Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AN7840 Zaaknr: C01/318HR
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 28-11-2003
Datum publicatie: 28-11-2003
Soort zaak: civiel - faillissement
Soort procedure: cassatie
28 november 2003
Eerste Kamer
Nr. C01/318HR
JMH/HJH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. ABN AMRO BANK N.V.,
2. ING BANK N.V.,
beide gevestigd te Amsterdam,
EISERESSEN tot cassatie,
incidenteel verweersters,
advocaat: mr. R.S. Meijer,
t e g e n
Mr. J.P. ZANDERS en drs. E.G.H. BERGHS, in hun hoedanigheid van
curatoren in het faillissement van Koverto Nederland B.V., Koverto
International B.V., Koverto Holland B.V. en Koverto Holding B.V.,
beiden kantoorhoudende te Venlo,
VERWEERDERS in cassatie, incidenteel eisers,
advocaat: mr. M.J. Schenck.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan Koverto Nederland B.V., Koverto International B.V., Koverto
Holland B.V. en Koverto Holding B.V. is op 29 oktober 1992 surséance
van betaling verleend, welke surséance op 25 november 1992 is omgezet
in een faillissement met benoeming van thans verweerders in cassatie -
verder te noemen: de curatoren - tot curatoren.
Thans eiseressen tot cassatie - verder te noemen: de banken - hadden
uit hoofde van financieringen te vorderen f 7.415.905,-- te
vermeerderen met rente en kosten. Tot zekerheid hadden de banken een
stil pandrecht bedongen op (onder meer) zaken als bedoeld in art. 22
lid 3 van de Invorderingswet 1990 (Iw 1990). De banken hebben deze
zaken in overleg met de curatoren verkocht voor f 7.549.214,--.
Bij inleidend verzoekschrift van 10 mei 1994 hebben de banken de
president van de rechtbank te Roermond verzocht ten aanzien van de
opbrengst een rangregeling te treffen.
De president heeft een rechter-commissaris benoemd, die bij beslissing
van 22 november 1994 een staat van verdeling tussen de Ontvanger van
de Belastingdienst/ Grote Ondernemingen Maastricht, hierna: de
ontvanger, en de banken opgemaakt.
Bij vonnis van de rechtbank van 19 juni 1997 werd deze staat van
verdeling vernietigd.
De (nieuwe) rechter-commissaris heeft bij staat van verdeling van 24
september 1997 de opbrengst, verdeeld in dier voege, dat aan de
curatoren ten behoeve van de ontvanger f 23,-- toekwam, en aan de
banken het restant.
De rechter-commissaris heeft vervolgens de zaak naar de terechtzitting
verwezen.
In de (tweede) renvooiprocedure hebben de banken gevorderd dat de
staat van verdeling van 24 september 1997 zou worden bekrachtigd.
De curatoren hebben voor antwoord geconcludeerd dat de banken
niet-ontvankelijk in hun vordering worden verklaard en in reconventie
gevorderd bij vonnis, voor zover rechtens mogelijk uitvoerbaar bij
voorraad:
a. (voor zover rechtens mogelijk) de (voorlopige) staat van verdeling,
opgemaakt door de rechter-commissaris op 24 september 1997, te
vernietigen;
b. te bepalen dat de rechter-commissaris een staat van verdeling zal
vaststellen krachtens welke uit de opbrengst van de verkoop van de
bodemzaken aan curatoren, ten behoeve van de ontvanger, zal worden
afgedragen:
I. primair:
- primair: f 2.811.746,-- + p.m.;
althans f 2.624.936,40 + p.m.;
althans f 2.516.733,30 + p.m.;
- subsidiair: f 1.821.786,--;
II. subsidiair: zodanig gedeelte van de onder I genoemde bedragen als
na afwikkeling van de boedel in de faillissementen van de
Koverto-vennootschappen zal blijken niet voldaan te kunnen worden uit
het boedelactief, telkens met bepaling dat het restant van de
opbrengst aan de banken toekomt, voor zover althans hun vordering
aannemelijk geacht wordt.
De banken hebben in reconventie de vorderingen bestreden.
De rechtbank heeft bij vonnis van 29 april 1999 de door de
rechter-commissaris op 24 september 1997 tussen partijen opgemaakte
staat van verdeling vernietigd, de opbrengst van de verkochte
bodemzaken ten bedrage van f 7.593.746,-- inclusief BTW in dier voege
verdeeld, dat aan de curatoren ten behoeve van de ontvanger toekomt
een bedrag van f 2.811.746,-- en het restant aan de banken, de
proceskosten in die zin gecompenseerd dat iedere partij haar eigen
kosten draagt, en het meer of anders gevorderde afgewezen.
Tegen dit vonnis hebben de banken hoger beroep ingesteld bij het
gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
Bij tussenarrest van 3 juli 2001 heeft het hof de zaak naar de rol
verwezen teneinde partijen in de gelegenheid te stellen zich uit te
laten, als in de rechtsoverwegingen onder 4.9 weergegeven, en iedere
verdere beslissing aangehouden.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben de banken beroep in cassatie
ingesteld. De curatoren hebben incidenteel cassatieberoep ingesteld.
De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende
het incidentele beroep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan
deel uit.
Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het
beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten; voor de banken
mede door mr. F.E. Vermeulen en voor de curatoren mede door mr. M.
Verwijs, beiden advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal D.W.F. Verkade strekt zowel in
het principale als in het incidentele beroep tot verwerping.
De advocaat van de banken heeft bij brief van 20 juni 2003 op die
conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) De banken hebben financieringen verstrekt aan onder meer Koverto
Holland B.V. Tot zekerheid voor deze financieringen verkregen de
banken een stil pandrecht op zaken als bedoeld in art. 22 lid 3 Iw
1990.
(ii) Aan Koverto Holland B.V. en de drie andere
Koverto-vennootschappen is op 29 oktober 1992 surséance van betaling
verleend. Deze surséance is op 25 november 1992 omgezet in een
faillissement.
(iii) De onder (i) bedoelde zaken zijn door de banken in overleg met
de curatoren verkocht. De opbrengst bedroeg f 7.549.214,--.
(iv) De ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen
Maastricht heeft fiscale vorderingen op de Koverto-vennootschappen.
Deels bestonden die vorderingen zowel materieel als formeel reeds ten
tijde van de surséancedatum, deels bestonden ze op die datum materieel
en zijn ze nadien in aanslagen geformaliseerd en deels zijn die
vorderingen zowel materieel als formeel eerst na de surséancedatum
ontstaan.
3.2 De rechtbank heeft in haar hiervoor onder 1 vermelde vonnis van 29
april 1999 het bedrag van f 7.549.214,--, waaraan inmiddels een bedrag
aan rente was toegevoegd, aldus verdeeld dat aan de curatoren ten
behoeve van de ontvanger een bedrag van f 2.811.746,-- toekwam en aan
de banken het restant.
3.3.1 In hoger beroep hebben de banken drie, thans in cassatie opnieuw
voorliggende, vragen aan de orde gesteld:
a) kunnen de curatoren zich (namens de ontvanger) in geval van
belastingvorderingen die materieel ontstaan zijn vóór maar formeel na
faillissement (dan wel surséance) doordat zij materieel betrekking
hebben op de periode vóór deze datum maar pas na die datum een aanslag
is opgelegd, tegenover de banken als stille pandhouders op het
bodemvoorrecht beroepen;
b) kunnen de curatoren zich (namens de ontvanger) tegenover de banken
als stille pandhouders op het bodemvoorrecht beroepen ter zake van
(boedel)vorderingen die materieel en formeel zijn ontstaan na het
faillissement;
c) geldt het bodemvoorrecht ook voor de verhogingen van de aanslagen?
3.3.2 Vraag a), aldus het hof in zijn rov. 4.4, is reeds bevestigend
beantwoord door de Hoge Raad in zijn arrest van 26 juni 1998, nr.
16838, C97/317, NJ 1998, 745. Het standpunt van de banken, dat uit
art. 21 lid 1 in verbinding met art. 2 lid 1, onder k, Iw 1990 zou
blijken dat het bodemvoorrecht pas kan ontstaan indien een aanslag is
opgelegd, heeft het hof verworpen op de grond dat het in strijd was
"met hetgeen de Hoge Raad, die in meergenoemd arrest uitdrukkelijk
naar art. 21 van de Invorderingswet verwijst, heeft
overwogen."
Vraag b) heeft het hof ontkennend beantwoord op de grond dat het hier
gaat om boedelschulden - waaronder in het zich hier voordoende geval
dat de surséance is overgegaan in een faillissement, te verstaan zijn
schulden vanaf de datum van de surséance - en dat art. 57 lid 3 F.
niet ziet op boedelschuldeisers, maar slechts op
faillissementsschuldeisers (rov. 4.5).
Vraag c) ten slotte heeft het hof ontkennend beantwoord op de grond
dat fiscale boetes, nu zij een straf vormen in de zin van art. 6 EVRM
en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeien, niet kunnen worden
verhaald op derden die, zoals de banken, aan die straf niet debet zijn
(rov. 4.6).
4. Beoordeling van het middel in het principale beroep
4.1 Het middel keert zich vanuit verschillende gezichtshoeken tegen de
bevestigende beantwoording van vraag a. Het klaagt dat het hof heeft
miskend 1) dat voorrecht en voorrang alleen uit de wet kunnen ontstaan
en dat in het bijzonder een eventuele uitzonderlijke voorrang van een
voorrecht boven pandrecht, zoals de bodemvoorrang die hier aan de orde
is, op een uitdrukkelijke wetsbepaling dient te berusten (het gesloten
systeem van art. 3:278 en volgende BW) en/of 2) dat art. 21 lid 1 Iw
1990 bepaalt dat 's Rijks schatkist (slechts) een voorrecht heeft op
alle goederen van de belastingschuldige, dat wil zeggen op goederen
van "degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld" (art. 2 lid
1, onder k, Iw 1990).
4.2 Zoals de banken in hun schriftelijke toelichting vooropgesteld
hebben, heeft het cassatieberoep in de eerste plaats tot inzet
heroverweging van het in voormeld arrest van 26 juni 1998 door de Hoge
Raad gegeven oordeel dat het fiscaal voorrecht tegelijk met de
(materiële) belastingschuld ontstaat, zodat ook indien de
belastingschuld eerst (i) na de faillissementsdatum en/of (ii) na
verkoop en afgifte van de bodemzaken in een (naheffings)aanslag is
geformaliseerd, de ontvanger over dit hoge voorrecht beschikt.
Daarnaast heeft het beroep tot inzet een oordeel te verkrijgen over
de, volgens die toelichting niet in dat arrest beantwoorde, vraag of,
indien het fiscaal voorrecht tegelijk met de (materiële)
belastingschuld ontstaat, de hoge(re) (bodem)voorrang van dit
voorrecht ten opzichte van de stille pandhouder niettemin pas ontstaat
na formalisering van de (materiële) belastingschuld in een
naheffingsaanslag.
4.3 Laatstgenoemde vraag is, anders dan in de schriftelijke
toelichting op het middel wordt betoogd, in het arrest van 26 juni
1998 al wel beantwoord. In het toen berechte geval was, zoals ook het
hof in zijn rov. 4.4 heeft overwogen, onder meer de vraag aan de orde
of de ontvanger zich tegenover een stille pandhouder van bodemzaken
ook nog op zijn bodemvoorrecht kan beroepen indien ter zake van de
desbetreffende belastingschuld eerst na verkoop van de zaken een
aanslag is opgelegd. Die vraag heeft de Hoge Raad bevestigend
beantwoord. De desbetreffende, hierna te vermelden, overwegingen
houden tevens een verwerping in van de stelling dat de hoge(re)
(bodem)voorrang van het fiscale voorrecht ten opzichte van de stille
pandhouder eerst zou ontstaan na formalisering van de (materiële)
belastingschuld:
"Een belastingschuld is een schuld die rechtstreeks voortvloeit uit de
wet (vgl. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68). In beginsel behoren
voorrechten, als nevenrechten, bij de bevoorrechte vordering vanaf het
tijdstip dat die vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering
dan reeds opeisbaar is. Er is geen reden daarover anders te oordelen
ten aanzien van belastingvorderingen waarop art. 21 Iw 1990 het oog
heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden
ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9
en 10 Iw 1990, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de
omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw
1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt immers
in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien ter zake
van de vordering waaraan het is verbonden nog geen (executoriaal)
beslag kan worden gelegd.
Omdat het voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de
belastingvordering, is de erkenning van het voorrecht in een geval
waarin de aanslag wordt opgelegd na de aanvang van het faillissement
ook niet in strijd met het beginsel van faillissementsrecht dat door
het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de
boedel betrokkenen onveranderlijk wordt (HR 18 december 1987, NJ 1988,
340).
Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat het voorrecht, nu het is
verbonden aan een ten tijde van het intreden van het faillissement
reeds bestaande belastingvordering, ook kan worden ingeroepen, indien
de aanslag wordt opgelegd nadat de bodemgoederen zijn verkocht en nog
slechts de verdeling van de opbrengst ervan aan de orde is."
4.4 Voor terugkomen van dit oordeel, in die zin dat het voorrecht van
de ontvanger, althans de voorrang verbonden aan dat voorrecht, pas kan
ontstaan indien sprake is van een (naheffings)aanslag, bestaat geen
aanleiding. Zoals ook in de hiervoor onder 4.3 aangehaalde
overwegingen besloten ligt komt, anders dan het middel beklemtoont, in
dit verband geen "cruciale" betekenis toe aan het feit dat in art. 21
lid 1 Iw 1990 het begrip "belastingschuldige" wordt gebruikt en dat
"belastingschuldige" in de definitiebepaling van art. 2 lid 1, onder
k, Iw 1990 wordt omschreven als "degene te wiens naam de
belastingaanslag is gesteld". Dat feit staat - mede in aanmerking
genomen dat de wetsgeschiedenis geen aanwijzing bevat voor de
juistheid van de door de banken voorgestane uitleg volgens welke 's
Rijks schatkist juist in de fase waarin nog niet tot invordering van
de belastingschuld kan worden overgegaan, niet het fiscale voorrecht
zou toekomen - niet eraan in de weg de schuldenaar van een
belastingvordering voor de toepassing van art. 21 lid 1 Iw 1990 reeds
vanaf het ontstaan van die vordering, en dus niet eerst vanaf de
vaststelling daarvan in een op zijn naam gestelde belastingaanslag,
aan te merken als belastingschuldige.
Het middel ontleent voor de daarin verdedigde uitleg nog een argument
aan de zinsnede "een zaak als is bedoeld in artikel 22, derde lid, die
zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen
inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen
verzetten", maar ook dat argument is, zoals uiteengezet in de
conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.27, in het arrest van 26
juni 1998 verworpen. De slotsom moet derhalve zijn dat de ontvanger
zich ter zake van vorderingen als de onderhavige tegenover een stille
pandhouder kan beroepen op het voorrecht van art. 21 Iw 1990, zodat
het middel tevergeefs is voorgesteld.
