Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AN7737 Zaaknr: 37862
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 7-11-2003
Datum publicatie: 7-11-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.862
7 november 2003
wv
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14
december 2001, nr. P01/00743, betreffende na te melden aan X te Z
opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 11.767, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en
de aanslag verminderd tot nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit
arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens
incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel
beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken
daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van
repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van
dupliek ingediend.
3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan, deels veronderstellenderwijs, van het volgende
worden uitgegaan.
Belanghebbende is orthopedisch chirurg. Tot 1995 was hij als zodanig
in dienstbetrekking werkzaam. Sindsdien heeft hij geen inkomsten meer
genoten uit werkzaamheden als orthopedisch chirurg. In het onderhavige
jaar (1997) heeft hij wel onbezoldigd werkzaamheden als orthopedisch
chirurg verricht. Dat was nodig om voor herregistratie als specialist
in aanmerking te komen. In het onderhavige jaar heeft hij enige malen
gesolliciteerd naar een dienstbetrekking als orthopedisch chirurg.
Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende als
aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid opgevoerd uitgaven
voor beroepsverenigingen, boeken en tijdschriften op zijn vakgebied,
schrijfwaren, porti, telefoon, sollicitaties, reizen, registratie in
BIG-register en congressen.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat deze uitgaven weliswaar niet zijn
aan te merken als kosten tot verwerving, inning en behoud van de
inkomsten, als bedoeld in artikel 35, lid 1, van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), maar dat deze uitgaven wel
zijn aan te merken als uitgaven ter zake van de opleiding of studie
voor een beroep, als bedoeld in artikel 46, lid 1, letter c, van de
Wet. Tegen laatstvermeld oordeel keert zich het middel.
3.3. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden
vooropgesteld. Van een opleiding of studie voor een beroep in de zin
van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet is sprake indien de
belastingplichtige zich door middel van de opleiding of studie
vakkennis welke hij nog niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde
vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden,
zulks met het oogmerk en in de redelijke verwachting na voltooiing van
de opleiding of studie de verworven kennis in het economische verkeer
productief te (kunnen) maken. Van een opleiding of studie voor een
beroep in meerbedoelde zin is geen sprake indien het daarbij slechts
gaat om het op peil houden van de vakkennis - daaronder begrepen een
aanvulling van de vakkennis die reeds vroeger werd verworven, welke
aanvulling door de ontwikkeling van het vak is geboden om de
vakbekwaamheid niet te doen verminderen -, ook al heeft de
belastingplichtige het oogmerk en de redelijke verwachting de aldus
verworven kennis in het economische verkeer productief te (kunnen)
maken.
3.4. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet
dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd, waaraan de gevolgtrekking
kan worden verbonden dat belanghebbende zich vakkennis welke hij nog
niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde vakbekwaamheid te
verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden door het verrichten
van onbezoldigde werkzaamheden als orthopedisch chirurg, zijn
lidmaatschap van beroepsverenigingen, de kennisneming van boeken en
tijdschriften op zijn vakgebied en het bijwonen van congressen. 's
Hofs oordeel dat de daarmee gemoeide uitgaven zijn aan te merken als
uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep, als
bedoeld in artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet, is derhalve
onjuist. Het middel slaagt.
4. Beoordeling van het incidentele beroep en ambtshalve aanwezig
bevonden gronden voor cassatie
4.1. Het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is
ingesteld, bevat, ofschoon artikel 6:5, lid 1, letter d, van de
Algemene wet bestuursrecht zulks vereist, niet de gronden van het
beroep. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid
gesteld, ook nagelaten dat verzuim binnen de gestelde termijn te
herstellen. De Hoge Raad oordeelt evenwel ambtshalve gronden aanwezig
om 's Hofs uitspraak te vernietigen.
4.2.1. Het Hof heeft belanghebbendes primaire stelling - dat de kosten
zijn aan te merken als aftrekbare kosten - verworpen op de grond dat
kosten die niet zijn gemaakt in verband met een bepaalde, reeds
aanvaarde, toekomstige dienstbetrekking, slechts kunnen worden
gerekend tot de in artikel 35, lid 1, van de Wet bedoelde kosten tot
verwerving, inning en behoud van inkomsten, als op grond van gevoerde
onderhandelingen of anderszins redelijkerwijs moet kunnen worden
aangenomen dat een bepaalde dienstbetrekking zal worden aanvaard, en
dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat deze laatste
omstandigheid zich in dit geval voordoet. Het Hof heeft aldus het
arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nummer 27832, BNB
1992/75, gevolgd. De in dat arrest gegeven regel behoeft voor een
geval als het onderhavige echter bijstelling.
