Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF8839 Zaaknr: C02/077HR
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 30-01-2004
Datum publicatie: 30-01-2004
Soort zaak: civiel - civiel overig
Soort procedure: cassatie
30 januari 2004
Eerste Kamer
Nr. C02/077HR
JMH/HJH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
, gevestigd te ,
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. R.S. Meijer,
t e g e n
DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN TE
's-HERTOGENBOSCH, voorheen Belastingdienst/Ondernemingen
's-Hertogenbosch, gevestigd te 's-Hertogenbosch,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. M.J. Schenck.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerder in cassatie - verder te noemen: de ontvanger - heeft bij
exploit van 3 februari 1998 eiseres tot cassatie - verder te noemen:
- gedagvaard voor de rechtbank te 's-Hertogenbosch en
gevorderd bij vonnis, voor zover rechtstreeks mogelijk uitvoerbaar bij
voorraad, voor recht te verklaren:
a. dat door te handelen als in deze dagvaarding omschreven
onrechtmatig jegens de ontvanger heeft gehandeld en gehouden is de
schade die de ontvanger door dat handelen heeft geleden te vergoeden,
en
b. dat de schade van de ontvanger door het handelen van
geleden een bedrag van f 802.771,-- bedraagt, vermeerderd met
invorderingsrente tot de dag van betaling, derhalve per 1 november
1997 een bedrag van f 815.773,--.
heeft de vorderingen bestreden en in reconventie gevorderd:
- de ontvanger te veroordelen om aan te betalen wegens
onverschuldigde betaling in hoofdsom een bedrag van f 815.773,--,
vermeerderd met buitengerechtelijke incassokosten ten bedrage van f
900,-- exclusief BTW, alsmede vermeerderd met de wettelijke rente over
een bedrag van f 816.673,-- vanaf 10 oktober 1997, althans vanaf 12
juni 1998 tot de dag der algehele voldoening, en
- op te heffen het ten verzoeke van de ontvanger ten laste van
bij exploot van 30 januari 1998 gelegde beslag op de
vordering van tot (terug)betaling van het bedrag van f
815.773,-- dat deze op of omstreeks 10 oktober 1997 aan de ontvanger
heeft betaald.
De ontvanger heeft in reconventie de vorderingen bestreden.
De rechtbank heeft bij vonnis van 26 november 1999 in conventie de
vordering geheel toegewezen en in reconventie de vordering afgewezen.
Tegen dit vonnis heeft hoger beroep ingesteld bij het
gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
Bij arrest van 8 november 2001 heeft het hof het bestreden vonnis van
de rechtbank bekrachtigd.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof heeft beroep in cassatie
ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt
daarvan deel uit.
De ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor namens haar advocaat toegelicht door mr.
A.E.H. van der Voort Maarschalk, advocaat te Amsterdam, en voor de
ontvanger door zijn advocaat en mede door mr. E. Platzer, advocaat bij
de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot
vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak
naar een ander gerechtshof.
De advocaat van de ontvanger heeft bij brief van 2 juni 2003 op die
conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
(i) In 1991 heeft BV (hierna: D en R) een verzekeringsuitkering
ontvangen wegens brandschade. D en R heeft voor de hiermee
gerealiseerde boekwinst ten bedrage van f 2.254.054,-- een
vervangingsreserve op de voet van art. 14 Iw 1964 gevormd. Dit bracht
mee dat D en R over die boekwinst geen vennootschapsbelasting
verschuldigd werd, mits zij het desbetreffende bedrag binnen een
periode van vier jaar zou herinvesteren in vervangende
bedrijfsmiddelen.
(ii) Op de grond dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden voor 31
december 1995 heeft de inspecteur aan D en R een op 28 februari 1997
gedateerde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1995
opgelegd ten bedrage van f 802.771,--. D en R heeft deze
belastingschuld niet voldaan.
(iii) was enig bestuurder en aandeelhouder van D en R.
heeft op 12 september 1995 de activa en passiva van D en R
aan zichzelf laten overdragen tegen de boekwaarde daarvan, met
uitzondering van de vervangingsreserve. De door aan D en R
verschuldigde koopsom ten bedrage van f 2.006.224,-- is in
rekening-courant geboekt als een schuld van aan D en R.
(iv) heeft op 15 september 1995 haar aandelen in D en R
verkocht en geleverd aan een derde, , voor een bedrag
van f 1.981.323,--. Dit bedrag was gelijk aan de
rekening-courantschuld van aan D en R, verminderd met een
schuld aan de ontvanger wegens omzetbelasting ter grootte van f
24.901,--. heeft de koopsom voldaan door de schuld in
rekening-courant van aan D en R over te nemen, zulks met
toestemming van laatstgenoemde. Op dat moment bestond het vermogen van
D en R nog slechts uit deze vordering in rekening-courant en een
latente vennootschapsbelastingschuld in verband met de
vervangingsreserve.
(v) D en R is op 28 maart 1996 ontbonden. Noch D en R, noch
biedt verhaal voor de onder (ii) vermelde vordering van
de fiscus.
(vi) De ontvanger heeft bij verzoekschrift van 6 augustus 1997 aan de
president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch gevraagd conservatoir
derdenbeslag te mogen leggen ten laste van . In dit
verzoekschrift heeft de ontvanger onder meer gesteld:
"Voor deze belastingschuld is gerequestreerde tot een bedrag van f
802.771,--, te vermeerderen met kosten en (invorderings)rente
hoofdelijk aansprakelijk, primair op grond van het bepaalde in art. 40
Invorderingswet 1990 en subsidiair op grond van art. 6:162 BW.
Gerequestreerde heeft alle aandelen in D en R verkocht aan [betrokkene
1], terwijl zij wist of behoorde te weten dat de activa van D en R
zouden worden verduisterd en de belastingschuld onbetaald zou
blijven."
(vii) Na verkregen verlof heeft de ontvanger op 13 augustus 1997
derdenbeslag gelegd ten laste van . Op 15 augustus 1997 heeft
hij door een kennisgeving op grond van art. 40 Iw 1990
aansprakelijk gesteld voor voldoening van de belastingschuld van D en
R (Vpb 1995) ter grootte van f 802.771,--. Het conservatoir beslag is
opgeheven nadat onder protest en voorbehoud van rechten, het
bedrag van de aanslag met inbegrip van inmiddels vervallen
invorderingrente (in totaal ten belope van f 815.773,--) aan de
ontvanger had voldaan.
(viii) Nadat op 25 september 1997 de aansprakelijkstelling
schriftelijk had betwist op de voet van art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990,
heeft de ontvanger gedagvaard voor de rechtbank te
's-Hertogenbosch (hierna: de eerste procedure). De vordering strekte
tot verkrijging van een verklaring voor recht dat
aansprakelijk is voor de belastingschuld van D en R met rente en
kosten, zulks primair op grond van art. 40 Iw 1990 en subsidiair op
grond van onrechtmatige daad.
(ix) De ontvanger heeft nagelaten de zaak ter rolle te doen
inschrijven. Dit verzuim is niet hersteld binnen de termijn van twee
maanden, bedoeld in art. 49, paragraaf 3, van de Leidraad Invordering
1990.
3.2 In dit geding heeft de ontvanger een verklaring voor recht
gevorderd dat door haar hiervoor in 3.1 (iv) beschreven
handelwijze onder de in 3.1 (i)-(iii) vermelde omstandigheden,
onrechtmatig jegens hem heeft gehandeld en dat de hierdoor door de
ontvanger geleden schade inclusief invorderingsrente per 10 november
1997, een bedrag van f 815.773,-- beloopt.
heeft verweer gevoerd. Zij voerde primair aan dat de
ontvanger niet-ontvankelijk in zijn vordering dient te worden
verklaard omdat hij de in 3.1 (ix) bedoelde termijn van twee maanden
ongebruikt heeft laten verstrijken. Voor het geval dit verweer niet
zou worden aanvaard, heeft zij de geldigheid bestreden van de aanslag
Vpb 1995 waarop de vordering van de ontvanger is gebaseerd. Voor het
geval ook dit verweer geen doel zou treffen, heeft zij gemotiveerd
betwist onrechtmatig jegens de ontvanger te hebben gehandeld.
heeft voorts in reconventie de terugbetaling gevorderd van
het door haar onder protest en voorbehoud van rechten betaalde bedrag
van f 815.773,--.
3.3 De rechtbank heeft in conventie de gevorderde verklaring voor
recht uitgesproken en in reconventie de vordering afgewezen. Het hof
heeft dit vonnis bekrachtigd. Samengevat weergegeven overwoog het hof
daartoe als volgt.
(a) Het meest verstrekkende verweer van is dat de rechtbank
de ontvanger niet-ontvankelijk had moeten verklaren omdat deze zijn
vordering in de eerste procedure niet alleen heeft gebaseerd op art.
40 Iw 1990, maar ook op onrechtmatige daad en omdat de beperkingen die
zijn verbonden aan de uitoefening van de bijzondere bevoegdheden op
grond van de Iw 1990, ook gelden voor de gelijktijdige uitoefening van
civielrechtelijke bevoegdheden (rov. 4.2). Dit verweer faalt met name
omdat art. 49 paragraaf 3 onder 2 van de Leidraad onder meer bepaalt
dat de mogelijkheid bestaat een derde voor een belastingschuld
aansprakelijk te stellen op andere gronden (dan aan de Iw ontleend),
dan wel van dezelfde derde bij wege van schadevergoeding op grond van
onrechtmatige daad een bedrag ten belope van (in beginsel) de
belastingschuld te vorderen (rov. 4.3).
(b) Anders dan heeft gesteld was de aansprakelijkstelling
van 15 augustus 1997 alleen op art. 40 Iw 1990 gebaseerd. Er is geen
goede grond om degene die een onrechtmatige daad pleegt jegens de
ontvanger, de bescherming van art. 49 Iw 1990 te bieden. Het gaat hier
immers om een uitzonderingsbepaling en voorts blijkt uit de
wetsgeschiedenis niet dat de wetgever een zo ver gaande
rechtsbescherming heeft beoogd. Evenmin kan worden gezegd dat de
ontvanger, doordat hij de termijn van twee maanden om de eerste
procedure ter rolle in te schrijven, ongebruikt heeft doen
verstrijken, bij het vertrouwen heeft gewekt dat zij niet
meer in rechte zou worden betrokken (rov. 4.3).
(c) De grieven tegen het oordeel van de rechtbank dat aan D en R een
aanslag vennootschapsbelasting 1995 is opgelegd en dat daaraan formele
rechtskracht toekomt, treffen geen doel (rov. 4.4 en 4.5). De verweren
van tegen de aan D en R opgelegde aanslag stuiten af op het
beginsel van de formele rechtskracht van beschikkingen dat met zich
meebrengt dat in de onderhavige procedure in beginsel ervan moet
worden uitgegaan dat de aanslag vennootschapsbelasting 1995 terecht en
tot het juiste bedrag aan D en R is opgelegd (rov. 4.5.1).
(d) Ten overvloede wordt daaraan nog het volgende toegevoegd.
heeft onvoldoende de stelling van de ontvanger betwist dat
hij de voor D en R bestemde aanslag aanvankelijk heeft toegezonden aan
het adres waarop D en R in het handelsregister stond ingeschreven en
later aan het adres waar haar enige aandeelhouder/bestuurder
woonde (rov. 4.5.2). Ook aan een besloten vennootschap
in liquidatie kunnen belastingaanslagen worden opgelegd (rov. 4.5.3).
Bepalend is dat de aanslag is opgelegd en door de ontvanger is
toegezonden aan het daarvoor in aanmerking komende adres, te weten dat
van de bestuurder/vereffenaar/enig aandeelhouder (rov.
