Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF7816 Zaaknr: 38112
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 11-06-2004
Datum publicatie: 11-06-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.112
11 juni 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 26 februari 2002, nr. BK-99/00161, betreffende na te melden ten
laste van X te Z ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in 1998 loonbelasting/premie volksverzekeringen
ingehouden, berekend naar een loon van f 600.000. Belanghebbende heeft
daartegen bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van het ingehouden
bedrag, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak
vernietigd en teruggaaf verleend tot een bedrag van EUR 122.520. De
uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 maart 2003 geconcludeerd
tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en verwijzing van de zaak
naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D
N.V., gevestigd te Q (hierna: de bank). Hij woonde en werkte tot 1
maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in
Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook
woonde.
Belanghebbende werd op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van
de Engelse tak van de bank benoemd. Naar het oordeel van het bestuur
van de bank functioneerde belanghebbende in Engeland niet naar
tevredenheid. Hem werden daarop andere functies binnen de bank
aangeboden, die hij evenwel niet heeft aanvaard. Op verzoek van de
bank is belanghebbendes dienstbetrekking vervolgens bij beschikking
van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De
bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen
van f 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding). De ontslagvergoeding
werd aan belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer.
Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in
aanmerking genomen: (i) de leeftijd van belanghebbende, (ii) de duur
van zijn dienstverband, (iii) de hoogte van zijn salaris, en (iv) de
mate van verwijtbaarheid aan de zijde van de werkgever.
De bank heeft de ontslagvergoeding in augustus 1998 gestort op een
bankrekening van een notaris, die daarvan in oktober 1998 f 600.000
heeft doorbetaald aan belanghebbende, onder inhouding van f 270.000
loonbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze
inhouding.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding, welke naar 's
Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling naar de eensluidende
opvatting van belanghebbende en de Inspecteur onder artikel 15 van het
Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980
(hierna: het Verdrag) valt - bij welke opvatting het Hof zich heeft
aangesloten -, niet in Nederland kan worden belast. Het heeft daarvoor
redengevend geoordeeld dat de ontslagvergoeding is toegekend voor
schade geleden door belanghebbende in de hoedanigheid van werknemer,
dat de reden voor het ontslag uitsluitend was gelegen in
ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende de
dienstbetrekking in Engeland uitoefende, dat de beëindigde
dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend, en dat
belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij
het ontslag) in Engeland woonde.
3.3. Het middel komt tegen dit oordeel op met het betoog dat de plaats
van de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment
van ontslag niet uitsluitend de van belang zijnde factor is voor de
toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van de
ontslagvergoeding volgens artikel 15 van het Verdrag, en dat in dit
verband onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden uit het
verleden de vergoeding een beloning vormt. Het middel houdt voorts in
dat het Hof in verband met artikel 27, lid 1, van het Verdrag had
moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht
aangemerkt werd als een vergoeding voor in het Verenigd Koninkrijk
verrichte arbeid.
3.4. Bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel moet
het volgende worden vooropgesteld.
3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het
algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de
leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband,
de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van
het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot
de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de
mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de
"nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de
gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële
schade en kosten.
3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding
van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de
dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10
van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding
geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet
belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van
belang.
3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een
beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding
ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden
belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in
artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de
woonstaat.
3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een
vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een
bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième,
gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag
dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud
vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot
verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een
beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het
Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft,
mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking
heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige)
werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het
hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.
3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een
van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden
aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening
van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296).
Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als
in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het
belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de
vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het
arbeidsverleden.
3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in
gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in
verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen
zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband
tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten
verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze
verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij
sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling
van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient
opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste
is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van
een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de
werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het
arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden
geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt
ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als
bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.
3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te
vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de
vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele
bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning
dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van
het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden
belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de
dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode
bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag
liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en
voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande
kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als
niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst
van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten,
behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding
niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van
Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat
de werkgever in Nederland heeft.
3.5. In het licht van het hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.8
overwogene heeft het Hof bij zijn oordeel dat de onderhavige
ontslagvergoeding niet in Nederland kan worden belast hetzij blijk
gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zijn oordeel
onvoldoende gemotiveerd. Van een onjuiste rechtsopvatting is sprake,
indien het oordeel niet berust op de hiervoor in 3.4.1 tot en met
3.4.8 gehanteerde uitgangspunten. Indien het Hof bedoelde
uitgangspunten wel heeft gehanteerd, had het Hof nader uiteen dienen
te zetten dat en waarom hier sprake is van een bijzondere
omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid
rechtvaardigt dan volgens de hiervoor in 3.4.8 uiteengezette
richtlijn. Aldus is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met
redenen omkleed. In zoverre slaagt derhalve het eerste onderdeel van
het middel.
3.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het bepaalde in artikel 27,
lid 1, van het Verdrag te dezen toepassing mist omdat de onderhavige
ontslagvergoeding behoort tot de inkomsten van een inwoner van het
Verenigd Koninkrijk uit binnen het Verenigd Koninkrijk verrichte
werkzaamheden. Nu dit oordeel voortbouwt op het hiervoor in 3.2
weergegeven oordeel, moet het het lot van dat oordeel delen. In
zoverre wordt het tweede onderdeel van het middel terecht voorgesteld.
3.7. Op grond van het hiervoor in 3.5 en 3.6 overwogene kan 's Hofs
uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel
behoeft verder geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan
belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een
vergoeding dient te worden toegekend.
5.Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent
het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens,
C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de
waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op
11 juni 2004.
*** Conclusie ***
Nr. 38.112
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
12 maart 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De zaak betreft de vraag welke gevolgen de toepassing van art. 15
(inkomsten uit onzelfstandige arbeid) van het belastingverdrag tussen
Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag met het
VK)(1) heeft op de heffingsbevoegdheid van de genoemde Staten ter zake
van de ontslagvergoeding die in 1998 aan de belanghebbende is betaald.
1.2 Bij deze conclusie hoort een bijlage - die tevens bijlage is bij
de zaak met nr 37 714 - met beschouwingen over jurisdictietoewijzing
en compartimentering van inkomsten onder OESO-gemodelleerde
belastingverdragen, met name van inkomsten uit niet-zelfstandige
arbeid (art. 15 van het OESO-Modelverdrag en van het Verdrag met het
VK) en over de temporele toepassing van de toerekeningscriteria van
die bepaling op ontslaguitkeringen.
1.3 Het Gerechtshof te `s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de
volgende feiten vastgesteld:
- De belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst
bij D N.V., gevestigd te Q (hierna: de bank).
- Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend
werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996
tot en met 2 november 1998 ook woonde.
- De bank betaalde belanghebbendes salaris na 1 maart 1996 deels in
Engeland en deels in Nederland.
- De belanghebbende was in Engeland general manager en als zodanig
eindverantwoordelijk voor alle Engelse activiteiten van de bank. In
die hoedanigheid was hij tevens 'member of the board of directors' van
enkele gelieerde Britse vennootschappen.
- Hij was op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse
tak van de bank benoemd. In deze functie was hij slechts
verantwoording schuldig aan het Nederlandse bestuur van de bank. Zes
maanden voor de afloop van die drie jaren zou worden gesproken over
een functie bij terugkeer in de organisatie in Nederland.
- Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde de
belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Met hem zijn
gesprekken gevoerd en zijn hem andere functies binnen de bank
aangeboden. Die gesprekken hebben tot niets geleid. De aangeboden
functies conveniëerden de belanghebbende niet. De bank wilde hem
vervolgens ontslaan. De belanghebbende verzette zich daartegen.
- Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking bij
beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998
ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een
vergoeding te betalen van f 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding).
- De ontslagvergoeding werd aan de belanghebbende toegekend in zijn
hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan
zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen: (i) de leeftijd van
belanghebbende, (ii) de duur van zijn dienstverband, (iii) de hoogte
van zijn salaris, en (iv) de mate van verwijtbaarheid aan de werkgever
van onbehoorlijke beëindiging van de dienstbetrekking.
- Begin augustus 1998 heeft de bank het gehele bedrag van de
ontslagvergoeding gestort op een bankrekening van de Stichting F van
een notaris, die daarvan op 20 oktober 1998 f 600.000 doorbetaalde aan
belanghebbende, onder inhouding van f 270.000 loonbelasting.
- De notaris deed aangifte voor de loonbelasting naar een loon van f
600.000 en droeg de genoemde f 270.000 loonbelasting af aan de fiscus.
De belanghebbende heeft op 23 oktober 1998 bezwaar gemaakt tegen deze
inhouding.
- De belanghebbende was van 1 augustus 1996 tot en met 2 november 1998
buitenlands belastingplichtig.
1.4 Het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te
Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft
belanghebbendes bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft beroep
ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd
en teruggaaf verleend van het genoemde bedrag aan loonbelasting.(2)
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)
heeft beroep in cassatie ingesteld.(3) De belanghebbende heeft een
verweerschrift ingediend.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Volgens het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of, en zo
ja, in hoeverre de ontslagvergoeding in Nederland kan worden belast.
2.2 Het Hof oordeelde als volgt:
"4.1. Partijen zijn het erover eens dat de ontslagvergoeding onder
artikel 15 en niet onder artikel 16 van het Verdrag valt. Het Hof
sluit zich hierbij aan. De ontslagvergoeding is toegekend voor schade
geleden in de hoedanigheid van werknemer. Partijen zijn het er ook
over eens dat de reden voor het ontslag uitsluitend gelegen was in
ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende zijn
dienstbetrekking in Engeland uitoefende. Het gaat er dan voor de vraag
of Nederland te dezen mag heffen blijkens Hoge Raad 10 augustus 2001,
nr. 35761, niet om
"(...) in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door
uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking
zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking
feitelijk werd uitgeoefend.".