5. Beoordeling van het middel in het incidentele beroep
5.1.1 Onderdeel I keert zich met een drietal klachten, genummerd 1.2 -
1.4, tegen rov. 4.5. Hetgeen het hof daarin heeft overwogen moet aldus
worden verstaan dat de curatoren zich (namens de ontvanger) tegenover
de banken als stille pandhouders niet kunnen beroepen op het voorrecht
van art. 21 Iw 1990 ter zake van belastingschulden die zowel materieel
als formeel eerst zijn ontstaan na de datum van de surséance,
aangezien dergelijke schulden boedelschulden zijn en het bepaalde in
art. 57 lid 3 F. op boedelschuldeisers niet van toepassing is.
5.1.2 De onderdelen 1.2 en 1.3 gaan uit van een andere lezing van rov.
4.5 en kunnen daarom wegens gemis aan feitelijke grondslag niet tot
cassatie leiden.
5.1.3 Onderdeel 1.4 bestrijdt het hiervoor onder 5.1.1 weergegeven
oordeel van het hof als onjuist voor zover het inhoudt dat art. 57 lid
3 F. niet op boedelschuldeisers van toepassing is. Het onderdeel
faalt. Art. 57 lid 3 F. heeft, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in
meergenoemd arrest van 26 juni 1998 (rov. 4.1.4), geen verdere
strekking dan te voorkomen dat een schuldeiser die in rang boven een
pand- of hypotheekhouder gaat, in geval van faillissement van de
schuldenaar niettemin deze hoge rang niet zou kunnen geldend maken,
omdat hij zijn rechten slechts kan doen gelden in het faillissement,
terwijl de pand- of hypotheekhouder ingevolge art. 57 lid 1 F. zijn
rechten juist uitoefent alsof er geen faillissement was en de aldus
verkregen opbrengst derhalve buiten het faillissement blijft. Een
boedelschuldeiser heeft, in tegenstelling tot de hiervoor bedoelde
bevoorrechte schuldeiser, wel de mogelijkheid zijn rechten buiten het
faillissement geldend te maken. In overeenstemming met de strekking
van art. 57 lid 3 F. moet daarom worden aanvaard dat, zoals in de
literatuur ook algemeen wordt aangenomen, deze bepaling niet van
toepassing is op boedelschuldeisers.
5.2.1 Onderdeel II keert zich met een aantal klachten, genummerd 2.2 -
2.5, tegen het oordeel van het hof in rov. 4.6 dat het bodemvoorrecht
niet geldt voor de verhogingen. Als gevolg van het falen van onderdeel
I hebben de curatoren bij dit onderdeel nog slechts belang voor zover
het de - naar tussen partijen niet in geschil is: f 20.000,--
belopende - verhogingen betreft die zijn opgelegd vóór de surséance.
5.2.2 Onderdeel 2.2 klaagt dat het hof met zijn in rov. 4.6
neergelegde oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden,
althans dat het hof in strijd met art. 48 (oud) Rv. feitelijke gronden
heeft bijgebracht. Voor zover het hof alleen "de rechtsgrond van art.
6 EVRM heeft aangevuld", heeft het, naar het onderdeel betoogt,
miskend dat daarop door de aansprakelijk gestelde derde uitdrukkelijk
een beroep moet worden gedaan en in ieder geval heeft het hof zich
schuldig gemaakt aan een "verrassingsbeslissing" door zijn oordeel
omtrent de toepasselijkheid van het bodemvoorrecht (mede) op
verzuimboetes te gronden op art. 6 EVRM.
5.2.3 In het in feitelijke aanleg gevoerde debat over de vraag of het
fiscale voorrecht al dan niet voor de opgelegde verhogingen geldt,
hebben de banken van de aanvang af aangevoerd dat dit niet het geval
is omdat art. 22 lid 3 Iw 1990 dat recht beperkt tot
naheffingsaanslagen inzake de (materiële) belastingschuld zelf. De
curatoren hebben ter bestrijding van dit standpunt onder meer gesteld
dat het betoog van de banken faalt, voor zover dit inhoudt dat de
verhogingen niet te hunnen laste mogen worden gebracht omdat deze het
karakter van strafrechtelijke boetes zouden hebben. Deze stellingname
over en weer in aanmerking genomen, is het hof met zijn rov. 4.6 niet
buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.
5.2.4 In het tussen partijen gevoerde debat zijn de vragen (i) of de
boetes waarvan in het onderhavige geval sprake is als straf zijn aan
te merken, (ii) of de banken geacht kunnen worden voor deze boetes
aansprakelijk gesteld te zijn en (iii) of, zo dit laatste het geval
is, zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan die "verhaal op"
de banken toch zouden rechtvaardigen, niet aan de orde geweest. Dit
betekent, anders dan het onderdeel stelt, niet dat het hof in dit
geding, waarin tussen partijen vaststaat dat de banken ter zake van
het verzuim van de belastingplichtigen dat geleid heeft tot het
opleggen van de verhogingen geen enkel verwijt treft, in strijd met
het bepaalde in art. 48 (oud) Rv. feitelijke gronden heeft
bijgebracht.
5.2.5 Het hiervoor onder 5.2.3 overwogene in aanmerking genomen, valt
niet in te zien dat het hof zijn oordeel niet mede mocht doen steunen
op art. 6 EVRM en evenmin dat het hof door zulks wel te doen een
verrassingsbeslissing heeft gegeven. Onderdeel 2.2 faalt derhalve in
zijn geheel.
5.2.6 Onderdeel 2.3 is op zichzelf gegrond. Het hof bestempelt de
verhogingen als "verzuimboeten, die verschuldigd zijn wegens niet,
c.q. te laat betalen van de aanslagen", maar - nog daargelaten dat de
wet dergelijke boeten niet kent - op grond van de gedingstukken kan
niet anders worden vastgesteld dan dat het hier gaat om verhogingen
wegens het niet (tijdig) voldoen van belastingen die op aangifte
hadden moeten worden afgedragen. Het onderdeel kan echter bij gebrek
aan belang niet tot cassatie leiden aangezien de omstandigheid dat het
zou gaan om boetes ter zake van het niet (tijdig) betalen van
aanslagen niet dragend is voor het oordeel dat de boetes een straf in
de zin van art. 6 EVRM vormen en evenmin voor
het oordeel dat zij niet op de banken kunnen worden verhaald.
5.2.7 Ook onderdeel 2.4 kan wegens gebrek aan belang niet tot cassatie
leiden: voor 's hofs oordeel dat het bodemvoorrecht niet geldt voor de
verhogingen is niet dragend dat, zoals het hof ten onrechte overweegt,
die - vóór 1 januari 1998 opgelegde - verhogingen niet rechtstreeks
uit de wet voortvloeien. Dragend voor dat oordeel is slechts dat de
onderhavige verhogingen een straf vormen in de zin van art. 6 EVRM en
dat een dergelijke verhoging niet kan worden verhaald op een derde die
ter zake van het feit waarop de verhoging betrekking heeft, geen enkel
verwijt treft.
5.2.8 Onderdeel 2.5, dat tot uitgangspunt neemt dat de onderhavige
verhogingen moeten worden aangemerkt als een straf in de zin van art.
6 EVRM, keert zich met een rechtsklacht en een motiveringsklacht tegen
het oordeel van het hof dat een dergelijke verhoging, behoudens
bijzondere omstandigheden, niet (door een beroep op het
bodemvoorrecht) op derden (zoals de banken) kan worden verhaald.
5.2.9 De rechtsklacht faalt. Een straf in de zin van art. 6 EVRM kan
niet, zoals wel zou gebeuren indien het pandrecht van de banken hier
zou moeten wijken voor het fiscale voorrecht, gebracht worden ten
laste van een ander dan degene aan wie deze straf is opgelegd.
5.2.10 De motiveringsklacht ten slotte faalt eveneens, nu een
rechtsoordeel niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
in het principale beroep:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de banken in de kosten van het geding in cassatie, tot op
deze uitspraak aan de zijde van de curatoren begroot op EUR 301,86 aan
verschotten en EUR 1.365,-- voor salaris;
in het incidentele beroep:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de curatoren in de kosten van het geding in cassatie, tot
op deze uitspraak aan de zijde van de banken begroot op EUR 68,07 aan
verschotten en EUR 1.365,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R. Herrmann als
voorzitter en de raadsheren J.B. Fleers, D.H. Beukenhorst, P.C. Kop en
F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer F.B.
Bakels op 28 november 2003.
*** Conclusie ***
Rolnr. C01/318HR
Mr. D.W.F. Verkade
Zitting 6 juni 2003
Conclusie inzake:
1. ABN AMRO NV, en
2. ING Bank NV
tegen
1. Mr. J.P. Zanders, en
2. Drs. E.G.H. Berghs
in hun hoedanigheid van curatoren in het faillissement van Koverto
Nederland BV, Koverto International BV, Koverto Holland BV en Koverto
Holding BV
1. Inleiding
1.1. Partijen zullen hierna doorgaans worden aangeduid als de banken,
respectievelijk de curatoren, terwijl de vier failliete
vennootschappen worden aangeduid als de Koverto-vennootschappen.
Hoewel tegenover de banken de curatoren procespartij zijn, speelt het
geschil zich in wezen af tussen de banken en de Ontvanger van de
Belastingdienst, hierna: de ontvanger.
1.2. In het principaal cassatieberoep van de banken is (andermaal(1))
aan de orde de vraag of de ontvanger zich tegenover een stil
pandhouder van bodemzaken ook op zijn bodemvoorrecht kan beroepen
indien terzake van de desbetreffende belastingschuld eerst ná verkoop
van de zaken een aanslag is opgelegd.
1.3. Het (onvoorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep van de
curatoren stelt de volgende vragen aan de orde:
- kunnen curatoren zich namens de ontvanger tegen stille pandhouders
op het bodemvoorrecht beroepen ter zake van vorderingen, die materieel
en formeel pas zijn ontstaan na het faillissement (fiscale
boedelschulden), en zo ja, onder welke voorwaarden; alsmede
- geldt het bodemvoorrecht ook voor de verhogingen van de aanslagen?
2. Feiten en procesverloop(2)
2.1. Aan de Koverto-vennootschappen is op 29 oktober 1992 surséance
van betaling verleend, welke surséance op 25 november 1992 werd
omgezet in een faillissement. Mr. Zanders en drs. Berghs zijn benoemd
tot curatoren.
2.2. De banken hadden uit hoofde van financieringen te vorderen f
7.415.905,-, te vermeerderen met rente en kosten. Tot zekerheid hadden
de banken een stil pandrecht bedongen op (onder meer) zaken als
bedoeld in art. 22, lid 3 van de Invorderingswet (Iw). De banken
hebben deze zaken in overleg met de curatoren verkocht voor f
7.549.214,-.
2.3. Bij inleidend verzoekschrift d.d. 10 mei 1994 hebben de banken de
president van de rechtbank te Roermond verzocht ten aanzien van de
opbrengst een rangregeling te treffen. De president heeft een
rechter-commissaris benoemd, die bij beslissing van 22 november 1994
een staat van verdeling tussen de ontvanger en de banken heeft
opgemaakt.
In deze beslissing werd de opbrengst verdeeld in dier voege dat aan de
ontvanger toekwam f 2.992.580,-, en het restant aan de banken.
2.4. Bij vonnis van de rechtbank van 19 juni 1997 werd deze staat van
verdeling vernietigd, omdat zij niet tussen de banken en de ontvanger
maar tussen de banken en de curatoren opgemaakt had moeten worden.
2.5. De (nieuwe) rechter-commissaris heeft de banken en de curatoren
doen weten dat de in 1994 ingediende vorderingen in de nieuwe
rangregelingsprocedure werden geacht te zijn ingediend. Hij heeft bij
staat van verdeling d.d. 24 september 1997 de opbrengst ad f
7.593.746,-(3) verdeeld in dier voege dat aan de curatoren ten behoeve
van de ontvanger f 23,- toekwam(4), en aan de banken het restant.
2.6. De rechter-commissaris heeft vervolgens, nadat gebleken was dat
hij de partijen niet kon verenigen, de zaak verwezen naar de
rechtbank.
2.7. In de (tweede) renvooiprocedure bij de rechtbank hebben de banken
gevorderd dat de staat van verdeling van 24 september 1997 zou worden
bekrachtigd.
De curatoren hebben in reconventie gevorderd dat rechtbank deze staat
van verdeling zou vernietigen, met bepaling dat aan hen dient te
worden afgedragen:
I. primair: f 2.811.746,- + p.m., f 2.624.936,40 + p.m., f
2.516.733,30 + p.m., subsidiair f 1.821.786,-; en
II. subsidiair: zodanig gedeelte van de onder I genoemde bedragen als
na afwikkeling van de boedel in de faillissementen zal blijken niet
voldaan te kunnen worden uit het boedelactief.
2.8. De rechtbank heeft bij vonnis van 29 april 1999 in afwijking van
de op 24 september 1997 opgemaakte staat van verdeling de opbrengst
verdeeld in dier voege dat aan de curatoren ten behoeve van de
ontvanger toekomt f 2.811.746,- en het restant aan de banken.
2.9. Van dit vonnis zijn de banken in hoger beroep gegaan bij het
gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
In hoger beroep hebben de curatoren hun vordering verminderd in dier
voege dat de primaire vordering in die vorm komt te vervallen, en dat
de bij memorie van antwoord als subsidiair en meer subsidiair
omschreven vorderingen worden gecombineerd in die zin dat aan hen
dient te worden afgedragen het volle bedrag van de
pre-faillissementsvorderingen ad f 1.816.234,- te vermeerderen met
zodanig gedeelte van de fiscale boedelvorderingen als niet voldaan
blijken te kunnen worden uit het vrije boedelactief.
2.10. Het hof heeft bij arrest van 3 juli 2001 de grieven I en III van
de banken verworpen. Hiervan is in cassatie (in het principaal beroep)
nog van belang grief I. Deze grief betrof de - door het hof
bevestigend beantwoorde - vraag of curatoren zich (namens de
ontvanger) tegenover de banken als stille pandhouders kunnen beroepen
op het bodemvoorrecht terzake van belastingvorderingen, die materieel
zijn ontstaan vóór het faillissement (c.q. de surséance) maar terzake
waarvan pas na het faillissement een aanslag is opgelegd.
Het hof heeft de grieven II, IV en V van de banken gegrond bevonden.
Hiervan zijn in cassatie (in het incidenteel beroep) nog van belang
grieven II en V. Grief II betrof de - door het hof ontkennend
beantwoorde - vraag of curatoren zich (namens de ontvanger) tegenover
de banken als stille pandhouders kunnen beroepen op het bodemvoorrecht
terzake van (boedel)vorderingen, die materieel en formeel zijn
ontstaan na het faillissement. Grief V betrof de - door het hof
eveneens ontkennend beantwoorde - vraag of het bodemrecht ook geldt
voor de verhogingen van de aanslagen.
