Besluit omzetbelasting. Tabel I

Omzetbelasting. Tabel I

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten

Besluit van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M, Stcrt. nr. 195

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering en samenvoeging van het besluit van 1 februari 1994 nr. VB 93/3553 (Voorschrift Tabel I) en andere besluiten over het verlaagde tarief.

De volgende goedkeuringen zijn ingetrokken:

- Post a 30: Postzegelalbums met voordruk mochten onder de post worden gerangschikt. De nieuwe definitie van boeken laat dat niet langer toe.
- Post a 32: Voor de bepaling van het privé gebruik van gas geleverd aan tuinbouwers wordt aangesloten bij de regels voor de energiebelasting.

Andere van belang zijnde wijzigingen zijn onder meer:
- Voor candy novelties is geregeld dat bij verkoopprijzen tot € 1,50 het verlaagde tarief geldt (in plaats van tot € 3,40 verlaagd tarief als de kostprijs voor 80% of meer wordt bepaald door de kostprijs van snoepgoed).
- Post a 6: Botgeneratieve producten vallen onder het verlaagde tarief voor farmaceutische spécialités of preparaat.
- Post a 8: De zogenoemde tourniquet valt onder het verlaagde tarief.
- Post a 29: De toelichting is aangepast naar aanleiding van HR 27 januari 2006, nr. 41717, BNB 2006/166. Daarnaast is een regeling voor de heffing van omzetbelasting met betrekking tot spaartegoeden van abonnementshouders bij instellingen voor kunstuitleen opgenomen. Deze regeling was opgenomen in het per 15 juli 2007 ingetrokken besluit van 18 december 1996, nr. VB 96/3395.
- Post a 34: De toelichting is uitgebreid met de gehandicaptenbuggy en antidecubituskussens.
- Post b 1: De post onderdelen is geschrapt. Uit de algemene regels over btw-heffing van samengestelde prestaties volgt al, dat onderdelen die opgaan in de dienst, het tarief van de dienst volgen.
- Post b 3: Het begrip actieve sportbeoefening is nader omschreven. Het begrip sportaccommodatie is aangepast naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 42.516.
- Post b14: Verlening van toegang tot een monumentale kerk met museale objecten valt onder de post.

1. Inleiding

In dit besluit wordt een toelichting gegeven op de reikwijdte en toepassing van Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968. In deze tabel zijn goederen en diensten opgenomen waarvoor het verlaagde omzetbelastingtarief geldt.

2. Gebruikte begrippen en afkortingen

Waar in het besluit het begrip levering wordt gebruikt, kan daar onder ook de intracommunautaire verwerving en invoer worden begrepen.

wet	Wet op de omzetbelasting 1968
uitvoeringsbesluit	Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
uitvoeringsbeschikking	Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
zesde richtlijn	Richtlijn 77/388/EEG van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PbEG 1977, L 145)

De in dit besluit gehanteerde term “aan de hand van het spraakgebruik” moet worden gelezen als synoniem van “naar maatschappelijke opvattingen”.

3. Algemene opmerkingen bij de tabelposten

3.1. Omzetbelastingtarief bij invoer

De wijze waarop het omzetbelastingtarief bij invoer wordt bepaald, is vastgelegd in artikel 20 van de wet. Uit dit artikel blijkt dat voor de bepaling van het omzetbelastingtarief alleen de omzetbelastingwetgeving (en niet de douanewetgeving) van belang is. Het verlaagde tarief is dus alleen van toepassing als de goederen zijn te rangschikken onder één van de posten van Tabel I. De douanewetgeving is alleen van belang als daar uitdrukkelijk bij wordt aangesloten.

3.2. Samengestelde prestaties

3.2.1. Algemeen

Bij transacties die uit meerdere elementen bestaan (samengestelde prestaties) moet voor de toepassing van het verlaagde tarief van Tabel I eerst worden bepaald of sprake is van één levering of één dienst of van meerdere afzonderlijke leveringen en/of diensten.

