Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AH8931 Zaaknr: 37532
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 9-01-2004
Datum publicatie: 9-01-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.532
9 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 23 juli 2001, nr. 98/04748, betreffende na te melden aan X te Z
opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 65.168.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar
een belastbaar inkomen van f 77.168, met een verhoging van 100 percent
van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij
het opleggen van de navorderingsaanslag geen kwijtschelding heeft
verleend. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging
zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur
gehandhaafd.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep
gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, dat die uitspraak heeft
bevestigd. De uitspraak van dat hof is op het beroep van
belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, nr.
33088, BNB 1999/3, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het
Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak
alsmede de navorderingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld
in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2485. De
uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens
incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in
cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is
ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 mei 2003 geconcludeerd,
primair tot ongegrondverklaring van beide beroepen en subsidiair tot
vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak
voor feitelijk onderzoek naar een tweetal vragen.
4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
4.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
4.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking
werkzaam bij B B.V. (hierna: de BV). Hij vormde samen met 19 andere
werknemers een zogenoemde snijlijn. In 1994 is bij een FIOD-onderzoek
vastgesteld dat de BV in 1992 aan de werknemers die deze snijlijn
vormden, zwart loon uitbetaalde. Aan drie van die werknemers -
belanghebbende, A en D -, ten aanzien van wie de omvang van het
genoten zwarte loon nauwkeurig kon worden vastgesteld, zijn ter zake
van het door hen in 1992 genoten zwarte loon (navorderings)aanslagen
in de inkomstenbelasting opgelegd. De andere werknemers van de
snijlijn zijn ter zake van het door hen in 1992 genoten zwarte loon
niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken omdat, naar de
Inspecteur heeft gesteld, niet kon worden achterhaald aan wie, wanneer
en tot welke bedragen zwarte lonen door de BV zijn uitbetaald
aangezien de zwartloonadministratie, vóór het FIOD-onderzoek een
aanvang nam, was vernietigd. Wel is aan de BV ter zake van het aan die
andere werknemers in 1992 betaalde zwarte loon (welk bedrag werd
afgeleid uit de resterende, niet vernietigde, administratie) een
naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
Het daarbij geheven bedrag is door de BV niet op die werknemers
verhaald. Die naheffingsaanslag, die was gebaseerd op een gebruteerd
bedrag aan loon, is opgelegd vóórdat aan belanghebbende, A en D over
1992 (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting werden opgelegd.
4.1.2. Zoals in het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, nr.
33088, is overwogen, is, indien ten aanzien van in dezelfde situatie
verkerende werknemers die zwart loon hebben genoten, in een aantal
gevallen wordt nageheven bij een werkgever die de nageheven belasting
niet zal verhalen, en van andere werknemers (met verhoging)
inkomstenbelasting wordt geheven, sprake van een ongelijke
behandeling. Daarvoor kan, zoals in dat arrest is overwogen, een goede
grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan te stellen en zonodig
aannemelijk te maken. Bij dat arrest is daarom de zaak verwezen naar
het Hof, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met
inachtneming van het arrest.
4.1.3. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat het voor de
Belastingdienst zeer wel mogelijk zou zijn geweest alle werknemers
door middel van (navorderings)aanslagen in de heffing van
inkomstenbelasting te betrekken teneinde een gelijke behandeling van
gelijke gevallen te bewerkstelligen. Het Hof is aan die grief
voorbijgegaan, waarbij het heeft overwogen dat geen wettelijke
bepaling de Inspecteur dwong te kiezen voor het opleggen van
(navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting in plaats van het
naheffen van loonbelasting/premie volksverzekeringen bij de werkgever.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende gronden
heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van de ten aanzien van
belanghebbende, D en A, in vergelijking met hun collega's van de
snijlijn, ontstane ongelijke gevolgen van het FIOD-onderzoek, omdat
het enkele door de Inspecteur gestelde feit dat ten aanzien van
belanghebbende, D, en A de omvang van de door hen genoten zwarte lonen
nauwkeurig kon worden vastgesteld terwijl dat bij de overige collega's
van de snijlijn niet het geval was, het andersluidende standpunt van
de Inspecteur niet voldoende kan schragen.
4.1.4. Tegen dit laatste oordeel voert het middel in de eerste plaats
aan dat de door het Hof geconstateerde ongelijkheid niet het gevolg is
van handelen van de Inspecteur, maar van het handelen van de BV, omdat
de BV er voor heeft gekozen de van haar nageheven loonbelasting niet
op de andere werknemers te verhalen.
4.1.5. Indien de inspecteur er voor kiest ten aanzien van bepaalde
werknemers te volstaan met naheffing bij de werkgever die dat
nageheven bedrag niet zal verhalen, en van andere werknemers
inkomstenbelasting te heffen, dient, zoals in het arrest van de Hoge
Raad van 12 juli 2002, nr. 36691, BNB 2002/363 is overwogen, in de
eerste plaats te worden bezien of verhaal rechtens en feitelijk
mogelijk is. Is verhaal mogelijk maar besluit de werkgever daarvan af
te zien, dan is de ongelijkheid in behandeling die ontstaat doordat de
belasting niet wordt verhaald een gevolg van de keuze van de werkgever
om af te zien van verhaal, zodat zij niet aan de
belastingadministratie kan worden toegerekend. Is evenwel aan de
inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen in de
inkomstenbelasting reeds bekend dat de werkgever heeft besloten de
nageheven loonbelasting op geen van de betrokken werknemers te
verhalen, dan is, het verschil in behandeling doordat sommige
werknemers wel maar andere niet in de inkomstenbelasting worden
betrokken, weer wel toe te rekenen aan de belastingadministratie en is
het aan de inspecteur om de ongelijkheid in behandeling te verklaren.
De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe, dan dat het
de Inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen
inkomstenbelasting bekend was, dat de werkgever de nageheven
loonbelasting niet zou verhalen. Het middel faalt derhalve in zoverre.
4.1.6. Het middel betoogt verder dat het Hof heeft miskend dat de
Inspecteur gemotiveerd heeft aangegeven dat ten aanzien van
belanghebbende, A en D de omvang van het zwarte loon kon worden
achterhaald, terwijl het voor de inspecteur ten aanzien van de overige
werknemers onmogelijk was om per individu vast te stellen wat de
omvang van het zwarte loon was en dat mitsdien sprake is van een
redelijke rechtvaardiging van de gemaakte keuze ten aanzien van de
wijze waarop het zwarte loon in de belastingheffing is betrokken.
4.1.7. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding
blijkt echter niet dat feiten zijn aangevoerd waaruit een
rechtvaardiging voor de Inspecteur zou volgen om ten aanzien van
belanghebbende, A en D voorrang te geven aan het heffen van
inkomstenbelasting bij de werknemer boven het naheffen van
loonbelasting bij de werkgever. De complicatie verbonden aan
eerstbedoeld traject (heffen van inkomstenbelasting) bij de andere
werknemers levert, naar het Hof terecht heeft geoordeeld, niet een
zodanige rechtvaardiging op. Ook dit onderdeel van het middel faalt
derhalve.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
Het in het incidentele beroep voorgestelde middel kan niet tot
cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de
rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet
noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de
rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale beroep zal de Staatssecretaris worden
veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in
aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37533 met de onderhavige
zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen
termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het
incidentele beroep van belanghebbende ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 9 januari 2004.
Van de Staatssecretaris wordt ter zake van het door hem ingestelde
beroep een griffierecht geheven van EUR 348.
*** Conclusie ***
Nr. 37.532
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Navordering IB/PHV 1992
Conclusie in de zaak:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X en vice versa
8 mei 2003
0 Overzicht
0.1 Deze conclusie heeft onwenselijk lang op zich laten wachten,
waarvoor ik de partijen mijn verontschuldigingen aanbied.
0.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaak van belanghebbendes
collega A (zaak 37 533). Diens zaak betreft een definitieve aanslag;
de onderhavige een navorderingsaanslag. Dit leidt tot zekere
verschillen tussen de twee zaken (met name in verband met de
(on)mogelijkheid van beboeting), maar niet tot verschillen die
wezenlijk zijn voor de te beantwoorden rechtsvragen.
