Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF7863 Zaaknr: 38098
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 23-01-2004
Datum publicatie: 23-01-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.098
23 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 14 februari 2002, nr.BK-99/01809, betreffende na te melden
inhouding van loonbelasting van X te Z (België).
1. Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is over de maand september 1998 een bedrag van ?
264.153 ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit
bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur
is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan
belanghebbende teruggaaf van de ingehouden loonbelasting dient te
worden verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt
daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 maart 2003 geconcludeerd
tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, geboren in 1935, was van 30 november 1971 tot januari
1993 in dienstbetrekking bij A BV (hierna: de BV). In het kader van
die dienstbetrekking heeft de BV hem een pensioen toegezegd. Dit
pensioen was gedeeltelijk ondergebracht bij C NV en betrof een
verzekeringsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder C, van
de Pensioen- en spaarfondsenwet. Krachtens de overeenkomst zou per 1
september 1997 een bedrag groot f 440.255 beschikbaar komen ten
behoeve van de aankoop van pensioentermijnen. In september 1998 heeft
belanghebbende, die inmiddels in België woonde, C NV verzocht om zijn
pensioenkapitaal rechtstreeks over te maken naar D te Q, een in België
gevestigde verzekeraar. D behoort niet tot de in artikel 11b van de
Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1998 (hierna: de Wet), genoemde
categorieën van toegelaten verzekeraars. C NV heeft in september 1998
op het kapitaal een bedrag van f 264.153 aan loonbelasting ingehouden
en f 176.102 overgemaakt naar D.
3.2. Tussen partijen was voor het Hof in geschil of C NV op het
pensioenkapitaal terecht dat bedrag aan loonbelasting heeft
ingehouden.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld:
- dat de onderhavige aanspraak naar haar aard een voorziening is voor
een pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Belastingverdrag
Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag);
- dat artikel 11c van de Wet niet bewerkstelligt dat de betreffende
aanspraak geen pensioenaanspraak meer is;
- dat artikel 11c, lid 2, niet inhoudt dat op het tijdstip,
onmiddellijk voorafgaande aan de overdracht van de
pensioenverplichting aan een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel
11b, lid 1, letters a, b, d of e van de Wet, de in het verleden
toegekende vrijstelling van de pensioenaanspraak wordt teruggedraaid;
- dat de wetgever met artikel 11c van de Wet heeft getracht bij wege
van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van
het Verdrag uit te breiden, zulks na de totstandkoming van het Verdrag
en op een zodanige wijze dat daardoor dubbele heffing kan ontstaan;
- dat de wetgever daarmede in strijd is gekomen met doel en strekking
van het Verdrag.
3.4. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de
naheffingsaanslag niet uitsluitend was gebaseerd op het bepaalde in
artikel 11c, lid 2, van de Wet, maar eveneens op het bepaalde in
artikel 11c, lid 1, van de Wet.
3.5. Het middel berust kennelijk op de opvatting dat de overdracht van
het pensioenkapitaal aan D - die gelet op het bepaalde in artikel 11b
van de Wet niet kan optreden als verzekeraar van een pensioen - tot
gevolg had dat de aanspraak op pensioen niet langer was aan te merken
als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in
artikel 11, lid 3, van de Wet, en dat reeds die omstandigheid tot
gevolg had dat de (waarde van) aanspraak op het onmiddellijk daaraan
voorafgaande tijdstip ingevolge het bepaalde in artikel 11c, lid 1,
aanhef, letter a, en slot, van de Wet tot het loon van belanghebbende
was gaan behoren.
Aldus miskent het middel evenwel dat de wetgever, zoals in onderdeel
4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, in
artikel 11c, lid 2, van de Wet voor de gevallen van overdracht van
pensioenkapitaal
een aparte regeling heeft getroffen waarbij een dergelijke overdracht
is gelijkgesteld aan afkoop van de pensioenaanspraak. Bij gebreke van
aanwijzingen voor het tegendeel moet worden aangenomen dat de wetgever
derhalve ervan is uitgegaan, dat in een dergelijk geval het bepaalde
in artikel 11c, lid 2, van de Wet van toepassing is en niet het
bepaalde in artikel 11c, lid 1, aanhef, letter a, en slot, van de Wet.
Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding
in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
P. Lourens, C. B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 23 januari 2004.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris
ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van EUR 348.
*** Conclusie ***
Nr. 38.098
P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting/premie volksverzekeringen september 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
12 maart 2003
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over de vraag in hoeverre het (oude)
belastingverdrag tussen Nederland en België(1) (hierna: het Verdrag)
in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing ter zake van
overdracht van pensioenkapitaal van een in Nederland gevestigde
pensioenverzekeraar naar een in België gevestigde verzekeraar, indien
de pensioengerechtigde inwoner is van België.
1.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaak met nr 37 978 van een
andere belanghebbende in een vergelijkbare situatie die in cassatie
een vrijwel identiek geschil betreft. Beide zaken zijn door hetzelfde
Hof op dezelfde dag behandeld, maar niet gevoegd en niet op dezelfde
zitting, zodat de conclusies niet gecombineerd kunnen worden. De
cassatiemiddelen van de Staatssecretaris luiden in beide zaken
woordelijk gelijk, afgezien van de weergave van de feiten en enige
verwijzingen naar eerdere stukken; de verweerschriften van (dezelfde)
gemachtigde luiden inhoudelijk gelijk, al zijn zij niet steeds
woordelijk gelijk. Ik heb een gemeenschappelijke bijlage overwogen,
maar aangezien ik in beide zaken zal verwijzen naar de bijlage bij
mijn conclusies in de reeds bij u aanhangige zaken met de nrs 36 651,
37 657 en 37 670, heb ik daarvan afgezien. Men zou door meer bijlagen
die naar elkaar verwijzen, het zicht op de zaken kunnen verliezen. In
de thans voorliggende conclusie en in die in de zaak met nr 37 978 zal
ik de in de genoemde bijlage ontvouwde inzichten toepassen met
betrekking tot Verdragskwalificatie van het door art. 11c (thans 19b)
van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: Wet LB)
internrechtelijk geconstrueerde inkomensbestanddeel en dynamische
Verdragsinterpretatie op basis van art. 3, lid 2, van het
OESO-Modelverdrag (art. 3, lid 2, van het - oude - Verdrag met
België). De conclusies in deze zaak en in die met nr 37 978 zijn
inhoudelijk vrijwel identiek.