3.2.2. Kwalificatieregels

Voor deze beoordeling van samengestelde prestaties gelden de criteria zoals deze zijn omschreven door het HvJ EG en dan vooral in de uitspraken van 25 februari 1999, Card Protection Plan, zaak C-349/96, punten 28 t/m 31, en 27 oktober 2005, Levob, zaak C-41/04, punten 18 t/m 22. Voor de toepassing van deze criteria is niet van belang of de te beoordelen prestaties alleen leveringen, alleen diensten of een samenstel van leveringen en diensten omvatten. De criteria gelden niet alleen voor transacties die zijn samengesteld uit gelijkaardige elementen (allemaal diensten of allemaal leveringen) maar ook voor combinaties van een levering van goederen en (bijkomende) diensten en omgekeerd. Daarnaast kunnen de criteria die in de nationale rechtspraak zijn ontstaan, hun nut blijven bewijzen zolang ze passen binnen de communautaire criteria. Zo pleit bijvoorbeeld voor splitsing dat de prestaties een verschillend karakter hebben of er een afzonderlijke vergoeding is, die niet onaanzienlijk is. Tegen splitsing zal blijven pleiten dat de ene prestatie uitsluitend dienstbaar is aan de ander, de onderdelen functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn of de ene prestatie de andere overheerst (in belang, betekenis, omvang, kosten).

3.2.3. Belang van alle feiten en omstandigheden

Bij de kwalificatie van een prestatie die uit een serie elementen en handelingen bestaat, moet in de eerste plaats rekening worden gehouden met alle omstandigheden. Uit arresten van het HvJ EG over de kwalificatie van prestaties casu quo de eenheid van prestatie volgt dat er geen eenvoudige, absolute splitsingsregel bestaat, die voor alle gevallen tot een correcte uitkomst leidt. De kwalificatie blijft maatwerk waarbij rekening moet worden gehouden met alle feiten en omstandigheden waarin de betrokken handelingen plaatsvinden. Dat betekent een beoordeling van geval tot geval, omdat de omstandigheden per transactie kunnen verschillen. Alleen op deze manier kan het kenmerkende element of de kenmerkende elementen van de prestatie(s) worden bepaald.

3.2.4. In beginsel afzonderlijk beschouwen tenzij economisch een geheel

Elke prestatie (levering of dienst) moet normaal gesproken onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Als echter economisch gesproken, beschouwd vanuit de positie van de modale consument, één prestatie wordt verricht moet deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald.

Dit is het geval als de samenstellende elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één prestatie vormen voor de modale consument. In dit kader is van het grootste belang wat de kenmerkende elementen van de betrokken prestatie zijn om te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden prestaties of één prestatie verleent.
Daarbij geldt dat sprake is van één prestatie als de te onderscheiden elementen zodanig nauw verband houden met elkaar, dat zij afzonderlijk, vanuit het standpunt van de consument, niet het vereiste praktische nut hebben.

3.2.5. Eén vergoeding is niet doorslaggevend

Voor de beoordeling of sprake is van één of meer prestaties is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet van doorslaggevende betekenis. Zoals al eerder is opgemerkt is de bedoeling van de modale klant van betekenis bij de beoordeling of sprake is van één of meerdere hoofdprestaties. Het feit dat meerdere prestaties tegen één prijs worden aangeboden (dus de invloed van de verrichter van de prestatie) is daarom niet van doorslaggevende betekenis. Het berekenen van één prijs kan wel een aanwijzing zijn. De omstandigheid dat één vaste prijs wordt berekend ongeacht of de aangeboden nevenprestaties wel of niet worden afgenomen, zal er sneller toe leiden dat die nevenprestaties als bijkomende prestaties worden aangemerkt.

3.2.6. Kenmerken bepalen kwalificatie

Als sprake is van één prestatie bepalen daarvan de meest kenmerkende elementen of het geheel een levering of dienst is en welke kwalificatie die levering of dienst krijgt. Dit moet weer worden beoordeeld vanuit de modale consument. Het zwaartepunt (het deel met het overheersende karakter) wordt bepaald aan de hand van elementen zoals de omvang, de kosten of de duur van dat element, maar vooral of het van doorslaggevend belang is voor het verbruik door de verkrijger.

3.2.7. Bijkomende prestaties

Voor bijkomende prestaties geldt hetzelfde omzetbelastingtarief als voor de hoofdprestatie waaraan zij onderschikkend zijn. Bijkomende prestaties zijn prestaties die voor de modale klant geen doel op zich vormen en de belangrijkste prestatie aantrekkelijker maken of een middel zijn om zo goed mogelijk van een andere prestatie te profiteren. Het gaat daarbij om prestaties die samen met een andere prestatie worden verricht (in één transactie) en een kleine invloed op de totaalprijs van de betreffende transactie hebben, en die door dezelfde leverancier worden verricht.
Van een eenheid van prestatie is dus geen sprake als een bijkomende prestatie wordt verricht door een ander dan degene die de hoofdprestatie verricht. Deze dienst moet afzonderlijk worden gekwalificeerd.

