtelijke zin kapitaal (zijn) ingebracht" dat de winst
van X Nederland B.V. niet zou hebben verhoogd (H.R. 3 april 1957, BNB
1957/165). Onaannemelijk is dat het volgen van de directe weg het
karakter van het door X Nederland B.V. genoten, en krachtens de
fiscale eenheid aan X B.V. toe te rekenen, voordeel zou hebben kunnen
doen veranderen. Ook dan geniet de dochter N.V. immers een voordeel in
geld, nl. het bedrag aan rente waarmede zij "enkel op grond van ...
die hoedanigheid" werd bevoordeeld, en welk voordeel de moeder N.V.
"onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke
onderneming niet zou hebben verschaft" (zelfde arrest). (...)"
2.3. De in BNB 1978/252 aanvaarde regel dat tot de belastbare winst
van een BV niet kunnen worden gerekend voordelen welke hun oorzaak
uitsluitend vinden in de vennootschappelijke betrekkingen, is niet
absoluut. Dat bleek uit de arresten HR 8 juni 1986, nr. 23.440, BNB
1986/295, en HR 8 juli 1986, nr. 23.441, BNB 1986/296. Van
laatstgenoemd arrest citeer ik hier de belangrijkste
rechtsoverwegingen:
"4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 mei 1978, nummer 18
230, gepubliceerd in BNB 1978/252*, betreffende de heffing van de
vennootschapsbelasting van een besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid - de belanghebbende in dat geding - en haar
dochtermaatschappij - waarmede zij een fiscale eenheid vormde
geoordeeld dat het Hof terecht niet tot de winst heeft gerekend het
aan de dochtermaatschappij opgekomen voordeel, bestaande uit het niet
verschuldigd worden van rente over een lening haar verstrekt door de
moedermaatschappij van de belanghebbende - welk voordeel blijkens
hetgeen het Hof had vastgesteld zijn oordeel niet vond in de
bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij doch uitsluitend in de
vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde
vennootschappen - aangezien ingevolge artikel 7 van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964 tot de winst alleen worden gerekend de
voordelen welke worden verkregen uit onderneming.
Deze beslissing berust mede op de veronderstelling dat een op deze
wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse
belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit
een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend.
4.2. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang
tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook
strookt met de in het middel vermelde 'kostenarresten'(3), laat niet
toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van een
beloning wegens werkzaamheden of diensten ten behoeve van een
belastingplichtige vennootschap door haar (toekomstig) aandeelhouder
verricht - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de
betrekking tussen de vennootschap en die aandeelhouder - bij de
bepaling van de winst buiten aanmerking te laten indien het in 4.1
veronderstelde geval zich niet voordoet.
Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar
het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon."
2.4. Dezelfde lijn werd gevolgd in HR 19 juni 1996, nr. 30.045, BNB
1996/299, en HR 19 juni 1996, nr. 30.046, BNB 1996/300, welke arresten
hebben duidelijk gemaakt dat een vennootschap die een converteerbare
obligatielening heeft uitgegeven, niet de waarde van de
conversieverplichting ten laste van de belastbare winst kan brengen.
2.5. De lijn is verder doorgetrokken in HR 18 februari 1998, nr.
32.055, BNB 1998/177. Dit arrest betrof de heffing van
inkomstenbelasting van (de weduwe van) een gewezen
directeur/groot-aandeelhouder van een BV. De man had zijn aandelen
verkocht en in verband daarmee om niet afstand gedaan van zijn
pensioen- en lijfrenteaanspraken jegens de BV. De Belastingdienst had
de stelling verdedigd dat de persoon in kwestie, door het prijsgeven
van zijn rechten op pensioen en lijfrente, inkomsten als bedoeld in
artikel 31 Wet IB 1964 heeft genoten. De Hoge Raad wees de zienswijze
van de fiscus af, maar gaf tevens te kennen dat de vrijval van de
verplichtingen bij de BV belastbare winst vormt:
"-4.1. Het middel, dat ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte een
bedrag van f 346 051 als inkomsten in de zin van artikel 31 van de Wet
heeft aangemerkt, (...) slaagt.
