de Voorzitter van de Tweede Kamer der
Staten Generaal
Postbus 20018
2500 EA DEN HAAG
2511 CR Den Haag
Datum Uw brief Ons kenmerk
(Kenmerk)
15 januari WDB 2001-00766 M
2002
Onderwerp
Notitie inzake de mogelijkheden tot verdere
flexibilisering van de geruisloze doorschuiving
Hierbij bied ik u een notitie aan waarin de mogelijkheden tot een verdere flexibilisering van de mogelijkheid tot geruisloze doorschuiving in de inkomstenbelastingsfeer worden onderzocht.
Met deze notitie wordt uitvoering gegeven aan de
motie van de leden Hindriks en De Vries (TK,
2000/2001, 27 209, nr. 20) en de door mij
tijdens de plenaire behandeling van het
Belastingplan 2002 - II gedane toezegging dat
deze notitie nog voor het einde van het jaar aan
u zou worden toegezonden (TK 2001/2002, 28 013,
nr. 6).
In de notitie kom ik tot de conclusie dat de
meest reële mogelijkheid tot een verdere
flexibilisering is gelegen in een uitbreiding
van de huidige faciliteit naar werknemers, en
wel langs de lijn van het amendement van het lid
Giskes c.s. (TK, 2001/2002, 28 034, nr. 8). Ik
neem mij daarom voor om zo spoedig mogelijk de
inwerkingtreding van het amendement Giskes c.s.
bij koninklijk besluit te bevorderen.
De Staatssecretaris van Financiën
Ministerie van Financiën
Notitite inzake de mogelijkheden tot verdere
flexibilisering van de geruisloze doorschuiving
Bijlage bij brief nr. WDB 2001/00766M
1. Inleiding
Tijdens de behandeling van het Ondernemerspakket
2001 in de Tweede Kamer is uitvoerig van
gedachten gewisseld over de in dat pakket
opgenomen mogelijkheid van geruisloze
doorschuiving van een onderneming naar een
mede-ondernemer. Van mijn kant heb ik daarbij
aangegeven dat het verstandig is om nog eens
naar deze faciliteit te kijken en te bezien of
de voorwaarde van drie jaar mede-ondernemerschap
de meest geschikte manier is om de
doorschuivingsfaciliteit beheersbaar te houden.
Voorts is toen een motie van de leden Hindriks
en De Vries aangenomen, waarin wordt verzocht
om flexibelere varianten voor de
doorschuifregeling te inventariseren.
Vervolgens is tijdens de plenaire behandeling
van het Belastingplan 2002 een amendement van
het lid Giskes c.s. aangenomen. Dit
amendement opent de mogelijkheid om een
onderneming ook geruisloos door te schuiven naar
een werknemer die, gedurende de 36 maanden die
voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht,
in die onderneming werkzaam is geweest.
Inwerkingtreding van dit amendement vindt plaats
bij koninklijk besluit.
Met deze notitie wordt ter voldoening aan de
motie Hindriks/De Vries een inventarisatie
gegeven van mogelijkheden voor meer flexibele
varianten voor de doorschuifregeling. Daarmee
wordt tevens de variant uit het amendement
Giskes c.s. in een ruimere context geplaatst. In
de notitie wordt de conclusie getrokken dat de
variant uit het amendement Giskes c.s. de meest
reële mogelijkheid is voor verruiming van de
doorschuifregeling.
2. Bestaande mogelijkheden voor geruisloze
doorschuiving
In de inkomstenbelasting bestaat al sinds lange
tijd de mogelijkheid om in het kader van
bedrijfsopvolging een onderneming geruisloos,
dat wil zeggen zonder afrekening over de stille
en fiscale reserves, door te schuiven. Die
mogelijkheid was onder de wet op de
inkomstenbelasting 1964 in beginsel beperkt tot
de familiesfeer .
Bij het Ondernemerspakket 2001, dat onder meer
tot doel had om bestaande fiscale belemmeringen
voor (startende) ondernemers zoveel mogelijk weg
te nemen en de kansen voor het ondernemerschap
te vergroten, is gezocht naar mogelijkheden om
de reikwijdte van de doorschuiffaciliteit bij
bedrijfsopvolging te vergroten, zonder daarbij
het zogenoemde realisatiebeginsel uit het oog te
verliezen. Het realisatiebeginsel houdt in dit
verband in, dat belasting moet worden betaald
wanneer een onderneming wordt verkocht. Zou dit
beginsel volledig worden losgelaten, dan zou een
onderneming kunnen worden verkocht zonder dat
ooit over de meerwaarde (de stille en fiscale
reserves) behoeft te worden afgerekend.