4.5.4). Anders dan heeft betoogd, ontstond de onderhavige
belastingschuld op het moment waarop de termijn voor herinvestering
afliep en de vervangingsreserve vrijviel, dus op 31 december 1995
(rov. 4.5.5). Het verweer van dat de ontvanger zijn schade
had moeten beperken, is onvoldoende toegelicht en kan daarom niet
slagen (rov. 4.5.6). Ook aan de bewering dat in verband met een tussen
hen bestaande fiscale eenheid niet D en R maar zelf
schuldenaar is of had moeten zijn van de aanslag
vennootschapsbelasting 1995, wordt voorbijgegaan; met name is niet
voldaan aan de eis van nr. 16 van de standaardvoorwaarden voor art. 15
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dat tijdens het bestaan
van de fiscale eenheid vermogensbestanddelen met stille reserves zijn
verschoven van D en R naar (rov. 4.5.7).
(e) is voorts opgekomen tegen het oordeel van de rechtbank
dat zij met heeft gecontracteerd met geen ander doel
dan om het door D en R aan de ontvanger geboden verhaal te fnuiken en
dat daarmee onrechtmatig jegens de ontvanger heeft gehandeld
(rov. 4.7). Ook deze grief treft geen doel omdat de omstandigheden van
het geval ten minste het vermoeden wettigen dat onrechtmatig
tegenover de ontvanger heeft gehandeld. Het had op de weg van
gelegen daartegen tegenbewijs bij te brengen. Nu zij dit
niet heeft gedaan en evenmin specifiek (tegen)bewijs heeft aangeboden,
wordt aan haar verweer als onbewezen voorbijgegaan (rov. 4.8).
3.4 Onderdeel I van het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.3
onder (a) en (b) samengevat weergegeven gronden waarop het hof het
ontvankelijkheidsverweer van heeft verworpen. Het onderdeel
kiest tot uitgangspunt dat de ontvanger zowel in zijn beslagrekest
(zie hiervoor in 3.1 (vi)) als in de dagvaarding in de eerste
procedure art. 6:162 BW als subsidiaire aansprakelijkheidsgrond heeft
opgenomen. Het voegt daaraan toe dat art. 40 Iw een lex specialis is
van art. 6:162 BW en dat ten tijde van de eerdere
aansprakelijkstelling en dagvaarding al een aanslag aan D en R was
opgelegd die onverhaalbaar was gebleken. Volgens het onderdeel had het
hof onder deze omstandigheden en mede gezien de 'tweewegenleer' van de
Hoge Raad, de ontvanger niet-ontvankelijk in zijn vordering moeten
verklaren, althans zijn andersluidende beslissing nader moeten
motiveren.
3.5 Bij de beoordeling van het onderdeel wordt vooropgesteld dat de
ontvanger bevoegd is in rechte op te treden in alle rechtsgedingen
voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak, die bestaat in de
invordering van de rijksbelastingen (art. 3 leden 1 en 3 Iw 1990). In
tegenstelling tot hetgeen ingevolge de voorheen van kracht zijnde
Invorderingswet 1845 gold, is in art. 3 lid 2 Iw 1990 een 'open
systeem' neergelegd. Dit houdt in dat de ontvanger ter uitoefening van
zijn voormelde taak niet alleen over de bijzondere aan de
Invorderingswet ontleende bevoegdheden beschikt, maar dat hij daartoe
ook gebruik kan maken van alle wettelijke bevoegdheden die een
schuldeiser aan het burgerlijk recht kan ontlenen, waaronder
maatregelen om op te komen tegen verkorting van zijn verhaalsrecht.
Dit open systeem brengt onder meer mee dat de ontvanger ontvankelijk
is in een vordering die niet strekt tot invordering van
belastingschulden van een vennootschap waarvan de aandelen zijn
overgedragen aan een derde, maar tot vergoeding van de schade die de
ontvanger heeft geleden doordat die invordering als gevolg van
onrechtmatig handelen van de overdrager, niet meer mogelijk is (HR 28
juni 1996, nr. 16058, NJ 1997, 102). Dit verhaal kan overigens pas
plaatsvinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de
belastingwetgeving zijn vastgesteld (HR 8 mei 1998, nrs. 16553, C
97/032, NJ 1998, 890).
3.6 In dit licht kan de stelling van het onderdeel dat art. 40 Iw 1990
een lex specialis is van art. 6:162 BW, waarmee klaarblijkelijk is
bedoeld dat deze bijzondere aan de Invorderingswet ontleende
bevoegdheid van de ontvanger de toepasselijkheid van de algemene
regeling inzake de onrechtmatige daad verdringt, niet als juist worden
aanvaard. Het toepassingsgebied van art. 40 Iw 1990 valt immers niet
geheel binnen het toepassingsgebied van art. 6:162 BW: waar de
eerstgenoemde regeling de aansprakelijkheid betreft van degene die een
aanmerkelijk belang in een vennootschap heeft vervreemd voor de
schulden van die vennootschap ter zake van de vennootschapsbelasting,
houdt art. 6:162 een schadevergoedingsregeling in voor de benadeelde
ter zake van een door een derde jegens hem gepleegde onrechtmatige
daad.
3.7 Ook de wetsgeschiedenis laat geen twijfel bestaan dat art. 40 Iw
1990 geen lex specialis is ten opzichte van de rechten en bevoegdheden
die de ontvanger aan het burgerlijk recht kan ontlenen, nu de memorie
van antwoord op de onderhavige bepaling onder meer de volgende passage
bevat (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 7-8):
"Met betrekking tot de verhouding tussen de bijzondere bevoegdheden
neergelegd in dit wetsvoorstel en de algemene bevoegdheden die het
burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser, merken wij op dat
in een open systeem de bevoegdheden naast elkaar kunnen worden
aangewend (...). Het is dus niet zo dat die bijzondere bevoegdheden
prevaleren boven de algemene bevoegdheden dan wel dat de bijzondere
bevoegdheden de algemene bevoegdheden uitsluiten tenzij zulks
uitdrukkelijk is geregeld (zie in dit verband artikel 25 eerste lid)."
Hieraan doet niet af dat in de wetsgeschiedenis niet met zoveel
woorden is uitgesproken dat de ontvanger de bevoegdheid heeft een
vordering uit onrechtmatige daad in te stellen naast zijn bijzondere,
aan art. 40 Iw 1990 ontleende, bevoegdheid. De wetgever heeft zijn
bedoelingen met het zojuist aangehaalde citaat immers buiten twijfel
gesteld en daartoe was niet nodig dat hij ook nog eens alle "algemene
bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone
schuldeiser" expliciet zou opsommen. Voorts heeft de minister deze
bedoeling bij de recente Wijziging van de Invorderingswet 1990
(Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling, Kamerstukken II,
2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 5) nog eens op de volgende wijze
bevestigd, zich daarbij dit keer wél expliciet uitsprekend over de
verhouding tussen art. 49 Iw 1990 en een vordering uit onrechtmatige
daad:
"In het verlengde hiervan kan ik opmerken dat artikel 49
Invorderingswet 1990, ook ná de wetswijziging, niet van toepassing zal
zijn op een door de ontvanger ingestelde actie uit onrechtmatige daad.
Immers, de Hoge Raad heeft uitgemaakt in zijn arrest van 28 juni 1996
(...) dat, indien de vordering van de ontvanger niet strekt tot
invordering bij een derde van de belastingschulden van een ander, op
de grond dat de derde naast die ander hoofdelijk aansprakelijk is voor
die schulden, art. 49 Invorderingswet 1990 niet van toepassing is. Met
betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering moet
ook niet bij de in artikel 49 Invorderingswet 1990 vervatte waarborgen
aansluiting worden gezocht, aldus de Hoge Raad. Dit standpunt blijft
ook ná de wetswijziging overeind."
Blijkens de verdere parlementaire stukken inzake dit wetsontwerp,
heeft de Kamer kennelijk stilzwijgend met het zo-even aangehaalde
standpunt van de minister ingestemd.
3.8 Voor zover het onderdeel in dit verband mede een beroep doet op de
in de rechtspraak van de Hoge Raad tot ontwikkeling gekomen
'tweewegenleer', faalt het eveneens. Het gaat hier om de vraag of de
overheid (in dit geval de ontvanger), in een geval waarin haar bij een
publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen
bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen
door gebruik te maken van haar krachtens het burgerlijk recht
toekomende bevoegdheden, zoals onder meer om een vordering op grond
van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke
rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke
regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag
beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die
publiekrechtelijke regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist (HR 26
januari 1990, nr. 13724, NJ 1991, 393).
Blijkens het vorenoverwogene voorziet de betrokken publiekrechtelijke
regeling (art. 40 Iw 1990) wel degelijk in het antwoord op de vraag of
de ontvanger naast zijn in de Invorderingswet 1990 geregelde
bevoegdheden ook gebruik mag maken van de hem krachtens het burgerlijk
recht toekomende bevoegdheden, aldus dat de ontvanger dit recht
inderdaad heeft, zodat van een onaanvaardbare doorkruising als
vorenbedoeld, te dezen geen sprake is.
3.9 Het onderdeel doet voorts een beroep op het feit dat de ontvanger
zowel in zijn beslagrekest als in de dagvaarding in de eerste
procedure art. 6:162 BW als subsidiaire aansprakelijkheidsgrond heeft
opgenomen. Hiermee is kennelijk bedoeld aansluiting te zoeken bij de
door de Hoge Raad aan art. 49 paragraaf 3 lid 1 van de Leidraad
Invorderingswet 1990 gegeven uitleg van de daarin genoemde termijn van
in beginsel twee maanden, welke uitleg aldus luidt dat genoemde
termijn niet is bedoeld als een 'instructie- of streefnorm', maar als
een fatale termijn binnen welke de ontvanger, op straffe van verlies
van het recht daartoe, tot dagvaarding moet overgaan in die zin dat
overschrijding van deze termijn tot niet-ontvankelijkheid leidt (HR 20
december 1996, nr. 16033, NJ 1997, 289). Nu de ontvanger in het
onderhavige geval deze termijn van in beginsel twee maanden ongebruikt
heeft doen verstrijken (zie hiervoor in 3.1 (ix)), heeft hij daarmee
niet alleen zijn recht verspeeld nog verder aansprakelijk te
stellen op de voet van art. 40 Iw 1990, maar ook zijn recht
aan te spreken op grond van een door deze jegens de ontvanger
gepleegde onrechtmatige daad, zo luidt de klacht.
Deze klacht faalt eveneens. Tegen de achtergrond van hetgeen hiervoor
in 3.6-3.7 is overwogen over de samenloop tussen art. 40 Iw 1990 en
art. 6:162 BW en in 3.8 over de 'tweewegenleer', brengt een redelijke
uitleg van art. 49 paragraaf 3 van de Leidraad Iw 1990 niet mee dat de
daarin genoemde fatale termijn ook heeft te gelden voor een door de
ontvanger ingestelde vordering die is gebaseerd op een door een derde
jegens hem gepleegde onrechtmatige daad, als gevolg waarvan de
invordering van de met toepassing van de belastingwetgeving
vastgestelde belastingschulden wordt gefrustreerd. Dit wordt niet
anders op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur,
meer in het bijzonder ook niet op grond van het
rechtszekerheidsbeginsel, met name gelet op de hiervoor in 3.7
geciteerde wetsgeschiedenis.
3.10 De door het onderdeel ten slotte nog ingeroepen omstandigheid dat
ten tijde van de eerdere aansprakelijkstelling en dagvaarding reeds
een aanslag aan D en R was opgelegd die onverhaalbaar was gebleken op
haarzelf en haar bestuurder , brengt in het
vorenoverwogene geen wijziging. Onderdeel I faalt dus in zijn geheel.