Het hof heeft met het oog op de nadere behandeling van grief VI van de
banken (betrekking hebbende op de wijze waarop de opbrengst van de
verkochte bodemzaken dient te worden verdeeld) de zaak naar de rol
verwezen, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen onderling tot
overeenstemming te geraken, dan wel het hof nader te informeren over
cijfermatige uitwerkingen.
2.11. Van het arrest van het hof hebben de banken bij dagvaarding d.d.
2 oktober 2001 (tijdig) beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering
van één cassatiemiddel.
De curatoren hebben in het cassatieberoep van de banken geconcludeerd
tot verwerping van het beroep. Zij hebben hunnerzijds
(onvoorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld, onder
aanvoering van twee middelen, die in verscheidene onderdelen
uiteenvallen.
Partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten en
vervolgens nog gere- en gedupliceerd.
3. Bespreking van het cassatiemiddel in het principale beroep
3.1. Het gaat bij het principale middel van de banken om de uitleg van
art. 21 in verbinding met art. 22 en art. 2 lid 1 sub k Iw. Deze
bepalingen luiden:
Artikel 2.
1. Deze wet verstaat onder: (...)
k. belastingschuldige: degene te wiens naam de belastingaanslag is
gesteld; (...).
Artikel 21.
1. 's Rijks schatkist heeft een voorrecht op alle goederen van de
belastingschuldige.
2. Het voorrecht gaat boven alle andere voorrechten met uitzondering
van die van de artikelen 287 en 288 onder a, alsmede dat van artikel
284 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek voor zover de kosten zijn
gemaakt na de dagtekening van het aanslagbiljet. Het voorrecht gaat
tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als is
bedoeld in artikel 22, derde lid, die zich op de bodem van de
belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich
op die grond niet kunnen verzetten. Het behoudt deze rang in geval van
faillissement van de belastingschuldige of toepassing ten aanzien van
hem van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen, ongeacht of
tevoren inbeslagneming heeft plaatsgevonden.
Artikel 22.
1. Derden die geheel of gedeeltelijk recht menen te hebben op roerende
zaken waarop ter zake van een belastingschuld beslag is gelegd, kunnen
een beroepschrift richten tot de directeur, mits zulks doende vóór de
verkoop en uiterlijk binnen zeven dagen, te rekenen van de dag der
beslaglegging. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger,
tegen een door deze af te geven ontvangbewijs. De directeur neemt zo
spoedig mogelijk een beslissing. De verkoop mag niet plaats hebben,
dan acht dagen na de betekening van die beslissing aan de reclamant en
aan degene tegen wie het beslag is gelegd, met nadere bepaling van de
dag van verkoop.
2. Door het indienen van een beroepschrift op de voet van het eerste
lid, verliest de belanghebbende niet het recht om zijn verzet voor de
burgerlijke rechter te brengen.
3. Behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat
jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft
verkregen, kunnen derden echter nimmer verzet in rechte doen tegen de
beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen in:
a. de loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen (...);
b. de omzetbelasting (...);
(...);
alsmede tegen de beslaglegging ter zake van:
- uitnodigingen tot betaling; en
- ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel c, met een
belastingaanslag gelijkgestelde beschikkingen inzake heffingsrente,
inzake bestuurlijke boeten die worden opgelegd in verband met
vorenbedoelde naheffingsaanslagen, inzake bestuurlijke boeten als
bedoeld in hoofdstuk 5 van de Douanewet, inzake compenserende rente of
inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden, indien de ingeoogste of
nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een
huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich
tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige
bevinden.
3.2. Het principale middel keert zich tegen rov. 4.4 van het bestreden
arrest. De daarin beantwoorde rechtsvraag had het hof in rov. 3.1
onder 1, onder verwijzing naar grief I van de banken, als volgt
geformuleerd:
'1. Kunnen de Curatoren zich (namens de Ontvanger) in geval van
belastingvorderingen die materieel ontstaan zijn vóór maar formeel na
faillissement (c.q. surséance) doordat zij materieel betrekking hebben
op de periode vóór deze datum maar pas na die datum een aanslag is
opgelegd, tegenover de Banken als stille pandhouders op het
bodemvoorrecht beroepen?'
In rov. 4.4 overwoog het hof als volgt:
'4.4. Op de eerste rechtsvraag is reeds beslist door de Hoge Raad in
zijn arrest van 26 juni 1998, NJ 1998, 745 (mr. Aerts q.q./ABN AMRO
Bank NV). Ook in dat arrest is, voor zover thans van belang, de vraag
aan de orde of de Ontvanger zich tegenover een pandhouder van
bodemzaken ook nog op zijn bodemrecht kan beroepen indien terzake van
de desbetreffende belastingschuld eerst na verkoop van de zaken een
aanslag (bedoeld is: naheffingsaanslag; hof) is opgelegd. Na te hebben
herhaald, dat een belastingschuld rechtstreeks voortvloeit uit de wet
(zie HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68) stelt de Hoge Raad voorop dat
voorrechten als nevenrechten, in beginsel behoren bij de bevoorrechte
vordering vanaf het tijdstip dat de vordering ontstaat, zulks ongeacht
of die vordering dan reeds opeisbaar is. De Hoge Raad ziet geen reden
hierover anders te oordelen ten aanzien van belastingvorderingen,
waarop, zoals in het onderhavige geval, art. 21 Iw 1990 het oog heeft.
De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden ingevorderd,
nadat een aanslag is opgelegd doet daaraan, aldus de Hoge Raad, niet
af en ook niet de omstandigheid dat de Ontvanger het beslag ex art. 22
lid 3 Iw eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Omdat het
voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de belastingvordering is
de erkenning van het voorrecht in een geval waarin de aanslag wordt
opgelegd na het faillissement ook niet in strijd met het zogenoemde
fixatiebeginsel. De Hoge Raad concludeert dat, nu het voorrecht is
verbonden aan een ten tijde van het intreden van het faillissement
reeds bestaande belastingvordering, het ook kan worden ingeroepen,
indien de aanslag wordt opgelegd nadat de bodemgoederen zijn verkocht.
De Banken hebben hiertegen aangevoerd, dat de bijzondere regeling van
de Invorderingswet meebrengt, dat het voorrecht eerst ontstaat op het
moment dat de vordering in formele zin ontstaat, derhalve op het
moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd. De Banken verwijzen
in verband hiermee naar art. 21, lid 1 jo. art. 2 lid 1 onder k Iw,
waaruit zou blijken, dat het voorrecht pas kan ontstaan indien sprake
is van een belastingschuldige, waaromtrent de Hoge Raad zich in zijn
genoemde uitspraak niet zou hebben uitgelaten.
Het hof verwerpt de stellingen van de Banken; hun opvatting is in
strijd met hetgeen de Hoge Raad, die in meergenoemd arrest
uitdrukkelijk naar art. 21 van de Invorderingswet verwijst, heeft
overwogen. Overigens is het hof van oordeel dat de tekst van de door
de Banken aangehaalde artikelen uit de Invorderingswet niet noopt tot
de door hen voorgestane uitleg. Grief I faalt derhalve.'
3.3. Het middel klaagt dat het hof aldus ten onrechte het standpunt
van de banken verworpen heeft, dat het voorrecht van de ontvanger,
althans de bodemvoorrang verbonden aan een eventueel bodemvoorrecht,
pas kan ontstaan indien er sprake is van een (naheffings)aanslag. Aan
deze klacht voegt het middel twee pagina's met argumentatie toe.
3.4. Het zal aanstonds opvallen dat de klacht lijnrecht ingaat tegen
het (in rov. 4.4 van het hof genoemde) arrest van uw Raad van 26 juni
1998, nr. 16.838 (C97/317), NJ 1998, 745. De desbetreffende
overwegingen in dit arrest luiden:
'5. Beoordeling van het middel in het incidenteel beroep
Het middel strekt ten betoge dat de Ontvanger het voorrecht bedoeld in
art. 21 Iw 1990 niet aan de bank kan tegenwerpen voor zover het
betreft belastingvorderingen terzake waarvan na de aanvang van het
faillissement aanslagen zijn opgelegd. Uit hetgeen hiervoor onder 4.9
is overwogen volgt dat het middel faalt.'
Rechtsoverweging 4.9 luidt:
'4.9. De onderdelen 5a-5c stellen de vraag aan de orde of de
ontvanger zich tegenover een pandhouder van bodemzaken ook nog op zijn
bodemvoorrecht kan beroepen indien terzake van de desbetreffende
belastingschuld eerst na verkoop van de zaken een aanslag is opgelegd.
Bij de beoordeling van deze vraag moet het volgende tot uitgangspunt
worden genomen.
Een belastingschuld is een schuld die rechtstreeks voortvloeit uit de
wet (vgl. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68). In beginsel behoren
voorrechten, als nevenrechten, bij de bevoorrechte vordering vanaf het
tijdstip dat die vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering
dan reeds opeisbaar is. Er is geen reden daarover anders te oordelen
ten aanzien van de belastingvorderingen waarop art. 21 Iw 1990 het oog
heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden
ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9
en art. 10 lid 1 Iw 1990, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan
af de omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid
3 Iw 1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt
immers in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien
terzake van de vordering waaraan het is verbonden nog geen
(executoriaal) beslag kan worden gelegd.
Omdat het voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de
belastingvordering, is de erkenning van het voorrecht in een geval
waarin de aanslag wordt opgelegd na de aanvang van het faillissement
ook niet in strijd met het beginsel van faillissementsrecht dat door
het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de
boedel betrokkenen onveranderlijk wordt (HR 18 december 1987, NJ 1988,
340).
Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat het voorrecht, nu het is
verbonden aan een ten tijde van het intreden van het faillissement
reeds bestaande belastingvordering, ook kan worden ingeroepen, indien
de aanslag wordt opgelegd nadat de bodemgoederen zijn verkocht en nog
slechts de verdeling van de opbrengst ervan aan de orde is. 's Hofs
hiervoor in 3.3 onder (2) weergegeven oordeel geeft derhalve blijk van
een onjuiste rechtsopvatting. Onderdeel 5a dat een hierop gerichte
klacht bevat is gegrond. De overige klachten van de onderdelen 5a - 5c
behoeven geen behandeling meer.'
In rov. 4.10 overwoog uw Raad nog:
'4.10. Gegrondbevinding van onderdeel 5a brengt mee dat eveneens
gegrond is onderdeel 6 dat is gericht tegen de slotzin van 's Hofs
rov. 5.12 en tegen 5.13, waar het Hof telkens ervan uitgaat dat de
Ontvanger het voorrecht op de bodemzaken slechts aan de bank kan
tegenwerpen voorzover het belastingvorderingen betreft terzake waarvan
vóór de verkoop aanslagen waren opgelegd, tegen 's Hofs rov. 5.16 -
5.19, die op dat oordeel voortbouwen, en tegen de slotsom vervat in 's
Hofs rov. 6.'
3.5. Gelet op deze duidelijke taal in het arrest van 1998(5), rijst de
vraag waarom de banken andermaal deze kwestie aan de Hoge Raad
voorleggen.
3.6. Blijkens het middel (blz. 3 midden en blz. 4), en blijkens de
schriftelijke toelichting (2.2 e.v.) vinden de banken voor hun
uitnodiging tot 'heroverweging' met name aanleiding in de
omstandigheid dat er een argument is, dat in de zaak leidend tot het
arrest van 26 juni 1998 nog niét naar voren is gebracht.
Dit is het argument dat het begrip belastingschuldige (dat gebruikt
wordt in art. 21 Iw), in de definitiebepaling van art. 2 lid 1 onder k
Invorderingswet is omschreven als: degene te wiens naam de
belastingaanslag is gesteld. Daarom zou een beroep van de ontvanger op
art. 21 tóch een (voorafgaande) aanslag veronderstellen.
Het argument is in deze zaak tegen de Koverto-curatoren dus wél naar
voren gebracht. Wij zagen echter al dat het hof in zijn rov. 4.4
daarvan niet onder de indruk was. Voor het gemak herhaal ik de passage
nog even:
'Het hof verwerpt de stellingen van de Banken; hun opvatting is in
strijd met hetgeen de Hoge Raad, die in meergenoemd arrest
uitdrukkelijk naar art. 21 van de Invorderingswet verwijst, heeft
overwogen. Overigens is het hof van oordeel dat de tekst van de door
de Banken aangehaalde artikelen uit de Invorderingswet niet noopt tot
de door hen voorgestane uitleg.'
Het middel acht het argument evenwel cruciaal, en klaagt over de wijze
waarop het hof dit 'terzijde geschoven' heeft.
3.7. Het 'cruciale' karakter wordt in het middel en in de s.t.
aangezet met verschillende argumenten.
3.8. Het eerste argument is gelegen in een verwijzing naar art. 3:278
e.v. BW: het gesloten wettelijk systeem van voorrechten of voorrang.
Dit systeem zou voor een uitzonderlijke voorrang als de bodemvoorrang
een uitdrukkelijke wetsbepaling verlangen.
3.9. Dit argument overtuigt niet. Er ís immers een uitdrukkelijke
wetsbepaling in art. 21 Iw. De vraag hoe woorden (zoals het woord
'belastingschuldige') in deze bepaling moet worden geïnterpreteerd mag
gesteld worden en moet beantwoord worden, maar het antwoord daarop
wordt m.i. niet, laat staan op cruciale wijze, beïnvloed door het
bestaan van een gesloten systeem van voor(rangs)rechten.
3.10. Iets anders is dat men, in het licht van een afweging van
belangen van de Staat (de fiscus) tegenover die van andere
crediteuren, bij de uitleg van overheidsvoorrechten de voorkeur zou
kúnnen geven aan een interpretatie die zo veel mogelijk in het
voordeel van die andere crediteuren is en - complementair - dus zo
veel mogelijk in het nadeel van de ontvanger. Een zodanig standpunt is
bijv. in 1980 in een zaak over de Invorderingswet ingenomen door
F.H.J. Mijnssen, in zijn noot onder HR 5 oktober 1979
(Ontvanger/Ametagro).(6) Mijnssen stelt dit standpunt nadrukkelijk
tegenover de door de HR in dat arrest even nadrukkelijk gekozen
interpretatie naar de strekking van de wet, die in dat geval ten
voordele van de ontvanger uitpakte.
Ik constateer dat dit standpunt van Mijnssen door de Hoge Raad in
latere arresten over de betrokken Iw-bepalingen niet is gevolgd. Ook
ik zou het standpunt van Mijnssen 1980 niet willen omhelzen, noch het
iets afgezwakte standpunt in Asser-Mijnssen-Van Velten 3-III, 12e druk
1994, nr. 2 (zakelijk herhaald in nr. 376):
'Een voorrecht geeft (...) niet meer dan een rang aan een schuldeiser
boven een andere. Aldus wordt een uitzondering gemaakt op het
bovengenoemde hoofdbeginsel. En juist omdat het hier een uitzondering
betreft, is strikte toepassing geboden: er zal dus geen voorrang mogen
worden toegekend dan voor zover de wet er klaarblijkelijk aanleiding
toe geeft.'