0.3 Belanghebbendes zaak betreft de navordering in de
inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen over aan de
belanghebbende betaald zwart loon. Aanleiding was een Fiod-onderzoek
waaruit bleek dat enige tientallen, onder verschillende eenheden van
de belastingdienst vallende werknemers van B BV zwart loon uitbetaald
hadden gekregen. Bij drie werknemers (de belanghebbende, A en D) is
nagevorderd of bij definitieve aanslag gecorrigeerd in de
inkomstenbelasting; ter zake van het zwarte loon van de overige
werknemers is nageheven in de loonbelasting bij de werkgever, die de
naheffing kennelijk niet verhaalde op die werknemers. Aldus is een
verschil in (bruto- en) nettoloon ontstaan tussen de drie genoemden en
de overige werknemers (de naheffelingen). De vraag is wie dat verschil
veroorzaakt heeft: de fiscus (door een keuze voor naheffing bij de
werkgever c.q. voor navordering/aanslagoplegging bij de werknemer) of
de werkgever (door niet te verhalen op de naheffelingen). Is de
ongelijke behandeling een gevolg van het handelen van de fiscus, dan
rijst nog de vraag of deze daarvoor een goede grond (rechtvaardiging)
had.
1 Feiten en procesverloop tot en met de eerste cassatieprocedure
1.2 De belanghebbende was in 1992 uitbener bij B B.V. Hij werkte samen
met zijn collega's D en A, en in totaal nog circa 17 anderen,
kennelijk in één snijlijn. Na mededelingen van een voormalige collega
van de belanghebbende aan de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst
(Fiod) is tegen onder meer de belanghebbende een strafrechtelijk
onderzoek ingesteld. Uit dat onderzoek bleek dat de belanghebbende van
1987 tot en met 1993 wekelijks "zwart" contant loon uitbetaald kreeg
naast het "witte" per bank ontvangen loon. Het zwarte loon werd
betaald voor de extra uitbeenproductie boven de normproductie. Volgens
het Fiod-rapport wist de belanghebbende dat hij meer netto loon
ontving dan vermeld was op zijn loonstroken en jaaropgave. Het
Fiod-rapport gaf de inspecteur aanleiding tot navordering van
inkomstenbelasting over f 12.000 aan niet aangegeven loon voor het
jaar 1992. Ook over andere jaren is nagevorderd. De afdoening van die
jaren wacht op de afdoening van deze procedure. Van de in de
navorderingsaanslag begrepen verhoging van 100% van het nagevorderde
bedrag is door de inspecteur geen kwijtschelding verleend (zie echter
onderdeel 2.1 van deze conclusie). De navorderingsaanslag en het
kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij
uitspraak door de Inspecteur gehandhaafd. De belanghebbende is van die
uitsprak in beroep gekomen bij het Hof Arnhem.
1.2 Voor het Hof Arnhem was onder meer in geschil de vraag of de
inspecteur door het opleggen van de navorderingsaanslag in strijd met
het gelijkheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk
bestuur heeft gehandeld. De belanghebbende stelde dat aan zijn
(voormalige) collega's - met uitzondering van A en D - geen
navorderingsaanslagen zijn opgelegd; in plaats daarvan zijn de
loonbelasting en de premies nageheven van de werkgever, die niet
verhaald heeft, waardoor een ongelijke behandeling tussen de genoemde
drie en de overige werknemers ontstaat die toe te rekenen is aan het
beleid van de inspecteur. Het Hof oordeelde echter dat de
belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur
geen enkel concreet gegeven heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgen
dat de inspecteur ten aanzien van vergelijkbare belastingplichtigen
een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van de
belanghebbende is afgeweken. De inspecteur heeft onbestreden
aangevoerd dat de twee andere onder haar eenheid ressorterende
werknemers door haar op gelijke wijze zijn behandeld. Het Hof
bevestigde de uitspraak van de inspecteur.
1.3 De belanghebbende stelde met vrucht cassatieberoep in. Bij arrest
van 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3, met noot Happé,
overwoog u:
"3.2 Dit oordeel wordt in het voorste middel terecht als
onbegrijpelijk bestreden. In de laatste alinea van het door de
Inspecteur als productie 1 bij zijn vertoogschrift gevoegde fiscaal
rapport, waarnaar de Inspecteur verwijst ter weerlegging van de door
belanghebbende geuite veronderstelling dat sprake zou kunnen zijn van
dubbel belasten ter zake van hetzelfde veronderstelde zwarte loon, is
immers vermeld:
'voor zover mogelijk wordt geadviseerd navorderingsaanslagen IB 1989
t/m 1993 op te leggen, dan wel bij primitieve regeling met
vorenstaande zwart genoten inkomens rekening te houden. Voorgesteld
wordt met vorenstaande netto-inkomsten in de IB-sfeer rekening te
houden zonder verrekening van voorheffingen. Bij handelmaatschappij B
BV, de werkgever, zijn vorenstaande uitbetalingen niet meegenomen in
de gebruteerde lonen en daarover opgelegde naheffingsaanslagen'.
Voorts laten de overige bij het vertoogschrift van de Inspecteur
gevoegde stukken geen andere conclusie toe dan dat het bij de
veronderstelde betalingen van zwart loon ging om ten minste een
twintigtal werknemers.
3.3 Uit een en ander volgt dat belanghebbendes beroep op het
gelijkheidsbeginsel zozeer wordt ondersteund door de door de
inspecteur zelf overgelegde gedingstukken dat het bestreden oordeel
van het Hof inderdaad onbegrijpelijk is. Indien immers ten aanzien van
in dezelfde situatie verkerende werknemers die zwart loon hebben
genoten, in een aantal gevallen wordt nageheven bij een werkgever die
de nageheven belasting en premie volksverzekeringen niet zal verhalen,
en van andere werknemers (met verhoging) inkomstenbelasting wordt
geheven, is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
Daarvoor kan een goede grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan
te stellen en zonodig aannemelijk te maken.
3.4 Hierbij is van belang dat, mocht 's Hofs oordeel berusten op de
gedachte dat hier alleen van belang is hoe ten aanzien van de onder
het ambtsgebied van de inspecteur vallende werknemers van B BV is
gehandeld - de door het Hof aan zijn oordeel toegevoegde opmerking dat
de inspecteur onbestreden heeft aangevoerd dat de twee onder haar
inspectie vallende werknemers van B BV op gelijke wijze zijn behandeld
wijst in die richting - sprake is van een onjuiste rechtsopvatting. In
een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een
behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de
belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde
ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en
inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de
op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in
te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke
behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten
aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij
zwart loon hebben ontvangen. (...) verwijzing moet volgen voor een
onderzoek in volle omvang."
1.4 U verwees de zaak naar het Hof 's-Hertogenbosch, dat als gevolg
van "structurele onderbezetting" 17 maanden deed over de periode
tussen "zittingsrijp" geraken van de zaak en de mondelinge behandeling
(zie r.o. 4.1).
2 Geschil voor het Hof 's-Hertogenbosch
2.1 Voor het Hof 's-Hertogenbosch is het geschil beperkt tot
uitsluitend de vraag of de Inspecteur in strijd met het
gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de belanghebbende ter zake
van het zwarte loon in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken.
De Inspecteur heeft zich uitdrukkelijk akkoord verklaard met het
vervallen van de boete in verband met overschrijding van de redelijke
termijn van berechting.
2.2 De Inspecteur stelt dat niet kan worden gesproken van in dezelfde
situatie verkerende werknemers. De werknemers van wie niet is
nagevorderd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, maar
ter zake van wier zwarte loon nageheven is ten laste van de werkgever,
waren bij de belastingdienst niet bekend, althans hun individuele
zwarte lonen konden niet bepaald worden. Navorderen in de
inkomstenbelasting bij hen was dus onmogelijk. Er bestaat geen
rechtsregel die de inspecteur dwingt om bij werknemers die wel bekend
zijn en wier individuele zwarte loon wel bekend is, na te heffen in de
loonbelasting bij de werkgever in plaats van na te vorderen in de
inkomstenbelasting bij de werknemers.