Om die reden is het gelijk aan belanghebbende. Vast staat immers dat
de dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend en vast
staat ook dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de
dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.
4.2. De Inspecteur stelde zich ter zitting en naar aanleiding van het
evenbedoelde arrest nog nader op het standpunt dat het door de Hoge
Raad overwogene anders wordt wanneer, zoals te dezen, sprake is van
een tijdelijk uitzending. Belanghebbende heeft dit bestreden onder
meer met de stelling dat de uitzending niet tijdelijk was.
Dat laatste kan naar het oordeel van het Hof echter in het midden
blijven. Het nader ter zitting ingenomen standpunt van de inspecteur
zou naar het oordeel van het Hof alleen kunnen worden gevolgd wanneer
de uitzending geen wezenlijke betekenis zou hebben (gehad). Dat heeft
de inspecteur echter niet gesteld. En daarvan is het Hof ook niet
gebleken.
4.3. Op grond van al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat
Nederland te dezen geen enkel heffingsrecht heeft. De subsidiaire en
meer subsidiaire stellingen van beide partijen kunnen op grond van het
voorgaande verder onbehandeld blijven.
4.4. De inspecteur heeft nog gesteld dat hij de eventuele vermindering
voortvloeiende uit het Verdrag niet hoeft te verlenen omdat het bedrag
van de ontslagvergoeding niet naar Engeland is overgemaakt. Hij
beroept zich daartoe op het bepaalde in artikel 27, lid 1, van het
Verdrag, dat zegt dat Nederland vermindering kan weigeren voor zover
Engeland de vergoeding onbelast zou laten op grond van haar zogenaamde
'remittance base' bepalingen. Het Hof is met belanghebbende van
oordeel dat, nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit
binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk
persoon verrichtte werkzaamheden moet worden beoordeeld, de door de
Inspecteur bedoelde bepaling hier niet van toepassing is."
3 Geschil in cassatie
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel in twee onderdelen
voor dat inhoudt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 15
van het Verdrag Nederland elk heffingsrecht ontzegt en dat art. 27 van
het Verdrag niet van toepassing is. Hij betoogt ten aanzien van art.
15 met name dat de plaats van feitelijke uitoefening van de
dienstbetrekking op het moment van ontslag niet allesbepalend is voor
de toewijzing van de ontslagvergoeding, en dat onderzocht moet worden
voor welke werkzaamheden de vergoeding een beloning is, en ten aanzien
van art. 27 dat het Hof had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding
naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het VK
verrichte arbeid.
4 De toerekening van de vergoeding aan werkzaamheden
4.1 Vast staat dat de ontslagvergoeding aan de belanghebbende toekwam
in zijn hoedanigheid van werknemer. Daaruit volgt dat de
ontslagvergoeding inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vormt. Het
Hof heeft in navolging van de partijen geoordeeld dat de
schadevergoeding onder art. 15 van het Verdrag met het VK valt. Uit
het dossier blijken geen feiten en omstandigheden die tot een andere
verdragskwalificatie zouden nopen. Het Hof heeft voorts vastgesteld
dat de belanghebbende van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 in
Engeland woonde (2.2) en dat f 600.000 van de ontslagvergoeding op 20
oktober 1998 aan hem is uitgekeerd (2.9), zodat vaststaat dat de
belanghebbende deze vergoeding genoot toen hij inwoner van het
Verenigd Koninkrijk was.
4.2 In onderdeel 4.7 - 4.8 van de bijlage bij deze conclusie trek ik
de volgende gevolgen: voor zover een ontslagvergoeding strekt tot
vergoeding van andere posten dan inkomstenderving, bestaat onvoldoende
verband met de uitoefening van de dienstbetrekking in de zin van art.
15, lid 1, Verdrag VK, zodat de vergoeding in zoverre op grond van de
hoofdregel van die bepaling aan de woonstaat is toegewezen. Voor zover
de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomstenderving, moet worden
nagegaan waar de werkzaamheden zouden plaatsvinden die de gederfde
inkomsten zouden opleveren waarvoor de vergoeding een vergoeding
vormt. Indien niet kan worden vastgesteld waar de werkzaamheden zouden
worden uitgeoefend, of als zij in verschillende Staten (niet in het
bijzonder in de laatste werkstaat) zouden worden uitgeoefend, is de
hoofdregel van art. 15, lid 1, Verdrag VK van toepassing (toewijzing
aan de woonstaat).
4.3 De Inspecteur heeft voor het Hof aangevoerd(4) dat de vergoeding
strekt tot vergoeding van inkomsten die in de toekomst in Nederland
zouden worden verdiend voor aldaar verrichte werkzaamheden. Is die
stelling juist, dan komt het heffingsrecht aan Nederland toe.
Aangezien het Hof zich over deze stelling van de Inspecteur niet heeft
uitgelaten, meen ik dat verwijzing moet volgen.
4.4 De eerste klacht slaagt derhalve.
5 Non-remittance voorbehoud
5.1 Art. 27, lid 1, van het Verdrag met het VK bepaalt:
"1. Indien op grond van deze Overeenkomst hetzij volledig, hetzij
gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van Nederlandse
belasting over welke inkomsten dan ook en ingevolge de in het Verenigd
Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die
inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen,
doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk
zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die
Nederland ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts
toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd
Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen."
5.2 Het Hof oordeelde (r.o. 4.4) dat
"nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit binnen het
Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon
verrichtte(5) werkzaamheden moet worden beoordeeld, (die) bepaling
hier niet van toepassing is."
5.3 De Staatssecretaris betoogt dat niet zozeer van belang is hoe de
Nederlandse fiscus of rechter de ontslagvergoeding beschouwt, maar of
deze op basis van de Engelse wetgeving en uitvoeringspraktijk kan
worden aangemerkt als een beloning voor in het VK verrichte arbeid.
5.4 Voor een beschouwing over art. 27, lid 1, van het Verdrag met het
VK verwijs ik naar de conclusie van mijn toenmalige ambtgenoot Van den
Berge voor HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met noot Van Raad.
5.5 Naar mijn mening is in het licht van art. 27, lid 1, Verdrag VK -
anders dan de Staatssecretaris betoogt - niet zozeer relevant of de
ontslagvergoeding op basis van de Engelse wetgeving en
uitvoeringspraktijk kan worden aangemerkt als een beloning voor in het
Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid, maar of die vergoeding slechts
bij overmaking naar of ontvangst in het Verenigd Koninkrijk aldaar is
onderworpen. Anders dan het Hof oordeelde, is dus ook niet beslissend
of de ontslagvergoeding moet worden beschouwd als inkomsten uit binnen
het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon
verrichte werkzaamheden.
5.6 In HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge
en noot Van Raad, overwoog u:
"- 3.4. De uitdrukking `inkomsten' is in het Verdrag niet omschreven.
Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag heeft die uitdrukking de
betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband
anders vereist. Nu in artikel 22, lid 2, sub c, van het Verdrag de
uitdrukking `bestanddelen van het inkomen', gelet op de in artikel 3,
lid 2, van het Verdrag gegeven uitlegregel en gelet op de artikelen 5,
48 en 51 van de Wet, wordt gebezigd als verzamelbegrip voor bepaalde
in
het Verdrag bedoelde voordelen met inbegrip van vermogenswinsten,
behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang, is er geen
reden om, naar de eisen van het zinsverband, een dergelijke
vermogenswinst ook te begrijpen onder de in artikel 27, lid 1,
gebruikte uitdrukking `inkomsten'. Dit klemt te meer, nu de Wet onder
`inkomsten' uitdrukkelijk niet mede winst uit aanmerkelijk belang
begrijpt. Indien de verdragsluitende partijen bedoeld hadden in de
uitdrukking `welke inkomsten dan ook' vermogenswinsten mede te
betrekken, zouden zij, naar moet worden aangenomen, de uitdrukking
`bestanddelen van het inkomen' hebben gebezigd, nu immers
laatstbedoelde, reeds elders in het Verdrag gebruikte, uitdrukking het
alsdan bedoelde verzamelbegrip bevat."
Nu sprake is van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van
art. 15 van het Verdrag, staat daarmee mijns inziens tevens vast dat
sprake is van inkomsten in de zin van art. 27, lid 1.
5.7 Indien Nederland op grond van het Verdrag een
belastingvermindering moet verlenen (zoniet, dan is art. 27, lid 1,
niet relevant) en de ontslagvergoeding volgens Engels belastingrecht
slechts aan Engelse belasting onderworpen is voor zover zij naar het
Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen, dan bestaat
de Nederlandse verplichting tot vermindering slechts voor het
overgemaakte of ontvangen gedeelte. Twee vragen moeten dus beantwoord
worden:
(i) is de belanghebbende ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk
geldende wetgeving ter zake van de ontslagvergoeding niet voor het
volle bedrag aan belasting onderworpen, doch slechts voor zover zij
naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen? Zo
neen, dan is art. 27 verder niet relevant;
(ii) Zo ja, welk gedeelte van de ontslagvergoeding is overgemaakt naar
of ontvangen in het Verenigd Koninkrijk en aldus aldaar aan
belastingheffing onderworpen?
5.8 Nu het Hof die vragen niet heeft onderzocht, moet ook om deze
reden verwijzing volgen. Ook de tweede klacht treft derhalve doel.
6 Na cassatie
6.1 Door het verwijzingshof moet worden onderzocht of de
ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van te derven beloning voor
werkzaamheden die - het ontslag weggedacht - in Nederland (althans
niet in het VK) verricht zouden worden. Voor zover de vergoeding
daartoe niet strekt, is zij niet aan Nederland toegewezen, tenzij
Nederland alsnog heffingsrecht verwerft door de werking van art. 27.