3.2.8. Splitsen vergoeding

Bij een samengestelde transactie tegen één vergoeding, die voor de tarieftoepassing in zelfstandige delen moet worden gesplitst bestaan voor de methode van splitsing de volgende mogelijkheden:
- de toerekening moet op basis van de gangbare prijzen plaatsvinden;
- de vergoeding voor de verschillende deelprestaties moet in beginsel evenredig zijn met het bedrag aan vergoeding dat voor de verschillende prestaties als zodanig in rekening is gebracht/ontvangen;
- de vergoeding kan aan de verschillende deelprestaties worden toegerekend op basis van de verhouding van de inkoopprijzen of kostprijzen (en de daarbij behorende brutowinstpercentages, afgezet tegen de vergoeding voor het samenstel van prestaties);
- de toerekening van de vergoeding aan de verschillende deelprestaties moet worden geschat (waarbij eventueel rekening wordt gehouden met de kostprijzen van de onderscheiden prestaties).

Met uitzondering van gevallen waarin specifieke beleidsregels zijn gegeven, mag de ondernemer voor het splitsen van de vergoeding de eenvoudigste berekening- of beoordelingsmethode kiezen. Een redelijke wetstoepassing houdt in dat hij deze keuze consequent en voor minstens een boekjaar toepast.

4. Bijzondere situaties

4.1. Verpakkingen

Verpakkingen dienen als omhulsel voor (andere) producten. Verpakkingen zijn vaak noodzakelijk om goederen onbeschadigd en schoon aan de afnemer te leveren. Hierbij kan worden gedacht aan:
- wegwerpverpakkingen (bijv. het plastic, papieren, kartonnen, glazen of kunststof omhulsel van goederen);
- kratten.

Verpakkingen zijn voor de modale afnemer slechts een onderdeel van de producten die hij/zij koopt. De verpakking gaat op in de levering van het product. Een bijzondere verpakking kan voor de modale consument het verpakte product wel aantrekkelijk maken. Dit hoeft echter nog geen reden te zijn om de levering van de verpakking als een afzonderlijke levering te bestempelen.

Bijzondere verpakkingen die voor de consument een zelfstandige gebruikswaarde hebben, moeten onder omstandigheden wel afzonderlijk worden beschouwd. Deze verpakkingen kunnen voor de consument de doorslaggevende reden en mogelijk de belangrijkste reden zijn om het verpakte product te kopen. Bijvoorbeeld als de verpakking een geldwaarde vertegenwoordigt die gelet op de waarde van het verpakte product, aanzienlijk is (wat ook tot uitdrukking komt in de verkoopprijs van de combinatie). Als de gegevens van het verpakte product (soort, gewicht, samenstelling, barcode e.d.) op onuitwisbare wijze en duidelijk zichtbaar op de verpakking zijn vermeld, is dit een sterke aanwijzing dat aan de verpakking geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend. Cadeauverpakkingen zijn in de regel bijkomende serviceprestaties.

4.2. Verpakte combinaties van goederen

Combinaties van goederen kunnen ook samen verpakt worden aangeboden, bijvoorbeeld het kerstpakket: een verpakte combinatie van onder post a 1 vallende eet- en drinkwaren, alcoholische dranken (algemene tarief) en gebruiks- of cadeauartikelen (algemene tarief). Voor de tarieftoepassing moeten de goederen die tot de combinatie behoren steeds afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Voorwaarde is wel dat die goederen ook afzonderlijk voor de modale consument zijn te verkrijgen.

4.3. Candy novelties

“Candy novelties” bestaan uit een combinatie van goederen, waarbij bepaalde goederen onder het verlaagde tarief (meestal snoepgoed), en andere goederen (meestal speelgoed) onder het algemene tarief vallen, die voor één prijs worden verkocht. Candy novelties worden op verschillende manieren aangeboden. Het komt voor dat het snoepgoed in het speelgoed is “verpakt”, maar de omgekeerde situatie is ook mogelijk. In een aantal gevallen wordt het snoepgoed en het speelgoed los van elkaar, maar als één combinatie, aangeboden.