3 Uitspraak van het Hof 's Hertogenbosch
3.1 Het Hof overwoog:
"4.2. Het Hof is van oordeel dat, met betrekking tot de werknemers van
de snijlijn waarvan belanghebbende deel uitmaakte, alle werknemers in
dezelfde situatie verkeerden. Het Hof leidt dit af uit de navolgende
feiten:
- Ongeveer 20 werknemers behoorden tot één groep van uitbeners waarbij
ieder in de snijlijn, in nauwe samenwerking, op elkaar aansluitende
handelingen verrichtte.
- De goed op elkaar ingewerkte groep werknemers van de snijlijn werkte
in nagenoeg gelijke samenstelling, vanaf omstreeks 1988, gedurende een
reeks van jaren als uitbener met elkaar samen.
- Aan de snijlijn was een norm gesteld van 1200 per dag uit te benen
en te verwerken zogenaamde middels (het ribgedeelte tussen de ham en
de schouder van een varken).
- Indien de snijlijn meer middels dan de genormeerde dagproductie
uitbeende en verwerkte, werd de overproductie in zwart loon
uitbetaald.
- De beloning voor de productie boven de gestelde norm kon per persoon
variëren, afhankelijk van de zwaarte en verantwoordelijkheid van de
werkzaamheden.
Aan dit oordeel van het Hof doet niet af dat de voormelde beloning
voor overwerk, welke aan de werknemers zwart werd uitbetaald, per
persoon kon verschillen.
4.3. Op grond van het FIOD-onderzoek zijn, ten aanzien van de zwarte
lonen welke zijn genoten door belanghebbende, D en A,
(navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd. Met
betrekking tot de overige werknemers kon, naar de Inspecteur heeft
gesteld, niet worden achterhaald aan wie, wanneer en tot welke
bedragen zwarte lonen door B zijn uitbetaald omdat de
zwartloonadministratie, vóór het FIOD-onderzoek een aanvang nam, was
vernietigd. Met betrekking tot de uit de resterende, niet vernietigde,
administratie afgeleide bedragen betaald aan zwarte lonen zijn, ten
laste van B, naheffingsaanslagen loonbelasting/ premie
volksverzekeringen opgelegd, die door B niet zijn verhaald op de
werknemers. De stelling van de Inspecteur dat, ten aanzien van
belanghebbende en zijn collega's D en A enerzijds en, zijn overige
collega's van de snijlijn anderzijds, geen sprake is van gelijke
gevallen omdat de werkgever de ongelijkheid heeft veroorzaakt door af
te zien van verhaal, snijdt geen hout. Het Hof vermag niet in te zien
dat de beslissing van de werkgever de bij haar nageheven
loonbelasting/ premie volksverzekeringen niet te verhalen op de
overige collega's van de snijlijn belanghebbende, D en A in een andere
positie zou brengen.
4.4. Belanghebbende stelt in zijn memorie na cassatie ten eerste, kort
samengevat, dat indien de belastingdienst de bij het onderzoek naar
voren gekomen feiten in onderlinge samenhang zou hebben beschouwd het
zeer wel mogelijk zou zijn geweest alle werknemers door middel van
(navorderings)aanslagen in de heffing van inkomstenbelasting te
betrekken teneinde een gelijke behandeling van gelijke gevallen te
bewerkstelligen. Het Hof gaat aan deze grief voorbij. In de
onderhavige omstandigheden dwingt geen wettelijke bepaling de
Inspecteur te kiezen voor het opleggen van (navorderings)aanslagen in
de inkomstenbelasting in plaats van het naheffen van loonbelasting/
premie volksverzekeringen bij de werkgever. Het Hof merkt overigens op
dat de ongelijke behandeling van belanghebbende, D en A niet is
gelegen in de omstandigheid dat de overige, niet bekende, werknemers
van de snijlijn niet in de heffing van inkomstenbelasting zijn
betrokken, doch voortvloeit uit het feit dat ten aanzien van
laatstgenoemde werknemers geen verhaal van bij B nageheven
loonbelasting/ premie volksverzekeringen heeft plaatsgevonden.
4.5. Belanghebbendes tweede stelling treft doel. Naar het oordeel van
het Hof heeft de Inspecteur onvoldoende gronden aangevoerd ter
rechtvaardiging van de ten aanzien van belanghebbende, D en A, in
vergelijking met hun collega's van de snijlijn, ontstane ongelijke
gevolgen van het FIOD-onderzoek. Het enkele door de Inspecteur
gestelde feit dat ten aanzien van belanghebbende, D en A de omvang van
de door hen genoten zwarte lonen nauwkeurig kon worden vastgesteld
terwijl dat bij de overige collega's van de snijlijn niet het geval
was, kan het andersluidende standpunt van de Inspecteur niet voldoende
schragen. Het Hof acht in de gegeven omstandigheden afstemming
opportuun van de gevolgen van het voornoemde FIOD-onderzoek,
betrekking hebbende op één werkgever met tientallen werknemers,
ressorterend onder meerdere eenheden van de belastingdienst, met het
oog op de behoorlijke vervulling van de taak van de met de uitvoering
van de wet belaste eenheden van de belastingdienst. De financiële
gevolgen voor belanghebbende, D en A, voortvloeiend uit de keuze van
de FIOD en/of de (contact)inspecteur hen op voormelde wijze anders te
behandelen dan de overige collega's van de snijlijn, zijn voorts van
meer dan bijkomstige aard zodat de grond aan de litigieuze
navorderingsaanslag wegens schending van het gelijkheidsbeginsel komt
te ontvallen."
3.2 De Staatssecretaris is tegen deze uitspraak in cassatie gekomen.
De belanghebbende heeft bij verweer incidenteel beroep in cassatie
ingesteld.
4. Het tweede geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat erop neerkomt dat
het Hof:
(i) ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur het
gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, nu de ongelijke behandeling een
gevolg is van de keuze van de werkgever tot het afzien van verhaal en
niet van de keuze van de Inspecteur om bij de belanghebbende na te
vorderen in de inkomstenbelasting, en
(ii) (kennelijk subsidiair) ten onrechte heeft geoordeeld dat de
inspecteur onvoldoende rechtvaardiging voor ongelijke behandeling
heeft aangevoerd, nu de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat bij
de belanghebbende en drie zijner collega's bij wie is nagevorderd het
individuele zwarte loon kon worden achterhaald, terwijl dat bij de
andere werknemers (de naheffelingen) niet het geval was.
4.2 De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend waarin hij
met name betoogt (i) dat de Inspecteur wel degelijk kon beschikken
over voldoende gegevens om ook ten laste van de naheffelingen
individueel na te vorderen in de inkomstenbelasting, en (ii) dat de
inspecteur ten tijde van het beslissen omtrent naheffen of navorderen
reeds wist dat de werkgever de ter zake van de vergelijkingsgroep na
te heffen loonbelasting niet zou verhalen op die groep en dus op dat
moment, door voor navordering ten laste van de belanghebbende en
naheffing ten laste van de naheffelingen te kiezen, koos voor een
zwaardere belasting voor de belanghebbende.
4.3 De belanghebbende stelt in zijn verweerschrift voorts incidenteel
één middel voor dat inhoudt dat het Hof de proceskostenvergoeding niet
op f 2.485 (wegingsfactor 1), maar op f 4.970 (wegingsfactor 2) had
moeten bepalen, nu de zaak mede bepalend is voor andere belastingjaren
en het financiële belang, de oorspronkelijke boeten meegerekend, in
totaal meer dan f 50.000 beloopt.
4.4 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep weersproken.