Binnen deze randvoorwaarde is bij het
Ondernemerspakket 2001, in navolging van het
rapport "Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw" en
mede gezien de beschikbare budgettaire ruimte,
gekozen voor een doorschuiving naar
mede-ondernemers.
De mogelijkheid van doorschuiving naar
mede-ondernemers houdt in, dat geen afrekening
plaatsvindt als de overnemer die de onderneming
voortzet reeds gedurende de 3 jaren die
voorafgaan aan de overdracht als mede-ondernemer
was betrokken bij de onderneming. Dit betekent
dat de onderneming gedurende die 3 jaren deel
moet hebben uitgemaakt van een
samenwerkingsverband tussen de overdrager en de
voortzetter, waarbij de voortzetter als
ondernemer winst uit onderneming genoot. De
laatstgenoemde eis houdt in dat de onderneming
in die periode mede voor zijn rekening werd
gedreven en hij aansprakelijk was voor
verplichtingen met betrekking tot die
onderneming.
De doorbreking van het realisatiebeginsel is in
deze situatie aanvaardbaar omdat het niet gaat
om een verkoop van de onderneming aan een
willekeurige derde, maar aan een persoon die
reeds geruime tijd bij die onderneming was
betrokken, hetgeen in het belang is van de
continuïteit van de onderneming. De doorbreking
gaat bovendien niet zover dat nooit meer over de
in de onderneming neergeslagen meerwaarde
behoeft te worden afgerekend. De claim op de
meerwaarde wordt doorgeschoven naar de
overnemer, doordat deze in zijn boekhouding
verder moet gaan met de boekwaarden die golden
voor de overdrager.
Een bezwaar dat tegen de huidige regeling kan
worden aangevoerd, is dat zij geen soelaas biedt
als de zittende ondernemer er niets voor voelt
om reeds voor de overdracht de zeggenschap
binnen zijn onderneming te delen met een ander
(de mede-ondernemer).
3. Opties voor verdere flexibilisering
Voor alternatieven voor of aanvullingen op de
huidige doorschuifregeling zijn verschillende
opties denkbaar. In het vervolg van deze
paragraaf passeren zij de revue. Het betreft:
· doorschuiving naar werknemers;
· doorschuiving naar familieleden;
· opnemen van een voortzettingseis;
· doorschuiving a là carte;
· de overnemer blijft de koopsom
schuldig.
3.1. Doorschuiving naar werknemers
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet
IB 2001 en van het Ondernemerspakket 2001 heb ik
aangegeven dat uitbreiding van de regeling van
geruisloze doorschuiving tot personen buiten de
familiesfeer, alleen mogelijk is door materiële
eisen te stellen aan de betrokkenheid van de
opvolger. Daaraan is invulling gegeven met de
eis van 3 jaren mede-ondernemerschap voor de
overdracht.
Voor de betrokkenheid bij en de continuïteit van
de onderneming behoeft er geen wezenlijk
verschil te bestaan tussen een voortzetter die
voor de overdracht mede-ondernemer was en een
voortzetter die werknemer was. Vanuit die optiek
vormt uitbreiding tot werknemers naar mijn
oordeel de meest voor de hand liggende vorm van
verdere flexibilisering van de regeling. De
Tweede Kamer heeft deze mogelijkheid reeds
omarmd door het aannemen van het
amendement-Giskes.
Wel kan nog de vraag worden gesteld of dan
geruisloze overdracht aan elke willekeurige
werknemer van de onderneming mogelijk moet zijn,
of dat aan dat werknemerschap nadere eisen
moeten worden gesteld. In ieder geval lijkt het
voor de hand te liggen om - analoog aan de
regeling voor geruisloze overdracht naar
mede-ondernemers - de eis te stellen dat de
werknemer reeds gedurende een substantiële
periode bij de onderneming betrokken is. Alleen
in dat geval kan, dankzij de ervaring die de
werknemer met de onderneming heeft, overdracht
aan een werknemer toegevoegde waarde hebben
boven overdracht aan een willekeurige derde.