3.11 De eerste klacht van onderdeel II is gericht tegen het oordeel
van het hof dat de aanslag vennootschapsbelasting 1995 terecht en tot
het juiste bedrag aan D en R is opgelegd, voorzover het hof met dat
oordeel zou hebben bedoeld dat de door gevoerde verweren
reeds op de formele rechtskracht van die belastingaanslag afstuiten.
betoogt dat het haar, mede gezien art. 6 EVRM, vrijstaat als
verweer te voeren dat D en R rechtens geen schuld als in de aanslag
geformaliseerd aan de ontvanger heeft, en/of dat de ontvanger die
schuld eerder/tijdig rechtstreeks bij had kunnen invorderen
en/of dat de door de ontvanger gestelde schade zich in werkelijkheid
niet heeft voorgedaan, althans voor diens rekening behoort te komen.
3.12 De ontvanger heeft zijn vordering gegrond op de stelling dat hij
schade heeft geleden doordat hij, ten gevolge van onrechtmatig
handelen van , de aanslag vennootschapsbelasting 1995 niet op
D en R heeft kunnen verhalen. Met zijn hiervoor in 3.3 (d) weergegeven
rechtsoverwegingen 4.5.2 tot en met 4.5.4 heeft het hof het door
gevoerde verweer dat geen sprake is van een rechtsgeldig aan
D en R opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1995, verworpen. Nu
hiertegen in cassatie geen klacht heeft aangevoerd, is in de
onderhavige procedure komen vast te staan dat aan D en R rechtsgeldig
een belastingaanslag is opgelegd. Het oordeel van het hof dat deze
belastingaanslag formele rechtskracht heeft, is dan ook in elk geval
juist voorzover het ziet op de formele rechtskracht die geldt
tegenover D en R, in aanmerking genomen dat door deze vennootschap,
zoals het hof kennelijk en in cassatie onbestreden heeft aangenomen,
niet tijdig tegen die aanslag is opgekomen. Dit betekent dat in de
onderhavige procedure ervan moet worden uitgegaan dat de ontvanger
tegenover D en R een onherroepelijke aanspraak heeft tot betaling van
het bedrag van de belastingaanslag. Voor de beantwoording van de vraag
of de ontvanger schade heeft geleden doordat verhaal op D en R niet
mogelijk is gebleken, is dan ook niet relevant of ook tegenover
geldt dat de aanslag terecht en voor het juiste bedrag aan D
en R is opgelegd. Immers, ook indien de juistheid van de stelling van
dat de aanslag ten onrechte aan D en R is opgelegd, zou
komen vast te staan, zou dit geen gevolgen hebben voor de aanspraken
die de ontvanger op grond van die aanslag tegenover D en R geldend kan
maken. Uit dit alles volgt dat in zoverre geen belang heeft
bij haar klacht dat het hof ten onrechte is uitgegaan van de ook
tegenover haar geldende formele rechtskracht van de aan D en R
opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1995.
De klacht heeft tevens betrekking op de verwerping door het hof van de
overige in de grieven 1 en 3 aan de orde gestelde verweren van
. Ook in zoverre heeft geen belang bij deze klacht,
nu die verweren door het hof zijn behandeld en verworpen in rov. 4.5.5
tot en met 4.5.7 en de tegen die overwegingen gerichte klachten niet
tot cassatie kunnen leiden, zoals volgt uit het hierna overwogene.
3.13 heeft aan die klachten ten grondslag gelegd de stelling
dat de staking van de onderneming van D en R in de loop van 1991,
althans in elk geval voor eind 1994, meebracht dat reeds toen geen
sprake meer was van een reëel vervangingsvoornemen en de
vervangingsreserve daardoor is vrijgevallen. Deze stelling is door
voor het eerst in cassatie naar voren gebracht en vormt een
ontoelaatbaar novum. In feitelijke aanleg had zich op het
standpunt gesteld dat bij D en R sprake is geweest van een reëel
vervangingsvoornemen en dat ook bij de koper van de aandelen,
, ten tijde van de transactie in september 1995 een
dergelijk voornemen bestond.
3.14 In het licht van dit door aanvankelijk ingenomen
standpunt, geeft 's hofs oordeel (rov. 4.5.5) dat de
vennootschapsbelastingschuld materieel ontstond op het moment dat de
termijn voor herinvestering afliep en de vervangingsreserve vrijviel,
derhalve op 31 december 1995, niet blijk van een onjuiste
rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is of nadere
motivering behoeft. Ook de enkele stelling van in de memorie
van grieven dat de (in verband met de aandelenoverdracht op 15
september 1995 plaatsvindende) beëindiging van de tussen en
D en R bestaande fiscale eenheid per 31 december 1994 tot gevolg had
dat per die datum (ook) voor met betrekking tot de
vervangingsreserve een vennootschapsbelastingschuld ontstond waarvoor
zij tot eind 1997 zou kunnen worden aangeslagen, noopte het hof niet
tot nadere motivering. De tegen dit oordeel gerichte tweede klacht
faalt derhalve.
3.15 De derde klacht betreft de verwerping door het hof in rov. 4.5.6
van het door gevoerde verweer dat de ontvanger zijn schade
niet adequaat heeft beperkt, dan wel het ontstaan van de schade een
gevolg is van omstandigheden die aan de ontvanger moeten worden
toegerekend. Het standpunt van komt erop neer dat de schade
van de ontvanger had kunnen en moeten worden voorkomen door het
opleggen van een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1994 aan
, als moedermaatschappij van de in dat jaar nog bestaande
fiscale eenheid met D en R, en dat dit meebrengt dat niet op
grond van onrechtmatige daad voor die schade kan worden aangesproken.
Voor zover in cassatie voor haar standpunt steun zoekt bij
nr. 12 van de standaardvoorwaarden voor art. 15 Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 moet daaraan worden voorbijgegaan nu ook
hier sprake is van een ontoelaatbaar novum. Ditzelfde geldt blijkens
het hiervoor in 3.13 overwogene voor haar daarin weergegeven stelling
met betrekking tot het in verband met het ontbreken van een reëel
vervangingsvoornemen vrijvallen van de vervangingsreserve (voor) eind
1994. heeft zich in feitelijke aanleg ook nog beroepen op
nr. 16 van die standaardvoorwaarden. Het hof heeft dit beroep (in rov.
4.5.7) verworpen als hiervoor in 3.3 (d) weergegeven en hiertegen
heeft geen klacht gericht. Bij haar tegen rov. 4.5.6
gerichte motiveringsklacht heeft geen belang, nu in het
hiervoor onder 3.14 weergegeven oordeel van het hof besloten ligt dat
naar 's hofs oordeel de aanslag vennootschapsbelasting niet reeds over
1994 had kunnen en moeten worden opgelegd. Ook deze klacht, die zich
blijkens het slot daarvan mede richt tegen rov. 4.5.5, is derhalve
tevergeefs voorgedragen.
3.16 De vierde klacht en het eerste onderdeel van de vijfde klacht,
die gericht zijn tegen de rov. 4.5.7 en 4.8.1, bouwen voort op de
voorafgaande klachten en delen derhalve het lot daarvan.
3.17 Het tweede onderdeel van de vijfde klacht, inhoudende dat het hof
ten onrechte heeft overwogen dat het op de weg van had
gelegen specifiek (tegen)bewijs aan te bieden tegen het vermoeden dat
zij onrechtmatig tegenover de ontvanger heeft gehandeld (zie hiervoor
in 3.3 (e)), treft het doel. Aldus overwegende heeft het hof miskend
dat aan een aanbod om tegenbewijs te leveren, niet de eis mag worden
gesteld dat dit aanbod moet zijn gespecificeerd (vgl. onder meer HR 16
oktober 1998, nr. R 98/016, NJ 1998, 899 en HR 10 december 1999, nr. C
98/158, NJ 2000, 637). In zoverre is ook onderdeel III terecht
voorgedragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt het arrest van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8
november 2001;
verwijst het geding naar het gerechtshof te Arnhem ter verdere
behandeling en beslissing;
veroordeelt de ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot
op deze uitspraak aan de zijde van begroot op EUR 376,36 aan
verschotten en EUR 1.590,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.G. van Erp Taalman
Kip-Nieuwenkamp als voorzitter en de raadsheren O. de Savornin Lohman,
A. Hammerstein, P.C. Kop en F.B. Bakels, en in het openbaar
uitgesproken door de raadsheer A. Hammerstein op 30 januari 2004.
*** Conclusie ***
C02/077HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 16 mei 2003
Conclusie inzake:
tegen
Ontvanger van de Belastingdienst/Oost-Brabant (voorheen:
Belastingdienst/-Ondernemingen 's-Hertogenbosch)
In dit geding heeft de Ontvanger de gewezen moedermaatschappij van de
belastingschuldenaar tot schadevergoeding aangesproken op grond van
onrechtmatige daad. In cassatie gaat het, onder meer, om de vraag of
de toewijzing van die vordering de regeling in de Invorderingswet 1990
doorkruist en de vraag of de formele rechtskracht van de
belastingaanslag kan worden tegengeworpen aan een ander dan de
belastingschuldenaar.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten, vermeld in rov.
4.1 van het bestreden arrest. Samengevat gaat het om het volgende. In
1991 heeft B.V. (hierna: D en R) een verzekeringsuitkering
ontvangen wegens brandschade. D en R heeft dit bedrag gereserveerd
voor de aanschaf van vervangende bedrijfsmiddelen; fiscaalrechtelijk
beschouwd is sprake van een vervangingsreserve(1). Een
vervangingsreserve is fiscaalrechtelijk gebonden aan een termijn.
Indien de reservering niet daadwerkelijk heeft geleid tot
herinvestering, brengt de wettelijke regeling mee dat het
gereserveerde bedrag na het verstrijken van de termijn (in dit geval:
na 31 december 1995) vrijvalt en alsnog wordt betrokken in een heffing
van vennootschapsbelasting. Op de grond dat geen herinvestering heeft
plaatsgevonden uiterlijk 31 december 1995, heeft de inspecteur aan D
en R een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1995 opgelegd
ten bedrage van f 802.771,-. D en R heeft deze belastingschuld niet
voldaan.
1.2. (hierna kortweg: ) was enig bestuurder en
aandeelhouder van D en R. Op 12 september 1995 heeft de
activa en passiva van D en R aan zichzelf laten overdragen tegen de
boekwaarde daarvan, met uitzondering van de vervangingsreserve ten
bedrage van f 2.254.054,-. De door aan D en R verschuldigde
koopsom, een bedrag van f 2.006.224,-, werd in rekening-courant
geboekt als een schuld van aan D en R. Op 15 september 1995
heeft haar aandelen in D en R verkocht en geleverd aan een
zekere voor een koopsom van f 1.981.323,-. Deze koopsom
was gelijk aan de rekening-courantschuld van aan D en R,
verminderd met een omzetbelastingschuld ad f 24.901,-.
heeft de koopsom voldaan door - met toestemming van schuldeiser D en R
- de rekening-courantschuld van aan D en R over te nemen. D
en R bevatte, naast deze vordering in rekening-courant, op dat moment
de vervangingsreserve als enig actief.