5. Voorheffing en eindheffing
5.1 De loonbelasting is een voorheffing op de inkomstenbelasting.
Indien te weinig loonbelasting is geheven, kan de inspecteur uit drie
mogelijkheden kiezen om dit verzuim te herstellen, nu er twee
verantwoordelijken zijn (de belastingplichtige en de
inhoudingsplichtige), en nu de belastingplichtige belastingplichtig is
voor zowel de loonbelasting (voorheffing) als voor de
inkomstenbelasting (eindheffing). De inspecteur kan (i) een
naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werknemer; (ii)
een naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werkgever;
en (iii) het loonbestanddeel ten laste van de werknemer in de
inkomstenbelasting betrekken. Hij kan trouwens onder omstandigheden
ook zowel naheffen als aanslaan in de inkomstenbelasting, als de
loonbelasting maar verrekend wordt met de inkomstenbelasting.(1) In
beginsel is de inspecteur vrij in zijn keuze, mits - uiteraard -
binnen de grenzen van de beginselen van behoorlijk bestuur en het
systeem van de AWR. Is nog geen aanslag in de eindheffing opgelegd,
dan zijn alle mogelijkheden in beginsel open.(2) Indien reeds een
aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, brengt het systeem van
de AWR mee dat van de werknemer niet meer nageheven kan worden in de
voorheffing: bij hem kan alsdan uitsluitend nagevorderd worden in de
eindheffing.(3) Naheffing bij de werkgever is alsdan nog wel mogelijk,
zodat de keuze blijft bestaan tussen naheffing bij de werkgever en
navordering bij de werknemer. Is het desbetreffende loonbestanddeel
reeds in een definitieve of navorderingsaanslag in de
inkomstenbelasting begrepen (heeft de eindheffing erover dus reeds
plaatsgegrepen), dan is volgens het systeem van de AWR geen plaats
meer voor naheffing van de voorheffing. In casu doet deze laatste
situatie zich niet voor.
5.2 De inspecteur had in casu dus de keuze tussen navorderen bij de
belanghebbende en naheffen bij de werkgever. Volgens uw
jurisprudentie(4) is er geen rechtsregel die de inspecteur verplicht
een naheffingsaanslag loonbelasting aan de werkgever op te leggen in
plaats van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting aan de
werknemer, behoudens uiteraard de beginselen van behoorlijk bestuur.
Naheffing van loonbelasting (van de werknemer of van de werkgever) is
uitgesloten indien navordering van inkomstenbelasting bij de werknemer
onmogelijk zou zijn wegens het ontbreken van een nieuw feit of kwade
trouw.(5) Deze regel voorkomt ontduiking van de navorderingsvereisten
in de eindheffing via naheffing van loonbelasting. In de
gecompliceerde gevallen van samenloop van voorheffing en
eindheffing(6) hoeven wij ons gelukkig niet te verdiepen, nu van een
dergelijke samenloop in casu geen sprake is.
6 's Hofs gedachtegang
6.1 Kennelijk zag de inspecteur in casu geen schending van het
gelijkheidsbeginsel omdat de verschillend behandelde groepen van
werknemers onder verschillende belastingeenheden vielen, terwijl de
werknemers die onder dezelfde eenheid vielen wel gelijk behandeld
zijn. U verfijnde echter in uw boven geciteerde eerste arrest in deze
zaak uw jurisprudentie inzake toepassing van het gelijkheidsbeginsel
per eenheidsgebied en introduceerde een nieuwe uitzondering op die
jurisprudentie (naast de reeds bestaande regel dat coördinatie op
departementaal niveau tot eenheidsgrens passerende
gelijkheidsbeoordeling leidt(7)): bij eenheidsterritoir
overschrijdende (Fiod-) onderzoeken of acties zoals de onderhavige
dienen de betrokken belastingdiensteenheden hun beleid op elkaar af te
stemmen, opdat de in het onderzoek betrokken werknemers van dezelfde
werkgever die onder verschillende eenheden vallen, gelijk werden
behandeld. Het verwijzingshof had te onderzoeken of er voor de fiscus
een goede grond bestond om de naheffelingen en de belanghebbende
verschillend te behandelen.
6.2 Het verwijzingshof heeft geoordeeld (r.o. 4.2 e.v.) dat alle
(twintig) werknemers in dezelfde snijlijn als gelijke gevallen kunnen
worden aangemerkt, met name omdat (i) zij allen één ingespeelde groep
uitbeners vormden waarbij ieder in de snijlijn, in nauwe samenwerking,
op elkaar aansluitende handelingen verrichtte; (ii) deze groep vanaf
1988 gedurende een reeks van jaren in nagenoeg gelijke samenstelling
samenwerkte; en (iii) hoewel de beloning per persoon kon verschillen,
bij extra productie boven de norm aan alle leden van de snijlijn zwart
werd uitbetaald voor die overproductie.
6.3 Dit oordeel gaat enigszins voorbij aan het betoog van de
inspecteur dat de naheffelingen niet gelijk waren aan de
navorderlingen wegens het bij de naheffelingen ontbreken van de voor
navordering benodigde gegevens. Het gaat voorts (uitdrukkelijk; zie
r.o. 4.4) voorbij aan het betoog van de belanghebbende dat, gezien de
voorhanden gegevens, wél navordering ten laste van de naheffelingen
kon plaatsvinden. Wellicht bedoelt het Hof dat irrelevant is of de
inspecteur redelijkerwijs kon navorderen bij de naheffelingen.
Wellicht bedoelt het Hof dat het mogelijke ontbreken van voldoende
gegevens voor navordering ten laste van de naheffelingen de fiscus
niet belet om alle snijders toch gelijk te behandelen, nu hij immers
ook ter zake van de navorderlingen had kunnen naheffen bij de
werkgever. Wellicht bedoelt het Hof dat hij wél voldoende gegevens
voor navordering van de naheffelingen aanwezig achtte, zodat de
inspecteur ten aanzien van alle snijders een keuze had (daarop lijkt
r.o. 4.5 te duiden). Wellicht bedoelt het Hof dat de inspecteur
weliswaar vrij was in haar keuze, maar dat zij dan wel dezelfde keuze
voor alle snijders had moeten maken. Het Hof maakt zijn gedachtegang
niet duidelijk. Dit lijkt mij een motiveringsgebrek, of mogelijk een
onjuist rechtsoordeel.
6.4 's Hofs redenering is ook overigens enigszins onnavolgbaar. Het
Hof overweegt (r.o. 4.4) dat de ongelijke behandeling niet is ontstaan
doordat de Inspecteur voor de vergelijkingsgroep loonbelasting heeft
nageheven van de werkgever in plaats van individueel na te vorderen in
de inkomstenbelasting, maar doordat de werkgever die nageheven
loonbelasting niet heeft verhaald. Desondanks rekent het Hof de -
volgens hem dus door het niet-verhaal, dus door de werkgever
veroorzaakte - ongelijke behandeling toe aan de Inspecteur. Het Hof
eist immers van de Inspecteur een rechtvaardiging voor de door het
niet-verhaal veroorzaakte ongelijke behandeling (en acht die
vervolgens te licht).
6.5 Ik meen dat daarom dat in beginsel opnieuw vernietiging en
verwijzing moet volgen. Het Hof kon bovendien geen rekening houden met
uw hieronder (onderdeel 8) te bespreken arrest HR 12 juli 2002, BNB
2002/363, en blijkt daardoor, achteraf bezien, geen juiste
beoordelingsmaatstaf aangelegd te hebben. Mijns inziens verdient het
niettemin aanbeveling, zoals ik hieronder zal beargumenteren, om de
zaak zelf af te doen.
7 De aangevoerde rechtvaardiging voor ongelijke behandeling
(heffingsinformatie)
7.1 Het dossier en de vaststellingen van de Hoven nopen mijns inziens
tot de conclusie dat (slechts) de overproductie zwart werd uitbetaald.
De normale productie werd per bank en onder inhouding van
loonbelasting en premies betaald.(8) De bijlage bij de aangifte
inkomstenbelasting van A (zaak nr 37 533) bevat een kopie van zijn
jaaropgaaf en van zijn salarisberekening van het "reguliere" loon. Er
werd dus een salarisadministratie bijgehouden. De identiteit van de
werknemers in de snijlijn was dus kennelijk bij de inspecteur bekend
uit hoofde van de witte loonbetalingen. Uit niets blijkt dat het
anoniementarief is toegepast.