3.11. Met name het 'juist omdat het hier een uitzondering
betreft'-argument overtuigt mij niet. Dit argument, dat in de kern
teruggaat op een oud adagium dat aan een 'exceptio' een 'strictissima
interpretatio' eigen zou zijn, is n.m.m. - reeds in 1942 - op
onweerlegbare, althans tot dusverre onweerlegde wijze ontzenuwd door
P.W. Kamphuisen, naar wie ik gaarne verwijs.(7)
Wat de onderhavige context betreft: bij onvoldoende
verhaalsmogelijkheden zijn één of meer crediteuren altijd 'de pineut'.
De wetgever kiest in deze sneue omstandigheden voor het uitgangspunt
van paritas creditorum, met (veel) uitzonderingen.
Ik zie geen reden om ten aanzien van de interpretatie van die
wettelijke uitzonderingen als principe te aanvaarden dat deze in
beginsel ten nadele van de bevoorrechten moeten worden uitgelegd, in
plaats van primair naar de strekking ervan(8); en met name ook niet
als het gaat om de Staat als (hoog) bevoorrechte crediteur.
Daarvoor is ten algemene geen reden (Kamphuisen). Daarvoor is ook geen
reden in termen van verwijt- of risicotheorieën. Wie dáárop
voortborduurt, en de morele 'schuld' ergens wil leggen, zal in
principe beginnen bij de insolvente debiteur.(9) Maar daar schiet men
niet veel mee op. Gaat het vervolgens om de crediteuren, dan past als
regel medeleven voor allen. Niettemin kan de (niet nieuwe) observatie
in herinnering geroepen worden, dat private crediteuren in aanleg de
vrijheid hebben om al dan niet crediteur te worden, terwijl omgekeerd
'de Staat (de fiscus) zijn debiteuren niet uitzoekt'. Dit is van
oudsher de rechtvaardiging voor het hoge wettelijke voorrecht van de
fiscus. Of men het met dat hoge voorrecht nu eens is of niet, onzinnig
is het argument allerminst. En dit is wederom een reden om, gegeven de
keuze van de wetgever voor het hoge voorrecht, niet uit te gaan van
een a priori beperkte interpretatie.
Dat de Staat ook nog eens 'van ons allemaal' is, is voor mij geen
doorslaggevend extra argument. Maar het is voor mij ook geen
contra-argument.
Ik teken in deze paragraaf tenslotte aan dat het in casu niet gaat om
de verhouding van bevoorrechten (in ruime zin, incl. separatisten) tot
gewone crediteuren, maar om de verhouding van de ene uitzondering op
de (oer-)paritas creditorum tot de andere.
3.12. Het tweede argument van de banken gewaagt van een
'ondubbelzinnige wettekst', waarbij kennelijk gedoeld wordt op de
omstandigheid dat het begrip 'belastingschuldige' in art. 2, lid 1,
sub k wordt omschreven als: degene te wiens naam de belastingaanslag
is gesteld. En art. 2, lid 1, aanhef stelt: 'Deze wet verstaat
onder...'
Ook hieraan kan naar mijn mening niet een doorslaggevend argument
worden ontleend voor het door de banken bepleite vereiste van een
voorafgaande aanslag. De betekenis van een definitie, ook een
wettelijke definitie, moet altijd bezien worden tegen de achtergrond
van de redelijke zingeving die in de context en naar de strekking
passend is.
3.13. De banken lezen art. 2, lid 1, sub k dus zó dat, om te kunnen
spreken van een 'belastingschuldige', er altijd, en voorafgaand, een
aanslag moet zijn vastgesteld.
Maar reeds op het eerste gezicht dringt zich aan de onbevooroordeelde
lezer op dat de definitiebepaling allerminst uitsluit dat een aanslag
met terugwerkende kracht of als naheffingsaanslag kan zijn
vastgesteld. En, nog steeds op het eerste gezicht, dringt zich op dat
in art. 2, lid 1, sub k, de nadruk wel eens in overwegende mate zou
kunnen liggen op de woorden 'wiens naam': met andere woorden dat het
er in art. 2, lid 1, sub k om gaat de belastingschuldige te
individualiseren ten opzichte van derden.
Op het tweede, maar van het eerste nog steeds niet ver verwijderde
gezicht dringt zich nog op de mogelijkheid van lezing in de volgende
zin: belastingschuldige is, met uitsluiting van derden, (ook) diegene
te wiens naam een belastingaanslag is of moet worden gesteld in die
gevallen waarin, bij gebreke aan verschuldigdheid op basis van
wettelijk voorgeschreven eigen aangifte, alsnog (met terugwerkende
kracht, zie boven) een belastingaanslag is of kan worden vastgesteld.
Met de tekst van art. 2, lid 1 sub k, Iw zijn al deze interpretaties
(en misschien nog wel meer) te verenigen. Met een beroep op een
(destijds vergeten in te roepen, maar, volgens de banken)
'ondubbelzinnige tekst', halen de banken mij dus niet over de streep
om uw Raad tot heroverweging te bewegen.
3.14. Zoals de banken in de s.t. sub 2.8 erkennen, is de uitleg van
het begrip 'belastingschuldige' al eerder onderwerp van een arrest van
uw Raad geweest: en wel in het reeds genoemde arrest van 5 oktober
1979, NJ 1980, 280 (Ontvanger/Ametagro). Het ging daar om het punt dat
art. 16, lid 3 Iw (oud) sprak over bodembeslag op goederen op de
bodem, terwijl art. 12 Iw (oud) sprak over een recht van voorrang op
al de roerende en onroerende goederen van de belastingschuldige.
Op het beroep van de ontvanger overwoog uw Raad toen (cursivering van
mij, A-G) :
'Onderdeel B is terecht voorgesteld. Het derde lid van art 16
Invorderingswet bepaalt dat op enkele uitzonderingen na derden nimmer
verzet in rechte kunnen doen tegen de inbeslagneming ter zake van de
in deze wet bedoelde belastingen, indien de (...) roerende goederen
(...) zich tijdens de inbeslagneming op de bodem van de
belastingschuldige bevinden. De bepaling heeft de strekking te
voorkomen dat het verhaal van de fiscus voor de genoemde
belastingschulden geheel of gedeeltelijk gefrustreerd zou kunnen
worden doordat goederen die zich onder de schuldenaar bevinden als
nader bepaald in art. 16 lid 3 buiten het vermogen van de schuldenaar
worden gehouden of gebracht door middel van een overeenkomst of andere
rechtshandeling tussen de schuldenaar en derden. Deze strekking brengt
mee, dat het voor het verhaal van de fiscus op goederen die zich op de
bodem van de belastingschuldige bevinden, ook wat het recht van
voorrang van de fiscus uit hoofde van art. 12 Invorderingswet betreft
geen verschil mag maken, of deze goederen al of niet eigendom zijn van
de belastingschuldige. Het feit dat in art. 12 voor zover hier van
belang slechts gesproken wordt van een recht van voorrang "op al de
roerende en onroerende goederen van de belastingschuldige", kan
hieraan niet afdoen, nu niet blijkt dat de wetgever met die woorden de
draagwijdte van art. 16 lid 3 zoals deze bepaald wordt door de
hiervoor genoemde strekking, heeft willen inperken. (...)'
3.15. Het bleek dus al eerder: de HR kan (ook in een context als de
onderhavige) aanleiding zien om een pretens 'ondubbelzinnige
wetsbepaling' (het standpunt van de banken in casu) tóch vatbaar te
achten voor interpretatie, en om de wetsbepaling niet naar de letter,
doch naar de strekking uit te leggen.
3.16. In de s.t. (nrs. 2.9 en 2.10) stellen de banken dat de in het
arrest van 1979 beoordeelde vraag of het (bodem)voorrecht zich ook
uitstrekt over zaken van anderen dan de belastingschuldige, een
'wezenlijk andere' vraag zou zijn dan de vraag naar de hoedanigheid
van de belastingschuldige in de zin van art. 2 lid 1 sub k Iw.
3.17. Die stelling lijkt mij op zich juist. In 1979 gaf de HR de
voorrang aan de strekking van art. 16 (oud) boven de tekst van art. 12
(oud) Iw in de context van het voorkómen dat zaken buiten het vermogen
van de schuldenaar worden gehouden of gebracht door middel van een
overeenkomst of andere rechtshandeling tussen de schuldenaar en
derden.
Thans gaat het om de voorrang van de (potentiële) strekking van art.
21 Iw boven de tekst van art. 2 lid 1 sub k Iw in het licht van de
verhaalsmogelijkheden van de fiscus op bodemzaken in verhouding tot de
rechten van stil pandhouders, bij ontbreken van een voorafgaande
aanslag. Dat is zo niet een 'wezenlijk andere', dan toch een 'andere'
vraag.
3.18. Dan is nu aan de orde of deze 'andere vraag' al dan niet reeds
in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro beantwoord is, respectievelijk
of hetgeen de Hoge Raad in dat arrest heeft overwogen, een bepaalde
beantwoording indiceert.
Ik meen dat dit laatste inderdaad het geval is, en wel in voor de
banken ongunstige zin.
3.19. Ik citeer nog eens uit rov. 4.9 van dat arrest:
'Een belastingschuld is een schuld die rechtstreeks voortvloeit uit de
wet (vgl. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68). In beginsel behoren
voorrechten, als nevenrechten, bij de bevoorrechte vordering vanaf het
tijdstip dat die vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering
dan reeds opeisbaar is. Er is geen reden daarover anders te oordelen
ten aanzien van de belastingvorderingen waarop art. 21 Iw 1990 het oog
heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden
ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9
en 10 lid 1 Iw 1990, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de
omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw
1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt immers
in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien terzake
van de vordering waaraan het is verbonden nog geen (executoriaal)
beslag kan worden gelegd. Omdat het voorrecht van de aanvang af is
verbonden aan de belastingvordering, is de erkenning van het voorrecht
in een geval waarin de aanslag wordt opgelegd na de aanvang van het
faillissement ook niet in strijd met het beginsel van
faillissementsrecht dat door het intreden van het faillissement de
rechtspositie van alle bij de boedel betrokkenen onveranderlijk wordt
(...).'
3.20. Deze rechtsoverweging maakt m.i. onmiskenbaar duidelijk dat de
Hoge Raad (ook) in de context van art. 21 (en 22) Iw 1990 uitgaat van
een reeds bestaand voorrecht; en de Hoge Raad zegt met zo veel woorden
dat daaraan niet afdoet 'de omstandigheid dat een belastingschuld
eerst kan worden ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals
volgt uit de art. 9 en 10 lid 1 Iw 1990'. Voor dit laatste heeft A-G
Hartkamp in zijn conclusie (par. 21, vijfde alinea) de m.i.
doorslaggevende grond expliciet aangegeven:
'Weliswaar is invordering nog niet mogelijk voordat een aanslag is
opgelegd (artt. 9 lid 3(10) en 10 lid 1 Iw), maar juist daarom is
gewenst dat de ontvanger zijn vordering verzekerd weet. Indien men zou
aannemen dat het voorrecht van de fiscus pas zou ontstaan na het
opleggen van een aanslag, zou niets de pandhouder beletten de
bodemzaken voordien weg te voeren en te eigen behoeve te executeren.'
3.21. Wij zien dat de Hoge Raad in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro
expliciet is heengestapt over de tegenwerping dat artt. 9 en 10 Iw
voor de invordering een voorafgaande aanslag veronderstellen.
Welnu, als het gaat om de erkenning van het bodemvoorrecht, valt over
het uitgangspunt in de definitiebepaling van art. 2 lid 1 sub k (dat
een belastingschuldige iemand is op wiens naam de aanslag is gesteld)
m.i. (nog) gemakkelijker heen te stappen dan over het in 1998 aan
artt. 9 en 10 Iw ontleende argument.
Dat de term 'belastingschuldige' een specifieke invorderingsterm is
(middel, p. 3 onderaan), doet daaraan m.i. niet af. Zoals door het
arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro bevestigd is, is er niettegenstaande de
constructie in de Invorderingswet (in art. 21 Iw) van een uitsluiting
van verzet, in wezen sprake van een materieelrechtelijk voorrecht, en
wij zagen reeds hoe de Hoge Raad over het tijdstip van ontstaan
daarvan geoordeeld heeft.(11)
3.22. Daarmee lijkt mij het lot van het middel bezegeld.
3.23. Dat zou uiteraard anders zijn indien de geschiedenis van de Iw
1990 zou leren dat de wetgever expliciet bij de verhouding, voor zover
hier van belang, tussen art. 21 (en 22) enerzijds en art. 2 lid 1 sub
k anderzijds zou hebben stilgestaan en indien daaruit zou blijken dat
in art. 21 (en 22) weloverwogen is teruggekoppeld op de definitie in
art. 2 lid 1 sub k, om het vereiste van een voorafgaande aanslag te
benadrukken respectievelijk zeker te stellen.
Daarvan blijkt evenwel niets. Ware het anders, dan zou de inzet van
deze procedure en die van mr. Aerts tegen ABN Amro vermoedelijk
aanzienlijk beperkter zijn geweest.
3.24. De banken leggen in het middel (p. 4, laatste alinea) en in de
s.t. (p. 14 e.v.) nog wel een verband met de wetsgeschiedenis rondom
de vervanging van de fiduciaire overdracht door stil pandrecht bij de
invoering van het nieuwe BW in 1992. De banken bepleiten dat het
vereiste van een voorafgaande aanslag beter zou aansluiten bij de door
de wetgever beoogde status quo waar het gaat om de verhouding tussen
financiers/fiduciarissen/pandhouders enerzijds en de bodembevoorrechte
fiscus anderzijds.
3.25. Over deze wetsgeschiedenis (kort) het volgende. De regeling van
de huidige (hoger geciteerde) artt. 21 en 22 Iw hangt inderdaad samen
met de vervanging van de fiduciaire eigendom door het stil pandrecht,
die de invoering van het nieuw BW met zich bracht. Onder het oude
(voor 1 januari 1992 geldende) recht, werden bodemzaken veelal
fiduciair overgedragen aan de financiers van de desbetreffende
onderneming. Het bodemrecht hield in dat de financier/fiduciair
eigenaar zich niet kon verzetten tegen uitwinning door de ontvanger,
zolang de zaken zich op de bodem van de contribuabele bevonden. De
ontvanger had aldus 'voorrang' ten opzichte van de fiduciair eigenaar.
De door de NBW-wetgever ongewenst geachte fiduciaire overdracht moest
plaats maken voor het zgn. stil pandrecht. Omdat de bodemzaken daarbij
eigendom van de kredietnemer/pandgever blijven, is het bodemrecht van
de ontvanger op andermans, zich op de bodem van de contribuabele
bevindende zaken, niet meer aan de orde.