Voor dat deel van de vergoeding moeten daarom de twee in 5.7
geformuleerde vragen worden beantwoord.
6.2 Laat het Verdrag Nederlandse belastingheffing toe, dan moet nog
worden onderzocht of de vergoeding naar intern recht tot het
belastbare loon behoort. De belanghebbende heeft in zijn beroepschrift
voor het Hof betoogd dat hij niet als werknemer in de zin van art. 2,
lid 3, onderdeel a, Wet LB 1964 aangemerkt kan worden;(6) de
Inspecteur heeft voor het Hof het tegendeel gesteld.(7) Het Hof heeft
deze vraag in het midden gelaten omdat onderzoek daarnaar zinloos is
zonder heffingsrecht. Het Hof heeft wel vastgesteld dat de
belanghebbende in Engeland woonde toen hij de ontslagvergoeding
genoot.
6.3 Art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 1998)
bepaalde:
"3. Wie niet in Nederland woont, wordt slechts als werknemer beschouwd
voor zover hij:
a. zijn dienstbetrekking in Nederland vervult, dan wel loon geniet uit
een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking;
(...)."
6.4 Strekt de ontslagvergoeding tot vergoeding van gemiste inkomsten
die - het ontslag weggedacht - zouden worden genoten ter zake van in
Nederland te verrichten werkzaamheden, dan kan de belanghebbende
worden gelijkgesteld met iemand die "zijn dienstbetrekking in
Nederland vervult." Voor zover de vergoeding daartoe niet strekt, kan
de belanghebbende mijns inziens niet op grond van art. 2, lid 3,
aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 als werknemer worden beschouwd.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de
zaak naar een ander Gerechtshof te verwijzen.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd
Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van
dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten,
gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
2 Hof `s-Hertogenbosch 26 februari 2002, nr. 99/00161, V-N
2002/17.3.8.
3 Hiervan is melding gemaakt in V-N 2002/34.1.4.
4 Vertoogschrift voor het Hof, blz. 3.
5 Sic; PJW.
6 Beroepschrift, blz. 9.
7 Vertoogschrift, blz. 3.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Toerekening en compartimentering van ontslagvergoedingen onder art. 15
van het OESO-Modelverdrag
Bijlage bij de conclusies van 12 maart 2003 in de zaken met rolnrs
37.714 en 38.112
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan
belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
3. Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15
OESO-Modelverdrag
4. Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de
dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
5. Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag
met België; zaak 37 714)
6. Conclusies
1. Inleiding
Indien in een grensoverschrijdende situatie inkomsten ontvangen worden
in een ander tijdvak dan dat waarin zij "verdiend" of aangegroeid
zijn, rijst de vraag naar welke criteria de heffingsbevoegdheid ter
zake van die inkomsten verdeeld moet worden tussen de betrokken
Staten. Dit geval doet zich bijvoorbeeld voor bij vooruitbetalingen of
nabetalingen van loon, bij nagekomen baten of lasten na het sluiten
van een vaste inrichting, bij het onvoorwaardelijk worden van opties
in een ander tijdvak dan dat van de prestaties waarvoor de opties zijn
toegekend,(1) bij vermogenswinst gerealiseerd door een
belastingplichtige die geëmigreerd is gedurende de
waarde-appreciatieperiode, bij afkoopsommen en bij ontslagvergoedingen
van internationaal binnen een concern mobiele werknemers.
2 Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan
belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
2.1 Het ligt voor de hand om bij de toerekenbaarheid van een voordeel
of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te
achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin dat voor- of
nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid. In HR 4 februari 1987,
BNB 1987/131, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, overwoog u dat
ook als een buitenlandse vaste inrichting ten tijde van een nagekomen
bate inmiddels niet meer bestaat, er niettemin nog steeds (nagekomen)
winst aan kan worden toegerekend onder een toepasselijk
belastingverdrag. U overwoog (de zaak betrof art. 7 van het
belastingverdrag met Spanje van 16 juni 1971) (2):
"De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden
gesproken van (...) voordelen die aan een vaste inrichting kunnen
worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het
onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die
voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de
vaste inrichting nog steeds aanhoudt.
Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van (...)
het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een
onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen,
worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de
middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan
de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met
name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd -
treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is
beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken."
2.2 Ook in de Verdragsbepalingen over inkomsten uit onzelfstandige
arbeid wordt de tegenwoordige tijd gebruikt, en ook ter zake van die
bepalingen leert u dat dit gebruik niet meebrengt dat die bepalingen
niet zouden kunnen worden toegepast op inkomsten uit vroegere arbeid.
HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot
Kavelaars, betrof een vergoeding voor het niet doorgaan van een
overeengekomen dienstverband die toegewezen moest worden onder art.
15, lid 1, tweede volzin, van het belastingverdrag met Frankrijk van
16 maart 1973. U overwoog:
"-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de
arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000,
nr. 34 361, BNB 2000/296)(3) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens
het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige
vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming
van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is
te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de
uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid
tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit
de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te
begrijpen."
Ik zou daar aan willen toevoegen dat lid 2 van art. 15
OESO-Modelverdrag een voltooide tijd gebruikt ("an employment
exercised"; "un emploi salarié exercé"), zodat de onvoltooide tijd in
lid 1 weinig dwingend voorkomt.
2.3 Bij de bronnen onderneming en onzelfstandige arbeid is voor de
toerekening van voor- en nadelen aan die bron dus beslissend het
historische verband (voor welk verband, bij gebreke van aanwijzingen
in andere zin in een (Model)belastingverdrag, de gebruikelijke
criteria van causaliteit, finaliteit en milieu gebruikt kunnen
worden). Irrelevant is of op het moment van ontvangst van de inkomsten
de bron nog bestaat (of de vaste inrichting nog aangehouden wordt; of
de dienstbetrekking nog uitgeoefend wordt),(4) als het causale verband
maar voldoende vast staat. Aan te nemen valt dat deze
toerekeningsregel evenzeer als hoofdregel geldt bij de toerekening van
voordelen aan andere bronnen in andere toewijzingsbepalingen van
belastingverdragen.
2.4 Met deze toerekeningsleer kunnen niet alle toewijzingsproblemen
worden opgelost, nu zij in wezen niet meer doet dan voordelen aan
verdragskwalificaties koppelen: zij bepaalt onder welke
toewijzingsbepaling het voordeel valt (kwalificatie;
characterization). Vervolgens moet die toewijzingsbepaling nog worden
toegepast. De toewijzingsbepalingen in belastingverdragen (artt. 6 t/m
21 van het OESO-Modelverdrag) bevatten toewijzingscriteria (zoals de
183-dagenregel bij inkomsten uit dienstbetrekking), en de vraag rijst
of aan die criteria voldaan moet zijn in het tijdvak waarin de
inkomsten zijn verdiend c.q. aangegroeid, of in het tijdvak van
genieting van de inkomsten. Indien een inwoner van Nederland loon
ontvangt voor werkzaamheden die hij verrichtte toen hij nog inwoner
van België was, rijst de vraag of hij voor de toepassing van de
toewijzingscriteria van art. 15 van het belastingverdrag tussen die
twee Staten als inwoner van België moet worden aangemerkt. Dezelfde
vraag rijst als een inwoner van het ene land een vervreemdingswinst
behaalt die (deels) aangegroeid is toen hij inwoner van het andere
land was. Bij loon uit dienstbetrekking rijst voorts de vraag of aan
de 183-dagenregel voldaan moet zijn in het jaar waarin de
werkzaamheden werden verricht waarvoor in een later jaar de beloning
betaald wordt, of in het jaar waarin die beloning ontvangen wordt.
2.5 Vogel betoogt (vet van hem):(5)
"In connection with the application of distributive rules (van het
OESO-Modelverdrag; PJW), particular problems are apt to arise whenever
items of income are received during a period other than the one in
which they accrued (advance income, subsequent income). Rather than
looking at whether or not the requirements of the distributive rule
had already been, or were still being, satisfied at the time when the
items of income were received, the decisive point is to determine the
time when the income was 'earned', viz. when whatever decisively
caused the income to accrue, actually occurred."
2.6 Onlangs heeft u een vervreemdingswinst op onroerende zaken
temporeel gecompartimenteerd voor de toepassing van de
winsttoewijzingsbepaling (art. 7) van het belastingverdrag met het
Verenigd Koninkrijk. De zaak ging om de toewijzing van
heffingsbevoegdheid over vervreemdingswinst op onroerend goed binnen
ondernemingsvermogen.(6) Tot de inwerkingtreding van het nieuwe
Verdrag met het Verenigd Koninkrijk op 6 april 1981 was aan het VK
toegewezen de vervreemdingswinst op (niet echter de inkomsten uit) de
door de moedermaatschappij van de belanghebbende in Nederland gehouden
onroerende zaken (die in 1990 met toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969
aan de belanghebbende waren overgedragen); vanaf die datum waren alle
voordelen uit onroerend goed in Nederland aan Nederland toegewezen. De
vraag was of Nederland over de ná verdragswijziging gerealiseerde
boekwinst - ook over de waarde-aangroei van vóór 6 april 1981 - mocht
heffen of slechts over de waardestijging sinds 6 april 1981. U
overwoog (HR 12 juli 2002, V-N 2002/36.9, BNB 2002/402, met conclusie
Groeneveld en noot Slot):
"3.11. Het middel slaagt (...) voorzover het strekt ten betoge dat ter
zake van de tot het UKP(7) behorende onroerende zaken welke tot 6
april 1981, de datum van inwerkingtreding van het Verdrag, ingevolge
het daaraan voorafgaande belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk
slechts voor de opbrengsten aan Nederlandse belastingheffing waren
onderworpen, compartimentering dient plaats te vinden. De
statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge
van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in
Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van
bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting
worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende
bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden
opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het
onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid
aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de
waarde in het economische verkeer."