7.2 In het door de Inspecteur aan het Hof Arnhem overgelegde Fiscaal
Rapport in de zaak met nr 37 533 bevindt zich een document,(9)
getiteld "Loonstaat B," omvattende een lijst van 30 namen van
werknemers, met initialen en een overzicht van hun "basisloon" en hun
"overwerk"vergoeding per uur. Uit het aan het Hof Arnhem overgelegde
Fiscaal Rapport van de Fiod blijkt voorts dat ook andere werknemers
dan onze drie navorderlingen zijn verhoord. Hun identiteit was dus,
naar aan te nemen valt, bekend. Op blz. 20 van het slotproces-verbaal
ter zake van A(10) bijvoorbeeld, is een verklaring opgenomen van
"getuige/werknemer" L, die ook op de genoemde lijst staat.
7.3 In cassatie betoogt de Staatssecretaris ook niet (meer) dat de
identiteit van de werknemers niet bekend zou zijn geweest. Hij betoogt
slechts dat het
"bij de overige werknemers onmogelijk was om per individu vast te
stellen wat de omvang van het zwarte loon was. Er kon slechts worden
vastgesteld wat de omvang van het in totaal aan de overige werknemers
uitbetaalde zwarte loon was. Onbekend was aan wie en hoeveel per
individu was betaald."(11)
Uit blz. 4 van zijn broepschrift in cassatie valt positief op te maken
dat ook andere werknemers van de snijlijn dan de drie navorderlingen
bekend waren bij de fiscus. De Staatssecretaris heeft het immers over
(de bezwaren tegen) heffing in de inkomstenbelasting ten laste van de
"overige werknemers," "althans ten aanzien van degenen waarvan bekend
was dat zij meegewerkt hadden".
7.4 Ook namen van andere leden van de snijlijn waren dus bekend bij de
fiscus. De (over)productie werd per stuk voor de gehele snijlijn
afgerekend. Als bij één werknemer van de snijlijn acht "middels"
overproductie werden uitbetaald, dan kan het moeilijk anders dan dat
bij de andere leden van dezelfde snijlijn, die dezelfde middels
verwerkten, eveneens acht middels overproductie werden uitbetaald. De
bewijslast dat het anders is, lijkt mij althans, gezien de door de
inspecteur gestelde feiten en ingebrachte gegevens, op basis van een
redelijk bewijsvermoeden te liggen op de in die snijlijn werkende
werknemers. Dat voor sommige werknemers een tarief van f 10 per stuk
gold en voor andere f 15 of f 20 was de belastingdienst eveneens per
individuele werknemer bekend, zoals uit de genoemde lijst in het
Fiod-rapport blijkt.
7.5 Onder deze omstandigheden kon het Hof mijns inziens slechts
voorbijgaan aan belanghebbendes betoog(12) inhoudende dat het voor de
inspecteur mogelijk was om ook aan de andere werknemers een
navorderingsaanslag inkomstenbelasting op te leggen als het Hof
motiveerde dat en waarom zulks niet ter zake deed (bijvoorbeeld omdat
toepassing van het gelijkheidsbeginsel in casu meebrengt dat de
inspecteur bij alle werknemers ofwel navordert, ofwel naheft). Een
dergelijk oordeel en motivering zie ik echter niet in 's Hofs
uitspraak.
7.6 Maar dat leidt mijns inziens niet tot cassatie. Ik meen dat het
niet ter zake doet of de fiscus al dan niet in staat was tot
navorderen bij de anderen, nu ook ingeval hij daartoe niet in staat
was, hij wél in staat was om na te heffen bij de werkgever ter zake
van de belanghebbende. Weliswaar kan men van de Inspecteur niet eisen
dat zij een navorderingsaanslag inkomstenbelasting oplegt aan iemand
die zij niet kent en van wie zij niet weet hoeveel inkomsten hij
genoten heeft. Indien wél vaststaat welk totaalbedrag de werkgever
betaald heeft aan personen in zijn dienstbetrekking, rest in die
omstandigheden slechts naheffing in de loonbelasting bij de werkgever.
Op het punt van de mogelijkheid van een keuze tussen naheffing bij de
werkgever of navordering bij de werknemer bestaat alsdan geen
gelijkheid met werknemers van wie wel alle gegevens beschikbaar zijn.
Dat verschil in informatie- en daarmee keuzepositie is niet toe te
rekenen aan de fiscus, maar aan de werkgever, die de administratie
vernietigd heeft, of aan de klokkenluider die naar de Fiod stapte en
sommige gegevens wel wist en andere niet.
7.7 Maar het is de vraag of dit veronderstelde verschil in
informatiepositie het verschil in behandeling (navorderen bij de
werknemer of naheffen bij de werkgever) voldoende kan verklaren, zoals
de fiscus betoogt. Ik meen van niet. Ook als de fiscus vanwege
informatiegebrek gedwongen zou zijn geweest na te heffen bij de
werkgever ter zake van de overige werknemers, dan nog heeft hij geen
bijzondere reden aangevoerd om bij de belanghebbende niet na te
heffen, maar na te vorderen, anders dan de stelling dat hij nu eenmaal
vrij is in zijn keuze. Maar dat is geen argument, want als gevolg van
de eenheidsgrensoverstijgdende werking van het gelijkheidsbeginsel (de
plicht tot afstemming) was de inspecteur immers in casu nu juist in
zoverre niet meer vrij in haar keuze. De inspecteur had gelijkheid
kunnen betrachten door ook ter zake van het zwarte loon van de wél
bekende werknemers na te heffen bij de werkgever. Alsdan was voor alle
werknemers dezelfde mogelijkheid van niet-verhaal ontstaan. Uit uw
eerste arrest in deze zaak(13) blijkt dat de fiscus de plicht had alle
werknemers die in hetzelfde zwart-geldonderzoek bij dezelfde werkgever
betrokken zijn, zoveel mogelijk gelijk te behandelen.
7.8 Er bestaat een aantal belangrijke feitelijke verschillen tussen
navorderen bij de werknemer en naheffen bij de werkgever.(14) Ik noem
de volgende: ingeval van naheffing ontstaat de mogelijkheid dat niet
verhaald wordt en (dus) gebruteerd wordt, waardoor de werknemer een
hoger bruto- en nettoloon geniet (al merkt hij daar wellicht niets
van); ingeval van navordering ontstaat die mogelijkheid niet (en merkt
de werknemer zeker wél iets). Ingeval van navordering wordt exact de
inkomstenbelastingschuld over het gehele inkomen vastgesteld; ingeval
van naheffing wordt geheven naar de loonbelastingtabellen en alleen
over het loonbestanddeel, zonder veel rekening te houden met andere
factoren die de inkomstenbelastingpositie bepalen. Na naheffing moet
dus niet zelden ook in de eindheffing gecorrigeerd worden omdat de
voorheffing met de eindheffing verrekend moet worden. Ingeval van
naheffing bij de werkgever kan een boete opgelegd worden aan de
werkgever en niet aan de werknemer (die boete is ook niet verhaalbaar
op de werknemer); ingeval van navordering kan een boete opgelegd
worden aan de werknemer en niet aan de werkgever. Ik wijs
volledigheidshalve op uw recente oordeel dat opzet op
belastingontduiking bij de werkgever hetzelfde opzet bij de werknemer
geenszins wegneemt en dus niet in de weg staat aan beboeting van de
werknemer indien ook de werkgever beboet had kunnen worden.(15)
7.9 Naheffing van een voorheffing is eigenlijk een vreemde figuur.
Indien de inhouding om welke reden dan ook mislukt is, kan de
voorheffing al niet meer aan haar doel (voorheffing; inhouding op
loonbetaling) beantwoorden. Gezien (i) het systeem van de AWR en (ii)
de omstandigheid dat de werknemer de belastingplichtige is, zowel voor
de inkomstenbelasting als voor de loonbelasting, lijkt het dan
principieel en systematisch juist om de belastingplichtige, dus de
werknemer, aan te spreken tot correctie van de heffingsfout.
Voorafgaande naheffing tot correctie van de mislukte voorheffing leidt
immers weer tot een plicht tot verrekening in de eindheffing. Dit kan
anders zijn indien het vooral de werkgever is die verantwoordelijk is
voor het verzuim (vergelijk art. 20, lid 2, AWR) en hij in de eerste
plaats voor een boete in aanmerking komt.
7.10 Wat hier van zij, gezien uw eerste arrest in deze zaak, bracht
het gelijkheidsbeginsel mee dat de inspecteur haar beleid zou
afstemmen met de andere betrokken inspecteurs en dat is niet gebeurd.