-4.2. De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote slechts
uit motieven ontleend aan hun aandeelhouderschap de rechten hebben
prijsgegeven, heeft niet tot gevolg dat zij moeten worden geacht
genoemd bedrag door verrekening te hebben genoten in de zin van
artikel 33 van de Wet. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet
aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de
inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad
gewezen kostenarresten, laatstelijk onder meer HR 8 juli 1986, nr. 23
440, BNB 1986/295, brengt met zich dat het voordeel voor de
vennootschap, bestaande uit het vervallen van de onderwerpelijke
stamrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met
inkomstenbelasting, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak
uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de
aandeelhouders - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in
aanmerking moet worden genomen."
2.6. Een overeenkomstige beslissing is genomen in HR 14 december 2001,
nr. 36.365, BNB 2002/208.
2.7. De hiervóór aangeduide rechtspraak tracht te voorkomen dat een
heffingsvacuüm ontstaat doordat een groot-aandeelhouder, die handelt
buiten het kader van een onderneming, voordelen, die bij hem
belastbaar zouden zijn indien ze door hem werden genoten, op
niet-zakelijke gronden aan de BV ten goede laat komen.
2.8. De aanpak van de Hoge Raad is door een aantal auteurs nogal
bekritiseerd, bijvoorbeeld door Aardema(4), Bartel(5), Van Sonderen(6)
en De Vries(7). De essentie van de kritiek is dat de Hoge Raad het
dichten van het dreigende gat in de belastingheffing aan de wetgever
had behoren over te laten, alsmede dat de reparatie op de verkeerde
plek is aangebracht; het probleem vindt zijn oorsprong in de sfeer van
de inkomstenbelasting en is in de sfeer van de vennootschapsbelasting
opgelost. Wat hiervan ook zij, de jurisprudentie op dit punt is
inmiddels als 'vast' te karakteriseren(8) en ik zie geen reden om
daaraan te tornen.
3. De cessie van de huurtermijnen door A; gevolgen in de IB-sfeer
3.1. De toekomstige huurpenningen zijn door A aan belanghebbende
gecedeerd op 13 oktober 1995. Aangezien geen tegenprestatie was
bedongen, viel ter zake van de cessie niets in het belastbare inkomen
van A te begrijpen. De Wet IB 1964 bood destijds geen grondslag om een
overdracht om niet van toekomstige huurtermijnen in de
inkomstenbelasting te betrekken.
3.2. Had belanghebbende wèl een tegenprestatie moeten betalen, dan was
die op grond van artikel 31, lid 1, Wet IB 1964 deel gaan uitmaken van
het belastbare inkomen van A.
3.3. A had over de waarde van de overgedragen huurtermijnen evenzeer
inkomstenbelasting moeten betalen, indien de cessie na 1995 zou hebben
plaatsgevonden. Als gevolg van de Wet van 15 december 1996, Stb.
633(9), hield art. 31, lid 5, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964 sinds
1 januari 1996 in:
"5. Tot de inkomsten uit vermogen behoort mede hetgeen als vervanging
van gederfde of te derven inkomsten wordt genoten ter zake van:
a. de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid van een ander tot
voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige
onroerende of roerende zaak (...)"
terwijl artikel 25, lid 17, eerste volzin, Wet IB 1964 sedertdien
bepaalde:
"17. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel i, en de
artikelen 31, vijfde lid, (...) wordt als op het tijdstip van
vestiging of vervreemding van een tijdelijke gerechtigdheid tot
voordelen of gebruik genoten bedrag aangemerkt de waarde in het
economische verkeer van die gerechtigdheid. (...)"
3.4. Als gevolg van de overdracht van de huurtermijnen genoot A tot 1
oktober 2000 geen inkomsten uit zijn bedrijfspand meer. Om die reden
konden van 13 oktober 1995 tot 1 oktober 2000 ook geen belastbare
voordelen uit het pand bij hem in aanmerking worden genomen.