1.3 Het inhoudelijk belangrijkste verschil tussen de twee zaken is dat
in de onderhavige zaak de overdragende pensioenverzekeraar in
Nederland is gevestigd en loonbelasting heeft ingehouden op de
pensioenoverdracht, terwijl de zaak met nr 37 978 een "eigen"
pensioen-BV betreft die feitelijk op de Antillen is gevestigd, zodat
in die zaak een aanslag inkomstenbelasting aan de belanghebbende is
opgelegd als buitenlands belastingplichtige voor die belasting.
1.4 De belanghebbende was van 30 november 1971 tot januari 1993 in
dienst bij A BV (per 18 december 1991 geheten B BV). Hem is een
pensioen toegekend dat was ondergebracht bij C NV (hierna: C). Sinds
1991 woont de belanghebbende in België.
1.5 Na een verzoek van de belanghebbende om het pensioenkapitaal ad f
440.255 over te maken naar de in België gevestigde verzekeraar D te Q
(hierna: D), heeft C in september 1998 f 176.102 overgemaakt naar D,
en f 264.153 loonheffing (60% van f 440.255) ingehouden.
1.6 Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur
afgewezen. De Inspecteur achtte op de overdracht art. 11c (thans 19b)
Wet LB van toepassing; een bedrag ad f 440.255 is door hem aangemerkt
als loon uit vroegere dienstbetrekking, genoten in 1998 op het
onmiddellijk aan de overname door D voorafgaande tijdstip.
2 Het Hof(2)
2.1 Voor het Hof was uitsluitend in geschil of ter zake van de
overdracht van het pensioenkapitaal terecht inhouding van loonheffing
plaatsvond.
2.2 Het Hof gaf het standpunt van de Inspecteur als volgt weer:
"De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat D niet valt in één van
de in artikel 11b van de Wet genoemde categorieën van toegelaten
verzekeraars en daaraan verbindt hij, met een beroep op de eerste
volzin van het tweede lid van artikel 11c van de Wet, het gevolg dat
de pensioenaanspraak van belanghebbende wordt geacht te zijn
afgekocht. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van fictieve
inkomsten; er is naar zijn mening slechts sprake van het terugnemen
van een in het verleden verleende vrijstelling van de aanspraak."
2.3 Het Hof gaf het standpunt van de belanghebbende als volgt weer:
"Belanghebbende stelt daartegenover dat
- Nederland het recht mist bij wege van fictie het begrip inkomen in
de zin van artikel 15 en volgende van de Overeenkomst tussen de
regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het
Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het
gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot
het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de
belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,
192 (hierna: het Verdrag) uit te breiden,
- indien er voor het Verdrag wel inkomen in de zin van de artikelen 15
en volgende mocht zijn ontstaan, elke heffing afstuit op artikel 18
dan wel op artikel 22 van het Verdrag,
- belastingheffing over de overgedragen pensioenverplichting bovendien
afstuit op de Resolutie van de Staatssecretaris van 2 november 1987,
nr. 087-2683, zoals gepubliceerd in BNB 1988/28 dan wel op artikel 36
van de Wet,
- belastingheffing in strijd is met het Verdrag van 25 maart 1957, te
Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap (nadien
gewijzigd; hierna het EG verdrag), in het bijzonder met de artikelen
17 en 18, alsmede met de artikelen 58 en 59 van het EG Verdrag."
2.4 Het Hof oordeelde als volgt:
"4.1. Niet in geschil is, blijkens het ter zitting behandelde, dat de
verplichting voortvloeiende uit de (...) aanspraak is overgegaan van C
naar D .
Niet in geschil is voorts dat die aanspraak een aanspraak is op een
uitkering die is bestemd tot en is afgestemd op de voorziening in de
behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom. De aanspraak
geeft naar het oordeel van het Hof derhalve naar zijn aard een
voorziening voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van het
Verdrag (Hoge Raad 6 november 1985, nr. 23.027 onder meer gepubliceerd
in BNB 1986/35c*).
Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van de Inspecteur dat
artikel 11c van de Wet bewerkstelligt dat de betreffende aanspraak
geen pensioenaanspraak meer is, onjuist. Naar het oordeel van het Hof
is eveneens onjuist de stelling van de Inspecteur dat artikel 11c,
tweede lid, van de Wet inhoudt dat op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaande aan de overdracht de in het verleden toegekende
vrijstelling op de pensioenaanspraak wordt teruggedraaid. Het artikel
bepaalt met zoveel woorden dat "de aanspraak geacht wordt te worden
afgekocht". Er is dus niet, zoals de Inspecteur stelt, een
(niet-vrijgestelde) aanspraak ontstaan of herleefd, zoals bij de in
artikel 11, eerste lid, van de Wet genoemde transacties.
4.2. De wetgever heeft met artikel 11c van de Wet getracht bij wege
van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van
het Verdrag uit te breiden. Dit is echter gebeurd na de totstandkoming
van het Verdrag en op een zodanige wijze dat daardoor dubbele heffing
over de aanspraak kan ontstaan (eerst in 1998 bij de overname van de
verplichting door D en later nog eens wanneer het pensioen periodiek
tot uitkering komt). Daarmee komt de wetgever naar het oordeel van het
Hof in strijd met doel en strekking van het Verdrag. Dit kan niet de
bedoeling zijn geweest van verdragssluitende partijen.
Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 4.5 tot en met 4.8
is overwogen in de uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer
van dit Hof van 6 september 2001, nr. 00/03486, onder meer
gepubliceerd in NTFR 2001/1398.
4.3. Indien de Inspecteur met betrekking tot zijn stelling dat het
begrip "inkomen" in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag
door de invoering van de fictie in artikel 11c, tweede lid, van de Wet
wel wordt uitgebreid, in het gelijk zou worden gesteld, hetgeen in
strijd zou zijn met het hiervoor onder 4.1. en 4.2 overwogene, dan zou
dit evenwel inhouden dat ook de fictie dat er naar Nederlandse
begrippen een pensioenaanspraak is afgekocht, doorwerkt in het
Verdrag.