Wellicht waren de andere inspecteurs, zoals de inspecteur betoogt,
niet goed in staat tot navorderen (althans hadden zij een valide
doelmatigheidsargument om na te heffen bij de werkgever in plaats van
na te vorderen) en had afstemming dus niet geleid tot navordering bij
de naheffelingen, maar dat is geen reden voor de inspecteur om
desondanks bij haar klanten wél na te vorderen, nu er geen relevante
rechtvaardiging is aangevoerd om niet aan te sluiten bij (niet af te
stemmen op) het naheffingsbeleid van haar collega's.
7.11 Een rechtvaardiging zou kunnen zijn dat de fiscus meent dat de
werknemer zodanig verwijtbaar heeft gehandeld dat een boete aan hem
opgelegd moet worden. Dat kan niet via naheffing bij de werkgever. Een
dergelijke rechtvaardiging heeft de fiscus in casu echter niet
aangevoerd. Ik merk op dat naheffing op zichzelf niet in de weg staat
aan daarop volgende navordering (mits met verrekening van de
naheffing), maar wel aan beboeting. De boete wordt immers berekend
over het netto bedrag van de aanslag (na verrekening van
voorheffingen).(16)
7.12 Ik meen daarom, wat er zij van de motivering van 's Hofs
uitspraak, dat het principale beroep niet tot cassatie leidt. Als het
feitelijke standpunt van de fiscus al juist is (nl. dat navordering
bij een meerderheid van de werknemers in de snijlijn niet mogelijk is
bij gebrek aan gegevens), dan had hij op grond van het
gelijkheidsbeginsel ter zake van alle werknemers moeten naheffen bij
de werkgever of een rechtvaardiging moeten aanvoeren voor navordering
in het geval van de belanghebbende. De vraag of het een schending van
het gelijkheidsbeginsel zou zijn indien de inspecteur vervolgens (na
naheffing bij de werkgever) een onderscheid zou maken tussen
individualiseerbaren en niet-individualiseerbaren door van de
individualiseerbaren óók nog na te vorderen (met verrekening van de
nageheven loonbelasting), is thans niet aan de orde en trouwens ook
weinig interessant zonder boete bij die navordering.
8 De verhaalspositie van de werkgever; toerekening van de ongelijke
behandeling
8.1 Het bovenstaande is mogelijk anders indien wij er een recent
arrest bij betrekken, dat bij de bepaling van de reikwijdte van het
gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige belang hecht aan
het gedrag van de werkgever, met name aan diens verhaalspositie. U
overwoog in HR 12 juli 2002, BNB 2002/363, met kritische noot
Happé,(17) als volgt:
"3.3. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden
vooropgesteld. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen door
de belastingadministratie kan sprake zijn indien ten aanzien van in
dezelfde situatie verkerende werknemers die een loonbestanddeel hebben
genoten waarover geen loonbelasting is ingehouden, in een aantal
gevallen ter zake van dat loonbestanddeel enkel wordt nageheven bij de
werkgever, terwijl van andere werknemers inkomstenbelasting wordt
geheven (vgl. HR 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3).
Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen doet zich voor als de
werkgever de nageheven loonbelasting niet zal verhalen op de betrokken
werknemers. Daarbij moet worden onderscheiden tussen het geval waarin
verhaal rechtens of feitelijk niet mogelijk is en het geval waarin de
werkgever afziet van verhaal terwijl verhaal rechtens en feitelijk wél
mogelijk is. In het eerste geval moet de ongelijke behandeling worden
aangemerkt als een gevolg van de keuze van de belastingadministratie
in dat geval te volstaan met naheffing van loonbelasting, en dient de
ongelijke behandeling aan de belastingadministratie te worden
toegerekend, met als gevolg dat de aanslagen in de inkomstenbelasting
dienen te worden verminderd met het bedrag van de belasting dat
betrekking heeft op het desbetreffende loonbestanddeel. In het tweede
geval, waarin verhaal van de nageheven loonbelasting bij de werknemers
rechtens en feitelijk wél mogelijk is, is de ongelijke behandeling
evenwel het gevolg van de keuze van de werkgever om af te zien van
verhaal, zodat zij niet aan de belastingadministratie kan worden
toegerekend.
3.4. Uit het hiervoor in 3.3 overwogene volgt dat de omstandigheid dat
ter zake van soortgelijke door andere werknemers behaalde voordelen
loonbelasting is nageheven bij de werkgever, welke kan worden verhaald
op de betrokken werknemers, van belang is voor de beantwoording van de
vraag of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen
door de belastingadministratie. De in cassatie bestreden oordelen
berusten ofwel op een miskenning hiervan, ofwel zij behoeven nadere
motivering dan gegeven."
8.2 De Staatssecretaris betoogt(18) dat in casu de ongelijke
behandeling voortvloeit uit de omstandigheid dat ten aanzien van de
naheffelingen geen verhaal van de bij de werkgever nageheven
loonbelasting heeft plaatsgevonden. De ongelijke behandeling is aldus
niet veroorzaakt door de inspecteur maar door de werkgever.
8.3 De belanghebbende stelt daartegenover dat het de inspecteur is die
de ongelijke behandeling veroorzaakt heeft. De inspecteur wist zijns
inziens dat de werkgever niet zou verhalen.(19) Volgens de
belanghebbende volgt dat uit de volgende passage in het Fiod-rapport:
"Bij handelsmaatschappij B B.V., de werkgever, zijn vorenstaande
uitbetalingen niet meegenomen in de gebruteerde lonen en de daarover
opgelegde naheffingsaanslagen".
8.4 Het Hof, dat van uw in 8.1 geciteerde arrest nog geen kennis kon
dragen, blijkt thans een verkeerde maatstaf te hebben aangelegd. Het
had volgens uw arrest moeten vaststellen of verhaal door de werkgever
op de naheffelingen rechtens en feitelijk mogelijk was.
8.5 Ter zake van werknemersverzekeringen geldt de regel dat als de
werkgever niet aanstonds van zijn inhoudingsbevoegdheid gebruik maakt
ter zake van het werkgeversdeel van de premies, hij in beginsel ook de
bevoegdheid tot later premieverhaal verliest (HR 3 november 1983, NJ
1990, 699, met conclusie Mok en noot JBMV, en HR 10 december 1993, NJ
1994, 261, met conclusie Mok). Een uitzondering geldt echter indien de
werkgever en de werknemer zich ervan bewust waren dat de gedane
betaling geheel of ten dele loon in de zin van art. 4 CWSV vormde. U
overwoog in HR 4 mei 1994, BNB 1994/234 en 235, met noot Sinninghe
Damsté, dat alsdan de werkgever de niet ingehouden premies toch kan
verhalen
"indien en voor zover in de in de gegeven omstandigheden naar
maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn dat
de werknemer met een beroep op dat arrest(20) zich tegen dat verhaal
zou kunnen verweren."
8.6 Indien ingeval van wederzijds zwarte bedoelingen zelfs de later
aan de werkgever opgelegde premies werknemersverzekeringen ondanks
wettelijke verhaalsbelemmeringen verhaald kunnen worden op grond van
redelijkheid en billijkheid, dan kunnen mijns inziens a fortiori de
van de werkgever nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen
nageheven worden indien zowel werkgever als werknemer te kwader trouw
waren ter zake van het kleurgebrek(21) van het uitbetaalde loon. Dit
volgt ook uit uw bruteringsjurisprudentie.(22) Zelfs bij moedwillig
zwarte loonbetalingen kan de fiscus er niet voetstoots vanuit gaan dat
niet verhaald kan worden, zodat niet zonder meer aanstonds gebruteerd
kan worden. De zwart loon betalende werkgever ziet zich immers pas
voor de verhaalsvraag geplaatst als de fiscus ondanks de zwarte
bedoelingen toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de
werkgever naheft. Deze jurisprudentie impliceert dat de werkgever in
een dergelijk geval een keus heeft. Dit is uiteraard anders indien de
werkgever zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om
te verhalen, zodat uitgegaan moet worden van het voor eigen rekening
nemen van (het risico van) naheffing.(23)
8.7 Hoewel het dossier mijns inziens, gezien het bovenstaande,
nauwelijks een andere gevolgtrekking toelaat dan dat verhaal in casu
in beginsel rechtens mogelijk is, kunnen in cassatie geen sluitende
conclusies getrokken worden ter zake van de vragen (i) of verhaal ook
feitelijk mogelijk is en (ii) of geen sprake is van verjaring. Op
basis van het in 8.1 geciteerde arrest zou dus (opnieuw) vernietigd en
verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek.