1.3. Op 28 maart 1996 is D en R ontbonden door een besluit van de
algemene vergadering van aandeelhouders. In dit stadium staat vast dat
D en R en voor de fiscus geen verhaal bieden. De
Ontvanger heeft gezocht naar een mogelijkheid van verhaal op
. Bij verzoekschrift d.d. 6 augustus 1997 heeft de Ontvanger
aan de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch verlof gevraagd
voor het leggen van conservatoir derdenbeslag onder een bank ten laste
van . In dit verzoekschrift heeft de Ontvanger onder meer
gesteld:
"Voor deze belastingschuld is gerequestreerde , noot
A-G] tot een bedrag van f 802.711, te vermeerderen met kosten en
(invorderings)rente hoofdelijk aansprakelijk, primair op grond van het
bepaalde in art. 40 Invorderingswet 1990 en subsidiair op grond van
art. 6:162 BW. Gerequestreerde heeft alle aandelen in verkocht aan
, terwijl zij wist of behoorde te weten dat de activa
van zouden worden verduisterd en de belastingschuld onbetaald zou
blijven."
1.4. Na verkregen verlof heeft de Ontvanger op 13 augustus 1997 dit
derdenbeslag gelegd. Op 15 augustus 1997 heeft de Ontvanger door
middel van een kennisgeving op grond van art. 40 Iw 1990
aansprakelijk gesteld voor de voldoening van de belastingschuld van D
en R (Vpb 1995) ad f 802.771,-. Het conservatoir beslag is opgeheven
nadat omstreeks 10 november 1997, onder protest en
voorbehoud van rechten, het bedrag inclusief vervallen
invorderingsrente (in totaal een bedrag van f 815.773,-) aan de
Ontvanger had voldaan.
1.5. Nadat op 25 september 1997 de aansprakelijkstelling
schriftelijk had betwist (zie art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990), heeft de
Ontvanger bij dagvaarding d.d. 25 november 1997 gedagvaard
tegen de rolzitting van de rechtbank te 's-Hertogenbosch van 19
december 1997. De vordering strekte tot verkrijging van een verklaring
voor recht dat aansprakelijk is voor de belastingschuld van
D en R met rente en kosten: primair op grond van art. 40 Iw 1990 en
subsidiair op grond van onrechtmatige daad. De Ontvanger heeft
nagelaten de zaak ter rolzitting aan te brengen. Dit verzuim is niet
hersteld binnen de termijn van twee maanden als bedoeld in art. 49,
par. 3, van de Leidraad Invordering 1990(2).
1.6. Bij inleidende dagvaarding d.d. 3 februari 1998 heeft de
Ontvanger opnieuw gedagvaard voor de rechtbank te
's-Hertogenbosch, ditmaal uitsluitend op de grondslag van
onrechtmatige daad. De Ontvanger heeft een verklaring voor recht
gevorderd dat jegens hem onrechtmatig heeft gehandeld en dat
de hierdoor geleden schade voor de Ontvanger inclusief
invorderingsrente een bedrag van f 815.773,- beloopt.
1.7. heeft primair als verweer aangevoerd dat de Ontvanger
in zijn vordering niet-ontvankelijk is omdat de Ontvanger de termijn
van twee maanden als bedoeld in art. 49, par. 3, van de Leidraad
Invordering 1990 heeft overschreden. De Ontvanger heeft tegen dit
verweer ingebracht dat die termijn uitsluitend geldt voor de
aansprakelijkheid op grond van de aansprakelijkheidsbepalingen in de
Invorderingswet 1990 en niet voor een vordering op grond van
onrechtmatige daad.
1.8. Subsidiair heeft aangevoerd dat de aanslag Vpb. 1995
waarop de Ontvanger zich baseert, niet geldig is omdat de aanslag is
opgelegd aan een vennootschap (D en R) die op dat moment reeds was
ontbonden; bovendien zou de aanslag niet op de juiste wijze zijn
uitgereikt (toegezonden naar een verkeerd adres). Meer subsidiair
heeft betwist dat zij onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft
gehandeld. In reconventie heeft teruggave gevorderd van het
door haar onder protest betaalde bedrag van f 815.773,-.
1.9. Bij vonnis van 26 november 1999 heeft de rechtbank de vordering
van de Ontvanger geheel toegewezen en de vordering in reconventie
afgewezen. Ten aanzien van het ontvankelijksverweer volgde de
rechtbank de redenering van de Ontvanger: de termijn van twee maanden
als bedoeld in de Leidraad Invordering 1990 heeft geen betrekking op
een vordering uit hoofde van onrechtmatige daad (rov. 2.2 Rb). Ten
aanzien van het subsidiaire verweer overwoog de rechtbank dat aan de
navorderingsaanslag Vpb 1995 formele rechtskracht toekomt (rov. 2.3
Rb). Met betrekking tot het meer subsidiaire verweer wees de
rechtbank, onder meer, op de onvoldoende weersproken stelling van de
Ontvanger dat, indien men rekening houdt met het spoedig nadien
vrijvallen van de fiscale vervangingsreserve, de waarde van de door
overgedragen aandelen D en R ten tijde van de verkoop
aanzienlijk minder was dan daarvoor heeft betaald. De
rechtbank wees op het feit dat zelfs niet in het bezit
was van de administratie van D en R. Gegeven de urgentie van
herinvestering van het gereserveerde bedrag (uiterlijk 31 december
1995), wijst dit een en ander erop dat ten tijde van
deze transacties niet werkelijk de bedoeling tot herinvestering had.
De rechtbank verwierp het argument van dat zij destijds geen
reden heeft gehad om te twijfelen aan de goede trouw van koper
; de rechtbank wijst op de koopprijs van de aandelen. De
rechtbank maakte hieruit de gevolgtrekking dat heeft
gehandeld met de bedoeling de verhaalsmogelijkheid van de Ontvanger te
frustreren (rov. 2.4 Rb).
1.10. heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te
's-Hertogenbosch. Bij arrest van 8 november 2001 heeft het hof het
vonnis van de rechtbank bekrachtigd(3).
1.11. heeft tijdig cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger
heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun
standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna de Ontvanger heeft
gedupliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Onderdeel I maakt
bezwaar tegen de verwerping van het ontvankelijkheidsverweer.
Onderdeel II omvat diverse klachten met betrekking tot de materiële
gronden waarop het hof aansprakelijkheid van heeft
aangenomen. Onderdeel III bouwt slechts voort op de voorafgaande
klachten.
Het ontvankelijkheidsverweer: te laat gedagvaard?
2.2. De Invorderingswet 1990 voorziet in hoofdstuk VI (art. 32 - 57)
in mogelijkheden voor de Ontvanger om een ander dan de
belastingplichtige aansprakelijk te stellen voor de voldoening van een
belastingschuld. Voor de onderhavige zaak is van belang art. 40 (oud)
Iw 1990(4). Wanneer een besloten vennootschap (hier: D en R) haar
onderneming staakt, is degene die in het jaar van staking of in de
drie daaraan voorafgaande jaren een aanmerkelijk belang in die
vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de
door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het
jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of
redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de
aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden
worden verduisterd.
2.3. In hoofdstuk VI, afdeling 2, van de Iw 1990 zijn de formele
bepalingen met betrekking tot de aansprakelijkheid neergelegd. De
regeling, zoals zij in 1997 luidde, hield in dat de
aansprakelijkstelling geschiedt door de Ontvanger, door middel van een
kennisgeving. Hierin deelt de Ontvanger aan de aansprakelijkgestelde
het bedrag mede waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond
waarop deze berust. De aansprakelijkgestelde kan binnen twee maanden
na de dagtekening van de kennisgeving de aansprakelijkheid betwisten
door middel van een met redenen omklede schriftelijke mededeling aan
de Ontvanger. De betwisting kan niet betrekking hebben op de hoogte
van de belastingaanslag. Indien de aansprakelijkheid wordt betwist,
kan de Ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter
(art. 49 (oud) Iw 1990).
2.4. De Leidraad Invorderingswet 1990, zoals deze in de tweede helft
van 1997 luidde, bepaalde in art. 49, par. 3, dat indien sprake is van
een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de
Ontvanger zich niet kan verenigen, de Ontvanger de
aansprakelijkgestelde dagvaardt voor de burgerlijke rechter. De
Ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel(5) uit binnen twee maanden
na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de
aansprakelijkheidstelling is betwist. De Hoge Raad heeft beslist dat
deze termijn van twee maanden niet vrijblijvend is, maar een fatale
termijn is binnen welke de Ontvanger op straffe van verlies van recht
tot dagvaarden moet overgaan: zie HR 20 december 1996, NJ 1997, 289
m.nt. P.J. Wattel. In de Leidraad is deze sanctie overgenomen: "Bij
overschrijding van de twee-maandentermijn is sprake van verlies van
recht (...)."(6) Het begrip "verlies van recht" wordt in de Leidraad
zodanig geïnterpreteerd dat het de Ontvanger niet is toegestaan aan
dezelfde derde, voor dezelfde belastingschuld en op dezelfde gronden
opnieuw een aansprakelijkstelling uit te brengen. De Leidraad
vervolgt: "Als het onderliggende feitencomplex daarvoor - eventueel
bij nader inzien - aanleiding geeft, is het wel mogelijk dezelfde
derde voor dezelfde belastingschuld aansprakelijk te stellen op andere
gronden, dan wel van dezelfde derde bij wege van schadevergoeding op
grond van onrechtmatige daad een bedrag van ten belope (in beginsel)
de belastingschuld te vorderen".
2.5. Bij de heffing van belastingen geldt op grond van het
legaliteitsbeginsel een gesloten stelsel, dat voor de belastingdienst
een actie uit onrechtmatige daad in beginsel uitsluit(7). Bij de
invordering van belastingen is dit anders. Bij de totstandkoming van
de Invorderingswet 1990 heeft de wetgever gekozen voor een zgn. "open
stelsel", waarin de Ontvanger niet alleen de beschikking heeft over de
bevoegdheden welke de Invorderingswet 1990 hem toekent, maar ook over
de bevoegdheden welke een schuldeiser op grond van enige andere
wettelijke bepaling heeft (zie art. 3 lid 2 Iw 1990). Hoewel de
wetgever daarbij niet onmiddellijk heeft gedacht aan een vordering op
grond van onrechtmatige daad(8), is in de rechtspraak aanvaard dat het
open stelsel meebrengt dat de Ontvanger op grond van onrechtmatige
daad een vordering bij de burgerlijke rechter kan instellen. Wel wordt
in de vakliteratuur daaraan de eis gesteld dat het instellen van de
vordering past binnen de taakomschrijving van de Ontvanger, te weten
de invordering van Rijksbelastingen(9). In HR 28 juni 1996, NJ 1997,
102 m.nt. J.W. Zwemmer (Van Maarseveen/Ontvanger), waar het eveneens
ging om een vervangingsreserve, heeft de Hoge Raad overwogen:
"Zoals uit het hiervoor onder 3.3.1 overwogene volgt, brengt het "open
systeem" van de Invorderingswet 1990 mee dat de Ontvanger ontvankelijk
is in zijn vordering die niet strekt tot invordering van
belastingschulden van de verhandelde vennootschappen, maar tot
vergoeding van de schade die de Ontvanger heeft geleden doordat die
invordering als gevolg van het onrechtmatig handelen van de M-groep
niet meer mogelijk is. Op de aldus door de Ontvanger ingestelde
vordering is artikel 40 niet van toepassing, ook al zou moeten worden
geoordeeld dat het naar tekst en/of strekking mede op een geval als
het onderhavige betrekking kan hebben. (...)
Nu de vordering van de Ontvanger niet strekt tot invordering bij de
M-groep van de belastingschulden van de verhandelde vennootschappen,
op de grond dat zij naast de vennootschappen hoofdelijk aansprakelijk
is voor die schulden, is art. 49 Iw 1990 niet van toepassing, ook niet
in die zin dat met betrekking tot de onderhavige op onrechtmatig
handelen gebaseerde vordering bij de in dat artikel vervatte
waarborgen aansluiting moet worden gezocht." (rov. 3.6 - 3.7).