De wetgever heeft bodemrecht van de ontvanger op andermans goederen
vervangen door het bodemvoorrecht(12) met een hogere rang dan het stil
pandrecht voor goederen die zich op de bodem van de contribuabele
bevinden. Hiermee heeft hij de onderlinge verhouding tussen enerzijds
de voormalige zekerheidseigenaar - thans stil pandhouder - en
anderzijds de ontvanger zoveel mogelijk gelijk willen laten, zoals
blijkt uit de parlementaire geschiedenis:
'Om nu zoveel mogelijk aan te sluiten bij de huidige situatie is als
uitgangspunt gekozen het voorrecht van de fiscus boven pand alleen te
doen gelden voor situaties waarin dit thans het geval is met
betrekking tot de door de belastingschuldige in zekerheidseigendom
overgedragen zaken. Dat wil zeggen, voor situaties waarin het
bodemrecht toepassing vindt.'(13)
3.26. Wat er van het in nr. 3.24 gereleveerde standpunt van de banken
zij - de curatoren nemen daarover, gemotiveerd, een heel ander
standpunt in(14) -, ik moet ervan uitgaan dat dit aspect van het debat
door uw Raad reeds in 1998 in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro is
verdisconteerd. Ik herinner in dit verband aan de uitvoerige voetnoot
1 in de conclusie van A-G Hartkamp vóór het arrest.(15)
Mocht ik dit niet juist zien, dan houd ik mij vanzelfsprekend gaarne
bereid om desgevraagd een aanvullende conclusie over dit punt te
nemen.
3.27. Hetzelfde geldt voor de stelling op p. 5 van het middel, dat
(ook) de tekst van art 21 lid 2, tweede volzin Iw, sprekende over 'een
zaak als bedoeld in art. 22, derde lid, die zich op de bodem bevindt
en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen
verzetten', zou inhouden dat voor (het intreden van) bodemvoorrang
vereist is dat een naheffingsaanslag is opgelegd. Volgens dit
onderdeel van het middel kan er pas dán sprake zijn van een situatie
waarin derden zich (kort gezegd) niet tegen inbeslagneming kunnen
verzetten, zoals nader omschreven in art. 22 lid 3 Iw.(16)
Naar mijn inzicht heeft uw Raad ook deze (of een nauw verwante)
argumentatie reeds verdisconteerd - en verworpen - in meer genoemde
rov. 4.9 van het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro, met name in de
deeloverweging:
'(...) Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat de ontvanger het
beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990 eerst kan leggen nadat de
aanslag is opgelegd. Niet valt immers in te zien dat het voorrecht
niet zou kunnen bestaan indien terzake van de vordering waaraan het is
verbonden nog geen (executoriaal) beslag kan worden gelegd.'
3.28. Mijn bevinding is dan ook dat het principale middel faalt.
4. Bespreking van onderdeel I van het cassatiemiddel in het
incidentele beroep
4.1. Onderdeel I van het incidentele middel klaagt over rov. 4.5 van
's hofs arrest.
De daarin beantwoorde rechtsvraag heeft het hof in rov. 3.1 onder 2,
onder verwijzing naar grief II van de banken, als volgt geformuleerd:
'2. Kunnen de Curatoren zich (namens de Ontvanger) tegenover de Banken
als stille pandhouders op het bodemvoorrecht beroepen ter zake van
(boedel)vorderingen, die materieel en formeel zijn ontstaan na het
faillissement?'
Deze vraag was nog niét beslist in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro,
nu die zaak blijkens de casus betrekking had op
faillissementsschulden.
4.2. In rov. 4.5 overwoog het hof als volgt:
'4.5. Met betrekking tot de tweede rechtsvraag overweegt het hof het
volgende. Het gaat hier om zogenaamde boedelschulden. Dit zijn
schulden, die in het faillissement geen verificatie behoeven en een
onmiddellijke aanspraak op de boedel geven (zie o.a. HR 14 juni 1991,
NJ 630). Zonodig kan de boedelschuldeiser, in dit geval de Ontvanger,
de curator in rechte aanspreken en kan hij (bodem)beslag leggen op
(bestanddelen van) de boedel. Dan ontstaat dus een procedure tussen
andere partijen dan nu aan de orde is.
Het hof is overigens van oordeel dat, gelet op het bepaalde in art.
249 F. onder boedelschulden in dit geval, waarin de surséance is
overgegaan in een faillissement, dienen te worden verstaan schulden
vanaf de datum van de surséance. Met name art. 57 lid 3 F. is op
boedelschulden niet van toepassing. Deze bepaling ziet slechts op
faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers. Het
voorgaande houdt in dat grief II slaagt.'
4.3. In de inleiding op dit middelonderdeel onderscheiden de curatoren
drie mogelijke lezingen van rov. 4.5. De subonderdelen 1.2, 1.3, en
1.4 gaan elk van een verschillende lezing uit, kort samengevat:
- (1.2) er bestaat in het geheel geen bodemvoorrecht voor fiscale
boedelschulden;
- (1.3) er bestaat wél een zodanig bodemvoorrecht, maar voor het
geldend maken ervan is beslaglegging vereist;
- (1.4) rov. 4.5 zegt niet meer dan dat voor fiscale boedelvorderingen
de weg van art. 57 lid 3 Fw niet openstaat.
Hoewel de curatoren ermee rekening houden dat de drie mogelijke
lezingen vermoedelijk niet alle drie voor juist gehouden kunnen worden
(dus deels feitelijke grondslag missen), verzoeken zij de Hoge Raad om
alle in de onderdelen aangesneden rechtsvragen toch (al dan niet in
een obiter dictum) te beantwoorden. De curatoren wijzen daarbij op de
belangen voor de praktijk en het uitvoerige debat tussen partijen.
In de cassatiestukken van de banken heb ik geen aanwijzingen
aangetroffen dat zij zich tegen deze wens verzetten. Ook ik ben
geneigd welwillend tegenover deze wens te staan.
Ik teken overigens aan dat ik - hoewel rov. 4.5 aan duidelijkheid te
wensen overlaat - overhel naar de mening dat subonderdelen 1.2 en 1.3
(inderdaad) feitelijke grondslag missen. Ik acht 's hofs overweging
geheel toegespitst op het aspect van art. 57 lid 3 Fw, dat in
subonderdeel 1.4 aan de orde is. Daaraan doet m.i. niet af dat het hof
in rov. 4.5 verwijst naar de eerder door hem geformuleerde (en breder
te lezen) rechtsvraag, noch dat het hof beslist dat 'grief II
slaagt'.(17)
In deze lezing heeft het hof het inroepen van het voorrecht voor de
fiscale boedelschulden dus (reeds) doen afstuiten op art. 57 lid 3 Fw.
Dat is als zelfstandige grond (schakel in de ketting) voldoende
dragend, indien de Hoge Raad (met mij) een zodanige rechtsopvatting
niet onjuist acht. In cassatie zou dus buiten beoordeling kunnen
blijven of en zo ja wat het hof geoordeeld heeft over de twee andere
punten, en hoe de Hoge Raad daarover oordeelt. Maar, zoals reeds
gezegd, het verzoek is om ook een oordeel te geven over de andere
lezingen, neergelegd in de subonderdelen 1.2 en 1.3.
Ad subonderdeel 1.2: Bestaat er in het geheel geen bodemvoorrecht voor
fiscale boedelschulden?
4.4. Zoals reeds kort aangeduid, keert subonderdeel 1.2 zich tegen
rov. 4.5, voorzover daaraan de opvatting ten grondslag ligt dat het
bodemvoorrecht van artt. 21 lid 2 jo. 22 lid 3 Iw niet bestaat voor
vorderingen van de ontvanger die (materieel en formeel) zijn ontstaan
ná de datum van faillissement van de belastingschuldige. Volgens het
subonderdeel is deze opvatting onjuist, omdat het fiscale voorrecht,
ook voorzover het rust op bodemzaken en daarom de hoge rang heeft van
art. 21 lid 2, tweede volzin Iw, ook voor deze fiscale
boedelvorderingen behoort als nevenrecht bij de bevoorrechte vordering
vanaf het tijdstip van het materieel ontstaan van de fiscale
vordering.
4.5. Bij de beoordeling van dit subonderdeel dient m.i. het volgende
te worden vooropgesteld.
4.5.1. Boedelschulden(18) zijn schulden die door en/of na het
faillissement ontstaan.(19)
Boedelschuldeisers hebben in beginsel niets van doen met het
faillissementsbeslag; hun vorderingen zijn vorderingen die een
onmiddellijke aanspraak op de boedel geven.(20) Hun vorderingen
behoeven geen verificatie. Boedelschuldeisers kunnen zich direct op de
boedel verhalen.
4.5.2. Er is geen reden om hierover anders te oordelen voor fiscale
boedelschulden (vorderingen van de ontvanger die materieel en formeel
zijn ontstaan ná de datum van faillissement van de
belastingschuldige). Dat is in deze zaak tussen partijen ook niet
omstreden, evenmin als omstreden is dát de hier besproken vorderingen
van de ontvanger inderdaad boedelvorderingen zijn.
4.5.3. Ook boedelvorderingen kunnen in rang verschillen, door een
algemeen en/of specifiek voorrecht. Er is geen reden om aan te nemen
dat het bodemvoorrecht van artt. 21 lid 2 jo. 22 lid 3 Iw niet tevens
op fiscale boedelvorderingen van toepassing zou zijn.(21) Het bepaalde
in art. 21 lid 2 Iw, laatste volzin, dat het bodemvoorrecht zijn hoge
rang behoudt in geval van faillissement van de belastingschuldige,
vormt daarvoor weliswaar geen beslissende indicatie maar stellig ook
geen contra-indicatie.
4.5.4. Net zo min als voor prefaillissementsvorderingen geldt, is er
reden om aan te nemen dat fiscale boedelvorderingen slechts
bevoorrecht zouden zijn vanaf de formalisering in een aanslag. Hetgeen
de Hoge Raad in rov. 4.9 van het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro heeft
overwogen over het ontstaanstijdstip van het voorrecht, is naar tekst
en strekking onverminderd toepasselijk te achten op fiscale
boedelvorderingen.
4.5.5. Hoewel boedelschuldeisers in het algemeen niet beslag kunnen
leggen op de delen van de boedel waarop de separatisten nog hun
rechten kunnen uitoefenen(22), is er m.i. geen reden om aan te nemen
dat het bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden - althans in
uitgangspunt - niet mede zou gelden voor stil verpande bodemzaken. Los
van een faillissement heeft het bodemvoorrecht, daargelaten de
(niet)uitoefening ervan door de ontvanger, ook voorrang boven het stil
pandrecht. En de verhouding tussen de ontvanger als boedelschuldeiser
en de stil pandhouder als separatist is gelijk aan de verhouding
tussen deze ontvanger en de stil pandhouder in een situatie waarin er
van een faillissement geen sprake is.(23)
4.6. Ervan uitgaande dat het hof anders geoordeeld zou hebben, en dat
subonderdeel 1.2 van het incidentele middel dus feitelijke grondslag
heeft, brengt het bovenstaande mee dat dit subonderdeel naar mijn
mening gegrond is.
4.7. Hetgeen de banken hiertegen naar voren brengen, snijdt m.i.
onvoldoende hout.
4.7.1. Het argument van de banken (s.t. 3.4, p. 19), dat de wet ervan
uitgaat dat de wettelijke voorrechten uitsluitend voor de ene
faillissementsvordering tegen de andere faillissementsvordering
gelden, resp. voor de ene boedelvordering tegenover de andere
boedelvordering(24), helpt de banken niet, nu - zoals Boekraad heeft
aangegeven(25) - de botsing tussen de fiscale boedelvordering en het
stille pandrecht zich buiten de faillissementsconcursus afspeelt. Het
gaat immers, zoals hierboven reeds werd aangegeven, om een
rangconflict tussen crediteuren die ten deze hun rechten buiten het
faillissement uitoefenen: de pandhouder als separatist, en de
ontvanger als boedelschuldeiser.
4.7.2. Het argument van de banken (s.t. 3.6, p. 20) aan de hand van de
tekst van art. 21 lid 2, te weten de woorden 'het voorrecht behoudt
deze rang in geval van faillissement' kan mij evenmin overtuigen.
Anders dan de banken verdedigen, valt in deze tekst een beperking tot
prefaillissementsvorderingen niet te lezen: even goed, zo niet beter
valt hierin te lezen dat het bodemvoorrecht óók voor fiscale
boedelschulden geldt.
4.7.3. In nr. 3.7 van de s.t. (p. 20) brengen de banken als argument
naar voren dat erkenning van het bodemvoorrecht voor fiscale
boedelschulden tot het ongerijmde resultaat zou leiden dat de
bezitloos pandhouder alsnog zou worden aangeslagen voor (een deel van)
de faillissementskosten.
Hoewel fiscale boedelschulden tot de faillissementskosten moeten
worden gerekend(26) en het bodemvoorrecht op de verpande bodemzaak de
pandhouder aldus mede voor 'faillissementskosten' belast, acht ik deze
tegenwerping niet doorslaggevend.(27) Het zgn. 'separatisme' is (ook)
niet in die zin absoluut, dat het zich als dogma zou verzetten tegen
een hoger wettelijk bodem(voor)recht.(28)
Ik wijs in dit verband op HR 12 juli 2002 (Mr. Verdonk
q.q./Ontvanger).(29) Het ging in die zaak om de berekening van het
vrije boedelactief, waaruit de ontvanger eerst zo veel mogelijk moet
worden voldaan.(30) De rechtbank had geoordeeld dat de ontvanger, na
aftrek van hetgeen hij uit de netto-opbrengst van het vrije actief
heeft verkregen, voor het restant van zijn vordering aanspraak kon
maken op de opbrengst - de verkoopopbrengst verminderd met de
(executie)kosten - van de verpande bodemzaken, derhalve na aftrek van
de op die goederen drukkende algemene faillissementskosten. Daaraan
deed niet af dat dit stelsel leidt tot een inbreuk op de
separatistenpositie van de bank als bezitloos pandhouder, aangezien
die inbreuk haar wettelijke basis vindt in art. 21 lid 2, tweede
volzin, Iw 1990 (rov. 3.2). De Hoge Raad achtte, onder verwijzing naar
art. 21 lid 2 Iw 1990, in verbinding met art. 57 lid 3 en art. 182 Fw,
het oordeel van de rechtbank juist.
Het komt mij voor dat daarmee ook dit argument van de banken reeds
verworpen is.
4.7.4. Tegen het middelonderdeel werpen de banken ten slotte op (s.t.
nr. 3.8, p. 20) dat aanvaarding van het bodemvoorrecht voor fiscale
vorderingen tot het onwenselijke resultaat zal leiden dat financiers
aanmerkelijk minder bereidheid aan de dag zullen leggen om uitwinning
van de verpande bodemzaken uit te stellen. In verband met de
vermindering van verhaal door oplopende boedelschulden, zullen zij het
oplopende verhaalsrisico ecarteren door reeds (zeer) kort na de
faillietverklaring tot executie over te gaan.
Dit is een argument waar op zichzelf geen speld tussen te krijgen is.