8.8 Met Happé (noot in BNB 2003/36) vraag ik mij echter af of het
criterium "rechtens en feitelijk verhaalbaar" van doorslaggevende
betekenis moet zijn voor de vraag voor wiens rekening de ongelijke
behandeling komt, de werkgever of de fiscus. De in BNB 2003/363
berechte zaak betrof de volgende casus: aan een directeur ener BV
behorende tot een concern waren opties verstrekt op verwerving van
aandelen in een andere groepsvennootschap tegen de nominale waarde.
Ook aan enige andere werknemers van de groep waren dergelijke opties
verstrekt, zij het minder. Bij de directeur werd gecorrigeerd in de
inkomstenbelasting; bij de andere werknemers in de loonbelasting ten
laste van de werkgever. Dit berustte op de keuze verkrijgers van
relatief kleine pakketten ongemoeid te laten.(24) Op zichzelf is juist
dat van een (significant) ongelijke behandeling geen sprake is indien
de werkgever verhaalt en dat de ongelijke behandeling die ontstaat
indien deze ervoor kiest om niet te verhalen, niet aan de fiscus
toegerekend kan worden. Maar indien de werkgever geen keuze heeft
omdat verhaal rechtens of feitelijk onmogelijk is, staat daarmee mijns
inziens nog geenszins vast dat de ongelijke behandeling wél aan de
fiscus kan worden toegerekend.
8.9 Onverhaalbaarheid kan heel wel in de risicosfeer van de werkgever
liggen en dus evenzeer aan de werkgever toerekenbaar zijn als zijn
keuze tot afzien van mogelijk verhaal. Die juridische of feitelijke
onverhaalbaarheid is dan aan de werkgever te wijten en niet aan de
fiscus. Zo lag in een recent door u berecht geval de onverhaalbaarheid
van nageheven loonbelasting over een "verlate feestdagenuitkering" in
de risicosfeer van de werkgever die aan zijn werknemers de uitkering
deed toekomen onder vermelding van: "Deze uitkering, die wordt
beschouwd als een zgn. - iets verlate - feestdagengratificatie, zal
belastingvrij worden uitbetaald." U overwoog ter zake:(25)
"3.4. Het middel faalt. De gestelde onmogelijkheid tot verhaal is
gegrond op de omstandigheid dat belanghebbende zonder voorbehoud aan
haar werknemers had medegedeeld dat de uitkering belastingvrij zou
zijn. De eventuele feitelijke of juridische onmogelijkheid tot verhaal
is derhalve toe te schrijven aan de eigen gedragingen van
belanghebbende. In een dergelijk geval, waarin het aan de werkgever
zelf is te wijten dat hij de te weinig ingehouden loonbelasting niet
kan verhalen, is die feitelijke of juridische onmogelijkheid van
verhaal niet een bijzondere omstandigheid die verhindert het voordeel
dat de werknemer heeft genoten toe te rekenen aan de
dienstbetrekking."
Een vergelijkbaar geval van aan de werkgever toerekenbare juridische
onverhaalbaarheid deed zich voor in HR 20 december 2002, BNB 2003/79,
met conclusie Wattel en noot Zwemmer. In die zaak was door de directie
aan het personeel met kerst en onder toevoeging van de beste wensen
een contant bedrag onder couvert uitbetaald.
8.10 Ingeval van zwart loon, zoals in casu, is het denkbaar dat de
werkgever druk heeft uitgeoefend op de werknemer om zwart over te
werken. De redelijkheid en de billijkheid kunnen dan meebrengen dat
verhaal niet mogelijk is. Niettemin lijkt mij dat de onverhaalbaarheid
alsdan aan de werkgever moet worden toegerekend.
8.11 Indien u voortgaat op de ingeslagen weg, zult u dus het
criterium, dat zelf al weer een verfijning was, verder moeten
verfijnen: door welke oorzaak is de nageheven loonbelasting feitelijk
of rechtens niet verhaalbaar? Uw criterium voor toepassing van het
gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige leidt er aldus
toe dat de belanghebbende, de fiscus en de rechter zich moeten
verdiepen in de volgende vragen:
(i) is verhaal rechtens en feitelijk mogelijk?
(ii) zoneen, waarom niet? Ligt de belemmering in de risicosfeer van de
werkgever? Zo ja, dan moet de belemmering gelijk gesteld worden met
kiezen voor afzien van verhaal door de werkgever;
(iii) wist de fiscus op het moment waarop hij besloot tot naheffen bij
de werkgever, dat deze rechtens of feitelijk niet zou kunnen verhalen,
of moest hij zulks redelijkerwijs vermoeden?
(iv) is verhaal rechtens en feitelijk wél mogelijk, verhaalt de
werkgever dan of niet?
8.12 Dit alles moet bovendien vastgesteld worden in een procedure
waarin de werkgever niet betrokken is. U heeft recent in een
omzetbelastingzaak(26) geoordeeld dat in een procedure tussen de
afnemer en de fiscus geen acht geslagen kan worden op toezeggingen van
de fiscus die afhankelijk zijn van een aftrekrecht bij de leverancier
die geen partij is in die procedure en wiens aftrekrecht in die
procedure dus niet vastgesteld kan worden. In ons geval kan alleen de
burgerlijke rechter vaststellen of verhaal rechtens mogelijk is, in
een procedure tussen de werkgever en de werknemer.
8.13 Erg doelmatig oogt deze verdere verfijning van de toepassing van
het gelijkheidsbeginsel niet.
8.14 Mijns inziens kan het verhaalsprobleem beter geprivatiseerd
blijven: indien de fiscus om welke reden dan ook (mits niet in strijd
met het recht) meent in een geval als het onderhavige ter zake van een
aantal werknemers te moeten naheffen bij de werkgever, dan dient hij
ter zake van alle in hetzelfde onderzoek betrokken en overigens
vergelijkbare werknemer na te heffen, tenzij hij een goede grond
aanvoert voor navordering. Een goede grond is niet dat sommige
werknemer en hun zwarte lonen geïndividualiseerd kunnen worden en
anderen niet, want dat staat niet in de weg aan gelijke behandeling
(door middel van naheffing bij de werkgever over de hele linie). Meent
hij daarentegen dat navordering meer opportuun is, dan staat daaraan
niets in de weg, maar dan moet hij bij alle werknemers van de groep
navorderen en dus de benodigde moeite en recherche doen om tot
individualisering te geraken. Dit is slechts anders indien, zoals
Happé terecht opmerkt, ter zake van kleine bedragen volstaan wordt met
naheffen, of, zo voeg ik toe, navordering redelijkerwijs onmogelijk is
terwijl er wel een goede reden voor navordering is (zoals beboeting
van de werknemer).
9 Het incidentele beroep
9.1 Het Hof is bij de vaststelling van de proceskostenvergoeding
uitgegaan van een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en
heeft de proceskostenvergoeding berekend op f 2.485, dat is 3,5
(proceshandelingspunten) maal f 710 (waarde per punt) maal 1 (gewicht
van de zaak). De belanghebbende is van mening dat een wegingsfactor 2
had moeten worden toegepast, nu de zaak mede bepalend is voor andere
belastingjaren en het financiële belang, de oorspronkelijke boeten
meegerekend, in totaal meer dan f 50.000 beloopt.
9.2 De Staatssecretaris betoogt dat de belanghebbende in feitelijke
instantie niets heeft gesteld omtrent het financiële (totaal)belang
van de zaken en dat het Hof daarnaar niet zelfstandig hoeft te gaan
zoeken, alsmede dat sprake is van samenhang tussen de zaken van de
belanghebbende en die van zijn collega met nr 37 533, terwijl
niettemin tweemaal proceskostenvergoeding is toegekend door het Hof,
zodat de belanghebbende, kort gezegd, hoe dan ook niet te klagen
heeft.