Concreet zou de eis kunnen worden gesteld van
drie jaar werknemerschap voor de overdracht.
Voorts kan de vraag opkomen of nog eisen moeten
worden gesteld aan de inhoud van het
dienstverband. Te denken valt aan de eis dat de
werknemer in die 3 jaren organisatorische
verantwoordelijkheden moet hebben gehad. Een
dergelijke eis is echter niet eenvoudig te
formuleren en te controleren door de
Belastingdienst. Ook valt te denken aan de eis
dat het dienstverband in die 3 jaren in
kwantitatief opzicht van betekenis moet zijn
geweest, bijvoorbeeld door de voorwaarde te
stellen dat het dienstverband van de voortzetter
in uren gedurende elk van die jaren ten minste
gelijk was aan het urencriterium voor de
zelfstandigenaftrek (in beginsel 1.225 uur). Het
lijkt echter moeilijk verdedigbaar om zo'n
ureneis te stellen voor geruisloze overdracht
aan werknemers, terwijl hij niet wordt gesteld
voor de overdracht aan mede-ondernemers.
Uitbreiding van de doorschuiffaciliteit tot
werknemers die reeds 3 jaar bij de onderneming
betrokken waren, brengt een budgettair beslag
met zich mee van circa f 5 mln (¤ 2,27 mln) per
jaar.
3.2. Verruiming doorschuiffaciliteit binnen de
familiesfeer
Een argument dat kan worden aangevoerd voor een
afzonderlijke doorschuiffaciliteit in de
familiesfeer naast die voor de overdracht aan
mede-ondernemers, is dat de mogelijkheid van
doorschuiving in de familiesfeer al bestaat voor
het geval van overlijden. Zonder een faciliteit
voor doorschuiving bij overdracht in de
familiesfeer is het denkbaar dat de overdracht
feitelijk wordt uitgesteld tot het overlijden.
Dit is onwenselijk omdat dan niet wordt
aangeknoopt bij het economisch juiste moment van
overdracht.
De gemaakte keuze voor een algemeen werkende
doorschuiffaciliteit waarin materiële eisen
worden gesteld aan de betrokkenheid van de
opvolger, valt echter moeilijk te verenigen met
een regeling voor de familiesfeer waarin die
eisen niet worden gesteld. Het moet bepaald niet
worden uitgesloten dat een dergelijke
ongelijkheid ook juridisch niet houdbaar is. Dat
zou als consequentie kunnen hebben dat de
driejaarseis voor mede-ondernemers zou
sneuvelen. Het laatste zou op gespannen voet
staan met het hierboven genoemde
realisatiebeginsel. Ook zou dit een substantiële
budgettaire derving tot gevolg hebben (f 200 -
300 miljoen per jaar).
3.3. Opnemen van een voortzettingseis
Teneinde toepassing van de regeling te
versoepelen en eventueel misbruik van de
doorschuiffaciliteit te voorkomen, kan gedacht
worden aan het opnemen van een eis die inhoudt
dat de faciliteit wordt teruggenomen indien de
overgedragen onderneming binnen een bepaalde
periode niet langer wordt voortgezet. Te denken
valt hierbij aan een periode van bijvoorbeeld
drie jaren.
Bij een voortzettingseis is echter geen
effectieve sanctie denkbaar. Als na de
overdracht niet aan de gestelde eis blijkt te
worden voldaan, kan de faciliteit alleen bij de
verkoper worden teruggenomen. Voor de koper
ontstaat aldus een spel zonder nieten. Enerzijds
kan hij een lagere aankoopprijs bedingen,
terwijl anderzijds het niet voldoen aan de
voortzettingseis hem niet treft. Dit is
frustrerend voor de verkoper omdat deze het
gevaar loopt dat hij alsnog moet afrekenen over
de werkelijke waarde van de onderneming ten
tijde van de overdracht, terwijl hij een lagere
koopsom heeft ontvangen. Denkbaar is zelfs dat
hij nog niets heeft ontvangen omdat de koopsom
schuldig is gebleven, maar dat hij alsnog wel
moet afrekenen. De gevolgen van een en ander
zullen het overnameproces aanzienlijk
compliceren waardoor de regeling over haar doel
heen schiet.