2.7 De vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen vanuit
het buitenland naar een binnenlandse vaste inrichting is verrassend:
bij een dergelijke overbrenging is sprake van wijziging van
omstandigheden, met fiscale sfeerovergang ("statuswijziging") als
gevolg. In de berechte zaak was geen sprake van wijziging van
omstandigheden, maar slechts van een regelwijziging: de vervanging van
het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967 door dat van
1980. Bij regelwijziging wordt het overgangsrecht bepaald door
eventuele overgangsbepalingen in de nieuwe regel, dan wel, bij gebreke
daarvan, door algemene beginselen van overgangsrecht, zoals met name
het uitgangspunt van onmiddellijke werking. In de berechte zaak
bepaalde 29, lid 2, onderdeel a, van het nieuwe Verdrag dat het oude
Verdrag werd beëindigd per inwerkingtreding van het nieuwe. Zoals mijn
ambtgenoot Groeneveld opmerkte,(8) kon het oude Verdrag dus het
Nederlandse heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten van ná zijn
beëindiging niet beperken. Het nieuwe Verdrag is in werking getreden
op 6 april 1981 en bevat geen ander overgangsrecht dan de bepalingen
over inwerkingtreding (art. 29, lid 1) en beëindiging (art. 30). De
hoofdregel is dan dat het nieuwe Verdrag onmiddellijk werkt,(9) net zo
als een formele wet zonder anders luidend overgangsrecht onmiddellijke
werking heeft. Onmiddellijke werking leidt tot een onverkort
Nederlands heffingsrecht op de vermogenswinst, gerealiseerd ná de
inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag. Temporele compartimentering
van dergelijke voordelen, hoe zeer ook deels gerijpt vóór de
inwerkingtreding van de nieuwe toewijzingsregel, is ingeval van
onmiddellijke werking in beginsel niet aan de orde.(10)
2.8 U lijkt niettemin in het genoemde arrest de gerealiseerde
vermogenswinst te compartimenteren.(11) Maar wellicht is van
verdragscompartimentering in dit arrest toch geen sprake. Gezien uw
vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een vaste
inrichting, uw gebruik van de term "statuswijziging," uw verwijzing
naar de fiscale balans en naar waardering op actuele waarde, alsmede
uw verwijzing naar "de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan
Nederlandse belastingheffing," was uw benadering kennelijk deze dat de
onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de
Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting
figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door en met de
inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag dat waardemutaties in die
onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Art. 49,
lid 3, van de Wet IB 1964 (via art. 18, lid 1, Wet Vpb 1969 van
toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen voor de
vennootschapsbelasting) hield in:
"Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, worden in
Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn
onderworpen die behoren tot het vermogen van een onderneming van een
buitenlandse belastingplichtige alsmede rechten die samenhangen met de
exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke
rijkdommen en die tot een zodanig vermogen behoren, geacht tot het
vermogen van een binnenlandse onderneming te behoren."
Ik neem aan dat u ervan uit ging dat het oude Verdrag een
objectvrijstelling (voor vermogensmutaties) inhield: Art. 7
(onroerende goederen) was slechts van toepassing op inkomsten.
Vervreemdingswinsten vielen onder art. 15. Het eerste lid van die
bepaling zag op de vaste inrichting van een onderneming van een van de
verdragsluitende staten in de andere staat, maar daarvan was in casu
geen sprake: naar intern recht was er weliswaar een (fictieve) vaste
inrichting, maar voor verdragsdoeleinden was er geen vaste inrichting
in Nederland. Daaruit volgt dat art. 15, lid 3, de toewijzing regelde.
Deze bepaling luidde:
"Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die
genoemd in het eerste lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan
de vervreemder inwoner is."
In casu was de vestigingsstaat het VK. Uit de term "slechts" volgt dat
Nederland dan een objectvrijstelling moest geven. (12) Het oude
Verdrag zette dus opzij de Nederlandse wetgeving die de
vermogenswaarde van het onroerend goed onder de Nederlandse
belastingjurisdictie vatte. Pas bij de inwerkingtreding van het nieuwe
Verdrag kon die nationale wetgeving - waaronder art. 49, lid 3, Wet IB
1964 - toepassing vinden, zodat de objectieve belastingplicht ter zake
van de vermogenswaarde en daarmee de fictieve vaste inrichting eerst
op die datum ontstond, en op die datum een beginbalans moest worden
opgesteld naar de werkelijke waarde op dat moment.
2.9 Het in 2.6 geciteerde arrest leidt dus niet tot de conclusie dat
vermogenswinsten voor de verdragstoewijzing(13) gecompartimenteerd
moeten worden indien - bijvoorbeeld - de belastingplichtige emigreert
gedurende de aangroeiperiode. Ware dat wél zo, dan zouden bepalingen
als art. 13, lid 5, van het Nederlandse Standaardverdrag (fiscale
achtervolging van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders) overbodig
zijn. Zie nader 2.12 hieronder. Het arrest voert mijns inziens dus
niet tot de conclusie dat bij de toepassing van de
OESO-Modelverdragscriteria voor toewijzing van vervreemdingswinsten
gekeken moet worden naar de omstandigheden gedurende de (gehele)
periode waarin de vermogenswinst aangroeit in plaats van naar het
realiseringsmoment.
2.10 Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, meen ik dat de
Verdragscriteria voor toerekening van inkomensbestanddelen toegepast
moeten worden naar de toestand op het moment van genieten/realiseren
van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Daarvoor pleit de tekst
van de Verdragsbepalingen, die termen gebruikt als "derived" en "paid"
en die bij vervreemdingswinsten gewag maakt van "gains derived from
the alienation" (vervreemding) van zaken of aandelen. Vervreemding
vindt plaats op een tijdstip; niet gedurende een periode.(14)
2.11 Ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (hierna
het OESO-Commentaar)(15) gaat kennelijk van deze opvatting uit. U zie
bijvoorbeeld de §§ 9 en 10 van het OESO-Commentaar op art. 1:
"9. (...) Another case would be an individual who has in a Contracting
State both his permanent home and all his economic interests,
including a substantial shareholding in a company of that State, and
who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in
that State on the capital gains from the alienation (by virtue of
paragraph 4 of Article 13), transfers his permanent home to the other
Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.
10. (...) It may be appropriate for Contracting States to agree in
bilateral negotiations that any relief from tax should not apply in
certain cases, or to agree that the application of the provisions of
domestic laws against tax avoidance should not be affected by the
Convention."
Bij de toepassing van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag is dus
kennelijk de woonplaats van de belastingplichtige ten tijde van de
vervreemding beslissend. Willen de Verdragsluitende Staten het anders,
dan moeten zij speciale voorzieningen treffen om dat uitgangspunt
buiten werking te stellen of om nationaalrechtelijke
anti-misbruikbepalingen hun gelding te doen behouden ondanks de
verdragstoewijzing aan de woonstaat ten tijde van de realisatie.
2.12 In het Nederlandse Standaardverdrag (hierna: NSV)(16) wordt in
art. 13, lid 5, een dergelijke speciale voorziening getroffen: een
uitzondering op de toewijzingsregel van art. 13, lid 4, van het
OESO-Modelverdrag. Indien bij de toepassing van de verdragsbepalingen
over vervreemdingswinst als hoofdregel compartimentering zou moeten
plaatsvinden (ook buiten de winstsfeer), dan zou art. 13, lid 5, NSV
slechts betekenis hebben voor de waardeaangroei na emigratie, maar
daarvan moet de emigratiestaat nu juist afblijven bij
compartimentering. Bovendien zouden, indien compartimentering
hoofdregel zou zijn, emigratieheffingen (zoals de heffing over de
winst bij een fictieve vervreemding in de zin van art. 4.16, lid 1,
onderdeel h, Wet IB 2001) overbodig zijn voor de handhaving van de
Nederlandse fiscale claim op vermogenswinst op aandelen (afgezien van
eventuele informatie- en invorderingsproblemen). Ik merk op dat in de
door Duitsland met Finland, Nieuw-Zeeland, Italië en Zwitserland
gesloten belastingverdragen is overeengekomen dat - kort gezegd - het
land van immigratie een step-up moet verlenen ter hoogte van de
belastinggrondslag over de waardeaangroei van alle of bepaalde
vermogensbestanddelen in het land van emigratie.(17) Ik leid daaruit
af dat de betrokken Staten ervan uitgaan dat zonder een dergelijke
bepaling geen step-up wordt verleend, dus geen compartimentering
plaatsvindt.(18)
3 Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15
OESO-Modelverdrag
3.1 Wordt een voordeel uit dienstbetrekking verkregen in een ander
tijdvak dan dat waarin die dienstbetrekking werd uitgeoefend, dan doet
zich ook bij inkomsten uit onzelfstandige arbeid de vraag voor naar
welk tijdstip of tijdvak beoordeeld moet worden of aan de
toewijzingscriteria van art. 15 van het desbetreffende Verdrag is
voldaan.
3.2 Art. 15, leden 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag luiden in de
Engelse en Franse teksten als volgt (sinds 1963 ongewijzigd tot heden
behoudens de toevoeging - hieronder tussen rechte haken - per 1992, en
schrappen van de woorden "or a fixed base" respectievelijk "ou une
base fixe" per 2000, eveneens met rechte haken aangegeven) :
"1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries,
wages and other similar remuneration derived by a resident of a
Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in
that State unless the employment is exercised in the other contracting
State. If the employment is so exercised, such remuneration as is
derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived
by a resident of a Contracting State in respect of an employment
exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the
first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods
not exceeding in the aggregate 183 days [in any twelve month period
commencing or ending] in the fiscal year concerned, and
b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is
not a resident of the other State, and
c) the remuneration is not borne by a permanent establishment
which the employer has in the other State."