Blijkens vaste jurisprudentie (Hoge Raad 26 augustus 1981, nr. 20 413,
onder meer gepubliceerd in BNB 1981/307c*) en beleid (Resoluties van
17 juni 1987, gepubliceerd in VN 1987, blz. 1360 en van 2 november
1987, zoals hiervoor vermeld onder 3.1, die in 1998 nog niet waren
ingetrokken) is Nederland op grond van artikel 18 van het Verdrag niet
gerechtigd te heffen over de afkoop van een pensioenaanspraak door een
inwoner van België.
4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat artikel 18 van het Verdrag niet
van toepassing kan zijn omdat er geen bedrag "betaald" is, daarbij
verwijzend naar de conclusie van advocaat-generaal Wattel in de
procedure bij de Hoge Raad bekend onder nr. C 99/009 (conclusie van 21
april 2000, gepubliceerd in VN 2000/28.14; de Hoge Raad komt in zijn
arrest in die procedure van 27 oktober 2000, gepubliceerd in VN
2000/49.19 niet toe aan deze kwestie). Nog daargelaten of deze
stelling houdbaar is (men kan immers de aanspraak die men op de nieuwe
verzekeraar krijgt zien als een betaling voor het opgeven van de
aanspraak op de oude verzekeraar), komt de advocaat-generaal, anders
dan de Inspecteur, echter tot de conclusie dat in dat geval niet
artikel 15 van het Verdrag van toepassing is, maar artikel 22; op
grond van dit artikel ontzegt het Verdrag Nederland het heffingsrecht
en derhalve dient ook dit standpunt van de Inspecteur te worden
verworpen.
4.5. Naar het oordeel van het Hof stuit het Nederlandse heffingsrecht
in alle door de Inspecteur verdedigde standpunten af op het Verdrag.
De stellingen van de Inspecteur, die er in feite op neerkomen dat de
Nederlandse wetgever binnen het Verdrag voor Nederland een
heffingsrecht voor het geval dat is voorzien in het tweede lid van
artikel 11c van de Wet heeft gecreëerd, dienen gelet op al hetgeen
hiervoor is overwogen, naar het oordeel van het Hof als zijnde onjuist
te worden verworpen.
Daarmee is op de meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn
voordeel beslist. Het beroep is gegrond.
Belanghebbendes andere argumenten behoeven geen verdere behandeling."
2.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)
heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een
verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De
belanghebbende heeft gedupliceerd.
3 Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor: het Hof heeft ten
onrechte geoordeeld dat de op grond van artikel 11c Wet LB belaste
aanspraak op pensioen voor de toepassing van het Verdrag
gekwalificeerd moet worden als pensioen of soortgelijke beloning en
daarom toegewezen is aan de woonstaat België. Het middel bevat twee
onderdelen:
(i) het Hof hanteert een onjuist uitgangspunt: de Inspecteur heeft
zich niet slechts gebaseerd op een (fictieve) afkoop van de aanspraak
in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB, nu hij zich niet slechts
heeft beroepen op artikel 11c, lid 2, Wet LB (fictieve afkoop), maar
ook op art. 11c, lid 1, onderdeel a (niet meer voldoen aan de
voorwaarden voor een gekwalificeerde pensioenregeling). De overdracht
van pensioenkapitaal ontneemt aan de pensioenaanspraak het karakter
van gekwalificeerde pensioenregeling, waardoor onmiddellijk
voorafgaande aan die overdracht de fiscale faciliteit (de
"omkeerregel") wordt teruggenomen. De waarde van de aanspraak is
alsdan alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Het
heffingsobject is dan ook de aanspraak en niet een al dan niet
fictieve afkoopsom.
(ii) 's Hofs oordeel komt in strijd met art. 11c (oud) Wet LB en met
het Verdrag. Dit tweede onderdeel herhaalt vier maal in verschillende
verpakkingen de stelling van onderdeel (i) (er wordt geen fictieve
uitkering of afkoopsom belast, maar alsnog een uit dienstbetrekking
genoten aanspraak in opbouw), en knoopt daaraan de
Verdragskwalificatie "inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid" (art. 15
Verdrag). De vrijstelling van aanspraken ingevolge een
pensioenregeling is, aldus de Staatssecretaris, afhankelijk gesteld
van de voorwaarde dat in de gehele opbouwperiode aan de criteria voor
een gekwalificeerde pensioenregeling wordt voldaan. Is dat niet meer
het geval, dan wordt de vrijstelling (de omkeerregel) met
terugwerkende kracht teruggenomen. In casu is overgedragen aan een
niet-erkende verzekeraar. Daardoor wordt de omkeerregel teruggedraaid
en wordt de aanspraak, die als loon uit dienstbetrekking is verkregen,
alsnog belast. De conclusie is dus opnieuw dat hetgeen belast wordt,
niet een (fictieve) afkoopsom of uitkering is, maar een eerder uit
dienstbetrekking verkregen en toen (naar nu blijkt ten onrechte)
vrijgesteld loonbestanddeel. Uitgaande van het "gesloten stelsel" van
de artt. 15 t/m 18 OESO-Modelverdrag zoals door u geformuleerd in HR 3
mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers,
kan de alsnog belaste aanspraak slechts onder art. 15 Verdrag vallen,
nu zij niet onder de artt. 16 t/m 18 valt. 's Hofs kwalificatie als
pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 18 Verdrag is
onjuist, evenals 's Hofs oordeel dat Nederland onbedoeld en eenzijdig
zijn heffingsbevoegdheid uitbreidt. Het gaat immers om een nagekomen
bate uit dienstbetrekking, die bovendien niet "betaald" is in de zin
van art. 18, zodat art. 18 niet van toepassing is. De partijen zijn
bij het sluiten van het Verdrag er van uitgegaan dat loon uit
dienstbetrekking wordt belast in de Staat waar de werkzaamheden worden
verricht. Dat is in casu Nederland. Hoe een Staat hem toegewezen
inkomen in de heffing betrekt, wordt door het verdrag geheel
overgelaten aan de nationale wetgeving van die Staat.
3.3 In zijn conclusie van repliek verdedigt de Staatssecretaris
subsidiair dat in elk geval het premie-deel van de aanspraak
"verkregen" is in de zin van art. 15 Verdrag en daarom onder die
bepaling aan Nederland is toegewezen. De nominale waarde van de
vrijgestelde pensioenaanspraken wordt dan "geregulariseerd" en de
waarde-aangroei blijft buiten de Nederlandse heffing.