Minder zekerheid, dan minder (lang) krediet. De vraag is evenwel of
dit een doorslaggevend argument is. Het argument kon ook opgeld doen
tegen het bodemrecht van vóór 1992 met betrekking tot in fiduciaire
eigendom overgedragen zaken. Het argument kon en kan ook worden
aangevoerd met betrekking tot prefaillissementsschulden.(31)
Teneinde het afvoeren van de bodemzaken tegen te gaan, is een
wetsvoorstel aanhangig. Daarin wordt voorgesteld het voorrecht boven
bezitloos pand te verruimen tot alle roerende zaken die bestemd zijn
om duurzaam te worden gebruikt in de uitoefening van het bedrijf of
beroep van de belastingschuldige, waarbij niet langer van belang is
waar die zaken zich bevinden. Dit wetsvoorstel(32) is in zoverre
evenwel nog minder bevorderlijk voor bankkrediet met het oog op
continuïteit.
Het komt mij echter voor dat het wegen en doorslaggevend laten zijn
van continuïteitsargumenten bij de verhouding tussen bodem(voor)recht
en stil pandrecht, de rechtsvormende taak van de rechter te boven
gaat.(33)
4.8. Mijn onder 4.6 gegeven mening dat subonderdeel 1.2 (materieel)
gegrond is, blijft dus overeind.
4.9. Indien uw Raad daarentegen oordeelt dat subonderdeel 1.2
materieel faalt, merk ik (in het verlengde van mijn opmerking in nr.
4.3) nog op dat in dat geval de subonderdelen 1.3 en 1.4, die
betrekking hebben op de wijze waarop de ontvanger zijn bodemvoorrecht
voor fiscale boedelvorderingen geldend dient te maken, falen bij
gebrek aan belang. Zij berusten immers op het uitgangspunt dat het
bodemvoorrecht voor de desbetreffende schulden kan worden
ingeroepen.(34) Ik voeg daaraan toe dat bij die stand van zaken het
eerder bedoelde verzoek van de curatoren om ook een oordeel te geven
over de middelonderdelen 1.3 en 1.4 zo zeer zonder voorwerp is
geworden, dat het gepasseerd kan worden.
Ad subonderdeel 1.3: Is voor het geldend maken van fiscale
boedelvorderingen op bodemgoederen beslaglegging vereist?
4.11. Bij de beoordeling van dit subonderdeel dient m.i. het volgende
vooropgesteld te worden.
4.11.1. Zoals reeds in nr. 4.4.1 opgemerkt, hebben boedelschuldeisers
in beginsel niets van doen met het faillissementsbeslag, en geven hun
vorderingen een onmiddellijke aanspraak op de boedel. Uitgaande van
het bodemvoorrecht ook voor fiscale boedelschulden (zie boven), geldt
dat ook daar sprake is van een onmiddellijke aanspraak.
4.11.2. Er is (even afgezien van het nog te bespreken subonderdeel 1.4
over de uitleg van art. 57 lid 3 Fw) geen reden om aan te nemen dat
voor het geldend maken van dit voorrecht andere regels gelden dan de
algemene regels die gelden bij de invordering van fiscale schulden.
Bepalend is derhalve de wijze waarop de ontvanger buiten faillissement
zijn bodemvoorrecht boven stil pandrecht kan realiseren.(35) Dit
veronderstelt het leggen van bodembeslag.
4.12. Subonderdeel 1.3 stuit m.i. hierop af. De stelling in het
subonderdeel dat de ontvanger het bodemvoorrecht ten aanzien van
boedelvorderingen geldend kan maken door aanmelding/indiening bij de
curator, onder aantekening van zijn bodemvoorrecht, en dat dit kan
geschieden door toezending aan de curator van aanslagbiljetten waaruit
de fiscale boedelvorderingen blijken, gaat naar mijn mening uit van
een niet op de wet berustende en daarmee onjuiste rechtsopvatting.
4.13. Het argument van de curatoren in de s.t. nr. 8.2.3 e.v. (p. 25
e.v.), om de wet niettemin aldus te interpreteren (m.i. is veeleer
sprake van: aanvullen), komt erop neer dat bij het leggen van het
beslag voor de boedelvordering, waarvan de hoogte pas later blijkt, de
goederen veelal reeds weggevoerd zullen zijn zodat het bodemvoorrecht
in zoverre illusoir geworden is. De curatoren zien in die mogelijkheid
een aanzienlijke verslechtering ten opzichte van het voor 1 januari
1992 geldende recht, en herinneren aan de eerder gereleveerde
bedoeling van de regering dat het nieuwe BW met de vervanging van de
fiduciaire eigendom door het stil pandrecht hierin zo weinig mogelijk
verandering zou brengen.
Juist acht ik de stelling dat onder het oude recht het eenmaal door de
ontvanger gelegde beslag op bodemzaken een beslag op andermans
goederen dan die van de failliet was, en dat dit (ene) beslag dus een
grondslag gaf voor verhaal van zowel faillissementsschulden als
boedelschulden. Juist is ook dat onder het nieuwe recht een eventueel
vóór het faillissement voor faillissementsschulden gelegd beslag door
art. 33 Fw vervalt (waarbij vervolgens voor de faillissementsschulden
het voorrecht tot zijn recht komt via de weg van art. 57 lid 3 Fw) en
dat het hierboven uiteengezette 'oude systeem' voor boedelschulden dan
niet meer werkt.
4.14. Daartegenover staat evenwel dat m.i. niets de ontvanger ervan
behoeft te weerhouden om voor de boedelschulden, ook al is de omvang
daarvan nog niet vastgesteld, in een zo vroeg mogelijke fase
conservatoir beslag op de bodemgoederen te leggen.(36) Dit is in ieder
geval de opvatting die is neergelegd in de memorie van antwoord bij
het ontwerp voor de Invorderingswet 1990:
'Naar aanleiding van een vraag van de leden van de fractie van de
P.v.d.A. om een antwoord op de door mr Blauw in WFR 1988/5842 (blz.
1329) gestelde vraag of het bodemrecht van artikel 23 [thans: art. 22,
A-G] ook geldt in de gevallen waarin de ontvanger conservatoir beslag
legt ten laste van de belastingschuldige merken wij op dat, zoals mr
Blauw reeds aangeeft, artikel 23 spreekt over
beslaglegging in algemene zin, hetgeen inhoudt dat ook wanneer het
beslag op goederen van derden die zich op de bodem van de
belastingschuldige bevinden, een conservatoir beslag is, derden zich
niet tegen dit beslag kunnen verzetten.'(37)
Met Boekraad (a.w. 1997, p. 250) zou ik menen: waar de Ontvanger voor
fiscale boedelschulden bodembeslag kan leggen op stil verpande
bodemzaken, zal hij dat, om zijn bodemvoorrecht te effectueren, ook
moeten doen. Dat de curatoren (s.t., nrs. 8.2.3 en 8.2.4 , op p. 26,
met verwijzingen) beslaglegging na faillissement niet 'de meest
aangewezen wijze' noemen om het bodemvoorrecht geldend te maken, doet
- wat daar overigens van zij - hieraan onvoldoende af.
4.15. Het argument van de curatoren in de s.t. nr. 8.2.5 dat
geldendmaking van het bodemvoorrecht voor fiscale bodemschulden door
een 'kennisgeving' aan de curatoren, zonder terugwerkende kracht, het
beste recht zou doen aan de meer genoemde bedoeling van de wetgever om
de verhouding tussen de ontvanger en de bezitloos pandhouder zo veel
mogelijk te laten als die was, gaat niet op. Via conservatoire
beslaglegging kan ceteris paribus een zodanig resultaat ook worden
bereikt.
Ad subonderdeel 1.4: Ziet art. 57 lid 3 Fw slechts op
faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers?
4.16. Subonderdeel 1.4 komt op tegen de overweging van het hof dat
art. 57 lid 3 Fw op boedelschulden niet van toepassing is, en slechts
ziet op faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers.
Volgens het subonderdeel is deze overweging rechtens onjuist, omdat de
curator gehouden is om bij de verdeling van de opbrengst van de
bezitloos verpande bodemzaken de belangen van de ontvanger als
bevoorrechte schuldeiser te behartigen, ook voor zover het gaat om
fiscale boedelvorderingen ten aanzien waarvan het bodemvoorrecht
geldend is gemaakt door aanmelding/indiening bij de curator. Dit geldt
te meer in een geval als het onderhavige, waarin tussen ontvanger en
curator eenstemmigheid bestaat over de verschuldigdheid en rang van de
fiscale boedelvorderingen. Tenslotte stelt het subonderdeel dat ook
indien de curator niet gehouden is om krachtens art. 57 lid 3 Fw de
belangen van de ontvanger te behartigen, de curator daartoe wel
bevoegd is, en dat geen rechtsregel zich ertegen verzet dat de curator
in een rangregelingsprocedure ex art. 481 e.v. Rv van de bezitloos
pandhouder afdracht van een gedeelte van de opbrengst verlangt.
4.17. Bij toepasselijkheid van artikel 57 lid 3 Fw kan de ontvanger
ook zonder dat hij iets onderneemt (beslag legt), profiteren van het
bodemvoorrecht.(38) Dit is voor de ontvanger met name van belang
wanneer de bodemzaken, zoals doorgaans het geval zal zijn, niet langer
op de bodem van de belastingschuldige aanwezig zijn zodat zij niet
meer als bodemzaken in de zin van artt. 21 en 22 Iw worden aangemerkt.
Bij toepasselijkheid van art. 57 lid 3 Fw zal de curator bij de
verdeling van de opbrengst erop moeten toezien dat daarbij de op dat
moment bestaande fiscale boedelschulden in aanmerking worden
genomen.(39)
4.18. De literatuur blijkt eenstemmig van mening dat de ontvanger voor
fiscale boedelvorderingen geen aanspraak heeft op tussenkomst van de
curator als bedoeld in art. 57 lid 3 Fw. Volgens Boekraad is art. 57
lid 3 Fw niet toepassing, omdat die bepaling - als alle bepalingen van
de Faillissementswet - slechts op faillissementsschuldeisers ziet en
niet op boedelschuldeisers.(40) Zijns inziens kan - zoals reeds bleek
- de ontvanger het bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden slechts
geldend maken door beslag te leggen op de stil verpande zaken zolang
die zich nog op de bodem van de belastingschuldige bevinden.(41) Ook
N.E.D. Faber stelt zich op het standpunt dat art. 57 lid 3 Fw niet van
toepassing is. Hij wijst erop dat art. 57 lid 3, tweede zin, Fw ertoe
strekt schuldeisers die op grond van de wet niet zelf een middel
hebben om de aan hun vordering verbonden rang tegenover de pand- of
hypotheekhouder geldend te maken, terwijl boedelschuldeisers nu juist
wél de mogelijkheid hebben beslag te leggen op de
boedelbestanddelen.(42) Ook volgens G.J. Scholman kan de curator op
grond van art. 57 lid 3 Fw uitsluitend de belangen van schuldeisers
behartigen voorzover het prefaillissementsvorderingen betreft.(43)
4.19. De Hoge Raad heeft zich in het vaker genoemde arrest Mr. Aerts
q.q./ABN in rov. 4.1.4 over de strekking van art. 57 lid 3 Fw als
volgt uitgesproken:
'Art. 57 lid 3 F. heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat
een schuldeiser die in rang boven een pand- of hypotheekhouder gaat,
in geval van faillissement van de schuldenaar niettemin deze hoge rang
niet zou kunnen geldend maken, omdat hij zijn rechten slechts kan doen
gelden in het faillissement, terwijl de pand- of hypotheekhouder
ingevolge art. 57 lid 1 F. zijn rechten juist uitoefent alsof er geen
faillissement was en de aldus verkregen opbrengst derhalve ook buiten
het faillissement blijft. De strekking van art. 57 lid 3, tweede zin,
is dan ook niet om de curator die de rechten van deze schuldeiser
overeenkomstig diens rang uitoefent, meer of andere bevoegdheden toe
te kennen dan deze schuldeiser zelf zou hebben kunnen uitoefenen, ware
de schuldenaar niet failliet geweest. Evenmin kan op deze bepaling de
opvatting worden gegrond dat de curator de rechten van deze
schuldeiser uitoefent ten behoeve van de boedel.'
4.20. Deze overweging bevestigt hetgeen in de literatuur wordt
aanvaard, namelijk dat art. 57 lid 3 Fw alleen voor
faillissementsschuldeisers geldt, en (dus) niet voor
boedelschuldeisers, die immers, evenals de (stil) pandhouders, zich
aan het faillissement niets gelegen hoeven te laten. De
beslagmogelijkheden van de (oplettende) ontvanger als
boedelschuldeiser, als uiteengezet door Boekraad, zijn toereikend om
zijn bodemvoorrecht geldend te maken, zodat gelet op de strekking van
57 lid 3 Fw voor toepassing van die bepaling geen plaats is. Het
oordeel van het hof dat art. 57 lid 3 Fw toepassing mist, getuigt
daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting, en het subonderdeel
faalt derhalve.
Hieraan doet m.i. niet af, dat, naar moet worden aangenomen, ook in
dit geval de ontvanger zich eerst op het vrije boedelactief moet
verhalen alvorens hij zijn bodemvoorrecht tegenover de pandhouder kan
inroepen.(44)
5. Bespreking van onderdeel II van het cassatiemiddel in het
incidentele beroep
5.1. Onderdeel II van het incidentele middel klaagt over rov. 4.6 van
's hofs arrest. De daarin beantwoorde rechtsvraag had het hof in rov.
3.1 onder 3, onder verwijzing naar grief V van de banken, als volgt
geformuleerd:
'3. Geldt het bodemvoorrecht ook voor verhogingen van aanslagen?'
In rov. 4.6 overwoog het hof dienaangaande:
'4.6. Wat betreft de derde rechtsvraag oordeelt het hof als volgt.
Naar het hof bij pleidooi heeft begrepen gaat het in dit geval om
verzuimboeten, die verschuldigd zijn wegens niet, c.q. te laat betalen
van de aanslagen. De onderhavige boeten vormen een straf in de zin van
art. 6 EVRM en vloeien niet rechtstreeks uit de wet voort. Naar het
oordeel van het hof kan een dergelijke boete, behoudens bijzondere
omstandigheden, waarvan in dit geval niet is gebleken, niet op derden,
zoals de Banken, worden verhaald, nu het niet juist voorkomt de Banken
te confronteren met een straf, waaraan zij niet debet zijn. De hierop
betrekking hebbende grief V slaagt.'
5.2. Alvorens op dit onderdeel in te gaan wijs ik op de samenhang met
onderdeel I van het incidentele cassatiemiddel. Indien onderdeel I
niet tot cassatie leidt, kunnen de van na de surséance daterende
verhogingen/boedelschulden niet op de stil verpande bodemzaken
verhaald worden, ook als middel II wél slaagt. De curatoren hebben dan
in zoverre geen belang bij middel II. Slechts de van vóór de surséance
daterende verhogingen kunnen dan in aanmerking worden genomen.(45)
Fiscale verzuimboeten en art. 6 EVRM
5.3. Aan de bespreking van de verschillende onderdelen van middel II
laat ik enkele opmerkingen over de samenhang tussen de fiscale
(verzuim)boete en het EVRM voorafgaan.