9.2 Art. V van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het
fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van
een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale
procesrecht), Stb. 621, luidt als volgt:
"Ten aanzien van de behandeling van bezwaar, beroep of beroep in
cassatie dat voor de datum van inwerkingtreding van deze wet is
gemaakt onderscheidenlijk is ingesteld, blijft het recht zoals het
gold vóór dat tijdstip van toepassing."
Hoofdstuk 8 Awb (uniform bestuursprocesrecht) is voor het
belastingprocesrecht in werking getreden per 1 september 1999. Het
oorspronkelijke beroep op het Hof (Arnhem) en het eerste
cassatieberoep zijn beide ingesteld vóór 1 september 1999. Op deze
zaak is dus nog het oude Besluit proceskosten fiscale procedures van
toepassing.
9.3 Onderdeel C.1 van de bijlage bij dat Besluit bepaalde dat voor
zaken met een belang boven f 50.000 een wegingsfactor 2 werd
toegepast. Art. 3 van dat Besluit luidde als volgt:
"Samenhangende zaken worden voor de toepassing van artikel 2, eerste
lid, onderdeel a, beschouwd als één zaak.
2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig
door een of meer belanghebbenden tegen nagenoeg identieke besluiten op
vergelijkbare gronden ingestelde beroepen waarin rechtsbijstand als
bedoeld in artikel 1, onderdeel a, is verleend door één of meer
personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van
wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden
zijn."
9.4 In HR 22 januari 1997, BNB 1997/100, met conclusie Van den Berge
en noot Van Vijfeijken, overwoog u van ambtswege als volgt:
"-4.1. Ambtshalve beoordeling van 's Hofs beslissing omtrent de
proceskosten.
Het Hof heeft ter bepaling van de vergoeding voor de proceskosten die
belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep
redelijkerwijs heeft moeten maken de wegingsfactor bedoeld in
onderdeel C1 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale
procedures gesteld op 1,5, daarbij klaarblijkelijk ervan uitgaande dat
het belang van de zaak diende te worden gesteld op het bedrag waarmee
de onderhavige aanslag volgens het standpunt van belanghebbende diende
te worden verminderd. Daar de uitkomst van de procedure rechtstreeks
van betekenis is voor de in het voorafgaande jaar en in volgende jaren
te heffen belasting, en daarvan uitgaande het belang van de zaak f 50
000 te boven gaat, diende de vergoeding voor de proceskosten,
overeenkomstig hetgeen belanghebbende in het vertoogschrift in
cassatie heeft opgemerkt, te worden berekend met toepassing van de
factor 2. 's Hofs uitspraak kan derhalve, voor zover zij betrekking
heeft op de vergoeding voor proceskosten, niet in stand blijven. De
Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De vergoeding dient te worden
gesteld op f 1420."
9.5 Ik leid uit dit arrest af dat het Hof onder het oude recht
gehouden was van ambtswege mede te wegen het belang van zaken over
eerdere of latere belastingjaren, de uitkomst waarvan rechtstreeks
beïnvloed wordt door de procedure. Uiteraard moet in feitelijke
instantie dan wel de feitelijke basis voor die mededeweging
gefourneerd zijn. Kennelijk was dat in de door u beoordeelde zaak het
geval.
9.6 Het komt mij voor dat in casu sprake is van de bedoelde
rechtstreekse invloed, nu de andere jaren kennelijk dezelfde
problematiek en alleen andere bedragen aan zwart loon betreffen, en
kennelijk daarom wachten op de uitkomst van deze procedure. Het komt
mij echter eveneens voor dat de gefourneerde feitelijke gegevens
onvoldoende basis bieden voor de vaststelling in cassatie dat het in
totaal om een (belasting- plus boete)belang gaat van boven f 50.000.
Ik meen voorts met de Staatssecretaris dat de zaken van de
belanghebbende en die van zijn collega met nr 37 533 zodanig
samenhangen dat van samenhangende zaken in de zin van het geciteerde
art. 3 van het oude Besluit gesproken moet worden.
10 Conclusie
Ik geef u primair in overweging het principale en het incidentele
beroep ongegrond te verklaren en subsidiair om 's Hofs uitspraak te
vernietigen en de zaak opnieuw te verwijzen voor feitelijk onderzoek
naar de vragen (i) of verhaal van de ter zake van de overige
werknemers nageheven loonbelasting door de werkgever feitelijk en
rechtens mogelijk was, en zoneen, waarom niet, en (ii) of de fiscus
zulks wist of moest weten op het moment van naheffen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a.-g.)
1 HR 8 juli 1992, BNB 1992/299, met noot Den Boer.
2 HR 2 november 1994, BNB 1995/19, met conclusie Van den Berge en noot
Den Boer.
3 HR 9 december 1987, BNB 1988/73, met noot Van Leijenhorst.
4 HR 24 december 1975, BNB 1976/35, HR 30 mei 1990, nr 26 203, BNB
1990/208, en HR 6 juni 1990, BNB 1990/213.
5 HR 9 december 1987, BNB 1988/73, HR 28 februari 1996, na conclusie
Van Soest, BNB 1996/192, met noot Brunt, HR 26 juni 1957, BNB
1957/244; HR 3 mei 1954, BNB 1955/144, met noot Van Soest.
6 Ik verwijs naar onderdeel 7 van de conclusie van A-G van Soest voor
HR 28 februari 1996, BNB 1996/192, met noot Brunt, en punt 8 van mijn
conclusie voor HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met noot Zwemmer.
7 HR 16 september 1987, BNB 1988/100; HR 4 november 1992, BNB 1993/45.
8 Zie onder meer blz. 2 van het vertoogschrift van de inspecteur voor
het Hof Arnhem.
9 Bijlage II-D-3-1 (1987) van het genoemde fiscaal rapport (verso
laatste blad van het proces-verbaal van verhoor van E van dinsdag 18
oktober 1994.
10 Onderdeel van het Fiscaal rapport betreffende A, opgesteld door K
en J, één van de stukken die de Inspecteur aan het Hof Arnhem heeft
overgelegd in de zaak met nr 37 533.
11 Blz. 1 onder en 2 boven beroepschrift in cassatie.
12 Conclusie na verwijzing, 15 juni 1999.
13 HR 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3, met noot Happé.
14 Zie ook M.W.C. Feteris: Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en
Studieboeken, Kluwer-Deventer, 1999, blz. 116.
15 HR 9 augustus 2002, nr. 37 132, VN 2002/39.6.
16 Zie paragraaf 26, vierde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten
Belastingdienst 1998.
17 VN 2002/35.6, FED 2002/586, met noot Smit.
18 Blz. 2 van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
19 Blz. 2 van zijn verweerschrift in cassatie.
20 Vermoedelijk wordt bedoeld "die arresten:" HR NJ 1990, 699 en HR NJ
1994, 261.
21 Zwart is geen kleur, maar de afwezigheid van elke kleur.
22 Zie onder meer HR 10 februari 1993, BNB 1993/138, met conclusie Van
Soest en noot P. den Boer; HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot
Wattel, en HR 4 mei 1994, BNB 1994/234-236, met noot Sinnighe Damsté.
23 Zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, HR
5 oktober 1994, BNB 1995/18, met noot Brunt en recentelijk HR 20
december 2002, nr 37 059, V-N 2003/9.9.
24 Dit is een opmerkelijke motivering voor de keuze van de fiscus,
want er is maar één manier om de belastingplichtige (de werknemer)
"ongemoeid" te laten: niet heffen. In feite komt de keuze van de
fiscus neer op privatisering van het navorderingsgedoe bij kleine
pakketten via de werkgever, die maar moet verhalen. Doet deze dat
niet, dan zal de fiscus hem niet "ongemoeid" laten, maar bruteren.
25 HR 22 november 2002, nr. 36 852, BNB 2003/86, met conclusie Wattel
en noot Kavelaars.
26 HR 15 november 2002, nr. 37 105, na conclusie A-G Van Kalmthout, VN
2002/58.3.
Hoge Raad der Nederlanden