4 Eerste middelonderdeel: object van heffing is niet een (fictieve)
afkoopsom, maar de aanspraak zelve
4.1 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd(3) en per 1
juni 1999 vernummerd tot art. 19b.(4) Het kwalificeert in bepaalde
situaties een vooralsnog onbelast gebleven pensioen- of VUT-aanspraak
als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bepaling luidt als
volgt:
"1. Ingeval op enig tijdstip:
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor
vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken;
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor
vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of
feitelijk voorwerp van zekerheid wordt;
(...)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak
aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer
of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de
gerechtigde tot de aanspraak.
2. Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een
regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat op
een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling
geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing
ingeval de verplichting (...) geheel of gedeeltelijk overgaat naar een
verzekeraar bedoeld in art. 11b, eerste lid, onderdelen a, b, d of e,
mits (...)"
4.2 Vast staat dat D niet behoort tot de in artikel 11b genoemde
categorieën van toegelaten verzekeraars. Ingevolge het geciteerde lid
2 wordt dan bij overdracht aan die verzekeraar de aanspraak geacht te
worden afgekocht. Het fiscale gevolg van deze fictieve afkoop is via
lid 1, letter b (werkelijke afkoop), beschreven in het slot van lid 1:
op het onmiddellijk aan de (fictieve) afkoop (de overdracht)
voorafgaande tijdstip wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit een
vroegere dienstbetrekking.
4.3 De Staatssecretaris stelt dat, nu de nieuwe verzekeraar niet onder
art. 11b valt, art 11c, lid 1, letter a, Wet LB van toepassing is (de
aanspraak ingevolge een pensioenregeling is niet langer als zodanig
aan te merken), en dat de Inspecteur in feitelijke instantie de
heffing ook op die grond heeft doen steunen. Het is volgens de
Staatssecretaris onbegrijpelijk dat het Hof aan laatstgenoemde
bepaling is voorbij gegaan.
4.4 De Staatssecretaris vooronderstelt het Hof had moeten begrijpen
dat de Inspecteur zich beriep op art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB met
zijn stelling dat van afkoop geen sprake was, maar slechts van het
alsnog belasten van de aanspraak. In de eerste plaats hoefde dat mijns
inziens voor het Hof geenszins duidelijk te zijn. Ik zie in de
gedingstukken van de zijde van de Inspecteur geen beroep op de
genoemde beplaing, noch de stellingname dat de aanspraak niet meer als
aanspraak ingevolge een pensioenregeling is te beschouwen. Maar ook
indien wij er van uitgaan dat het Hof des Inspecteur's stelling wel
aldus had moeten opvatten (en ingevolge zijn verplichting tot het van
ambtswege aanvullen van de rechtsgronden ook op art. 11c(1)(a) had
moeten ingaan), leidt zulks niet tot cassatie. Des fiscus'
stellingname houdt mijns inziens wezenlijk in dat (i) uitsluitend art.
11c(1)(a) Wet LB van toepassing is op overdracht aan een niet-erkende
verzekeraar, of dat (ii) zowel art. 11c(2) als art. 11c(1)(a) (oud)
Wet LB tegelijk van toepassing zijn. Zijn standpunt is, als ik goed
zie, dat de overdracht van het pensioenkapitaal aan een niet-erkende
verzekeraar weliswaar mogelijk ook een (fictieve) afkoop oplevert in
de zin van lid 2, maar in elk geval een verlies van de kwalificatie
"pensioenregeling" tot gevolg heeft, met als beweerdelijke
consequentie dat de aanspraak met terugwerkende kracht geen
pensioenaanspraak was en dus niet vrijgesteld was. Het Hof heeft in
r.o. 4.1 geoordeeld dat art. 11c Wet LB niet wegneemt dat nog steeds
sprake is van een pensioenachtig verschijnsel in de zin van art. 18
van het Verdrag. Het Hof verwerpt in r.o. 4.1 bovendien ook de
kennelijk internrechtelijke standpunten van de fiscus dat de
overdracht het karakter van pensioenregeling aan de aanspraak ontneemt
en dat een belaste aanspraak ontstaat of herleeft, "zoals bij de in
art. 11 (bedoeld zal zijn: 11c; PJW), eerste lid, van de Wet genoemde
transacties." Deze verwerping impliceert mijns inziens dat het Hof
eveneens verwerpt de stelling dat art. 11c(1)(a) in casu van
toepassing zou zijn. Het Hof kiest voor lid 2 (fictieve afkoop).
4.5 Ik meen dat het Hof daarmee een internrechtelijk juist oordeel
heeft gegeven. Art. 11c, lid 1, letter a, is mijns inziens niet
bedoeld voor een geval van overdracht aan een niet-erkende
verzekeraar, waarvoor immers naar zijn bewoordingen expliciet en
onmiskenbaar art. 11c, lid 2, geschreven is. De Memorie van
toelichting bij artikel 11c (thans 19b) Wet LB betoogt(5):
"Eerste lid, onderdeel a
Een inhoudelijke wijziging van de pensioen of VUT-regeling, waardoor
de pensioen- of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te
merken. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin later een
andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde
personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld
is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de
VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de
voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de
verzekeraar.
(...)"
Het gaat in casu niet om een geval waarin de verzekeraar ten gevolge
van inhoudelijke wijzigingen "niet langer voldoet" aan de gestelde
voorwaarden, maar om een overdracht naar een andere verzekeraar (die
nooit voldaan heeft aan de voorwaarden). Voor een dergelijke situatie
is in artikel 11c, lid 2 een expliciete regeling opgenomen (fictieve
afkoop), ter zake waarvan dezelfde MvT betoogt:
"Overdracht pensioenkapitaal (artikel 11c, tweede lid)
Indien daarentegen sprake is van een overdracht naar een andere
verzekeraar, wordt de pensioenaanspraak of de aanspraak ingevolge een
VUT-regeling geacht te zijn afgekocht, (...) Herverzekering leidt in
deze situaties derhalve tot het constateren van een afkoop indien die
herverzekering geschiedt bij een andere verzekeraar dan de in artikel
11b, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b, bedoelde
> verzekeraars."