"1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les
salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un
résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne
sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé
dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les
rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations
qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi
salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que
dans le premier État si:
a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou
des périodes n'excédant pas au total 183 jours [durant toute période
de douze mois commençant ou se terminant] durant l'année fiscale
considérée; et
b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte
d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État; et
c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un
établissement stable que l'employeur a dans l'autre État."
Binnen de termen "is so exercised" en "y est exercé" in de tweede
volzin van lid 1 verwijzen de woorden "so" en "y" naar "the other
Contracting State" respectievelijk "l'autre Etat contractant", al is
het plaatsaanduidende karakter van het Franse "y" bepaald sterker dan
dat van het Engelse "so", dat eerder als "aldus" dan als "aldaar"
vertaald moet worden. De term "les rémunérations reçues à ce titre" in
de tweede volzin van lid 1 wijst terug naar "au titre d'un emploi
salarié" in de eerste volzin, zoals in het Engels de term "such
remuneration as is derived therefrom" in de tweede volzin van lid 1
terugwijst naar "derived (...) in respect of an employment" in de
eerste volzin.
3.3 De werkstaat mag dus heffen, tenzij (i) de beloning, hoewel
veroorzaakt door de dienstbetrekking, niet ontvangen is in verband met
de uitoefening (exercised; exercé) van de dienstbetrekking, zoals
bijvoorbeeld een vergoeding voor immateriële schade, zwijgen of
proceskosten bij ontslag, of (ii) lid 2 van toepassing is. In die
gevallen mag de woonstaat heffen.
3.4 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het (oude) Belastingverdrag
tussen Nederland en België(19) luidde als volgt:
"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen
door een inwoner van een van de Staten ter zake van een
dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de
dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de
dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan
verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning
verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in
de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de
eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in
totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen -
in de andere Staat wordt uitgeoefend, en
2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen
inwoner van de andere Staat is, en
3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste
inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de
andere Staat heeft.
§ 3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Franse versie luidde deze bepaling als
volgt:
"§ 1er. Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires
qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié
ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit
exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations
reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.
§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations
qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié
exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat
si:
1°. l'emploi salarié est exercé dans l'autre Etat pendant une période
ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du
travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année
civile, et
2°. les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un
employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et
3°. la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un
établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre
Etat.
§ 3. (...)"
Deze bepaling stemde, voor zover hier relevant, overeen met het
geciteerde art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag en met art. 15, lid 1,
NSV.
3.5 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Belastingverdrag tussen
Nederland en het Verenigd Koninkrijk(20) luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en
20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen
door een inwoner van een van de Staten ter zake van een
dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de
dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de
dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan
verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel
is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter
zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts
in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of
tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183
dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen
inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of
van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Engelse versie luidt deze bepaling als
volgt:
"1. Subject to the provisions of Article 16, 18, 19 and 20, salaries,
wages and other similar remuneration derived by a resident of one of
the States in respect of an employment shall be taxable only in that
State unless the employment is exercised in the other State. If the
employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom
may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article,
remuneration derived by a resident of one of the States in respect of
an employment exercised in the other State shall be taxable only in
the first-mentioned State if:
a. the recipient is present in the other State for a period or periods
not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that
State; and
b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is
not a resident of the other State; and
c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a
fixed base which the employer has in the other State.
3. (...)"
Ook deze bepaling stemt, voor zoveel hier relevant, overeen met art.
15 van het OESO-Modelverdrag.
3.6 Ik heb in het officiële Commentaar bij het OESO-Modelverdrag
vergeefs gezocht naar passages die licht kunnen werpen op de vraag hoe
een beloning temporeel aan de uitoefening van werkzaamheden moet
worden gekoppeld.
3.7 Indien een beloning voor werkzaamheden in jaar N wordt verkregen
in jaar N+1 (of N+2, etc.), is mijns inziens in beginsel de toestand
in jaar N beslissend voor de toepassing van de uitzondering
("tenzij")(21) in art. 15, lid 1, 1e volzin, juncto de 2e volzin,
OESO-Modelverdrag, die de beloning aan de werkstaat toewijst. Bij de
vraag welke Staat op grond van lid 1 mag heffen over de in jaar N+1
ontvangen beloning, is dus beslissend of de werkzaamheden waarvoor de
beloning betaald wordt, in jaar N in de woonstaat of in de andere
Staat werden verricht. Het gebruik van de tegenwoordige tijd ("is";
"est") doet daar mijns inziens niet aan af, net zo min als dat volgens
u (zie 2.2) ter zake doet bij de verdragskwalificatie van een
voordeel. Werden de werkzaamheden waarvoor beloond wordt, verricht in
de niet-woonstaat, dan mag die niet-woonstaat heffen, ook al werkt de
belanghebbende in jaar N+1 niet meer in die Staat, of haalt hij in dat
jaar de 184 dagen niet.
3.8 Hetzelfde geldt mijns inziens bij de toepassing van art. 16
(bestuurdersbeloningen) van een OESO-gemodelleerd Verdrag:
doorslaggevend voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake
van een bestuurdersbeloning is de toestand in het tijdvak waarin de
belastingplichtige de bestuurderswerkzaamheden uitvoerde waarvoor hij
de bestuurdersbeloning verkreeg; irrelevant is of hij nog bestuurder
is in het jaar waarin hij de beloning ontvangt. Ik wijs op HR 22 juli
1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot,
waarin u met betrekking tot het Verdrag met België overwoog:
"4.3. Het Hof heeft (...), eveneens in cassatie onbestreden,
geoordeeld dat de lijfrentetermijnen een beloning zijn ter zake van de
door belanghebbende voorheen vervulde dienstbetrekking van bestuurder
der vennootschap. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld
dat de lijfrentetermijnen - die naar in 4.2 juist is bevonden niet
onder artikel 18 van de Overeenkomst vallen - op grond van het
bepaalde in artikel 16 van de Overeenkomst aan Nederland ter
belastingheffing zijn toegewezen. De strekking van artikel 16 - te
bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden belast in het land
waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het
aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder
vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat
artikel 16 is gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet
aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven
strekking af te wijken. (...)"
3.9 Indien men bij de toepassing van lid 1 van art. 15
OESO-Modelverdrag uitgaat van de omstandigheden in het jaar waarin de
werkzaamheden zijn verricht waarvoor de beloning beloont (jaar N), dan
zal men dat ook bij de toepassing van lid 2 moeten doen. Het is
onzinnig om een uitzondering op een regel op basis van een ander
tijdvak toe te passen dan de regel waarop die uitzondering een
uitzondering is. Lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag bevat een
uitzondering op de werkstaattoewijzing in lid 1, 2e volzin, en dus een
terugkeer naar de hoofdregel(22) dat de woonstaat heffingsbevoegd is.
Dat is het geval als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, één
waarvan inhoudt dat de dienstbetrekking gedurende niet meer dan 183
dagen in de niet-woonstaat (werkstaat) is uitgeoefend. Ook het
183-dagencriterium zal beoordeeld moeten worden naar de toestand (de
physical presence) in jaar N. Deze koppeling tussen lid 1 en lid 2
volgt ook uit de 2e volzin van aant. 1 op art. 15 van het
OESO-Commentaar 1997 (dus van ná het sluiten van de twee in de
aanhangige zaken relevante Verdragen):
"Employment is exercised in the place where the employee is physically
present when performing the activities for which the employment income
is paid."
3.10 Hetzelfde volgt ook uit de ratio van art. 15, lid 2, letter a,
OESO-Modelverdrag Art. 15, lid 2, sub 1e, Verdrag België en art. 15,
lid 2, onderdeel a, Verdrag VK). Die ratio is om de beloning (slechts)
aan de niet-woonstaat toe te rekenen indien het loon een voldoende
sterke causale band heeft met de uitoefening van werkzaamheid in die
Staat.(23) Het 183-dagencriterium dient tot bepaling van de sterkte
van die band. Indien een inwoner van Nederland zijn dienstbetrekking
184 dagen uitoefent in België, is er voldoende band met de Belgische
economie en infrastructuur om het heffingsrecht over de daarvoor
betaalde beloning aan België toe te wijzen, ook als die beloning niet
in datzelfde tijdvak wordt verkregen. Dezelfde strekking heeft het
betoog van het Fiscal Committee van de OESO ter zake van de temporele
toerekening aam belastingjurisdicties van voordelen uit
werknemersopties: uit par. 35 t/m 39 van de ter zake gepubliceerde
"public discussion draft" (24) blijkt dat volgens het Fiscal Committee
het woonland in beginsel het gehele voordeel uit de optie in zijn
grondslag mag begrijpen:
"(...) State A will (...) be entitled (...) to tax the whole of the
employment benefit from the stock-option provided that it does so
while the employee is a resident of State A. (...),"
maar een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven
voor zover het voordeel toerekenbaar is aan werkzaamheden in andere
jaren in een verdragsland, ook indien in het realisatiejaar geen
werkzaamheden in dat verdragland zijn verricht (zie par. 37, tweede en
laatste volzin, in verbinding met het voorbeeld in par. 35).