3.5. Weliswaar is op 1 januari 1996 tevens artikel 25b Wet IB 1964 in
werking getreden, waarvan het eerste lid erin voorzag dat een
forfaitair rendement tot de inkomsten uit vermogen werd gerekend
ingeval de voordelen uit een onroerende zaak op grond van een
'tijdelijke gerechtigdheid' toekwamen aan een ander dan de
belastingplichtige. Maar artikel 25b kon bij A geen toepassing vinden.
Lid 2, aanhef en onderdeel a, van deze bepaling luidde namelijk:
"2. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover:
a. de aldaar bedoelde gerechtigdheid is ontstaan na de verkrijging van
de zaak door de belastingplichtige (...) en op het moment van het
ontstaan van de gerechtigdheid de zaak geen deel uitmaakte van het
vermogen van een onderneming;"
3.6. Voor een aparte categorie van gevallen is de uitzondering van
artikel 25b, lid 2, onderdeel a, Wet IB 1964 uitgeschakeld, zodat
wordt teruggevallen op de hoofdregel van artikel 25b, lid 1. Dit is
gebeurd in artikel 81, lid 2, Wet IB 1964:
"2. Artikel 25b, tweede lid, onderdeel a, is niet van toepassing
ingeval de aldaar bedoelde gerechtigdheid vóór 1 januari 1996 tegen
een prestatie is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon,
behoudens voor zover ter zake van die vestiging inkomsten uit vermogen
in aanmerking zijn genomen."
De achtergrond van artikel 81, lid 2, is, dat tot 1 januari 1996 de
vestiging van een genotsrecht met een looptijd van dertig jaar ten
gunste van een rechtspersoon voor de inkomstenbelasting gelijkgesteld
werd met de vestiging van een levenslang genotsrecht, en daardoor in
beginsel geen belastbaar feit vormde(10). Dergelijke overdrachten
behoren naar het oordeel van de wetgever de toepassing van artikel
25b, lid 1, Wet IB 1964 niet te verhinderen(11).
3.7. Waarom het eerste lid van artikel 25b in een situatie als in deze
procedures aan de orde is ook door het tweede lid wordt uitgeschakeld,
is me eerlijk gezegd niet duidelijk. De wetgever wilde voorkomen dat
een belastingplichtige die zelf een 'tijdelijke gerechtigdheid' heeft
vervreemd en daarvoor is belast, niet daarenboven een forfaitair
rendement op zijn onroerende of roerende zaak in aanmerking moet
nemen. Dat zou immers een dubbele belastingheffing opleveren. Maar bij
A zou een dubbele belastingheffing als hier bedoeld zich niet
voordoen, omdat hij de huurtermijnen om niet heeft overgedragen
voordat artikel 31, lid 5, Wet IB 1964 in werking is getreden. Artikel
25b, lid 2, onderdeel a, lijkt me daarom eigenlijk een te ruime
werkingssfeer te hebben, of - wat op hetzelfde neerkomt - artikel 81,
lid 2, een te beperkte werkingssfeer.
3.8. De mogelijkheid dat een 'tijdelijke gerechtigdheid' op een
onroerende zaak om niet werd gevestigd, is tijdens de totstandkoming
van de Wet van 15 december 1996, Stb. 633, door de wetgever onderkend.
De invoering van artikel 25, lid 17, Wet IB 1964 getuigt daarvan.
Derhalve is er mijns inziens geen aanleiding om artikel 25b, lid 2,
Wet IB 1964 restrictiever en/of artikel 81, lid 2, Wet IB 1964
extensiever uit te leggen dan de bewoordingen meebrengen.
3.9. Dit laatste is kennelijk ook de opvatting van de Staatssecretaris
van Financiën. Met betrekking tot cessies van toekomstige
huurtermijnen van vóór 1 januari 1996 heeft hij in zijn besluit van 25
september 1998, nr. DB98/3399M, BNB 1998/343, immers uiteengezet:
"Uit het reële stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
(hierna: de Wet) volgt dat op het moment van cessie om niet geen
bedragen in de heffing kunnen worden betrokken. Dit geldt eveneens
voor de waardeaangroei van het bloot-eigendom naar het volle eigendom
nu er geen tegenprestatie is geleverd. Artikel 25b, eerste lid, van de
Wet is dehalve niet van toepassing op deze situatie.