4.6 Ook de wetsgeschiedenis en het kennelijke systeem van art. 11c
(voor zover daarvan gesproken kan worden) bieden geen steun aan het
standpunt van de Staatssecretaris. Ik verwijs naar 5.14 hieronder.
4.7 De vraag rijst of het uitmaakt of het door art. 11c Wet LB
geconstrueerde heffingsobject naar intern recht onder lid 1(a) of
onder lid 2 of onder beide valt. In alle gevallen zijn de fiscale
gevolgen naar intern recht dezelfde, nl. die van het slot van lid 1:
de aanspraak
"wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip (...)
aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking (...)."
Blijkens de Memorie van toelichting(6) is de kwalificatie van de
aanspraak tot loon uit vroegere dienstbetrekking vooral ingegeven door
praktische overwegingen: kwalificatie tot loon schept inhoudingsplicht
voor de verzekeraar.
4.8 Naar intern recht maakt het voor des fiscus' heffingsbevoegdheid
dus niet uit of het geconstrueerde heffingsobject als (fictieve)
afkoop, als (fictieve) uitkering, of als ontstane of herlevende
aanspraak moet worden beschouwd en (dus) ook niet welk onderdeel van
art. 11c Wet LB van toepassing is: in alle gevallen is het
geconstrueerde heffingsobject belast als "loon uit vroegere
dienstbetrekking." Beslissend voor de uitkomst van dit geschil is niet
de internrechtelijke kwalificatie, maar de Verdragskwalificatie van
het inkomensbestanddeel. De vraag waar het in deze procedure om gaat,
is de vraag of die Verdragskwalificatie anders wordt door een
Verdragsposterieure eenzijdige wettelijke constructie zoals art. 11c
Wet LB, met name de vraag of art. 3, lid 2, van het Verdrag
(verwijzing naar intern recht voor niet-gedefinieerde Verdragstermen)
daartoe voldoende ruimte biedt aan de Verdragsluitende Staten. Ik meen
dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord, zoals ik hieronder
(5.10) zal betogen. Indien dat antwoord juist is, doet de
internrechtelijke kwalificatie niet ter zake.
4.9 Omdat de Staatssecretaris de bedoelde vraag bevestigend
beantwoord, is het eerste onderdeel van het middel in zijn benadering
wél relevant: zijn benadering is dat de internrechtelijke kwalificatie
via art. 3, lid 2, van het Verdrag en via de dynamische
interpretatiemethode wél beslissend is voor de verdragskwalificatie.
4.10 Mijns inziens faalt het eerste onderdeel, zowel omdat het wegens
zijn afhankelijkheid van het tweede onderdeel het lot van dat tweede
onderdeel moet delen, als zelfstandig, omdat het Hof terecht
internrechtelijk fictieve afkoop heeft aangenomen.
5 Verdragskwalificatie (tweede middelonderdeel)
5.1 Een naar OESO-Model(7) opgetrokken belastingverdrag biedt de
volgende mogelijkheden tot kwalificatie van een in causaal verband met
een benoemde bron van inkomen (loon uit - vroegere - dienstbetrekking)
geconstrueerd inkomen als het litigieuze:
(i) loon uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15, of, bij
vennootschapsbestuurders: art. 16)
(ii) pensioen of een andere soortgelijke beloning (art. 18)
(iii) overig inkomen (art. 21; in het Verdrag met België: art. 22)
(vi) nihil: het verdrag ziet niet op deze verschijnselen en de Staten
worden dus door het Verdrag niet weerhouden van heffing.
5.2 De eerste twee mogelijkheden (loon of pensioen) doen zich, gezien
de tekst van de desbetreffende bepalingen, slechts voor als het
inkomen "paid" of "derived" is (in de authentieke talen van het
Nederlands-Belgische Verdrag: "payé," "versé" of "reçoit"; "verkregen"
of "betaald." De authentieke Nederlandse tekst art. 15, lid 1 van het
Verdrag luidt als volgt:
"Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door
een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking
zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de
andere staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar
wordt uitgeoefend, mag de ter zake daavan verkregen beloning in die
andere Staat worden belast."
De authentieke Franse tekst van deze bepaling luidt als volgt:
"Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un
résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont
imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans
l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce
titre sont imposables dans cet autre Etat."
De Franse tekst van art. 15, lid 1, van het OESO-Modelverdrag (tekst
1963) luidt als volgt:
"Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les
salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un
résident de l'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié
ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit
exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les
rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat."
De authentieke Nederlandse tekst art. 18 van het Verdrag luidt als
volgt:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn
pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner
van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking
slechts in die Staat belastbaar."
De authentieke Franse tekst van die bepaling luidt als volgt:
"Sous réserve des dispositions de l'article 19, paragraphe 1er, les
pensions et autre rémunérations similaires, versées à un résident de
l'un des Etats au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que
dans cet Etat."
De Franse tekst van art. 18 van het OESO-Modelverdrag OECD (tekst
1963) luidt als volgt:
"Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l'article 19, les
pensions et autre rémunérations similaires, versées (in 1977 vervangen
door "payées"; PJW) à un résident de l'un des Etats au titre d'un
emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat."
5.3 Ik acht het middel, zoals geadstrueerd in het tweede onderdeel,
gegrond voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft
aangenomen dat de litigieuze overdracht van pensioenkapitaal onder
art. 18 van het Verdrag valt. Het Hof overweegt (r.o. 4.4) dat men de
overname van de pensioenverplichting door D kan zien als "betaling" in
de zin van art. 18 van het Verdrag. De verkrijging van de aanspraak
ten laste van D zou dan de betaling zijn voor het opgeven van de
aanspraak ten laste van C. Ik meen echter dat de oude aanspraak niet
opgegeven wordt. De aanspraak blijft dezelfde (al daalt het
beschikbare kapitaal zeer aanzienlijk door de Nederlandse inhouding),
nl. de aanspraak op pensioen. Er vindt slechts een debiteursvervanging
(en dekkingsvermindering) plaats. Civielrechtelijk gaat het
kennelijk(8) om contractsoverneming (art. 6:159 BW) tussen D en C op
verzoek van de crediteur, met (kennelijk verplichte) toestemming van
de Verzekeringskamer. Debiteursvervanging of contractsoverneming is
mijns inziens geen betaling aan de crediteur, ook niet indien zij
geschiedt op verzoek van de crediteur. Ware het anders, dan zouden
moeizame inkomensficties als de litigieuze overbodig zijn: zou sprake
zijn van het beëindigen van het oude contract en het aangaan van een
nieuw contract met de nieuwe verzekeraar, dan zou zulks over het
vermogen van de pensioengerechtigde lopen (zou zich een "echte" afkoop
voordoen) en zou fiscaal niet moeizaam een fictief genietingsmoment
geconstrueerd behoeven te worden.