U zie ook Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 17
(wetsvoorstel leidende tot de Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van
de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter
zake van aandelenoptierechten):
"Tenslotte vraagt de NOB wat de gevolgen zijn voor een werknemer die
ten tijde van het in het buitenland wonen en werken, onvoorwaardelijke
optierechten toegekend heeft gekregen voor de daar verrichte
werkzaamheden en, na emigratie naar Nederland, binnen de
driejaarsperiode zijn opties uitoefent. Ter zake van deze uitoefening
van het optierecht vindt de facto geen Nederlandse belastingheffing
plaats. Omdat deze werknemer inwoner is van Nederland wordt weliswaar
het voordeel als loon in het wereldinkomen begrepen, maar voor dit
nagekomen loon wordt vervolgens voorkoming van dubbele belasting
verleend, omdat het causaal verband houdt met de buitenlandse
dienstbetrekking waarvan de inkomsten ter heffing aan dat andere land
zijn toegewezen."
3.11 Concluderend: indien de beloning voor het uitoefenen van een
dienstbetrekking in jaar N wordt verkregen in jaar N+X, geldt voor de
toepassing art. 15 van het OESO-Modelverdrag (art. 15 Verdrag België
en art. 15 Verdrag VK) het volgende. Voor de toepassing van de
hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) is doorslaggevend
de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning, dus in jaar
N+X. Voor de toepassing van de uitzondering van lid 1 (toewijzing aan
de werkstaat) is beslissend de plaats van verrichten van de diensten
in jaar N (de plaats van de werkzaamheden waarvoor de beloning de
beloning vormt). Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van
lid 2, onderdeel a, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de
hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn de feiten in jaar N
beslissend. Volledigheidshalve merk ik op dat de criteria in lid 2,
onder b en c (betaling door een werkgever in de werkstaat of ten laste
van een vaste inrichting in de werkstaat) geen temporeel element
bevatten, zodat niet ter zake doet in welk jaar de beloning ten laste
van de werkstaatse belastinggrondslag komt.
3.12 Een laatste situatie verdient nog aandacht bij de toepassing van
de toerekeningscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag, nl. die waarin
de werknemer verhuist van de ene naar de andere Verdragstaat ná
verrichte arbeid maar vóór ontvangst van de daarop betrekking hebbende
beloning.
3.13 Het Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79, moest
oordelen over een betaling in 1982 voortvloeiende uit een in 1977
voorwaardelijk aan de werknemer toegekend recht om na vijf jaar een
bedrag te ontvangen dat afhankelijk zou zijn van het dividend in die
vijf jaar en van een eventueel koersverschil. Over de plaats(en) van
werkzaamheden van de belanghebbende wordt niet meer duidelijk dan het
volgende: in 1977 woonde en werkte hij in België (r.o. 2.1 en 2.3); in
1978 verhuisde hij naar Nederland (r.o. 2.1) maar heeft hij -
kennelijk - tot en met 31 december in België gewerkt (r.o. 3). In 1982
werkte hij (ook?) in Nederland (r.o. 5). Het Hof oordeelde als volgt:
"In wezen heeft de uitbetaling van de omstreden geldsom uitsluitend of
in overwegende mate het karakter van een premie wegens de voortzetting
van de dienstbetrekking bij een maatschappij behorende tot het concern
van C-Inc. Dat de werkgever door de toekenning van het voorwaardelijke
recht in 1977, dat niet als een zelfstandig vermogensrecht kan worden
aangemerkt, mogelijk ook de prestaties en kwaliteiten van
belanghebbende in dat jaar heeft willen waarderen is daar geenszins
mee in strijd.
De betaling (...) kan niet anders worden aangemerkt dan als de
betaling van loon in geld. Dit loon is in 1982 genoten uit een in
Nederland vervulde dienstbetrekking. Nu belanghebbende in dat jaar ook
in Nederland woonde kan ter zake van deze betaling het Verdrag ter
vermijding van dubbele belasting met België niet aan de orde komen."
Ik acht dit een onduidelijke uitspraak. Enerzijds stelt het Hof vast
dat de beloning uitsluitend of overwegend betrekking had op de
voortzetting van de dienstbetrekking. Die voortzetting vond plaats
gedurende vijf jaren vanaf de toekenning van het voorwaardelijke recht
in 1977. Anderzijds acht het Hof slechts de omstandigheden in het jaar
van betaling (1982) doorslaggevend.
3.14 Onder verwijzing naar de geciteerde uitspraak heeft de
Staatssecretaris het standpunt ingenomen(25) dat optierechten
toegekend aan werknemers in Nederland belastbaar zijn indien die
werknemers hun dienstbetrekking in Nederland uitoefenen op het moment
waarop de optierechten in de belastingheffing moeten worden betrokken
(bij onvoorwaardelijk worden, of, ingeval van onvoorwaardelijke
toekenning, aanstonds), en dat zij niet in Nederland belastbaar zijn
indien de werknemer op het genietingsmoment buiten Nederland werkt.
3.15 De Staatssecretaris heeft de reikwijdte van de genoemde
Mededeling later beperkt tot tewerkstellingen in verschillende landen
binnen een concern en voorts de zogenoemde patatesroute
uitgesloten:(26)
"In het licht van deze uitspraak [Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober
1985, BNB 1987/79; PJW] moet de Mededeling ook worden bezien; in
concernverhoudingen vindt voor verdragsdoeleinden geen gedeeltelijke
toerekening van het loon plaats aan de landen waar de werknemer in
dienstbetrekking werkzaam is geweest gedurende de periode dat het
recht nog voorwaardelijk was. In verband hiermee heb ik dan ook de
onlangs aan mij voorgelegde vraag of de Mededeling zo kan worden
geïnterpreteerd dat het Nederlandse heffingsrecht kan worden ontlopen
indien tijdens een Nederlandse dienstbetrekking op de dag waarop het
recht onvoorwaardelijk wordt in het buitenland, bijvoorbeeld in
België, een vergadering wordt belegd (in bepaalde kringen aangeduid
als de "Patates-route"), ontkennend beantwoord."
3.16 Bij dezelfde gelegenheid heeft de Staatssecretaris aan de hand
van een aantal voorbeelden het volgende standpunt ingenomen met
betrekking tot de voordelen ex art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 (winst
terzake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten
binnen drie jaar na het overeenkomen van die rechten): (27)
"Het VNO-NCW constateert dat indien een werknemer Nederland verlaat
bij overplaatsing, de claim van de driejaarsperiode blijft bestaan en
vraagt zich af hoe de inhouding moet verlopen indien de werknemer
daarbij binnen die periode het optierecht uitoefent of vervreemdt. Ik
ben van mening dat in dit soort situaties niet altijd inhoudingsplicht
behoeft te bestaan. Het door de werknemer genoten voordeel moet in elk
geval in de inkomstenbelasting worden belast nu dit voordeel verband
houdt met de in Nederland verrichte arbeid."
3.17 Ik zie geen reden om loon dat niet toerekenbaar is aan
werkzaamheden in de werkstaat (zoals bijvoorbeeld smartengeld of
afkoopsommen, of loon verdiend met werkzaamheden in een derde Staat)
en dat pas ná emigratie wordt ontvangen, anders te behandelen dan op
het emigratietijdstip reeds aangegroeide vermogenswinsten die ná
emigratie worden gerealiseerd. In art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag
(en in de corresponderende bepalingen in de Verdragen met België en
het VK) wordt het heffingsrecht voor niet aan werkzaamheden in de
werkstaat toerekenbare beloningen toegewezen aan de woonstaat van de
genieter. Steeds wordt dus op het genietingsmoment het inwonerschap
beoordeeld.(28) Als de band met de jurisdictie van uitvoering van
bepaalde werkzaamheden niet sterk genoeg is, valt de beloning toe aan
de woonstaat, ook als de belanghebbende met het oog op die toewijzing
zijn woonplaats verlegd heeft. Eventueel misbruik moet mijns inziens
ook bij looninkomsten, net als bij vermogenswinsten, bestreden worden
op de wijze zoals gesuggereerd in paragraaf 10 van het officiële
OESO-Commentaar op art. 1 (zie 2.11 hierboven).
3.18 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het
OESO-Modelverdrag geldt mijns inziens het volgende. Het inwonerschap -
van zowel de bestuurder als de vennootschap - moet in beginsel
beoordeeld worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar
voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van
bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor
de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op
het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog)
bestuurder is).
4 Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de
dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
4.1 Een schadevergoeding bij ontslag uit een dienstbetrekking is
inkomen uit die dienstbetrekking. De dienstbetrekking is de juridische
grondslag en de causa (zowel sine qua non als efficiens) van de
vergoeding. De dienstbetrekking vormt de verklaring voor de
vergoeding. Een dergelijke vergoeding wordt dus verkregen "in respect
of an employment" ("au titre d'un emploi"; "ter zake van een
dienstbetrekking") in de zin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag
(Verdrag met België; Verdrag met het VK). De vraag rijst nog wel of
een dergelijke schadevergoeding gekwalificeerd kan worden als
"salaries, wages and other similar remunerations" ("traitements,
salaires et autres rémunérations similaires"; "salarissen, lonen, en
andere, soortgelijke beloningen") in de zin van die bepalingen. Gezien
uw eerdere jurisprudentie (met name HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307,
met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, HR 11 juli 1989, BNB
1989/287, met noot Den Boer, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 met
conclusie Van den Berge en noot Kavelaars),(29) kan ervan worden
uitgegaan dat dit het geval is.(30) Die jurisprudentie is in
overeenstemming met die van het Bundesfinanzhof(31) en het Hof van
Beroep te Brussel,(32) die oordeelden dat nu de vergoedingen naar
nationaal recht als inkomsten uit dienstbetrekking gelden, sprake is
van inkomsten uit onzelfstandige arbeid voor de toepassing van de
desbetreffende belastingverdragen.(33)
4.2 HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, met noot Kavelaars, betrof een
werknemer die voor een internationaal concern had gewerkt in
achtereenvolgens Frankrijk, Nederland, België en Zweden, en die daarna
vanaf 1983 in Nederland werkte, waar hij in 1991 werd ontslagen. U
overwoog ter zake van de toewijzing van de ontslagvergoeding als
volgt:
"-3.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de
schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de
vroegere, door belanghebbende in het buitenland verrichte
werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen
terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit
oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins
onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de
onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als
inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de
uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde
arbeid. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking
verbonden dat terzake van de schadeloosstelling niet een vermindering
ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend op grond van
het bepaalde in de artikelen 15 van de verdragen ter voorkoming van
dubbele belasting met onderscheidenlijk Frankrijk en België en in
artikel 17 van het voor dit jaar geldende verdrag ter voorkoming van
dubbele belasting met Zweden. (...)."