2.6. Het arrest van 28 juni 1996 heeft geleid tot kritiek uit fiscale
kring, welke hoofdzakelijk is gebaseerd op de bevoegdheidsverdeling
tussen inspecteur en Ontvanger(10). Volgens deze kritiek mag de
Ontvanger geen invorderingsmaatregelen nemen zonder dat de inspecteur
een aanslag heeft opgelegd. In een latere uitspraak, HR 8 mei 1998, NJ
1998, 890 m.nt. ARB (rov. 3.5), heeft de Hoge Raad overwogen dat de
Ontvanger door het open stelsel van de Invorderingswet 1990 een
vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen degenen die hem
benadelen in zijn mogelijkheden om verhaal op de goederen van de
belastingplichtige te nemen voor diens bestaande of toekomstige
belastingschulden, welk verhaal uiteraard slechts kan plaatsvinden
nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving
zijn vastgesteld.
2.7. In hoger beroep (grief 2) had aangevoerd dat de
dagvaardingstermijn van twee maanden óók geldt voor de gelijktijdig
met een aansprakelijkstelling ingevolge art. 40 Iw 1990 door de
Ontvanger uitgeoefende civielrechtelijke bevoegdheid. Het hof heeft
deze grief verworpen onder verwijzing naar het zojuist geciteerde
arrest van 28 juni 1996 (rov. 4.3.3). Bij wijze van aanvullende
argumenten heeft het hof (a) gewezen op de tekst van de Leidraad (rov.
4.3.4); (b) gewezen op het feit dat het om een uitzonderingsbepaling
gaat die, mede gelet op de wetsgeschiedenis, niet extensief behoeft te
worden uitgelegd (rov. 4.3.5); en (c) overwogen dat het
vertrouwensbeginsel niet tot een andere beslissing noopt (rov. 4.3.6).
2.8. Wanneer de in alinea 2.5 geciteerde overwegingen uit het Van
Maarseveen-arrest naast de onderhavige casus worden gelegd, moet de
gevolgtrekking zijn dat art. 49 (oud) Iw 1990 niet van toepassing is
op deze vordering, ook niet bij wege van analogie. In zoverre is rov.
4.3.3 al voldoende om de verwerping van de grief te dragen. Ook het
argument dat het hof aan de tekst van de Leidraad ontleent is juist:
zie alinea 2.4 hiervoor.
2.9. In feitelijke aanleg en in cassatie heeft echter
betoogd dat de regel niet opgaat in een geval als het onderhavige,
waar een bijzonderheid is dat de Ontvanger in het beslagverlofrekest
en in de eerste (niet doorgezette) dagvaarding naast art. 40 Iw 1990
mede de grondslag onrechtmatige daad heeft gebezigd. Het betoog van
moet worden gezien tegen de achtergrond van de kritiek
vanuit fiscale kring op (ook) dit gedeelte van het arrest Van
Maarseveen/Ontvanger. Hoewel formeel de grondslag van de vordering
verschilt (niet art. 40 Iw 1990 maar onrechtmatige daad) en hoewel
formeel de vordering een andere inhoud heeft (niet de invordering van
een belastingschuld maar schadevergoeding), zou - wanneer de rechter
bereid is hier doorheen te kijken - materieel sprake zijn van de
invordering van een openstaande belastingschuld langs een andere weg
dan de procedure volgens de Invorderingswet 1990. In het bijzonder is
door Wattel betoogd dat de formele bepalingen van hoofdstuk VI Iw 1990
strekken ter bescherming van de aansprakelijkgestelde en dat het niet
aangaat dat de Ontvanger zich aan die procedureregels onttrekt door te
kiezen voor het instellen van een vordering tot schadevergoeding op
grond van onrechtmatige daad(11). J.A. Booij heeft, naar aanleiding
van de toen op handen zijnde wetswijziging, een aantal argumenten pro
en contra op een rij gezet en uiteindelijk gekozen voor de opvatting
dat de eis van een aansprakelijkstelling als bedoeld in art. 49 Iw
1990, met inbegrip van de dagvaardingstermijn van twee maanden, ook
zou moeten gelden voor een vordering op grond van onrechtmatige
daad(12).
2.10. Tegen deze achtergrond stelt onderdeel I van het cassatiemiddel
een verfijning van de norm uit het Van Maarseveen-arrest voor. Ik
citeer uit het middel:
"Aangezien (i) voor wat betreft de zowel aanvankelijk als in deze
procedure door de Ontvanger aan verweten handelwijze art. 40
IW als een lex specialis van art. 6:162 BW moet worden gezien, (ii)
ten tijde van de eerdere aansprakelijkstelling en dagvaarding reeds
een aanslag aan was opgelegd en deze op haar zelf en haar
bestuurder onverhaalbaar was gebleken en (iii) in die eerdere -
expliciet naar art. 49 IW verwijzende - dagvaarding, net als in het
aan de aansprakelijkstelling voorafgegane beslagverlofrekest, voor
hetzelfde feitencomplex art. 6:162 BW als subsidiaire
aansprakelijkheidsgrondslag was opgenomen, stond het de Ontvanger -
gezien het bepaalde in de artt. 32 en 49 IW resp. in de artt. 32 § 1
lid 1 en art. 49 § 1 lid 1 en § 3 lid 1 en 2 LI, mede in het licht van
de zgn. 'tweewegenleer', welke (kort gezegd) omzeiling van een
exclusief bedoelde en/of met bijzondere waarborgen omgeven
publiekrechtelijke weg verbiedt - niet meer vrij om
andermaal aansprakelijk te stellen voor het (verlies van zijn
verhaalsmogelijkheid inzake) de aan opgelegde Vpb-aanslag."
2.11. Bij het onder (i) genoemde uitgangspunt plaats ik de
kanttekening dat niet vaststaat dat art. 40 als een lex specialis ten
opzichte van art. 6:162 BW moet worden beschouwd. In de vakliteratuur
is wel het vermoeden uitgesproken dat het gaat om een lex
specialis(13). Die gedachte is niet zo vreemd. Uit de parlementaire
geschiedenis blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van art. 40
Iw 1990 vooral, zij het niet uitsluitend, het oog heeft gehad op
misbruik van BV's met een vervangingsreserve(14). Tijdens de
parlementaire behandeling van de Invorderingswet 1990 is niet aan de
orde geweest hoe de aansprakelijkheid op grond van art. 40 Iw 1990
zich verhoudt tot een vordering uit hoofde van onrechtmatige daad op
basis van hetzelfde feitencomplex(15). Kennelijk heeft de wetgever
zich de bepaling van artikel 40 Iw 1990 voorgesteld als een extra
verhaalsmogelijkheid voor de fiscus die, vanwege het ingrijpende
karakter van een aansprakelijkstelling voor andermans belastingschuld,
op het punt van de bewijslast aan strenge eisen moest worden gebonden
en behoorde te worden voorzien van de nodige procedurele waarborgen.
De wetsgeschiedenis levert geen aanwijzing op dat art. 40 Iw 1990 door
de wetgever is bedoeld als een beperking van de rechten welke de
Ontvanger op grond van art. 6:162 BW kan laten gelden. Dat een
vordering van de Ontvanger tot schadevergoeding ex art. 6:162 BW
feitelijk tot gevolg heeft dat de aangesproken derde moet opdraaien
voor de openstaande belastingschuld van een ander, zit volgens
Bloembergen "ingebakken" in het open stelsel(16). Nu behoeft de
parlementaire geschiedenis niet beslissend te zijn. Immers, wanneer de
wetgever niet voldoende verbeeldingskracht heeft gehad om een regeling
te geven voor de situatie waarin de Ontvanger een vordering op grond
van art. 6:162 BW wil instellen in een geval waarin voor hem ook de
mogelijkheid van art. 40 Iw 1990 openstaat, zou het altijd nog
mogelijk zijn uit de wetssystematiek een antwoord af te leiden op de
vraag of art. 40 Iw 1990 is te beschouwen als een lex specialis. M.i.
zijn beide vorderingen niet onder één noemer te plaatsen en is dus
niet juist dat art. 40 als een lex specialis voor deze gevallen de
algemene norm van art. 6:162 BW verdringt. Het belangrijkste argument
ten gunste van , nl. dat de fiscus via art. 6:162 BW
economisch beschouwd hetzelfde resultaat kan bereiken als via art. 40
Iw 1990, is niet zozeer een wetssystematisch argument maar hoort thuis
in de - hieronder te bespreken - tweewegenleer.
2.12. Het uitgangspunt onder (ii) werpt m.i. geen nieuw licht op de
zaak. Het uitgangspunt onder (iii) is feitelijk correct: in het
beslagverlofrekest en in de eerste (niet doorgezette) dagvaarding was
art. 40 Iw 1990 als primaire grondslag voor aansprakelijkheid vermeld
en als subsidiaire grondslag de gestelde onrechtmatige daad. Ik loop
even de artikelen langs, die in het middelonderdeel worden aangehaald.
2.13. Art. 32, eerste lid, Iw 1990 houdt in dat de bepalingen van
Hoofdstuk VI het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in
enige andere wettelijke regeling onverlet laten, voor zover niet
anders is vermeld. Dit voorschrift steunt m.i. meer het standpunt van
de Ontvanger dan dat van . In art. 32, par. 1 lid 1, van de
Leidraad Invordering, zoals deze luidde tot 1 juli 1998, wordt
verwezen naar art. 3, par. 1 van de Leidraad. Aldaar wordt opgemerkt
dat de Ontvanger zowel van zijn specifieke fiscale bevoegdheden als
van zijn algemene civielrechtelijke bevoegdheden gebruik kan maken en
dat er geen algemene regel is die bepaalt welke bevoegdheden voorgaan.
In beginsel is de Ontvanger derhalve vrij in zijn keuze van
invorderingsinstrumenten die hij het meest geschikt acht voor een
juiste uitoefening van zijn taak. Bij deze keuze dienen de belangen
van de Staat zorgvuldig te worden afgewogen tegen die van de
belastingschuldige en eventuele derden. Het resultaat van deze
belangenafweging moet volgens de Leidraad de toets van behoorlijk
bestuur kunnen doorstaan en bepaalt daarmee in belangrijke mate de
grenzen van de keuzevrijheid van de Ontvanger. In de gevallen waarin
de Ontvanger het wenselijk of noodzakelijk acht van gebruikmaking van
fiscale bevoegdheden over te schakelen op civielrechtelijke
bevoegdheden of andersom, geschiedt dit alleen indien het belang van
de invordering bij een dergelijke wijziging opweegt tegen de belangen
van de belastingschuldige en eventuele derden. Deze bepaling noopte
het hof niet tot een ander oordeel. Mogelijk heeft het middelonderdeel
het oog op de vanaf 1 juli 1998 gewijzigde tekst aan het slot: "Bij de
belangenafweging welke ingevolge dat lid [lees: art. 3 par. 1, tweede
lid] aan aansprakelijkheidstelling voorafgaat, wordt in beginsel
doorslaggevend gewicht toegekend aan die aansprakelijkheidsbepaling
waarbij de aansprakelijke in de gelegenheid is zich te
disculperen."(17) Dit voorschrift houdt niet in dat de Ontvanger zich
zou moeten beperken tot de wettelijke bepaling waarvoor de kortste
dagvaardingstermijn geldt.