5.4. Artikel 6 EVRM is van toepassing indien sprake is van een
'criminal charge' ((straf)vervolging) in de zin van dit artikel. Uit
jurisprudentie van het EHRM blijkt dat bestuurlijke boetes niet aan de
werking van art. 6 EVRM onttrokken zijn doordat zij volgens de
nationale wetgeving niet tot het strafrecht gerekend zouden worden.
Voor de toepasselijkheid van art. 6 EVRM is (vooral) van belang de
gerichtheid van de sanctie op bestraffing, dan wel afschrikking van
potentiële daders.(46)
5.5. Ook bij fiscale bestuurlijke boetes heeft het EHRM in een aantal
gevallen art. 6 EVRM toepasselijk geacht.(47) En na een arrest van
reeds 1985(48), waarin uw Raad besliste dat de belastingplichtige aan
wie de inspecteur een bestuurlijke boete heeft opgelegd, een beroep
kan doen op de rechten die art. 6 EVRM aan een verdachte in een
strafzaak toekent, overwoog uw Raad reeds in een arrest van 24 januari
1990 dat geen goede grond bestaat om het opleggen van een verhoging
wegens het te laat doen van aangifte op grond van art. 9 lid 3 AWR
niet als een 'criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM aan te
merken.(49)
5.6. Feteris wijst erop dat het EHRM art. 6 EVRM steeds heeft
toegepast op zwaardere fiscale bestuurlijke boetes, en dat het EHRM de
zwaarte van de boete liet meewegen bij zijn oordeel.(50) Volgens hem
is vooralsnog onduidelijk wat het standpunt is van het EHRM over
lichte fiscale verzuimboetes. Hij acht niet uitgesloten dat lichte
bestuurlijke verzuimboetes buiten bereik van artikel 6 vallen.(51)
5.7. In de onderhavige zaak gaat het (blijkens CvA eerste
renvooiprocedure, prod. 2a e.v.) om f. 78.107,- (f. 20.000,- van vóór
het tijdstip van surséance), welke hoogte (als ik goed zie) niet wordt
betwist door de banken.(52) Vergeleken met de zaken waarin het EHRM
toepasselijkheid van artikel 6 EVRM aannam(53), is het niet gewaagd om
- nog afgezien van hier nu maar niet te bespreken argumenten over
toepasselijkheid los van een financiële drempel(54) - ook in casu van
die toepasselijkheid uit te gaan.
5.8. Onderdeel 2.2 (onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding) komt,
samengevat, erop neer dat het hof met zijn in rov. 4.6 vervatte
oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, althans dat
het hof in strijd met art. 48 (oud) Rv feitelijke gronden heeft
bijgebracht. Voorzover het hof alleen de rechtsgrond van art. 6 EVRM
zou hebben aangevuld, heeft het hof miskend dat op deze rechtsgrond
een uitdrukkelijk beroep moet worden gedaan door de aansprakelijk
gestelde derde, aldus het onderdeel. Ten slotte, meer subsidiair,
verwijt het onderdeel het hof een 'verrassingsbeslissing'.
5.9. De klacht dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is
getreden, faalt. De banken hebben zich in de onderhavige procedure op
het standpunt gesteld dat het bodemvoorrecht niet geldt voor
verhogingen, omdat art. 22 lid 3 Iw 1990 zich beperkt tot
naheffingsaanslagen terzake van de belastingschuld zelf.(55) Verder
hebben de curatoren zelf gesteld dat voorzover de banken een beroep
erop doen dat vanwege het strafrechtelijk karakter van de verhogingen,
deze niet te hunnen laste kunnen worden gebracht door het inroepen van
het voorrecht, dit betoog faalt.(56)
5.10. Evenmin heeft het hof in strijd met art. 48 (oud) Rv feitelijke
gronden bijgebracht. In deze zaak staat tussen partijen immers vast
dat de ontvanger zijn bodemvoorrecht inroept jegens de banken, mede
ter zake van een fiscale verhoging/boete die berust op een overtreding
door een derde (de belastingschuldige) ten aanzien waarvan de banken
geen verwijt kan worden gemaakt.
Niet valt in te zien waarom het hof bij die stand van zaken terzake
van de onderhavige boeten niet ambtshalve de rechtsgrond van het
strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM mocht aanvullen.
Voorzover de curatoren betogen dat door de banken op art. 6 EVRM een
beroep had moeten zijn gedaan, gaan zij eraan voorbij dat het hof in
rov. 4.6 niet een schending van de waarborgen van art. 6 EVRM jegens
de banken als (strafrechtelijk) vervolgden heeft aangenomen, maar
heeft geoordeeld dat het strafrechtelijk karakter van die boeten in
het algemeen eraan in de weg staat dat zij door uitoefening van het
bodemrecht op een derde wordt verhaald.(57)
5.11. Ook van strijd met de beginselen van een goede procesorde
(verrassingsbeslissing) is geen sprake. De curatoren hadden zelf het
strafrechtelijk karakter van de verhogingen naar voren gebracht, en
hadden bedacht moeten zijn op een beslissing als de onderhavige. Het
hof behoefde partijen niet in de gelegenheid te stellen zich nader
over zijn voorgenomen beslissing uit te laten. Overigens valt ook
moeilijk in te zien wat partijen, bij hetgeen reeds tussen hen
vaststond, dienaangaande nog (feitelijk) hadden kunnen aanvoeren.
5.12. Onderdeel 2.3 komt met een motiveringsklacht, voorzover het hof
in rov. 4.6 overweegt dat het hier gaat om verzuimboetes die
verschuldigd zijn wegens niet of te laat betalen van de aanslagen
(mijn curs.). Het onderdeel voert aan dat uit de gedingstukken(58)
blijkt dat het in het onderhavige geval gaat om boetes wegens het niet
(tijdig) voldoen van belastingen die op aangifte hadden moeten worden
afgedragen, en die dus betrekking hebben op de periode voorafgaande
aan de aanslagen. Het onderdeel wijst erop dat in de (destijds
geldende(59)) systematiek van de AWR boetes wegens het niet (tijdig)
voldoen van aanslagen (mijn curs.) onbestaanbaar waren.
5.13. Uit art. 9 lid 3, art. 18 lid 1 en art. 21 lid 1 AWR (oud)
blijkt (inderdaad) dat onder het destijds geldende stelsel, bij te
laat voldoen van de belastingaangifte, de in de aanslag begrepen
belasting werd verhoogd.
Het onderdeel kan m.i. echter bij gebrek aan belang niet tot cassatie
leiden. De overweging van het hof dat het bij de onderhavige fiscale
boetes gaat om boeten wegens het niet of te laat betalen van de
aanslagen is namelijk niet dragend voor zijn oordeel dat de
onderhavige boetes een straf vormen in de zin van art. 6 EVRM en
evenmin voor de door het hof daaraan verbonden gevolgtrekking dat deze
boetes niet op de banken kunnen worden verhaald, nu voor boeten wegens
het niet of te laat betalen van op aangifte verschuldigde belasting
hetzelfde geldt.
5.14. Onderdeel 2.4 acht onjuist, althans onbegrijpelijk, 's hofs
oordeel dat de desbetreffende boeten niet rechtstreeks uit de wet
voortvloeien. De curatoren wijzen erop dat - onder het destijds
geldende recht (art. 21, lid 1 AWR (oud)) - de boete wél rechtstreeks
uit de wet voortvloeide.
5.15. Voor dit onderdeel geldt, mutatis mutandis, hetzelfde als voor
onderdeel 2.3. Het onderdeel stelt terecht dat vóór de invoering van
het nieuwe stelsel van bestuurlijke boeten per 1 januari 1998, de
boete direct uit de wet volgde.(60) Thans is dit stelsel zodanig
veranderd dat sinds die datum de boetebeschikking een constitutief
vereiste vormt. Evenals het voorgaande onderdeel kan dit onderdeel
evenwel wegens gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Kern van de
overweging van het hof is dat een bestuurlijke boete die een straf
vormt in de zin van 6 EVRM, niet op een derde kan worden
afgewenteld/verhaald. Voor dat oordeel is niet van belang of deze
boete al dan niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.
5.16. Hiervóór bleek dat van het strafrechtelijk karakter (in de zin
van art. 6 EVRM) van de onderhavige fiscale (verzuim)boeten moet
worden uitgegaan. Onderdeel 2.5 legt zich, mede blijkens de
schriftelijke toelichting van de curatoren, bij dat uitgangspunt neer.
Het onderdeel bestrijdt evenwel de door het hof daaraan verbonden
gevolgtrekking dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de boeten
daarom niet (door een beroep op het bodemvoorrecht) op derden (zoals
de banken) kunnen worden verhaald.
5.17. In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat een fiscale boete
niét verhaald mag worden op derden, al dan niet via bodembeslag of
bodemvoorrecht, tenzij de ontvanger bewijst dat het belopen van de
boete mede aan de derde te wijten is.(61) Omdat de derde wordt
geconfronteerd met een straf in de zin van art. 6 EVRM, moet deze
gebaseerd zijn op een aan hem te verwijten gedraging. Feteris brengt
hierbij onder de aandacht dat de derde zich niet behoorlijk tegen de
sanctie zou kunnen verweren, en acht onaanvaardbaar dat de boete wordt
ingevorderd bij een derde die niets te maken heeft met de
desbetreffende overtreding.(62)
5.18. Bij de totstandkoming van de Invoeringswet bestuurlijke boeten
heeft de staatssecretaris van financiën zich in 1997 in de Nota n.a.v.
het verslag daarentegen als volgt uitgelaten:
'De Hoge Raad acht het bodemrecht gerechtvaardigd als middel waarmee
de fiscus een tegenwicht heeft voor mogelijkheden die de praktijk
zonder dat recht zou hebben om het fiscale voorrecht te frustreren.
Het feit dat onder de vorderingen van de fiscus mede een bedrag kan
zijn begrepen aan bestuurlijke boeten doet daaraan niets af.'(63)
Eerder al had de (toenmalige) staatssecretaris geschreven, naar
aanleiding van een arrest van een hof, waartegen hij overigens geen
cassatieberoep had ingesteld:
'Het hof heeft geoordeeld dat een verhoging dient te worden aangemerkt
als een strafrechtelijke sanctie, welke een hoogstpersoonlijk karakter
draagt en derden niet regardeert. Naar het oordeel van het hof kan de
belanghebbende niet aansprakelijk worden gesteld voor een strafbaar
feit, dat een derde heeft gepleegd. 's Hofs oordeel acht ik onjuist.
De aansprakelijkstelling voor een schuld, ook al bestaat deze voor een
deel uit een verhoging, heeft voor genoemd deel niet het karakter van
een straf. Belanghebbende wordt niet aansprakelijk gesteld voor een
strafbaar feit dat een derde heeft gepleegd, maar voor een schuld van
een derde.'(64)
5.19. Ook de curatoren brengen, in middelonderdeel 2.5, een
onderscheid naar voren tussen enerzijds de strafoplegging jegens de
belastingschuldige, en anderzijds het beroep op het bodemvoorrecht
door de ontvanger jegens een derde (de banken) terzake van de fiscale
boete. Volgens de curatoren gaat het bij dit laatste niet om
aansprakelijkstelling van derden voor een straf in de zin van art. 6
EVRM, maar (uitsluitend) om de vraag of in het kader van het verhaal
door de ontvanger via het bodem(voor)recht, dit recht in rang gaat
boven het recht van de bezitloos pandhouder.
5.20. Naar mijn mening is bij vorenstaande opvatting van de
staatssecretaris(sen) en thans de curatoren sprake van woordenspel.
Hoe men het ook wendt of keert, hun opvatting komt per saldo erop neer
dat een fiscale boete op een derde kan worden afgewenteld, zonder dat
aan deze derde een verwijt te maken valt, en terwijl deze derde ook
niet in staat is zich behoorlijk daartegen te verweren.(65) Geen
rechtvaardiging bestaat om een boete, die per saldo een
strafrechtelijk doel dient (in de zin van art. 6 EVRM), te verhalen op
een derde die aan de feiten die tot de desbetreffende boete hebben
geleid geen deel heeft gehad. Het gaat, anders dan de toenmalige
staatssecretaris destijds meende en de curatoren nu naar voren
brengen, juist niet om een gewone belastingschuld.
De onjuistheid van het standpunt van de curatoren wordt m.i. bevestigd
door HR 25 juni 1997, BNB 1997, 275 m.nt. Kavelaars, waarin de Derde
Kamer van uw Raad oordeelde dat de bestuurdersaansprakelijkheid van
art. 36 Iw 1990 zich weliswaar mede uitstrekt tot de verhoging, maar
voor een aansprakelijkstelling van de bestuurder voor die verhogingen
slechts dan plaats is, indien de inspecteur bewijst dat het aan opzet
of grove schuld van degenen die het bestuur vormen is te wijten dat te
weinig belasting is geheven.(66)
5.21. De motiveringsklacht in onderdeel 2.5 faalt bij gebrek aan
belang, nu deze is gericht tegen een rechtsoordeel. Daarmee faalt
onderdeel 2.5 in zijn geheel.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt zowel in het principale als in het incidentele
beroep tot verwerping.
De procureur-generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
A-G
1 Na HR 26 juni 1998, nr. 16.838, C97/317, NJ 1998, 745 m.nt. PvS, V-N
1998, p. 2924 (Mr. Aerts q.q./ABN Amro Bank). Ook becommentarieerd
door Van Oers in WFR 2000/6405, p. 1495.
2 De nrs. 2.1-2.8 heb ik grotendeels overgenomen uit rov. 4.2 van het
arrest a quo.
3 Kennelijk was er inmiddels ruim f 44.000,- rente geaccumuleerd, A-G.
4 Het bedrag van f 23,- kwam overeen met de voor de surséance bij
aanslag opgelegde belastingschuld, A-G.
5 Een verwante gedachtegang is aan te treffen in HR 28 juni 1996, NJ
1997, 102 (Ontvanger/Van Maarseveen) met (kritische) noot Zwemmer. Zie
over dit arrest ook, eveneens kritisch, Wattel, WPNR 6243 (1996), p.
791.
6 NJ 1980, 280, noot FHJM sub 1, laatste alinea (p. 873 l.k.).
Kritisch over dit arrest ook: Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering,
2e druk 2000, p. 219, nr. 1408.
7 De adagia Lex specialis derogat legi generali en Exceptio est
strictissimae interpretationis in ons huidige civiele recht, RMTh
1942, pp. 309-356 (zie met name p. 350 e.v.). In andere context heb ik
mij al eens eerder, met nadere motivering, op dit exposé van
Kamphuisen beroepen: vgl. Spoor/Verkade, Auteursrecht (2e druk 1993),
p. 190, nr 136.
8 De in de s.t. namens de banken in nr. 2.3 verder genoemde
vindplaatsen van instanties/auteurs die dit standpunt wél zouden
hebben ingenomen zijn, bij grondige lezing, vatbaar voor zacht gezegd
relativering.
- HR 19 september 1958, NJ 1959, 113: het (44 jaar oude) arrest,
waarnaar ook Asser-Mijnssen-Van Velten verwijst, zegt ten deze niet
meer dan 'dat voorrang immers blijkens het in art. 1178 BW bepaalde
slechts op de wet kan berusten'.