3.4. Doorschuiving à la carte
Onder doorschuiving à la carte wordt verstaan
dat de overdrager bij een geruisloze overdracht
van een onderneming de mogelijkheid wordt
geboden om met betrekking tot bepaalde
overgedragen vermogensbestanddelen wel af te
rekenen over de daarin besloten stille reserves
of de daarop betrekking hebbende fiscale
reserves. Dit kan van belang zijn als de
overdrager nog niet verrekende verliezen heeft
of als de overnemer niet alle fiscale claims
voor zijn rekening wil nemen.
Een doorschuiving à la carte is reeds enkele
keren eerder ter sprake gebracht. De werkgroep
Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen
en faciliteiten voor ondernemers, onder
voorzitterschap van dr. C.J. Oort, oordeelde dat
er geen reden was voor een doorschuiving à la
carte. Met name niet omdat dit gecompliceerd is
en gepaard zou gaan met administratieve lasten.
De subwerkgroep winst van de Werkgroep fiscaal
technische herziening van de loon- en
inkomstenbelasting kwam echter tot een andere
conclusie. In haar rapportage deelde de
werkgroep mee niet goed in te zien waarom iemand
die wel het meerdere (doorschuiving) mag, niet
het mindere (gedeeltelijke afrekening) zou
mogen. Aanbevolen werd dan ook om doorschuiving
à la carte mogelijk te maken.
Deze variant heeft als bezwaar dat (stakende)
ondernemers een fiscaal geörienteerd, optimaal
evenwicht kunnen gaan zoeken tussen uitstel van
belastingheffing en het ontvangen van een zo
hoog mogelijke overdrachtsprijs. Het uitstel van
belastingheffing zou, afhankelijk van de mate
waarin van deze mogelijkheid gebruik wordt
gemaakt, tot een budgettaire derving leiden die
in eerste instantie enkele tientallen miljoenen
zou kunnen bedragen. Verder kan sprake zijn van
precedentwerking naar de vennootschappelijke
sfeer. Ten slotte leidt deze variant tot
aanzienlijke administratieve lasten.
3.5. Overname tegen schuldigerkenning
In de praktijk komen gevallen voor waarin de
onderneming niet wordt overgedragen tegen
contanten maar tegen een vordering, omdat de
overnemer op het moment van overname nog niet
beschikt over voldoende middelen. Een ernstige
belemmering voor deze wijze van overdracht is
gelegen in de geldende jurisprudentie van de
Hoge Raad waaruit blijkt dat in zo'n geval de
vordering moet worden gerekend tot het
privé-vermogen. Dit betekent dat de overdrager
direct moet afrekenen. Omdat hij de koopsom nog
niet heeft ontvangen, zal hij de aanslag daarbij
moeten voldoen uit de liquide middelen die hij
voorhanden heeft.
In haar rapport van 21 december 1995 heeft de
hierbovengenoemde subwerkgroep winst mijn
ambtsvoorganger verzocht om in dit geval het
standpunt in te nemen dat nog geen sprake is van
stakingswinst voorzover de aflossingen de
boekwaarde van de overgedragen onderneming niet
te boven gaan. Dit verzoek druist in tegen de
hierboven bedoelde jurisprudentie van de Hoge
Raad die nog niet zo lang geleden is bevestigd
in het arrest van 14 juli 2000, nr. 35 646 (BNB
2000/321). Deze jurisprudentie luidt dat de
tegenprestatie voor de overdracht van een
onderneming, of een gedeelte daarvan, in de
regel verplicht behoort tot het privé-vermogen.
Dit is slechts anders indien er, kort gezegd,
een gerede kans bestaat dat de overdrager de
onderneming in de toekomst weer voor eigen
rekening zal gaan drijven. In het licht van deze
jurisprudentie zag mijn ambtsvoorganger geen
mogelijkheden om aan te nemen dat de hierboven
genoemde vordering niet tot een verplichte
afrekening moet leiden.
Vervolgens kan de vraag worden gesteld, of het
wenselijk is een dergelijk resultaat te bereiken
via wetswijziging. Bij de voorbereiding van het
Ondernemerspakket 2001 is besloten niet met een
voorstel op dit punt te komen. De belangrijkste
redenen daarvoor waren de complexiteit en
uitvoeringsproblemen met de daarmee
samenhangende administratieve lasten. Zo is het
niet goed mogelijk om af te bakenen in welke
gevallen er werkelijk sprake is van
liquiditeitsproblemen bij de overnemer en er
bestaat een risico op welbewust uitstel of
afstel - met name in de familiesfeer - van
aflossing.