2.14. Het aangehaalde art. 49, par. 1, Leidraad Invordering houdt in
dat de formele bepalingen van Hoofdstuk VI niet alleen gelden voor de
in deze wet opgenomen aansprakelijkheidsregels maar ook voor de
aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling, zoals
bijvoorbeeld die in het Burgerlijk Wetboek. Aan de hand van dit
voorschrift kan inderdaad worden verdedigd dat wanneer de Ontvanger
een ander dan de belastingschuldige aansprakelijk wil stellen op grond
van art. 6:162 BW, hij de procedure van art. 49 (oud) Iw 1990 moet
volgen. Hier zit dus enige ruimte voor een beslissing die afwijkt van
het Van Maarseveen-arrest; in de zaak Van Maarseveen/Ontvanger was
geen beroep gedaan op de Leidraad. M.i. kan dit argument
niet helpen. In de eerste plaats is er, volgens de tekst van de
Leidraad in de relevante periode, geen sprake van een verlies van
recht wanneer de Ontvanger wil overschakelen naar een actie uit
onrechtmatige daad nadat hij op grond van art. 40 Iw 1990 een
aansprakelijkstelling heeft uitgebracht. In de tweede plaats valt m.i.
te verwachten dat de Hoge Raad, nu hij in het Van Maarseveen-arrest
eenmaal heeft beslist dat de procedure van art. 49 Iw 1990 niet
(overeenkomstig) van toepassing is op een vordering uit onrechtmatige
daad, ook de stap zal zetten dat art. 49 Leidraad Invordering, met
inbegrip van de dagvaardingstermijn van twee maanden, niet van
toepassing is op een vordering uit onrechtmatige daad(18). De
omstandigheid dat de vervaltermijn van twee maanden in de Leidraad
Invordering de vrucht is van uitdrukkelijke toezeggingen van de
staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van de
Invorderingswet brengt hierin geen verandering. De staatssecretaris
heeft zich toen niet uitgesproken over de vraag of de procedure van
art. 49 Leidraad Invordering ook moet worden toegepast wanneer de
Ontvanger een vordering op grond van onrechtmatige daad instelt.
2.15. Tenslotte is in het middelonderdeel een beroep gedaan op de zgn.
tweewegenleer. Het middel doelt op rov. 3.2 van HR 26 januari 1990, NJ
1991, 393 (Staat/Windmill) m.nt. MS onder nr. 394, welke regel
sedertdien als vaste rechtspraak geldt(19). Indien de betrokken
publiekrechtelijke regeling niet voorziet in een regel voor samenloop,
is beslissend of het gebruik door de overheid van haar
privaatrechtelijke bevoegdheden de publiekrechtelijke regeling op een
onaanvaardbare wijze doorkruist. Hier speelt het argument dat de
Ontvanger, door de weg van art. 6:162 BW te bewandelen, zich zou
kunnen onttrekken aan de procedurele waarborgen die in art. 49 Iw 1990
zijn neergelegd ter bescherming van de aansprakelijkgestelde, hoewel
de Ontvanger met deze vordering hetzelfde materiële resultaat
nastreeft als met een aansprakelijkstelling, nl. dat de openstaande
belastingschuld door de derde wordt voldaan(20). In de zaak Van
Maarseveen/Ontvanger is de leer van het arrest Staat/Windmill aan de
orde geweest(21). Het beroep op deze leer is toen gewogen en te licht
bevonden omdat in de Invorderingswet 1990 nu juist is gekozen voor een
systeem waarbij de Ontvanger náást zijn specifieke fiscale
bevoegdheden de algemene bevoegdheden van een schuldeiser kan
uitoefenen. Ik zal die discussie niet herhalen(22), ook al omdat de
regering nadien, zonder tegenspraak van het parlement, de regel van
het Van Maarseveen-arrest heeft onderschreven(23).
2.16. In de huidige zaak is een nieuw element dat de Ontvanger door
het verstrijken van de twee maandentermijn de mogelijkheid heeft
verspeeld om de aansprakelijkstelling ex art. 40 Iw 1990 te vervolgen
voor de burgerlijke rechter. Volgens brengen het
rechtszekerheids- en/of het vertrouwensbeginsel met zich mee dat zij
erop mocht afgaan dat met het verstrijken van de termijn van twee
maanden het vorderingsrecht van de Ontvanger óók teniet is gegaan met
betrekking tot de subsidiaire grondslag in het beslagverlofrekest en
de eerste (niet doorgezette) dagvaarding.
2.17. Met de drie in alinea 2.7 genoemde aanvullende gronden heeft het
hof dit verweer genoegzaam weerlegd. De ratio van de termijn van twee
maanden moet worden gezocht in de rechtszekerheid: bij de
totstandkoming van de Invorderingswet 1990 is aangedrongen op het
opnemen van een termijn, kennelijk om op deze wijze te voorkómen dat
een aansprakelijkgestelde die de aansprakelijkstelling tijdig en
gemotiveerd schriftelijk heeft betwist, in onzekerheid blijft of de
Ontvanger genoegen neemt met deze betwisting. Echter, de
aansprakelijkstelling d.d. 15 augustus 1997 had uitsluitend betrekking
op de aansprakelijkheid ex art. 40 Iw 1990. Het niet instellen van een
rechtsvordering binnen twee maanden na de betwisting daarvan noopt
daarom niet tot het oordeel dat de aansprakelijkgestelde erop mocht
vertrouwen dat de Ontvanger het recht heeft verloren om op een andere
grondslag dan art. 40 Iw 1990 een vordering in te stellen(24). Voor
zover bedoelt dat de Ontvanger zelf de koppeling heeft
gelegd door de primair/subsidiair-constructie in het
beslagverlofrekest en de eerste (niet doorgezette) dagvaarding en door
hieraan hetzelfde feitencomplex ten grondslag te leggen, heeft het hof
als feitenrechter mogen oordelen dat het vertrouwensbeginsel niet door
de Ontvanger is geschonden. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk: het
feit dat de Ontvanger in het beslagverlofrekest en in de eerste
dagvaarding voor twee ankers is gaan liggen kan evengoed worden
gebruikt om het tegendeel te betogen, namelijk dat voor van
meet af aan duidelijk moet zijn geweest dat de Ontvanger zich niet
wenste te beperken tot art. 40 Iw 1990 en art. 6:162 BW achter de hand
hield voor het geval de aansprakelijkstelling ex art. 40 Iw 1990 niet
zou slagen(25). De slotsom is dat onderdeel I niet tot cassatie leidt.
Formele rechtskracht van de belastingaanslag tegen te werpen aan
?
2.18. Art. 49 (oud) Iw 1990 bepaalt dat de betwisting van de
aansprakelijkgestelde niet betrekking kan hebben op de hoogte van de
belastingaanslag. Volgens de aanvankelijke tekst van de
Invorderingswet 1990 bestond slechts voor enkele categorieën
aansprakelijkgestelden de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de
belastingaanslag die aan de aansprakelijkstelling ten grondslag lag:
zie art. 50 (oud) Iw 1990. Terzijde merk ik op dat deze
bezwaarmogelijkheid heeft geleid tot complicaties die de wetgever niet
had voorzien. Uit de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990
blijkt dat de wetgever bij de art. 49 en 50 (oud) Iw 1990 een stelsel
van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde derde voor ogen
heeft gestaan, waarbij specifiek burgerlijkrechtelijke vraagstukken
m.b.t. de aansprakelijkheid alleen in een voor de burgerlijke rechter
te voeren procedure tussen de aansprakelijkgestelde derde en de
Ontvanger aan de orde komen en specifiek belastingrechtelijke
vraagstukken alleen in een fiscale procedure tussen de
aansprakelijkgestelde en de Ontvanger(26). Hoe dan ook, voor degene
die op grond van art. 40 Iw 1990 door de Ontvanger aansprakelijk werd
gesteld stond de mogelijkheid van bezwaar en beroep als bedoeld in
art. 50 (oud) Iw 1990 destijds niet open. Eerst met de
inwerkingtreding op 1 januari 2001 van de wet van 14 december 2000,
Stb. 567, hebben ook zij die op grond van art. 40 Iw 1990
aansprakelijk worden gesteld de mogelijkheid gekregen om een
bezwaarschrift in te dienen tegen de belastingaanslag die aan de
aansprakelijkstelling ten grondslag ligt(27). Inmiddels is in het
stelsel van rechtsbescherming wederom wijziging gebracht door de wet
van 12 september 2002, Stb. 478, in werking getreden op 1 december
2002. Thans wordt de aansprakelijkheid van een ander dan de
belastingplichtige vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare
beschikking van de Ontvanger(28).
2.19. Wanneer de Ontvanger een ander dan de belastingplichtige
aansprakelijk stelt op grond van onrechtmatige daad is art. 49 (oud)
Iw 1990 niet van toepassing; dat volgt uit het arrest Van
Maarseveen/Ontvanger. Ingevolge de hoofdregel van art. 23 Algemene wet
inzake rijksbelastingen (AWR) kon als derde geen bezwaar
maken tegen de aanslag Vpb 1995 die de inspecteur aan D en R had
opgelegd. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de aanslag in
rechte onaantastbaar (onherroepelijk) is geworden. Tegenover de
belastingplichtige (D en R) heeft de aanslag formele rechtskracht(29).
Formele rechtskracht houdt in:
"(...) dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen
omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de burgerlijke
rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, ingeval de geldigheid
van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is,
ervan heeft uit te gaan dat deze beschikking zowel wat haar wijze van
tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met
de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene
rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen
evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop,
gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet
worden gemaakt."(30)
2.20. Zoals in het inleidende gedeelte van onderdeel II wordt
uiteengezet, heeft in hoger beroep aangevoerd dat de
onderhavige navorderingsaanslag Vpb 1995 niet geldig is of niet op de
juiste wijze is uitgereikt (zie MvG alinea 16 en alinea 1.8
hierboven), respectievelijk dat deze aanslag niet had mogen worden
opgelegd. Dit laatste was gebaseerd op het boekjaar waarin de
vervangingsreserve is vrijgevallen en de stelling dat de
belastingdienst de vennootschapsbelasting zou hebben kunnen incasseren
indien de inspecteur tijdig de juiste vennootschap had belast (MvG
alinea 17-19). De argumenten van alinea 16 MvG zijn door het hof
verworpen. Aangezien het cassatiemiddel niet is gericht tegen rov.
4.5.2 - 4.5.4, kunnen zij verder onbesproken blijven(31).
2.21. Het hof heeft de argumenten van in alinea 17-19 MvG
verworpen op diverse, zelfstandige gronden. In rov. 4.5.1 heeft het
hof allereerst overwogen dat de formele rechtskracht van de
belastingaanslag meebrengt dat in de onderhavige civiele procedure in
beginsel ervan moet worden uitgegaan dat deze aanslag terecht en tot
het juiste bedrag aan D en R is opgelegd. In rov. 4.5.5 vermeldt het
hof als tweede grond voor de verwerping dat, anders dan had
aangevoerd, de vervangingsreserve (eerst) op 31 december 1995 is
vrijgevallen. De stelling van dat de Ontvanger zijn schade
had moeten beperken acht het hof onbegrijpelijk en onvoldoende
onderbouwd (rov. 4.5.6). Tenslotte heeft het hof overwogen dat het
bestaan van de door gestelde fiscale eenheid niet
aannemelijk is geworden (rov. 4.5.7).
2.22. Subonderdeel II.1 maakt bezwaar tegen rov. 4.5.1 (de formele
rechtskracht). Het subonderdeel bestrijdt niet dat de aan D en R
opgelegde aanslag onherroepelijk is geworden, maar bestrijdt wel dat
de formele rechtskracht daarvan aan kan worden
tegengeworpen. De klacht wordt toegelicht met het argument dat
nimmer de gelegenheid heeft gehad om bezwaar te maken of
beroep in te stellen tegen de aanslag Vpb 1995 aan D en R(32).