Candy novelties hebben betrekking op een breed assortiment goederen, waarbij de waarde van de samenstellende delen sterk kan variëren. Bijvoorbeeld:
- chocolade-eieren die speelgoedfiguurtjes bevatten;
- speelgoedfiguurtjes waaraan snoepgoed is bevestigd;
- plastic vormpjes met bijgeleverde bakmix, chocolade, kleurmiddelen e.d., waarmee kinderen zelf koekjes, figuurtjes e.d. kunnen maken;
- “feest”pakketjes voor kinderen, bestaande uit zakjes die gevuld zijn met snoepgoed, kauwgom e.d. en speelgoedpoppetjes of ballonnen.

Voor de tarieftoepassing op dergelijke combinaties van goederen geldt als uitgangspunt dat de verschillende delen (het snoepgoed en het speelgoed) afzonderlijk worden beoordeeld. Dit geldt niet als de zelfstandigheid van de delen verloren is gegaan of als één der delen ten opzichte van de andere delen zodanig belangrijk is dat de andere delen daarin kunnen worden geacht te zijn opgaan. Als een ondernemer geen splitsing kan of wil aanbrengen tussen het snoepgoed en het speelgoed, moet de totale vergoeding voor de candy novelty worden belast naar het algemene tarief.

Als de verkoopprijs van een candy novelty minder dan € 1,50 bedraagt, kan op de levering het verlaagde tarief worden toegepast. Voor deze gevallen wordt er door de in praktijk opgedane ervaringen vanuit gegaan, dat het snoepgoed het kenmerkende element van de prestatie is, en het bijgeleverde speelgoedfiguurtje alleen bedoeld is om het snoepgoed aantrekkelijker te maken. Dit geldt ook bij grootverpakkingen als de individuele candy novelty als zodanig op de markt wordt gebracht voor een prijs die lager is als € 1,50.

6. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

Besluit van	Kenmerk: nr., gevolgd door een M
..................	................................
11 april 1991	VB 90/1305
24 juni 1991	VB 90/1622
1 februari 1994	VB 93/3553
14 juli 1997	PHS4/91, Bull. 1994/555
13 december 1994	VB 94/4205
13 december 1997	VB 97/2924
27 maart 1998	VB 98/694
3 juni 1998	VB 97/1588
10 november 1998	VB 98/2301
1 april 1999	VB 99/615
27 december 1999	WV 1999/2267
1 februari 2000	VB 99/194
23 februari 2000	WV 2000/129
26 juni 2000	CPP 2000/958
14 augustus 2000	CPP 2000/1430
5 september 2000	RTB 2000/1708
18 oktober 2000	CPP 2000/1448
18 oktober 2000	CPP 2000/2235
30 november 2000	CPP 2000/2872
11 januari 2001	CPP 2000/3124
14 februari 2001	CPP 2001/397
27 april 2001	CPP 2001/1192
15 mei 2001	CPP 2001/1287
7 augustus 2001	CPP 2001/2217
14 september 2001	CPP 2001/2242
16 november 2001	CPP 2001/1860
10 december 2001	CPP 2001/3085
10 december 2001	CPP 2001/3313

Besluit van	Kenmerk: nr., gevolgd door een M
..................	................................
30 januari 2002	CPP 2002/285
25 februari 2002	CPP 2002/571
2 mei 2002	CPP 2002/1315
8 juli 2002	CPP 2002/1931
12 juli 2002	CPP 2002/2075
23 december 2002	CPP 2002/3748
23 december 2002	CPP 2002/3260
22 april 2003	CPP 2003/830
22 september 2004	CPP 2004/1811
16 december 2004	CPP 2004/2597
4 januari 2005	CPP 2004/2675
15 februari 2005	CPP 2004/2318

Van de volgende besluiten zijn met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit de volgende onderdelen ingetrokken:

Besluit van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602M, de onderdelen 1, 2, 3 en 5. Onderdeel 4 van dit besluit is eerder ingetrokken.

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de datum van dit besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 27 september 2007.

De staatssecretaris van Financiën,
namens deze:
de directeur-generaal Belastingdienst,
mr. J. Thunnissen.