4. Andere vormen om afrekening in de tijd op te
schuiven
Bij het beantwoorden van de vraag of het
wenselijk is om de bestaande regeling van de
geruisloze doorschuiving bij bedrijfsopvolging
verder te flexibiliseren, moet in de beschouwing
worden betrokken dat er nog andere mogelijkheden
bestaan om bij de overdracht van een onderneming
directe afrekening te voorkomen. Zo kan voor de
stakingswinst een lijfrente worden bedongen (tot
een maximum van f 797.974 of
¤ 362.105). Ook is het mogelijk om de
onderneming te verhuren of over te dragen tegen
een winstrecht. Voorts kan de toetreding tot een
samenwerkingsverband in de vorm van een
vennootschap onder firma of een commanditaire
vennootschap soelaas bieden.
5. Conclusies
Bedrijfsoverdrachten kunnen op verschillende
wijzen worden gerealiseerd, waarbij de
geruisloze overdracht slechts één van de opties
is. Voor welke mogelijkheid uiteindelijk wordt
gekozen, is afhankelijk van de wens van de
overdragende ondernemer of de situatie waarin
hij zich bevindt.
In deze notitie is bezien, wat de mogelijkheden
zijn om te komen tot een verdere flexibilisering
van de geruisloze doorschuiving. De geruisloze
overdracht is in die zin uniek, dat wél sprake
is van staking van de onderneming maar dat
afrekening desalniettemin achterwege blijft.
Hierdoor wordt het realisatiebeginsel
doorbroken. Juist door de bijzonderheid dat geen
afrekening plaatsvindt terwijl wél de
betrokkenheid bij de onderneming verloren gaat,
dienen eisen te worden gesteld aan deze
faciliteit.
Vanuit de gedachte dat de
doorschuivingsfaciliteit is bedoeld om de
continuïteit van de onderneming te stimuleren
ligt het voor de hand om de bedoelde eisen in
die richting te zoeken. Dit is ook gebeurd bij
de totstandkoming van de regeling die thans is
opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001. In
die regeling wordt de betrokkenheid bij de
onderneming gevonden in het
mede-ondernemerschap. Omdat er voor de
betrokkenheid bij en de continuïteit van de
onderneming geen wezenlijk verschil behoeft te
bestaan tussen een voortzetter die gedurende de
drie jaren voor de overdracht mede-ondernemer
was en een voortzetter die gedurende die periode
werknemer was, vormt uitbreiding tot werknemers
naar mijn mening de meest voor de hand liggende
vorm van verdere flexibilisering. Aan de andere
alternatieven kleven te veel nadelen, zowel van
principiële als van budgettaire aard. Overigens
heeft, zoals gezegd, de Tweede Kamer deze
mogelijkheid reeds omarmd door het aannemen van
het amendement-Giskes.
Een verdere uitbreiding naar de familiesfeer zou
een moeilijk te verdedigen ongelijkheid creëren
binnen de doorschuivingsregeling. Het opnemen
van een voortzettingseis zou het overnameproces
ongunstig beïnvloeden door het ontbreken van een
sanctiemogelijkheid. Doorschuiving à la carte
kan leiden tot het, vanuit een fiscaal oogpunt
zoeken naar een optimaal evenwicht tussen
uitstel van belastingheffing en het ontvangen
van een zo hoog mogelijke overdrachtsprijs. De
budgettaire derving zou in eerste instantie
enkele tientallen miljoenen guldens kunnen
bedragen. Ook kan precedentwerking naar de
vennootschappelijke sfeer ontstaan. Ten slotte
leidt deze variant tot aanzienlijke
administratieve lasten. Doorschuiving tegen
schuldigerkenning brengt een niet goed op te
lossen afbakeningsproblematiek met zich mee, en
het risico van uitstel of afstel van de
aflossing.
---
1 Kamerstukken II, 2000/2001, 27 209, nr. 20
Kamerstukken II, 2001/2002, 28 034, nr. 8
Voor de volledigheid merk ik op dat de
faciliteit ook kan worden toegepast ten aanzien
van een derde, wanneer de onderneming aan hem
toekomt krachtens erfrecht. Dit zal echter niet
veelvuldig voorkomen.
| In
Favorieten
plaatsen |