2.23. De terminologie is niet altijd eenduidig. Wanneer een eiser zich
tot de burgerlijke rechter wendt terwijl voor hem een met voldoende
waarborgen omklede (bestuursrechtelijke) rechtsgang openstaat, wordt
hij in beginsel in zijn vordering niet-ontvankelijk verklaard omdat
hij zich tot de bestuursrechter kan wenden; op grond van art. 70 Rv
(art. 96a oud) kan de rechter hem in bepaalde gevallen doorverwijzen.
Wanneer een eiser zich tot de burgerlijke rechter wendt met een
vordering terwijl voor hem een met voldoende waarborgen omklede
(bestuursrechtelijke) rechtsgang heeft opengestaan maar inmiddels niet
meer openstaat, wordt in beginsel in de jurisprudentie aangenomen dat
de vordering dient te worden afgewezen op de grond dat de
desbetreffende beschikking formele rechtskracht heeft(33). Wanneer een
verweerder de rechtmatigheid bestrijdt van een beschikking, waartegen
hij had kunnen opkomen in een met voldoende waarborgen omklede
(bestuursrechtelijke) rechtsgang, kan er uiteraard geen sprake zijn
van een niet-ontvankelijkverklaring; wel geldt dan de leer van de
formele rechtskracht. Wanneer in de vakliteratuur gesproken wordt over
de werking van de formele rechtskracht jegens "derden", wordt soms
slechts bedoeld dat de formele rechtskracht zich ook kan uitstrekken
tot anderen dan de geadresseerde (d.w.z. de persoon tot wie de
beschikking was gericht)(34). Dit is mogelijk wanneer voor anderen dan
de geadresseerde een bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan,
bijv. omdat zij "belanghebbende" in de zin van de Awb zijn.
2.24. In dit middelonderdeel gaat het om de vraag of de formele
rechtskracht kan worden tegengeworpen aan iemand, voor wie geen met
voldoende waarborgen omklede andere (bestuursrechtelijke) rechtsgang
heeft opengestaan waarin hij de rechtmatigheid van de belastingaanslag
ter discussie heeft kunnen stellen(35). Uit de systematiek van de leer
van de formele rechtskracht kan a contrario worden afgeleid dat in
zo'n geval de formele rechtskracht niet aan de desbetreffende
procespartij (eiser of verweerder) kan worden tegengeworpen. Dit vindt
bevestiging in HR 20 november 1987, NJ 1988, 843 m.nt. MS(36). Het
arrest HR 26 april 1991, NJ 1991, 454 (i.h.b. rov. 3.3), waarop
zich beroept, gaat over een ander probleem, namelijk een
beweerdelijke schending van algemene beginselen van procesrecht door
de Ontvanger. M. Scheltema heeft in zijn noot in onder HR 27 mei 1994,
NJ 1997, 158, uiteengezet dat de regel van de formele rechtskracht
(door hem t.a.p. aangeduid als regel c) is afgeleid van de regel van
het gezag van gewijsde van de uitspraak van de bestuursrechter (door
hem aangeduid als regel b). Wanneer de vraag rijst ten opzichte van
wie de formele rechtskracht van een beschikking kan worden ingeroepen,
kan z.i. het antwoord worden gevonden door te bezien ten opzichte van
wie een uitspraak van de bestuursrechter - zo er wél beroep zou zijn
ingesteld door iemand die daartoe bevoegd is - gezag van gewijsde zou
kunnen hebben.
2.25. Twijfel aan het voorgaande rijst door enkele gevallen in de
jurisprudentie, waarin een beschikking toch is tegengeworpen aan een
derde. De s.t. zijdens de Ontvanger noemt in dit verband HR 27 mei
1994, NJ 1997, 158 m.nt. MS en HR 15 november 1996, NJ 1997, 160 m.nt.
MS. De Ontvanger wil deze gevallen kennelijk generaliseren (s.t. blz.
17-18). M.i. gaat dit laatste te ver, omdat deze gevallen worden
gekenmerkt door hun specifieke bijzonderheden.
2.26. In HR 27 mei 1994 werd formele rechtskracht van een beschikking
aangenomen ten opzichte van de cessionaris (de rechtsopvolger). Deze
beslissing wordt in de vakliteratuur in verband gebracht met de regel
van art. 67 lid 2 (oud) Rv, thans art. 236 lid 2 Rv, welke inhoudt dat
het gezag van gewijsde ook kan worden ingeroepen tegen de
rechtverkrijgenden onder algemene of bijzondere titel, tenzij uit de
wet anders voortvloeit. Bovendien was in dat geval nog een
bijzonderheid dat de bestuursrechter in de voorafgaande
bestuursrechtelijke procedure de cessionaris gelegenheid had geboden
zich over het desbetreffende geschilpunt uit te spreken.
2.27. In HR 15 november 1996 ging het om een koopovereenkomst, op
grond waarvan een gemeente aan een koper een koopprijs mét BTW in
rekening had gebracht. Op de grond dat volgens fiscale jurisprudentie
geen BTW over deze transactie verschuldigd was, vorderde de koper het
bedrag van de BTW-opslag als onverschuldigd betaald terug van de
gemeente. In de lezing die de Hoge Raad aan het bestreden arrest gaf
had de feitenrechter alleen formele rechtskracht van de
belastingheffing aangenomen in de verhouding tussen de belastingdienst
en de verkoper (de gemeente). De vraag of de heffing doorwerkt in de
verhouding tussen koper en verkoper werd niet afgedaan met het
argument dat de formele rechtskracht van de belastingheffing aan de
koper kan worden tegengeworpen, maar op grond van een bepaalde uitleg
van de koopovereenkomst (kort gezegd: doorberekening van
omzetbelasting, ongeacht het antwoord op de vraag of de heffing aan de
daaraan te stellen eisen voldoet). Annotator Scheltema benadrukt dat
de formele rechtskracht van de BTW-heffing niet aan de koper had
kunnen worden tegengeworpen(37). In deze twee uitspraken is dus geen
steun te vinden voor de gedachte dat de Hoge Raad zou zijn
teruggekomen op HR 20 november 1987(38).
2.28. De twijfel over de lijn van de Hoge Raad wordt mede veroorzaakt
door HR 23 februari 1990, NJ 1991, 574 m.nt. CJHB. In dat geval was
een WAO-uitkering toegekend aan het slachtoffer van een ongeval. De
Bedrijfsvereniging zocht verhaal op de (w.a.-verzekeraar van de)
veroorzaker van het ongeval. Bezwaren van de w.a.-verzekeraar tegen
het feit dat, z.i. ten onrechte, een WAO-uitkering aan het slachtoffer
was toegekend werden afgewezen met de overweging dat de rechter, die
te beoordelen heeft of een recht op verhaal bestaat, heeft te
aanvaarden dat de beslissing van de Bedrijfsvereniging of de
bestuursrechter in overeenstemming met de WAO is gegeven. Het betoog
van de verzekeraar dat dit in strijd is met het in art. 6 EVRM
gewaarborgde recht van toegang tot de rechter, werd verworpen met een
motivering die geheel was toegespitst op de bijzonderheid in dat geval
dat het zgn. "civiel plafond" de omvang van het verhaalsrecht
bepaalde.
2.29. Wellicht speelt ook hier de terminologie een rol. Bij een
vordering tot schadevergoeding, zoals in HR 23 februari 1990 aan de
orde was en ook nu weer aan de orde is, had de rechter het verweer
zodanig kunnen uitleggen dat het leerstuk van de formele rechtskracht
niet eens aan de orde behoeft te komen: de verweerder in HR 23
februari 1990 beoogde immers niet dat de beslissing tot toekenning van
de WAO zou worden teruggedraaid ten detrimente van het slachtoffer,
net zo min als thans verlangt dat de aan D en R opgelegde
belastingaanslag ongedaan wordt gemaakt. De beslissing van het
bestuursorgaan kan telkens in stand blijven. Het gaat alleen om de
vraag of zij als een eenzijdige vaststelling door de overheid kan
worden tegengeworpen aan een derde die nimmer gelegenheid heeft gehad
om deze beslissing in een bestuursrechtelijke/fiscale procedure aan te
vechten. Degene die schadevergoeding vordert, in dit geval: de
Ontvanger, kan m.i. tegenover een derde niet volstaan met de stelling
dat de schade vaststaat omdat de desbetreffende beschikking, in dit
geval: de belastingaanslag, onherroepelijk is geworden.
2.30. Mijn slotsom is dat de klacht van subonderdeel II.1 gegrond is.
De Ontvanger heeft in zijn s.t. nog een beleidsmatig argument naar
voren gebracht, namelijk dat het voor gevallen als het onderhavige
onwenselijk is dat in een civiele procedure over vraagstukken wordt
beslist die vanwege hun typisch fiscale karakter thuis horen bij de
belastingrechter (s.t. blz. 18). Dit argument rechtvaardigt m.i. niet
de gevolgtrekking dat de formele rechtskracht van de belastingaanslag
aan kan worden tegengeworpen. Iets anders is, dat het
argument van de Ontvanger en met name het gevaar van het uiteenlopen
van beslissingen van de civiele rechter en de belastingrechter het
wenselijk maakt dat ook derden-aansprakelijkgestelden in de
gelegenheid worden gesteld een bezwaarschrift in te dienen tegen de
onderliggende belastingaanslag en deze bij de belastingrechter aan de
orde kunnen stellen. Zoals gezegd, heeft de wetgever die mogelijkheid
sinds kort geopend. Ik veronderstel dat in toekomstige gevallen de
formele rechtskracht van de aanslag wél aan de aansprakelijkgestelde
zal kunnen tegengeworpen wanneer deze de nieuwe mogelijkheid van
bezwaar en beroep niet, niet tijdig of niet met succes heeft benut.
2.31. Volledigheidshalve merk ik nog op dat in de rechtspraak over de
formele rechtskracht van beschikkingen uitzonderingen worden
aangenomen. Deze uitzonderingen zien onder meer op de situatie waarin
het overheidsorgaan en de betrokkene het erover eens zijn dat de
beschikking rechtens onjuist is(39), op de situatie waarin door
omstandigheden welke aan de overheid zijn toe te rekenen aan de
betrokkene niet kan worden tegengeworpen dat hij van de voor hem
openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang geen gebruik heeft
gemaakt(40) en op zelfstandige schadebesluiten(41). Geen van deze
uitzonderingen is in dit geding aan de orde.
2.32. Subsidiair, voor het geval de formele rechtskracht van de
belastingaanslag wél aan zou kunnen worden tegengeworpen,
wordt in subonderdeel II.1 geklaagd dat dit resultaat onverenigbaar is
met het recht van op vrije toegang tot de rechter als
bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM(42). Bij gegrondbevinding van de primaire
klacht blijft deze subsidiaire klacht onbesproken.
Overige klachten; tijdstip van vrijvallen vervangingsreserve
2.33. Subonderdeel II.2 is gericht tegen rov. 4.5.5, waar het hof het
verweer verwerpt dat de vervangingsreserve reeds vóór 1995 is
vrijgevallen. Het subonderdeel noemt dit oordeel rechtens onjuist
en/of onbegrijpelijk omdat het hof niet inhoudelijk is ingegaan op de
stellingen van .