In cassatie werd dus niet bestreden dat het verband tussen de
schadeloosstelling en de vroeger buitenslands verrichte werkzaamheden
te vaag was om te oordelen dat de vergoeding verkregen was ter zake
van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Ik meen dat
toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat)
alsdan onontkoombaar is. Aangezien zulks in cassatie niet in geschil
was, heeft u geen uitspraak gedaan over de vraag of 's Hofs oordeel
over het verband voldoende gemotiveerd was en, nu het een vooral
feitelijke vraag betreft, al helemaal niet over de vraag of het Hof
terecht het verband te ver verwijderd achtte.(34) Uit dit arrest kan
daarom mijns inziens geen regel worden afgeleid over toerekening van
een ontslagvergoeding aan werkjurisdicties.
4.3 Een ontslagvergoeding is niet zozeer een tegenprestatie voor
bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding
voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld,
zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Toch overwoog u in HR 10
augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot
Kavelaars (over de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk
op een vergoeding voor een voetballer wiens aanvullende
arbeidsovereenkomst niet door ging):
-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de
arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000,
nr. 34 361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het
ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding
wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de
aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te
stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling
ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is
geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde
dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de
beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin
van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in
het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land
de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van
werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn
verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk
werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen
tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de
aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende
op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan
van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de
voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden
uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het
Hof was dat Nederland."
4.4 Ik maak hieruit op dat u een ontslaguitkering(35) wél aan
verrichte werkzaamheden toerekent. Bij de vraag in welk land de
dienstbetrekking "wordt uitgeoefend" in de zin van art. 15 van het
desbetreffende belastingverdrag, is volgens u vervolgens beslissend in
welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Uw overwegingen op dit
punt stemmen overeen met die in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met
conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (inzake het belastingverdrag
met Zwitserland). U overwoog (ik cursiveer de meest relevante
passages):
"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen
dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het
Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering
betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte
niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als
een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit
niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen
ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het -
kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6
vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied
de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten
voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is
gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg
ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte
diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen."
4.5 Uw opvatting dat voor de fiscale jurisdictiebepaling ter zake van
een ontslagvergoeding beslissend is waar de dienstbetrekking werd
uitgeoefend, leidt tot problemen als de dienstbetrekking in
verschillende landen werd uitgeoefend. De vraag rijst alsdan immers of
beslissend moet zijn de plaats van arbeid in het belastingjaar waarin
de ontslaguitkering werd verkregen (of, indien in dat jaar geen
werkzaamheden werden verricht, in het laatste belastingjaar waarin
werkzaamheden werden verricht) of de plaats(en) van arbeid in eerdere
jaren. Overigens: ook indien het jaar van genieting beslissend wordt
geacht, is het mogelijk dat in dat jaar in meer landen is gewerkt. De
vergoeding zou dan gesplitst moeten worden, tenzij men de laatste
arbeidsplaats als doorslaggevend beschouwt. Al deze benaderingen
leiden tot mijns inziens nogal willekeurige resultaten. Het is niet
bevredigend om de heffing over een ontslagvergoeding toe te wijzen aan
de Staat waar de werknemer, toen hij ontslagen werd, toevallig
tijdelijk tewerkgesteld was voor enkele maanden, met name niet indien
hij daarvóór nooit in die Staat werkte, maar juist jarenlang in de
andere Staat of in andere Staten. Men zou met zo'n toewijzing
hoogstens enige vrede kunnen hebben indien de partijen aanvankelijk de
bedoeling hadden om de dienstbetrekking voortaan voor onbepaalde tijd
in de laatste werkstaat te doen uitoefenen.
4.6 Een mogelijke benadering is ook dat de vergoeding aan het
volledige arbeidsverleden bij de werkgever wordt toegerekend. De
ontslagvergoeding moet dan verdeeld worden over alle gewerkte jaren
(en het in die jaren vigerende salarisniveau) en voor elk jaar moet
per werkland worden nagegaan of aan de criteria van art. 15, lid 2,
met name het vereiste aantal dagen, werd voldaan. Weliswaar sprak u in
BNB 2000/296 (zie 4.3 hierboven) van het grondgebied waar de
werkzaamheid "wordt" uitgeoefend, maar in die zaak was geen sprake van
arbeid in verschillende landen. Ook deze benadering is weinig
aanlokkelijk.
4.7 In een ontslagvergoeding zijn veelal twee hoofdelementen te
onderscheiden: (i) een vergoeding het mislopen van loon en (ii) een
vergoeding voor andere posten, zoals smart, zwijgen en (proces)kosten.
Ik meen dat het dervingsvergoedingsdeel van een ontslaguitkering als
hoofdregel moet worden toegerekend aan de werkzaamheden die zouden
zijn verricht indien geen ontslag was verleend. Dat betekent dat voor
het dervingsvergoedingsdeel heffingsbevoegd is de niet-woonstaat
indien in de voorstelling van de partijen de dienstbetrekking daar
voor onbepaalde tijd zou zijn voortgezet, en dat de woonstaat
heffingsbevoegd is (i) indien de voortzetting zou hebben geleid tot
werkzaamheden in derde Staten of (mede) in de niet-woonstaat maar
zonder dat deze heffingsbevoegd zou geraken. Voor zover de vergoeding
strekt tot vergoeding van overige posten (smart; radiostilte in de
pers, (proces)kosten; e.d.), meen ik dat er als hoofdregel onvoldoende
verband bestaat met de uitoefening van bepaalde werkzaamheden om dat
deel van de vergoeding onder de uitzondering in de tweede volzin van
art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (toerekening aan de niet-woonstaat)
te laten vallen. Dat deel van de vergoeding valt op grond van de
hoofdregel van lid 1, eerste volzin, dan aan de woonstaat toe. Indien
niet kan worden vastgesteld waartoe de vergoeding strekt, is mijns
inziens eveneens de hoofdregel van art. 15, lid 1 (toewijzing aan de
woonstaat) van toepassing.
4.8 Conclusie: de ontslagvergoeding is voor het niet-loondervingsdeel
als regel toegewezen aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan
de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de
voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn.
Valt dat niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen
worden. Valt wél een Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen
vervolgens de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid 2, onder b
en c, aan de orde.
5 Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag
met België; zaak 37 714)
5.1 Voor de toepassing van art. 16 van het oude Verdrag met België is
nog van belang uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van
der Geld. In geschil was of de belanghebbende ingevolge art. 16 (oud)
Verdrag met België, respectievelijk art. XVI van het (oude)
belastingverdrag met de VS recht had op vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting. U overwoog:
"-3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft
het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak
vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de
werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk
"director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn
verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen
salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV
betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct
verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris
te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als
bestuurder of "director" door of namens de
dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die
ondernemingen verrichte werkzaamheden.
-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en
kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering
behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
-3.5. Aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof terecht de
gevolgtrekking verbonden dat aan belanghebbende geen vermindering van
Nederlandse inkomstenbelasting behoefde te worden verleend op basis
van de in 3.2 vermelde verdragen."
's Hofs oordeel was, zoals ook uit r.o. 3.4 blijkt, een gemengd
oordeel. De rechtsopvatting die eruit blijkt, is volgens u niet
onjuist. Die rechtsopvatting is mijns inziens de volgende: indien een
werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking werkzaamheden
verricht als bestuurder(36) voor een dochtervennootschap van zijn
werkgever, dan kan het aan die werkzaamheden toegerekende deel van
zijn salaris slechts worden aangemerkt als een beloning welke aan hem
als bestuurder door of namens die dochtervennootschap voor die
werkzaamheden is betaald, indien er een voldoende direct verband
bestaat tussen enerzijds de werkzaamheden als bestuurder en het
daaraan toerekenbare deel van zijn salaris en anderzijds de door de
dochtervennootschap aan de werkgever daarvoor betaalde vergoeding.
5.2 Het valt op dat u spreekt van een beloning betaald "door of
namens" de dochtervennootschappen. Die eis wordt noch door art. 16
OESO-Modelverdrag, noch door de desbetreffende verdragsbepalingen
gesteld. Met het gerechtshof leest u die eis kennelijk wel in die
bepalingen. Dat blijkt uit de samenhang met r.o. 3.5 (als het Hof aan
zijn in 3.3 weergegeven oordeel terecht de gevolgtrekking verbond dat
geen recht op vermindering bestond, volgt daaruit dat u het niet "door
of namens" de dochter betaald zijn van de beloning beslissend acht).
Het stellen van de door-of-namens-eis is bekritiseerd door Van Eldonk
en Pötgens(37) en Van der Geld.(38) Ik neem aan dat u het criterium
stelde om een maatstaf te hebben bij de vraag of de beloning wel
toerekenbaar is aan de werkzaamheden als bestuurder van de dochters.