- A-G Ten Kate in NJ 1980, 502 zegt niet meer dan dat de voorrechten
'in het algemeen niet ruim mogen worden uitgelegd'. - Van Mierlo,
Fiduciaire zekerheid, vuistloos en stil pand (diss. 1988), pp. 151-152
noemt t.a.p. de 'in de literatuur vrijwel unaniem onderschreven'
afwijzing om voorrechten via zaaksvervanging uit te breiden tot
surrogaten. Hij vermeldt dat daarbij een beroep gedaan wordt op het
exceptionele karakter van de voorrechten. Van Mierlo verwijst zelf
evenwel met instemming naar Hammerstein, Eigenlijke en oneigenlijke
zaaksvervanging (1977, p. 164): 'Zoals Hammerstein terecht opmerkt,
kan deze reden niet dwingend zijn.'
- Fesevur, Mon. NBW B-13 (2e druk 1992), nr. 6 (waarnaar nr. 9, p. 28
verwijst) bepleit wél duidelijk een strikte interpretatie. Fesevur
onderkent op p. 16 dat 'het uitgangspunt' de rechter 'voor problemen
stellen', en geeft - met vermelding van vindplaatsen - aan dat
de rechtspraak ook anders oordeelt.
- W.P. Erasmus, Bevoorrechte vorderingen (1976), p. 28: vgl. mijn
commentaar in mijn hoofdtekst.
9 Ik haast mij toe te voegen dat insolventie vaak het gevolg is van
factoren waarbij de debiteur géén moreel verwijt past.
10 Zoals die bepaling toen luidde, DWFV.
11 Aldus ook de systematische vernieuwing (naast andere vernieuwingen)
in w.v. 22 942 (TK 1992-1993): zie artt. 286-287 in verbinding met
art. 284 en art. 280 sub 5e van te vernieuwen afdelingen 2 en 3 van
boek 3, titel 10 BW.
12 Voor de achtergrond van de huidige regeling, zie o.a.:
Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer 2000, nr. 903 (p. 133
e.v.); A. van Eijsden, Voorrecht, bodemrecht en bodemvoorrecht, in:
Faillissement en fiscus, Insolad jaarboek 2000, Deventer 2001, pp.
31-33.
13 Parl. Gesch. Invoering Boeken 3, 5 en 6, aanpassing van de overige
wetten, Deventer 1992, p. 299.
14 Vgl. (onder meer) de s.t. namens de curatoren, pp. 19-21.
15 Vgl. ook nr. 21, voorlaatste alinea van die conclusie over de
mogelijke 'wedloop' tussen de ontvanger en de stil pandhouder.
16 De banken beroepen zich hierbij op Rank-Berenschot, Bb 1998, p. 176
e.v. (178-179).
17 Grief II luidde: 'Ten onrechte heeft de Rechtbank niet behandeld of
(impliciet) afgewezen de stellingen van de Banken dat de Ontvanger
geen "bodemvoorrecht" ex artikel 21, lid 2, tweede zin jo 22, lid 3 Iw
heeft voor zover het betreft boedelvorderingen. Eveneens ten onrechte
heeft de Rechtbank niet behandeld of (impliciet) afgewezen de stelling
van de Banken dat voor het uitoefenen van het bodemrecht voor
boedelschulden, zo dit al bestaat, niet kan worden opgekomen langs de
weg van artikel 57 Fw en dat in elk geval benodigd is dat een
bodembeslag is gelegd.'
18 Zie over boedelschulden, naast de algemene commentaren op de Fw,
uitvoerig de dissertaties van Boekraad, Afwikkeling van de
faillissementsboedel (1997), en Verstijlen, De faillissementscurator
(1998), in het bijzonder hst. X.
19 De fiscale vorderingen die na faillissement (of surséance, 249 sub
3 Fw) ontstaan, zijn boedelschulden (Polak/Wessels, Insolventierecht,
deel VII (Vereffening van de boedel), nr. 7100). De boedelcrediteuren
hebben de curator in diens hoedanigheid als beheerder van het
faillissementsvermogen als wederpartij (Polak/Wessels, a.w., nr.
7085). De verhouding tussen de boedelschuldeiser en de curator is een
verbintenisrechtelijke, geen faillissementsrechtelijke. Hieruit wordt
afgeleid dat de boedelschuld aan het faillissementsrecht is onttrokken
(Polak/Wessels, a.w., nr. 7086 met verdere verwijzingen).
20 HR 27 mei 1988, NJ 1988, 964 m.nt. G (Amro/Curatoren); HR 14
januari 1991, NJ 1991, 630 (Mr. Jurgens q.q./P).
21 Vgl. A. van Hees, Bodemzaken en fiscale (boedel)schulden, TvI
1995/3, p. 48 e.v. (p. 50).
22 Polak/Wessels, a.w., nr. 7083.
23 Boekraad, a.w. (1997), pp. 250-251, bijgevallen door Tekstra,
Fiscale aspecten van insolventies (2e druk 1999), p. 119; vgl. ook A.
van Hees t.a.p.
24 De banken verwijzen hierbij naar Faber, NbBW 1997/2, p. 14 e.v. (p.
17).
25 Boekraad, a.w. (1997), pp. 249-250.
26 Zoals geoordeeld door HR 30 juni 1995, NJ 1996, 554 m.nt. S.C.J.J.
Kortmann (MeesPierson/Mr. Mentink q.q.).
27 Voor zover de banken in het bijzonder (of mede) zouden doelen op
kosten in verband met de afwikkeling ex art. 57 lid 3 Fw,
veronderstelt zulks dat (overeenkomstig het standpunt van curatoren)
die wetsbepaling mede op de afwikkeling van de (fiscale) boedelschuld
van toepassing zou zijn. Die opvatting van curatoren is onderwerp van
het incidentele middelonderdeel 1.4, en dat middelonderdeel wordt -
naar blijken zal - door de banken m.i. terecht bestreden. Daarvan
uitgaande is een klacht over kosten in verband met de afwikkeling
onder art. 57 lid 3 Fw niet aan de orde.
28 Dat was m.i. onder het oude recht niet anders.
29 Nr. C01/343, NJ 2002, 437 m.nt. PvS, JOR 2002, 21 m.nt. Faber.
30 Ingevolge r.ovv. 4.1.3 - 4.2 van HR 26 juni 1998, NJ 1998, 745 (Mr.
Aerts q.q./ABN Amro).
31 Zie in die zin bijv. het spraakmakende artikel van De Liagre Böhl
in NJB 1993, p. 193, onder de titel Het destructieve effect van het
bodem(voor)recht oude en nieuwe stijl.
32 Ontwerp art. 3:287 BW, zie TK 1992-1993, 22 942, nr. 2 (MvT), p. 5.
Het wetsvoorstel ligt sinds het Verslag van de Tweede Kamer-commissie
(1994) stil: zie bijv. Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 1418.
33 Over de grenzen aan de rechterlijke rechtsvinding in het
faillissementsrecht, met het oog op genoemde (macro-)economische
afwegingen, zie Verstijlen, a.w. (1998), p. 37 en p. 51; Wessels, De
Faillissementswet 100 jaar, TvI 1996/5, p. 115; Vriesendorp, Wetgever:
de hoogste tijd voor een Insolventiewet!, TvI 1997/3, p. 65. Vgl. ook
Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 907.
34 Geldt het bodemvoorrecht niet voor fiscale boedelschulden, dan
blijft een gewone (niet ten opzichte van pandhouders bevoorrechte)
boedelschuld over. Daarvoor heeft de boedelschuldeiser slechts verhaal
op de boedel, voor zover het niet gaat om delen van de boedel waarop
de separatisten nog hun rechten kunnen uitoefenen: zie Polak/Wessels,
Insolventierecht, deel VII (Vereffening van de boedel), nr. 7083
(verwijzend naar Hof Den Haag 26 oktober 1960, NJ 1961, 294).
35 Vgl. Boekraad, a.w. (1997), pp. 249-250 onder verwijzing naar HR 28
november 1930, NJ 1931, p. 253 m.nt. EMM (Mr. Hermans q.q/Teixeira de
Mattos).
36 In deze zin ook de noot van PvS onder het arrest Mr. Aerts q.q./ABN
Amro, NJ 1998, 745, sub 9 (p. 4357). Minder uitgesproken (en wellicht
anders) A-G Hartkamp in zijn conclusie voor het arrest, sub 19 (p.
4348 l.k.).
37 Kamerstukken 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 59. Aangehaald door
Boekraad in zijn artikel in NbBW 1999, p. 135, die zijnerzijds hieruit
de hierboven vermelde conclusie trekt. Deze opvatting werd ook geuit
door de annotator van het Roermondse vonnis van 29 april 1999 in deze
zaak in V-N 1999, p. 2573.
38 Vgl. A. van Hees, TvI 1995/3, p. 48 (p. 50 r.k.).
39 A. van Hees, a.w. (p. 51 l.k.).
40 Boekraad, a.w. (1997), p. 250.
41 Boekraad, a.w. (1997), p. 250 en NbBW 1999/11, p. 135.
42 N.E.D. Faber, NbBW 1997/2, p. 17.
43 G.J. Scholman, NbBW 1998/9, p. 101. Zie ten slotte:
Faillissementswet (losbl.), aant. 8 bij art. 57 Fw (Van Galen/De
Liagre Böhl), verwijzend naar A. van Hees, a.w., p. 48.
44 HR in Mr. Aerts q.q./ABN Amro, r.ovv. 4.1.3 - 4.2.
45 Vgl. de s.t. namens de banken, p. 26, nr. 4.2, met voetnoot 28.
46 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937, AA 1985, p. 145 m.nt. Swart
(Oztürk) (of sprake is van een strafrechtelijk ('criminal') karakter
van een overtreding hangt in het algemeen af van: (1) de kwalificatie
naar nationaal recht van de desbetreffende overtreding, (2) de aard
van de overtreding en (3) de aard en de zwaarte van de sanctie); EHRM
25 augustus 1987, NJ 1988, 938 (Lutz). In EHRM 24 september 1997,
Jurisprudentie Bestuursrecht 1997, 281 (AEBE/Griekenland) is beslist
dat indien aan één van de drie criteria uit Oztürk is voldaan, art. 6
EVRM van toepassing is, terwijl het tweede en derde criterium
gezamenlijk kunnen worden genomen, wanneer deze los van elkaar
beschouwd nog niet tot toepassing leiden. Zie voorts: De Blieck/Van
Amersfoort/De Blieck/Van der Ouderaa/Koopman, Algemene wet inzake de
rijksbelastingen, 5e druk (1999), p. 356 e.v.; Feteris, Fiscale
bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, 2e druk
(2002), p. 107 e.v.; Feteris, Formeel belastingrecht (1999), p. 266
e.v.; Rosier, Fiscale boeten (1999), p. 13 en p. 16 e.v.
47 EHRM 24 februari 1994, BNB 1994, 175 m.nt. Wattel (Bendenoun); EHRM
29 augustus 1997, BNB 1998, 61; EHRM 27 maart 1998, FED 1998, 264
(J.J./Nederland).
48 HR 19 juni 1985, NJ 1986, 104 m.nt. EAA, BNB 1986, 29 m.nt.
Scheltens, V-N 1985, 1812.
49 HR 24 januari 1990, BNB 1990, 287 m.nt. Hofstra; de Hoge Raad
verwijst hiertoe naar de overwegingen in even genoemd arrest HR 19
juni 1985, BNB 1986, 29. Volgens Feteris, a.w. (2002), pp. 118-119,
kan de door de Hoge Raad gevolgde gedachtegang zonder meer worden
doorgetrokken naar de verzuimboetes onder het huidige boetestelsel.
Zie ook Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 206 (p. 20).
50 Feteris, a.w. (1999), p. 266.
51 Feteris, a.w. (2002), pp. 119-120. Feteris vestigt t.a.p. de
aandacht op een niet-ontvankelijkheidbeslissing uit 1999 (EHRM 15 juni
1999, zaak nr. 37607/99 (W.S./Polen) in het geval van een boete van
ca. f. 200, maar hij meent dat uit deze beslissing (nog) geen
conclusies over de Nederlandse fiscale verzuimboetes kunnen worden
getrokken. Hij meent dat de Nederlandse rechter er niettemin
verstandig aan doet veiligheidshalve van de toepasselijkheid van art.
6 EVRM te blijven uitgaan.
De staatssecretaris van Financiën gaat intussen ervan uit dat alle
fiscale bestuurlijke boetes een strafrechtelijk karakter in de zin van
art. 6 EVRM hebben, zie § 9, lid 1 Besluit Bestuurlijke Boeten
Belastingdienst (BBBB) 1998, Stcrt. 1997, 248, p. 28 (29).
52 Vgl. s.t. namens de banken, nr. 4.2.
53 Zaak EL/Zwitserland (BNB 1998, 61 m.nt. Feteris): boete van ruim
5500 Zwitserse francs; zaak J.J./Nederland (FED 1998, 264): boete van
ruim f. 38.000.
54 Vgl. Feteris, a.w. (1999), p. 266.
55 CvE van 15 juni 1995 (eerste renvooiprocedure), nr. 66; MvG van 2
februari 2000, nr. 54; appelpleitnota nr. 38.
56 'Aanmelding' van 14 oktober 1994, nr. 5.2.4; stellingen van de
Ontvanger door de curatoren overgenomen in de onderhavige procedure,
zie CvE van 26 maart 1998, nrs.2 en 4.
57 Hieraan doet m.i. niet af dat het hoogstpersoonlijk karakter van
een sanctie wel wordt afgeleid uit de onschuldpresumptie van art. 6
lid 2 EVRM, zie EHRM 29 augustus 1997, BNB 1998, 61 (EL/Zwitserland);
Feteris, a.w. (1999), p. 279.
58 Overzichten in het geding gebracht als prod. 1 bij 'Aanmelding', en
prod. 2 bij CvA.
59 Vóór de invoering van het nieuwe wettelijk stelsel van bestuurlijke
boeten per 1 januari 1998 (op basis van de wetten van 18 december 1997
tot wijziging van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen en van de
Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van
bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738),
resp. tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van
het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale recht
(Invoeringswet bestuurlijke boeten (Stb. 1997, 737)).
60 Vetter/Wattel, a.w., vierde druk (1996), nr. 206, pp. 15-16;
Rosier, a.w. (1999), p. 14.
61 Rosier, Invordering van bestuurlijke boeten, BM juni 1998, pp.
38-39; Rosier, a.w. (1999), p. 46; Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr.
206, p. 20; Feteris, a.w. (1999), p. 280, en a.w. (2002), pp. 453-454.
62 Feteris, a.w. (2002), pp. 453-454.
63 TK 1997-1998, 24 800, nr. 7, pp. 9-10.
64 V-N 31 december 1992, p. 3924.
65 Feteris, a.w. (2002), pp. 453-454.
66 Zie ook Feteris, a.w. (1999), p. 280.
Hoge Raad der Nederlanden