5.4 Dit leidt mijns inziens echter niet tot cassatie. Anders dan de
Staatssecretaris, meen ik dat de niet-toepasselijkheid van art. 18
(pensioenen) niet automatisch leidt tot toepasselijkheid van art. 15
(inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) of art. 16 (ingeval van
bestuurders). De Staatssecretaris baseert zijn standpunt op de volgens
uw jurisprudentie(9) "sluitende regeling" van de art. 15, 16, 17 en 18
OESO-Verdrag. Naar mijn mening kan die regeling echter logischerwijze
alleen sluiten voor inkomsten die onder een van die bepalingen vallen,
en dat zijn uitsluitend de arbeidsinkomsten die "betaald" of
"verkregen" zijn.
5.5 U overwoog in het genoemde arrest BNB 2000/328 over de "sluitende
regeling" van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag als volgt:
"-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen
dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het
Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van
daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer
sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de
heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat
dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 -
worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een
onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het
Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het
overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere
soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na
ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in
de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel
15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof
bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde
restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het
overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte
arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een
sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan
mitsdien niet aan de orde komen."
5.6 Geconstrueerde inkomensbestanddelen die "betaald" noch "verkregen"
zijn, vallen niet onder de door u bedoelde "voordelen of inkomsten",
respectievelijk "beloningen ter zake van verrichte arbeid." Het
geciteerde arrest ging over werkelijke inkomsten, die "betaald" of
"verkregen" zijn, niet over ficties.
5.7 In de bijlage bij mijn conclusies in de bij u aanhangige zaken met
rolnummers 37.651, 37.657 en 37.670 heb ik verslag gedaan van een
onderzoek naar de Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten in het
algemeen en naar de mogelijkheden die art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag
(verwijzing naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde termen) biedt
tot Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding door middel van
internrechtelijke inkomensficties. In die bijlage en in mijn conclusie
voor HR (eerste kamer) 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten
Zwemmer en ARB, kom ik tot de conclusie dat kwalificatie van het
litigieuze "voordeel" systematisch onder art. 18 (pensioenen) van het
(oude) Verdrag met België zou moeten worden gebracht, maar dat dit
afstuit op de woorden "betaald aan," en dat art. 15 (onzelfstandige
arbeid) niet kan worden toegepast om twee redenen die elk op zichzelf
die kwalificatie belemmeren:
(i) uit uw jurisprudentie (zie 5.8 hieronder) blijkt dat voor de
verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet verandert
door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een fictieve
afkoop geen verandering in dat karakter brengt, en
(ii) er is geen sprake van het "verkrijgen" van een arbeidsbeloning in
de zin van art. 15.
5.8 In HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR
20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) oordeelde u dat
een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden
aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin
van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom
"(...) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen
om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de
afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,"
zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de
pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een
verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag
kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen geldt indien
de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde
titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen
zelf betaald zou zijn. Ik meen dat dit dan in beginsel ook geldt voor
handelingen met betrekking tot de pensioenaanspraak die de nationale
wetgever aanmerkt als afkoop, zoals hij in casu heeft gedaan.
5.9 Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat de verschijnselen die
art. 11c, lid 1, Wet LB omschrijft, bewerkstelligen dat voor de
Verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt,
is dat betoog mijns inziens onjuist want onverenigbaar met de in 5.8
genoemde jurisprudentie, alsmede onverenigbaar met het gegeven dat de
(waarde van de) aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is,
en niet een met revisie- en/of heffingsrente opgerente navordering
over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Art. 11c Wet LB neemt
niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is
(tenzij men aanneemt dat fictief inkomen slechts een fictief karakter
heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 22 (restartikel) van het
Verdrag terecht komt). Kwalificatie onder art. 18 van het Verdrag is
echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een "betaling" en
(ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag voor
benoemde inkomsten zoals uiteengezet in de bijlage bij de conclusies
37.651, 37.657 en 37.670.
5.10 Art. 3, lid 2, van het Verdrag verwijst naar nationaal recht voor
niet-gedefinieerde Verdragstermen, zoals "pensioen" en "inkomsten uit
niet-zelfstandige arbeid." De authentieke Nederlandse tekst van art.
3, lid 2 van het Verdrag luidt:
"Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft,
tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven
uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten
van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van
de Overeenkomst uitmaken."
De authentieke Franse tekst van deze bepaling luidt:
"Pour l'application de la Convention par chacun des Etats, toute
expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui est attribué
par la législation de cet Etat régissant les impôts qui font l'object
de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation
différente."
De tekst van art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (tekst 1963)
luidt:
"Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute
expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui est attribué
par la législation (sinds 1977: "le droit") dudit Etat régissant les
impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte
n'exige une interprétation différente."
Deze bepaling lijkt ruimte te bieden voor eenzijdige
Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding. Uitgangspunt bij de
toepassing van die bepaling is immers dynamische interpretatie
(verwezen wordt in beginsel naar het nationale recht zoals dat luidt
ten tijde van de belastbare feiten waarop het Verdrag moet worden
toegepast). Die ruimte is echter zeer beperkt als gevolg van (i) de in
die bepaling gemaakte uitzondering "tenzij het zinsverband(10) anders
vereist" ("à moins que le contexte n'exige une interprétation
différente"; OESO-Engels: "unless the context otherwise requires";
OESO-Frans gelijk aan de authentieke Franse versie van het Verdrag) en
(ii) de ingevolge art. 31 van het Weense verdragenverdrag vereiste
"good faith" bij uitlegging en toepassing van (belasting)verdragen. In
de genoemde bijlage bij conclusies 37.651, 37.657 en 37.670 kom ik na
analyse van die "context"-uitzondering en de betekenis van art. 31
Weens Verdragenverdrag tot de volgende conclusies:
"De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en
NSV-conforme) verdragen gebruikte termen "paid" en "payments"
("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in
de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en "derived"
("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat
Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische
interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van
eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke
ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet
verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is
van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de
verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een
onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een
gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling
op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor,
dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het
restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van
de fictieve genieter."