De vraag of een beloning aan de belastingplichtige als bestuurder van
de dochter door of namens de werkgever is betaald, beoordeelt u aan de
hand van het verband tussen enerzijds de werkzaamheden en het loon van
de werkgever en anderzijds de vergoeding betaald door de
dochtervennootschap aan de werkgever. In casu was dat verband volgens
het Hof onvoldoende. Dat (feitelijke) oordeel achtte u voldoende
gemotiveerd.(39) Wellicht ook heeft u, met een half oog op art. 15,
lid 2, onder b) en c), van het OESO-Modelverdrag, als criterium willen
aanleggen de vraag of de door de dochtervennootschap betaalde
vergoeding naar Nederlandse maatstaven als loonkosten aftrekbaar zou
zijn bij die dochter.
5.3 Mijns inziens kan de conclusie worden getrokken dat indien de
vergoeding aan de bestuurder van een Belgische vennootschap voor zijn
als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die
vennootschap komt, er geen sprake is van een beloning in de zin van
art. 16, lid 2, van het (oude) Verdrag met België, (maar van een
beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens
uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als
saldobepaling fungeert).
6 Conclusies
6.1 De OESO-Modelverdragscriteria voor jurisdictietoewijzing van
inkomen moeten in beginsel worden toegepast naar de toestand ten tijde
van het genieten/realiseren van dat inkomen.
6.2 Voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15
OESO-Modelverdrag) geldt mitsdien dat voor de hoofdregel van lid 1
(toewijzing aan de woonstaat) de woonplaats ten tijde van het genieten
van de beloning beslissend is. Voor de toepassing van de uitzondering
in lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van
uitoefening van de dienstbetrekking in het jaar waarop de beloning
betrekking heeft. Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium
van lid 2, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel
(toewijzing aan de woonstaat), zijn beslissend de omstandigheden in
het jaar waarin de werkzaamheden werden uitgeoefend waarop de beloning
betrekking heeft.
6.3 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het
OESO-Modelverdrag geldt dat het inwonerschap - van zowel de bestuurder
als de vennootschap - in beginsel beoordeeld moet worden ten tijde van
het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende
de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken
worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en
niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant
is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).
6.4 Een ontslagvergoeding moet voor het niet-loondervingsdeel (smart;
zwijgen; kosten) als regel toegewezen worden aan de woonstaat en voor
het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het
ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd
voortgezet zou zijn (de virtuele werkstaat). Valt dat laatste niet
vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél
een virtuele Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens
de 183-dagenregel en de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid
2, aan de orde.
6.5 Indien een (ontslag)vergoeding voor de bestuurder van een
buitenlandse vennootschap voor zijn als zodanig verrichte
werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, is
geen sprake van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2,
van het OESO-Modelverdrag (maar van een beloning in de zin van art.
15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een
sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als saldobepaling fungeert).
1 U zie over de problematiek van de internationale belastingheffing
over opties het uitvoerige concept-rapport "Cross-Border Income Tax
Issues Arising from Employee Stock-Option Plans" (Public Discussion
Draft), van de OECD Fiscal Committee. Het concept-rapport is te
downloaden via de site van www.oecd.org, onder het thema "taxation",
door onder "what's new", te kiezen voor "The Tax Treatment of Employee
Stock-Options", dan wel rechtstreeks via het adres
http://www.oecd.org/pdf/M00026000/M00026818.pdf.
2 U vergelijke ook HR 27 maart 1991, BNB 1991/204, met conclusie
Verburg en noot Van Brunschot, over de toepassing van het Besluit
voorkoming dubbele belasting.
3 U vergelijke ook HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den
Berge en noot Essers, over art. 17 (sportbeoefening) van het
belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970.
4 U vergelijke Vogel, a.w., blz. 890-891.
5 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer
Law International, Deventer, 1997, blz. 360.
6 Nationaalrechtelijk ging het om een fictieve vaste inrichting (art.
49, lid 3, Wet IB 1964, jo. art. 17, lid 3, en 18, lid 1, Wet Vpb
1969). Voor verdragsdoeleinden was geen sprake van een vaste
inrichting.
7 "United Kingdom Property"; hiermee werden de onroerende zaken
aangeduid die de moeder in Nederland hield ter dekking van
verplichtingen uit hoofde van het in het VK uitgeoefende
verzekeringsbedrijf, en die in 1990 aan de belanghebbende waren
overgedragen.
8 Onderdeel 6.2.4 van zijn conclusie.
9 U vergelijke onderdeel 6.2.1 van de eerdergenoemde conclusie van A-G
Groeneveld.
10 U zie tevens Roland Brandsma, Enige (verdragsrechtelijke) aspecten
van compartimentering, in: Veranderend belastingklimaat (Nico de
Vries-bundel), 1995, blz. 41 e.v. en C. van Raad, Cursus
Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.2.3.D.
11 U zie voor commentaar vanuit deze zienswijze op dit arrest H. Pijl:
Compartimentering bij verdragen (BNB 2002/402), WFR 2003/6519, die
vier argumenten tegen verdragscompartimentering aanvoert, waarvan de
belangrijkste is rechtsonzekerheid en praktische bezwaren, en die ook
steun zoekt bij de intertemporele bepalingen in het Weense verdrag
inzake het verdragenrecht.
12 U vergelijke onderdeel 1.a van de noot van S.C.W. Douma en O.C.R.
Marres onder het Besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1202M, FED
2002/140.
13 Niet voor de verdragstoewijzing, maar wellicht wel naar nationaal
recht, bijvoorbeeld omdat bij immigratie een beginbalans moet worden
opgesteld.
14 Art. 13 OESO-Modelverdrag staat niet in de weg aan heffing over een
vermogenswinst zonder dat "alienation" heeft plaatsgevonden (vgl. par.
8 e.v. van het OESO-Commentaar op die bepaling). Ook in dat geval is
echter een tijdstip aan te wijzen waarop het voordeel in aanmerking
wordt genomen.
15 Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en
1992-2000 (losbladig).
16 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal
verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr.
1), opgenomen in C. Van Raad, Teksten Internationaal en EG
belastingrecht 2002-2003, 15e dr., 2002, Kluwer, Deventer, blz. 765
e.v. (art. 13, leden 4 en 5, treft men aan op resp. blz. 791 en blz.
793.
17 Zie Vogel, a.w., blz. 849-850.
18 Vergelijk R. Betten, Income Tax Aspects of Emigration and
Immigration of Individuals (diss.), 1998, blz. 260-261, die opmerkt:
"under most of its tax treaties (...) Germany has agreed to allocate
the right to tax capital gains realized on the alienation of shares to
the country of residence of the shareholder. After a taxpayer who was
resident in Germany emigrates to a country with which Germany has
concluded a tax treaty, Germany will therefore generally no longer be
entitled to tax a possible capital gain." Zie ook blz. 232, onderdeel
4.5.3.2.
19 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden
en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele
belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het
vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband
houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober
1970, Trb. 1970, 192. Inmiddels, per 31 december 2002, buiten werking
(zie Trb. 2003/1) wegens inwerkingtreding van het Verdrag tussen het
Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden
van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van
belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen,
met Protocollen; Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (tekst
Nederlands en Frans) en Trb. 2003/2.
20 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd
Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van
dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten,
gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
21 Ik merk op dat het officiële OESO-Commentaar (aant. 1 en 3 op art.
15) van mening is dat lid 1 van art. 15 maar één regel bevat, nl. de
hoofdregel dat "income from employment is taxable in the State where
the employment is actually exercised," en dat lid 2 daarop de
uitzondering is.
22 Zie mijn opmerking in voetnoot 16.
23 U vergelijke onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn voormalig
ambtgenoot Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met noot
Kavelaars.
24 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-39.
25 Mededeling van 19 augustus 1994, V-N 1994/2812.
26 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 16.
27 T.a.p., blz. 17.
28 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-38.
29 Zie ook HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en
noot Van Brunschot, inzake art. 16 van het oude Verdrag met België uit
1970.
30 U zie ook onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van den Berge voor
HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
31 BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 155; u zie hierover
R. Prokisch, Severance Payments, European Taxation 1998, blz. 178-181
en onderdeel 3.3.1.3. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3
mei 2000, BNB 2000/296.
32 Hof van Beroep 19 december 1997; u zie hierover B. Peeters.
Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen, Fiskoloog
Internationaal 1998, nr. 171, blz. 5-7 en onderdeel 3.3.2.1. van de
conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
33 U zie Vogel, a.w., blz. 887-888, voor meer jurisprudentie.
34 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van F.P.G. Pötgens,
Ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband met de buitenlandse
dienstbetrekking, WFR 1999/1183, par. 5.2.4 en par. 7, dat het
gerechtshof volgens u terecht oordeelde dat de schadeloosstelling in
een te ver verwijderd verband stond met de vroegere buitenlandse
werkzaamheden.
35 U oordeelde immers dat de in casu ontvangen vergoeding op één lijn
moest worden gesteld met uitkeringen wegens het ontslag uit een
dienstbetrekking.
36 U sprak van "bestuurder of "director"". Met "director" doelt u
kennelijk op de "director" in de zin van art. XVI van het
belastingverdrag met de VS uit 1948, gelet op r.o. 5.3.2. van het
gerechtshof. Die term kan in deze conclusie verder buiten beschouwing
blijven. Met "bestuurder" doelt u kennelijk op de lid van de raad van
beheer of raad van toezicht in de zin van art. 16, lid 2, Verdrag
België.
37 H.E.P.J. van Eldonk en F.P.G. Pötgens, Enige perikelen omtrent het
bestuurdersartikel uit het verdrag met België, WFR 1998/1517, par. 4.
38 U zie onderdeel 3 van zijn noot onder het arrest in BNB.
39 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van Van Eldonk en Pötgens,
t.a.p., par. 2.3, dat uw oordeel behelsde "dat tussen de werkzaamheden
(...) en het (...) salaris enerzijds en de (...) vergoeding (...)
anderzijds onvoldoende direct verband bestond (...)". Over die vraag
ging u niet.