4.2.2. Het betreft hier een medisch specialisme waarvoor, naar in de
voor het Hof door belanghebbende ingenomen
stellingen ligt besloten, in 1997 een (privaatrechtelijke) regeling
gold op grond waarvan registratie en herregistratie als specialist
telkens plaatsvond voor een periode van vijf jaar en herregistratie
ervan afhankelijk was of aan bepaalde voorwaarden werd voldaan, zoals
het regelmatig - tot een bepaald minimum aantal uren per week - hebben
verricht van patiëntgebonden zorgverlening. Belanghebbende heeft voor
het Hof aangevoerd dat in zijn geval per 11 juli 1999 weer
herregistratie zou moeten plaatsvinden. In cassatie moet
veronderstellenderwijs van de juistheid van deze stellingen worden
uitgegaan. Daarbij verdient opmerking dat voor het onderhavige jaar
(1997) betekenis mist hetgeen het Hof in onderdeel 5.5 van zijn
uitspraak heeft overwogen omtrent de Regeling inzake de opleiding en
registratie van specialisten, omdat die regeling - een regeling als
bedoeld in het op 1 december 1997 in werking getreden artikel 14, lid
1, van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg - eerst
per 1 oktober 1998 van kracht is geworden (zie de artikelen 1 en 2 van
de Regeling specialisten geneeskunst).
4.2.3. Indien een geregistreerde specialist als hier bedoeld die in
dienstbetrekking werkzaam is geweest, buiten een bestaand of reeds
aanvaard toekomstig dienstverband en buiten een onderneming kosten
maakt teneinde voor herregistratie als specialist in aanmerking te
blijven komen, zulks met het oogmerk dat specialisme in de toekomst
wederom in dienstverband uit te oefenen, mag, in zoverre in afwijking
van voormeld arrest van 4 december 1991, in de regel redelijkerwijs
worden aangenomen dat in de toekomst inderdaad wederom een
dienstbetrekking als specialist zal worden verkregen, ook al is in het
desbetreffende belastingjaar van onderhandelingen over een concreet
dienstverband nog geen sprake. Die regel lijdt uitzondering indien de
inspecteur stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat op grond van
bijzondere omstandigheden het verkrijgen van een zodanige
dienstbetrekking in de toekomst redelijkerwijs niet te verwachten is.
Als de uitzondering niet van toepassing is, kan in een geval als hier
aan de orde ook buiten een bestaande of reeds aanvaarde toekomstige
dienstbetrekking sprake zijn van aftrekbare kosten. Tot de op de
inkomsten uit de aannemelijk geachte toekomstige dienstbetrekking
drukkende aftrekbare kosten behoren dan mede - naast bijvoorbeeld de
in het jaar gemaakte sollicitatiekosten die voor aftrek in aanmerking
komen op grond van de Resolutie van 15 september 1976, nr. 27-615 921,
BNB 1976/259 - de uitgaven die redelijkerwijs zijn gedaan tot behoud
van de mogelijkheid tot herregistratie als specialist, omdat zonder
die herregistratie ook geen inkomsten uit de dienstbetrekking zouden
kunnen worden verworven.
's Hofs verwerping van belanghebbendes primaire stelling berust
derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
4.3. Het Hof heeft, na aan het slot van onderdeel 5.12 van zijn
uitspraak te hebben verwezen naar onder meer artikel 64, lid 2, van de
Wet, in het dictum de aanslag verminderd tot nihil, zonder daarbij
verrekening van voorheffingen toe te passen. Nu de stukken van het
geding geen andere conclusie toelaten dan dat te dezen sprake is van
een geval als bedoeld in artikel 64, lid 1, letter c, en dat ter zake
van door belanghebbende genoten dividend (aangegeven is f 851) een
bedrag aan dividendbelasting is ingehouden (de Inspecteur heeft bij de
aanslagregeling f 288 verrekend) dat de in de zienswijze van het Hof
verschuldigde belasting met meer dan f 26 te boven gaat, berust 's
Hofs oordeel op een onjuiste toepassing van artikel 64, lid 2, van de
Wet.
5. Slotsom
Op grond van het hiervoor onder 3.4, 4.2 en 4.3 overwogene kan 's Hofs
uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
Opmerking verdient nog dat de door belanghebbende voor het Hof
aangevoerde grief inzake de verrekening van (een deel van) het verlies
van het jaar 1995 met het inkomen van het onderhavige jaar, ongegrond
is, aangezien zij strekt tot verhoging van het belastbare inkomen.
Immers, gelijk de wet het rechtsmiddel van bezwaar tegen een aanslag
slechts heeft ingesteld om de inspecteur te doen beslissen of de
aanslag moet worden verlaagd, is het rechtsmiddel van beroep bij het
gerechtshof, opengesteld tegen de uitspraak van de inspecteur op het
bezwaarschrift, evenzeer slechts gegeven om de rechter te doen
beoordelen of de aanslag, zoals deze door de inspecteur is gehandhaafd
of verminderd, op een lager bedrag dient te worden gesteld.
6. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan
belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een
vergoeding dient te worden toegekend.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond,
verklaart het incidentele beroep van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent
het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.C. van Oven en A.R.
Leemreis in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 7 november 2003.
Hoge Raad der Nederlanden