5.11 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd en dateert
dus van na de sluiting van het in casu toepasselijke oude Verdrag met
België. Gesteld noch gebleken is dat ter gelegenheid van de invoering
van de Nederlandse fictie van art. 11c (thans 19b) Wet LB een
voldoende parlementair gelegitimeerde documentenwisseling met België
heeft plaatsgevonden die als aanvulling op of uitvoering van dat
Verdrag kan gelden. In feitelijke instantie is gesteld noch gebleken
dat België in het jaar waarop het Verdrag in casu moet worden
toegepast, een vergelijkbare inkomensfictie in werking had. De
belanghebbende heeft wel in cassatie als bijlage bij zijn
verweerschrift een artikel(11) overgelegd waaruit blijkt, dat het Hof
van Beroep te Brussel een (in wetgevingstechniek afwijkende(12))
Belgische fictiebepaling over pensioenoverdracht naar het buitenland
(artikel 364bis van het WIB 1992(13)), onverenigbaar heeft geacht met
het Belgisch-Franse belastingverdrag. Uit deze uitspraak blijkt dat de
Belgische belastingrechter het Belgische fictieve inkomen onder het
restartikel brengt van het Belgisch-Franse Verdrag brengt. De vraag
rijst of u - die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent - moet
onderzoeken of België in 1997 een met art. 11c Wet LB vergelijkbare
bepaling onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de
fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België
dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou
hebben om te kunnen beoordelen of de belanghebbende daaronder zou zijn
gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft
u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan, nu zulks in
cassatie tot niets kan leiden.(14)
In casu is tenslotte evenmin feitelijk iets "verkregen/reçues" maar
heeft slechts een debiteursvervanging/contractsoverneming
plaatsgevonden, waaraan door de Nederlandse wetgever een fictief
genietingsmoment gekoppeld is. De analyse van de termen "paid",
"payé", "betaald", "derived", "reçu" en "verkregen" in de onderdelen
2.2 t/m 2.10 van de genoemde bijlage leidt mij tot de conclusie dat
volgens een gewone en in "good faith" verrichte interpretatie binnen
context en doel en strekking van het OESO-Verdrag (dat op de hier
relevante punten overeenstemt met het toe te passen Verdrag met
België(15)), de termen "betaald aan" en "verkregen door" niet aldus
uitgelegd kunnen worden dat zij mede omvatten een niet-verkrijging of
niet-vermeerdering van beschikkingsmacht, alsmede dat in het officiële
OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het
OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.
5.12 Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB ter gelegenheid van de
overdracht van het pensioenkapitaal belast, kan (wél) gekwalificeerd
worden als een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" in de zin van
art. 22 (overige inkomsten) van het Verdrag. Die bepaling maakt
neutraal gewag van
"bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten,
waarop de voorgaande artikelen (...) geen toepassing vinden (...),"
en bestrijkt dus tekstueel ook niet-genoten (niet-"betaalde" en
niet-"verkregen"), maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan
niet fictieve, inkomensbestanddelen. Ik meen daarom dat het door de
debiteursvervanging/contractsoverneming opgeroepen belastbare
inkomensbestanddeel exclusief is toegewezen aan de (werkelijke)
woonstaat van de fictieve genieter, dat is in casu België.
5.13 Dit wordt niet anders door uw arrest HR 7 december 2001, BNB
2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de
verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij
lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier.
(16) U achtte geen "item of income" aanwezig en dus het restartikel
niet van toepassing:
"De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in
het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke
verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend
tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het
zogenoemde restartikel, betrekking heeft."
Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor nationaal-wettelijk
geconstrueerd inkomen uit (vroegere) arbeid dat niet "verkregen" is,
omdat het bij dergelijk geconstrueerd inkomen, anders dan bij
negatieve persoonlijke verplichtingen, niet gaat om de terugneming van
een "bovenbronnelijke" aftrek tot vergelding van
draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag niet ziet), maar om een
(fictief) "bestanddeel van het inkomen" dat geacht wordt soortgelijk
aan pensioen genoten te worden uit vroegere arbeid (of wellicht uit
vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus causaal verbonden is
(althans geacht wordt te zijn) met enige bron van inkomen (waarop het
Verdrag wél ziet).(17)
5.14 De Staatssecretaris betoogt dat van fictief inkomen geen sprake
is, nu met terugwerkende kracht de omkeerregel ongedaan wordt gemaakt,
zodat alsnog het destijds voorwaardelijk onbelast gelaten loon belast
wordt. De MvT bij art. 11c (thans 19b) Wet LB(18) geeft echter geen
steun aan dat standpunt. Zij vermeldt:
"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde
handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere
dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht
in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn
vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte
handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in
de vorm van een aanspraak;"
alsmede:(19)
"Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de
ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting
betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de
afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen
die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde
de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij
een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen,
wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde
normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die
is of zou worden ontvangen."
5.15 Ik lees hierin geen terugwerkende kracht. Integendeel: hetgeen
art. 11c belast, wordt niet aangeduid als "loon uit dienstbetrekking"
maar als "loon uit vroegere dienstbetrekking." Betoogd wordt voorts
dat de huidige aanspraak (de op het moment van de "besmette" handeling
bestaande aanspraak) belast wordt. De (waarde van de) huidige
aanspraak wordt aangemerkt als "loon," en wel uit een "vroegere"
dienstbetrekking. Die laatste aanduiding ("loon uit vroegere
dienstbetrekking") impliceert dat hetgeen art. 11c belast,
Verdragstechnisch een karakter heeft dat soortgelijk is aan pensioen.
Aangezien echter niet "betaald" is, kan art. 18 van het Verdrag niet
toegepast worden, en bij gebreke van een "verkrijgen" in de zin van
art. 15 van het Verdrag kan art. 15 evenmin worden toegepast, zodat
slechts het restartikel overblijft.