(...)"(12)
4. Bespreking van de cassatiemiddelen
4.1. De cassatiemiddelen welke belanghebbende in de beide onderhavige
zaken heeft voorgesteld, zijn per volgnummer identiek. Eenvoudshalve
beschouw ik de middelen met hetzelfde volgnummer als één middel.
4.2. Bij de beoordeling van de middelen geldt als uitgangspunt dat de
overdracht om niet van het recht op de toekomstige huurtermijnen in
het onderhavige geval zijn oorzaak uitsluitend had in de
vennootschappelijke betrekkingen tussen belanghebbende en A. Het Hof
heeft dit in rechtsoverweging 5.3.2 uitdrukkelijk vastgesteld, en deze
vaststelling is in cassatie onbestreden gebleven.
4.3. Voorts is van belang dat, zoals het Hof in rechtsoverweging 5.4.4
heeft vermeld, de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de
toekomst bij A als inkomsten uit vermogen belast zouden zijn geworden
met inkomstenbelasting.
4.4. De middelen zijn alle vier gericht tegen het oordeel van het Hof
in rechtsoverweging 5.4.4:
"5.4.4. (...) Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de
samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting,
brengt met zich dat het voordeel voor de belanghebbende - een voordeel
bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen door
haar middellijke) aandeelhouder, welke huurtermijnen bij de
(middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn geworden met
inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst van de
belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit
voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de
belanghebbende en de aandeelhouder. (...) De belanghebbende kan
derhalve, tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen,
geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde in het
economische verkeer van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking
nemen."
4.5. Middel 3 bevat de klacht dat het Hof ten onrechte eraan is
voorbijgegaan dat A op grond van artikel 26b, lid 1, Wet IB 1964 vanaf
1 januari 1996 een forfaitair rendement uit het verhuurde bedrijfspand
tot zijn belastbare inkomen diende te rekenen. Volgens het middel
heeft het oordeel van het Hof ten gevolge dat een dubbele
belastingheffing ontstaat: belanghebbende mag niet afschrijven op het
door haar verworven recht op de huurtermijnen, terwijl A voor een
forfaitaire huur wordt belast. Ter voorkoming van misverstand merk ik
hierbij op dat belanghebbende voor het Hof niet heeft gesteld dat A
over jaren vanaf 1996 daadwerkelijk in de inkomstenbelasting is
betrokken ter zake van een forfaitair rendement uit het pand. Ook
overigens is dit laatste in de procedures voor het Hof niet gebleken.
4.6. Het middel faalt, omdat het uitgangspunt waarop het berust
onjuist is. Het bepaalde in het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van
artikel 25b leidt ertoe dat het bepaalde in het eerste lid van dit
wetsartikel bij A geen toepassing kan vinden.
4.7. Anders dan het middel betoogt, brengt artikel 81, lid 2, Wet IB
1964 hierin geen verandering. Gelijk de Staatssecretaris in zijn
verweerschrift opmerkt, heeft artikel 81, lid 2, blijkens zijn tekst
specifiek het oog op gevallen waarin vóór 1 januari 1996 de in artikel
25b, lid 2, onderdeel a, bedoelde 'gerechtigdheid' is gevestigd ten
behoeve van een rechtspersoon en tegen een prestatie. De parlementaire
geschiedenis van artikel 81, lid 2, Wet IB 1964 biedt onvoldoende
grond om aan de bepaling een ruimere werking toe te kennen, en met
name mede eronder te rangschikken gevallen als het onderhavige waarin
de 'gerechtigdheid' is gevestigd zonder prestatie.
4.8. De middelen 1 en 2 voeren aan dat 's Hofs oordeel in strijd is
met het recht omdat het Hof de kostenarresten heeft toegepast, terwijl
in casu geen sprake is van een bevoordeling in de kostensfeer maar van
een bevoordeling in de vermogenssfeer dan wel van een overdracht van
baten.