5.16 Ik meen dat ook het tweede onderdeel doel mist.
6 Subsidiair; het premiedeel van de waarde van de aanspraak
6.1 De Staatssecretaris betoogt subsidiair dat in het verleden in elk
geval het nominale premiedeel "verkregen" is en mitsdien aan Nederland
wordt toegewezen. Ik meen dat dit betoog noch internrechtelijk, noch
voor de toepassing van het Verdrag gevolgd kan worden.
6.2 Weliswaar maakt van het overgedragen pensioenkapitaal een bedrag
deel uit dat bestaat uit de som van de (nominale) door de werkgever in
de loop der jaren betaalde of ingehouden en afgedragen pensioenpremies
en kan van dat deel gezegd kan worden dat het - destijds - (in natura)
door de belastingplichtige uit de dienstbetrekking is "verkregen." Het
Verdrag had zich er niet tegen verzet als Nederland die premies belast
zou hebben. Nederland heeft er echter internrechtelijk voor gekozen om
de pensioenpremie niet tot het loon te rekenen, evenmin als de
waarde-aangroei gedurende de opbouwfase, meer om de latere uitkering
uit de kapitaaldekking als pensioen - uit vroegere dienstbetrekking -
te belasten. Ter zake van de vroegere verkrijgingen van de premies
bepaalde de Wet expliciet dat zij niet ten titel van loon uit
dienstbetrekking geschiedden. Zij zijn expliciet buiten het loonbegrip
geplaatst (thans art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB).
6.3 Ik maak uit de tekst van en de boven geciteerde parlementaire
toelichting bij art. 11c (thans 19b) Wet LB op dat niet (alsnog)
belast worden de in het verleden in de loop der jaren door de
werkgever betaalde, al dan niet opgerente, premies, maar de huidige
(waarde van de) pensioenaanspraak. Art. 11c (thans 19b) Wet LB belast
dus niet hetgeen destijds "verkregen" is, maar hetgeen thans
beschikbaar is voor uitkering of afkoop. De Staatssecretaris wil in
art. 11c (thans 19b) Wet LB lezen dat uitgesteld loon met
terugwerkende kracht als niet-uitgesteld wordt behandeld. Maar de
wetsgeschiedenis biedt daartoe geen steun: het gaat niet meer om
uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak geworden, die
zich van uitgesteld loon onderscheidt door waarde-aangroei die niet
slechts uit rente, maar ook uit actuariële waardevermeerdering
bestaat. Het fingeren van genieten van de waarde daarvan (en dat is
wat art. 11c Wet LB doet) kan Verdragstechnisch niet anders geduid
worden dan als een (fictieve) "beloning soortgelijk aan pensioen." Ik
meen daarom dat hetgeen art. 11c Wet LB wil belasten, in
Verdragstechnische zin niet "verkregen" is uit dienstbetrekking in de
zin van art. 15, ook niet voor het nominale premiedeel van de waarde
van de aanspraak. Kwalificatie onder art. 18 zou aangewezen zijn, maar
stuit af op de term "betaald" in die bepaling, zodat slechts het
restartikel overblijft.
6.4 Ik wijs tenslotte op de praktische complicaties van het
subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris. Het pensioenkapitaal
(de waarde van de aanspraak) zou voor de verdragstoepassing gesplitst
moeten worden: het destijds - in een deels zeer ver verleden - in
causaal verband met de dienstbetrekking werkelijk "verkregen" deel van
het in art. 11c (19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel (de
nominale premies van wieweetwanneer) zou onder art. 15 van het Verdrag
gebracht moeten worden en het niet-premiedeel zou nog steeds een
fictieve "beloning soortgelijk aan pensioen" zijn die bij gebreke van
"betaling" niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom onder het
restartikel terecht komt. Ik meen dat wij alleen al om praktische
redenen niet aan een dergelijk premiehistorisch onderzoek moeten
beginnen. U lijkt overigens splitsing van de fictieve afkoop in een
premiedeel en een niet-premiedeel (zij het buiten de context van
verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben in HR 28 februari
2001, BNB 2001/168,(20) met noot J. van Soest:
"3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog
(subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor
de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde
van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van
artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als
loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De
waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel
13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de
Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag
dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te
dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen
aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de
afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr.
3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de
Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond."
6.5 Ik meen dat ook het subsidiaire standpunt niet gevolgd kan worden.
7 Conclusie
Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden
en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele
belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het
vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband
houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober
1970, Trb. 1970, 192, per 31 december 2002 vervangen; zie Trb. 2003, 2
.
2 De hofuitspraak is gepubliceerd in VN 2002/16.1.16.
3 Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994, Stb.
927 (Brede Herwaardering II).
4 Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van
pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).
5 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24.
6 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23
7 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs
1977 en 1992-2000 (losbladig).
8 Het dossier biedt geen inzicht in de civielrechtelijke kant van de
kapitaaloverdracht.
9 HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot
Essers.
10 Ik merk op dat het nieuwe Verdrag met België niet meer het woord
"zinsverband", maar het OESO-Engels en -Fransconforme "context"
gebruikt.
11 Martine Vannackelbergh en Joost de Groote: Overdracht pensioen naar
het buitenland ten onrechte belast; Internationale Fiscale
Actualiteit, nr. 2, CED Samsom, 28 februari 2002, blz. 1-4.
12 Art. 364bis van het Belgische WIB 1992 legt, anders dan de
Nederlandse wet, het belastbare feit ná het moment van emigratie: de
werkelijke uitkering of afkoop wordt belast, maar er wordt achteraf
gefingeerd dat die plaatsvond vóór de (feitelijk reeds geschiede)
emigratie.
13 Kopie wettekst + toelichting uit Tiberghien bijgevoegd.
14 U zie onderdeel 4.5 van de conclusie in de zaak 37.651 en onderdeel
4.5 van de conclusie in de zaak 37.670.
15 U zie voor zoveel nodig de onderdelen 4.6-4.7 van de conclusie in
de zaak 37.651, over een eventueel verschil tussen enerzijds "context"
(OESO) en "contexte" (authentieke Franse tekst) en anderzijds
"zinsverband" (authentieke Nederlandse tekst).
16 Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR
2002/434, blz. 3.
17 U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober
2000, NJ 2001, 106.
18 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23.
19 Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.
20 VN 2001/15.14.
Hoge Raad der Nederlanden