4.9. De middelen falen. Voor de beslechting van de onderhavige zaak is
van geen belang of belanghebbende door haar (middellijk) aandeelhouder
is bevoordeeld in de kostensfeer dan wel in de vermogenssfeer.
Beslissend is dat A toekomstige huurtermijnen, die bij hem als
inkomsten uit vermogen in de inkomstenbelasting zouden zijn betrokken,
zonder tegenprestatie aan belanghebbende heeft gecedeerd. Alsdan
brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang
tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, met zich
dat de huurtermijnen bij de bepaling van de belastbare winst van
belanghebbende als voordelen in aanmerking worden genomen.
4.10. Middel 4 klaagt dat het oordeel van het Hof in strijd is met het
legaliteitsbeginsel en inbreuk maakt op artikel 7 Wet IB 1964.
4.11. Ook middel 4 faalt. De beslissing van het Hof maakt niet een
inbreuk op artikel 7 Wet IB 1964, maar berust op een interpretatie van
deze bepaling (in verbinding met artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969). Dit
betekent tevens dat van strijd met het legaliteitsbeginsel geen sprake
is.
4.12. Voor de volledigheid wijs ik er nog op dat belanghebbende voor
het Hof niet heeft gesteld dat het door belanghebbende verkregen recht
op de toekomstige huurtermijnen voor de volle contante waarde had
moeten worden begrepen in haar belastbare winst over 1995. Een
stelling van deze strekking - wat daarvan verder ook zij - maakte
derhalve geen deel uit van de rechtsstrijd.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 Uitspraken van 6 november 2001, nrs. 99/02026 en 00/01456. De
eerstgenoemde uitspraak is als lopende procedure vermeld in V-N
2002/30.1.8. Zie voor andere uitspraken over dezelfde problematiek:
Hof Arnhem 26 maart 2001, nr. 98/0421, V-N 2001/39.4, en Hof
's-Hertogenbosch 6 november 2001, nr. 99/00698, V-N 2002/7.24. Het Hof
Arnhem heeft in andere zin beslist dan het Hof 's-Hertogenbosch.
3 HR 4 mei 1955, nr. 12.273, BNB 1955/223, HR 12 februari 1958, nr.
13.456, BNB 1958/116, HR 10 december 1958, nr. 13.791, BNB 1959/51, en
HR 18 november 1959, nr. 14.020, BNB 1959/386, vK.
4 E. Aardema, aantekening onder HR 16 oktober 1996, nr. 31.589, FED
1997/236.
5 J.C.K.W. Bartel, Ontwikkelingen op het terrein van de
vennootschapsbelasting, MBB 2000/1.
6 J.C.M. van Sonderen, Handen af van de vennootschapsbelasting, WFR
2001/6416.
7 R.J. de Vries, Rechtspraak in belastingzaken, verwachtingen vanuit
de advieswereld in de 21ste eeuw, Belastingadviseursdag 2001 van de
Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs, SDU 2001.
8 Althans voor wat betreft gevallen welke zich hebben voorgedaan onder
vigeur van de Wet Vpb 1969 en de Wet IB 1964. De samenhang tussen Wet
Vpb 1969 en de Wet IB 2001 is aan ander verhaal.
9 Voluit: Wet van 15 december 1995, houdende wijziging van de
inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval
van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken
betrekking hebben), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime
werknemersspaarregelingen).
10 HR 29 mei 1985, nr. 22.739, BNB 1985/234, HR 7 januari 1987, nr.
24.048, BNB 1987/103, HR 28 februari 1990, nr. 26.137, BNB 1990/125.
11 Zie de MvT, Kamerstukken II, 1992-1993, 23.219, nr. 3, blz. 40-41.
12 Voor beschouwingen naar aanleiding van het besluit BNB 1998/343
vewijs ik naar J.J.M. Janssen, Cessie van huurtermijnen om niet; een
analyse naar oud-recht, WFR 1999/6325, en naar A.J.G. Daris, Nogmaals
een cessie van huurtermijnen om niet; een analyse naar oud-recht, WFR
1999/6341, mat naschrift van Janssen.
Hoge Raad der Nederlanden