2.34. In cassatie bestaat enig verschil van mening over wat
in appel precies heeft aangevoerd(43). heeft bij memorie van
grieven aangevoerd dat D en R reeds in 1991, in elk geval vóór eind
1994, haar onderneming had gestaakt. De wettelijke regeling brengt mee
dat een vervangingsreserve niet alleen vrijvalt door het verstrijken
van de maximale duur, maar reeds eerder vrijvalt wanneer de
vennootschap niet of niet langer het voornemen heeft tot herstel of
vervanging van het bedrijfsmiddel(44). Het staken van de onderneming
wordt in het algemeen beschouwd als een zwaarwegende aanwijzing dat
niet of niet langer het voornemen bestaat tot herstel of vervanging
van het bedrijfsmiddel(45). heeft gesteld dat de
vervangingsreserve van D en R niet in het boekjaar 1995 (waarop de
litigieuze aanslag Vpb betrekking heeft) is vrijgevallen maar al
eerder, te weten in het boekjaar 1991, althans uiterlijk in het
boekjaar 1994. De inspecteur heeft volgens dus uiterlijk tot
31 december 1997(46) de kans gehad om een aanslag
vennootschapsbelasting 1994 m.b.t. de vrijgevallen vervangingsreserve
op te leggen aan ( als moedermaatschappij in) de fiscale
eenheid waarvan D en R tot 1 januari 1995 deel uitmaakte. De Ontvanger
zou de thans gestelde schade niet hebben geleden wanneer de inspecteur
tijdig van zijn bevoegdheid tot het opleggen van een
(navorderings)aanslag over uiterlijk het boekjaar 1994 gebruik had
gemaakt. De omstandigheid dat de inspecteur dit heeft nagelaten moet
aan de belastingdienst (de Ontvanger) worden toegerekend en niet aan
(MvG alinea 18).
2.35. heeft aan dit betoog in appel toegevoegd (MvG alinea
19) dat de 16e Standaardvoorwaarde(47) voorschrijft dat indien de
samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd
tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts
aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van
stille reserves (waaronder begrepen: de vervangingsreserve) aan de
moedermaatschappij ten goede is gekomen, bij het einde van het
boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de
activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) moeten worden
gesteld op de waarde in het economisch verkeer en de tot haar vermogen
gerekende vervangingsreserve (alsnog) moet worden opgenomen in de
winst van de combinatie. Volgens is ingaande 1 januari 1995
een einde gekomen aan de fiscale eenheid ten gevolge van de ontvoeging
in 1995, die weer samenhangt met de verkoop van de aandelen door
. Voor de lezer die zich afvraagt wat dit alles te maken
heeft met de gestelde onrechtmatige daad: verbond hieraan de
gevolgtrekking dat er ten tijde van de litigieuze transacties in 1995
geen sprake meer was van een latente belastingschuld van D en R, doch
hoogstens sprake kon zijn van een materiële (d.w.z. niet door een
aanslag geformaliseerde) belastingschuld van zelf:
"Op grond van het vorenstaande kon bij in het belastingjaar 1995
niet alsnog rechtsgeldig een vennootschapsbelastingschuld ontstaan
door vrijval van een vervangingsreserve. Derhalve is er ook geen
schade als gevolg van onrechtmatig handelen van in de vorm
zoals door de ontvanger wordt betoogd. Bovendien is er dan ook geen
grondslag voor de stelling dat er onrechtmatig is gehandeld door
in het kader van de verkoop van de aandelen .
hoefde bij deze verkoop geen rekening te houden met een latente
belastingschuld voor ." (MvG alinea 19).
2.36. Uit rov. 4.5.5-6 wordt wel duidelijk dát het hof het standpunt
van verwerpt, maar niet waarom. In rov. 4.5.5 geeft het hof
de regel weer, die inhoudt dat het gereserveerde bedrag vrijvalt
wanneer de wettelijke maximumtermijn voor een vervangingsreserve is
verstreken, in dit geval: op 31 december 1995. Dat was echter niet het
punt van discussie. Wat in alinea 18 MvG aan de orde werd gesteld was:
dat de gestelde schade (een onbetaald gebleven Vpb-aanslag over het
boekjaar 1995) er niet had behoeven te zijn wanneer de inspecteur (in
de zienswijze van ) zijn werk goed had gedaan en, bij wijze
van schadebeperkende maatregel, uiterlijk over het boekjaar 1994 een
navorderingsaanslag Vpb aan de fiscale eenheid zou hebben
opgelegd(48). Om deze reden slaagt m.i. de motiveringsklacht van
subonderdeel II.2. In haar voetspoor slaagt ook de motiveringsklacht
van subonderdeel II.3, die betrekking heeft op rov. 4.5.6. De zaak zal
moeten worden verwezen omdat de beoordeling van het beroep op art.
6:101 BW een onderzoek van de feiten vergt, i.h.b. naar het bestaan
van een voornemen tot herinvestering en naar hetgeen de voorwaarden
voor de onderhavige fiscale eenheid bepalen(49).
2.37. In rov. 4.5.7 heeft het hof de stellingen van alinea 19 MvG
verworpen. In subonderdeel II.4 komt tegen dit oordeel op
met gelijke klachten als in de twee voorgaande subonderdelen. In het
bijzonder verzet subonderdeel II.4 juncto II.2 zich tegen de
overweging dat "het bestaan van die fiscale eenheid niet aannemelijk
is geworden".
2.38. De Ontvanger heeft inderdaad erkend dat met haar
dochteronderneming D en R begin jaren '90 een fiscale eenheid vormde
voor de vennootschapsbelasting (MvA blz. 2). In het licht van deze
erkenning lijkt het op het eerste gezicht opmerkelijk dat het hof het
bestaan van de gestelde fiscale eenheid tussen D en R en
niet aannemelijk acht. Uit de tweede alinea van rov. 4.5.7 blijkt
evenwel wat het hof hiermee bedoelt. De 16e Standaardvoorwaarde ziet -
zéér kort samengevat - op de situatie waarin tijdens het bestaan van
een fiscale eenheid met stille reserves wordt geschoven tussen moeder-
en dochteronderneming teneinde te voorkómen dat bij ontvoeging
vennootschapsbelasting moet worden betaald over de gerealiseerde
winst: dit is mogelijk wanneer men ervoor zorgt dat de verschuiving in
het ene boekjaar (bijv. 1995) plaatsvindt en de ontvoeging in het
daarop volgende jaar (bijv. 1996). De 16e Standaardvoorwaarde beoogt
dit verschijnsel te bestrijden. Het hof heeft kennelijk bedoeld dat de
16e Standaardvoorwaarde niet van toepassing is op de onderhavige
casus. Er is geen sprake van het schuiven met een vervangingsreserve
tussen moeder- en dochtermaatschappij gedurende het bestaan van de
fiscale eenheid: volgens de eigen stelling van was de
fiscale eenheid reeds geëindigd per 1 januari 1995, dus vóór de
litigieuze activatransactie tussen en D en R. In
subonderdeel II.4 juncto II.3 wordt voor het eerst in dit geding een
beroep gedaan op de 12e Standaardvoorwaarde. M.i. is die stelling een
ontoelaatbaar novum in cassatie en kan de juistheid van het betoog in
het midden blijven(50). Op een in feitelijke aanleg niet aangevoerde
stelling behoefde het hof in zijn motivering uiteraard niet in te
gaan.
2.39. De omvang van de schade (grief 4; rov. 4.6; subonderdeel II.4)
kan na verwijzing opnieuw aan de orde komen en behoeft na het
voorgaande geen afzonderlijke bespreking meer. Met betrekking tot het
aanbod van tegenbewijs tegen het in rov. 4.8.1 bedoelde
bewijsvermoeden, voert subonderdeel II.5 terecht aan dat een aanbod om
tegenbewijs te leveren niet behoeft te worden gespecificeerd(51). Ook
deze klacht is dus gegrond.
2.40. Onderdeel III bevat geen nieuwe klachten, maar is gericht tegen
de rov. 4.9 - 4.11 (proceskostenveroordeling in eerste en tweede
aanleg). Dit onderdeel deelt in het lot van de voorafgaande klachten.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot
verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Enige informatie over het begrip "vervangingsreserve" en de
mogelijkheid van fraude is, met vindplaatsen, te vinden in de
conclusie voor HR 1 februari 2002, NJ 2002, 258, en in de noot van
J.W. Zwemmer onder dat arrest.
2 D.w.z. binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke
mededeling (d.d. 25 september 1997) waarin de aansprakelijkstelling
d.d. 15 augustus 1997 werd betwist.
3 Het vonnis van de rechtbank is gepubliceerd in VN 2000/5.27 m.nt.
red.; het arrest van het hof in VN 2001/63.26 m.nt. red. Kritisch over
het vonnis: J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000),
blz. 262-263.
4 Art. 40 Iw 1990 is met ingang van 2 januari 2001 gewijzigd, i.h.b.
op het punt van de bewijslast (wet van 14 december 2000, Stb. 567).
Het onderhavige geschil is berecht op basis van de tot dan toe
geldende wettekst. Zie over (het ontbreken van) overgangsrecht: J.J.
Vetter, WPNR 6447 (2001), blz. 509 e.v., i.h.b. blz. 516.
5 De Leidraad vermeldde dat de Ontvanger in de in art. 50 Iw 1990
bedoelde gevallen 1 of 2 weken méér nodig kan hebben; zie daarover: HR
20 december 1996, NJ 1997, 289 m.nt. P.J. Wattel. In het huidige
geschil is art. 50 niet aan de orde en geldt dus de hoofdregel. Vanaf
1 januari 2000 zijn, i.v.m. de aanpassing aan de Awb, de woorden "in
beginsel" uit de Leidraad verdwenen.
6 De tekst van de Leidraad anno 1997 vermeldde onder a, b en c enkele
uitzonderingen, maar ook die zijn in dit geding niet aan de orde.
7 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB.
8 De MvT wijst o.m. op de mogelijkheden van de actio Pauliana, het
accepteren van hypotheekstelling en het aanvragen van het
faillissement van de schuldenaar, die door het open systeem aan de
Ontvanger ter beschikking komen (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr.
3, blz. 7-8).
9 Zie art. 3 lid 1 Iw 1990 en de noot van Zwemmer in NJ 1997, 102: zo
kan de Ontvanger bijv. niet schadevergoeding vorderen wegens het
ingooien van een ruit van het belastingkantoor; in dat geval zal de
Staat als benadeelde de vordering moeten instellen.
10 Het arrest is besproken door P.J. Wattel in WPNR 6243 (1996), blz.
791-797; P. Bierbooms, NTBR 1996, blz. 253-257; R.W.J. Kerckhoffs, MBB
1997, blz. 193-198; J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering
(2000), blz. 151-154 en blz. 261; P.J. Wattel, Fiscaal commentaar
Invordering (2001), blz. 112-114. Zie voor een overzicht van
jurisprudentie en vakliteratuur: Fiscale encyclopedie De Vakstudie,
Invorderingswet 1990, aant. 7 op: Open systeem, E (onrechtmatige
daad); aant. 20 op art. 49.
11 Zie de vorige noot, i.h.b. Fiscaal commentaar Invordering, blz.
118; WPNR 6243; Hoofdzaken Invordering blz. 153-154.
12 J.A. Booij, Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling,
WFR 2002, 217.
13 J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz.
152; J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (1999),
blz. 360; P.J. Wattel, Fiscaal commentaar: Invordering (2001), blz.
117.
14 MvT, Kamerstukken II 1987/88, nr. 3, blz. 105 (NB: art. 40 was in
die fase nog genummerd als 41).
15 Deze vraag is evenmin aan de orde gekomen bij de latere wijziging
van art. 40 Iw 1990; vgl. J.J. Vetter, WPNR 6447 (2001) blz. 514.
16 Zie alinea 6.2 van zijn conclusie voor het arrest Van
Maarseveen/Ontvanger.
17 P.J. Wattel wees in Fiscaal commentaar Invordering (2001) blz. 118
hierop; vgl. NAV, TK 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 4-5.
18 Vgl. hof Arnhem 12 juni 2001, VN 2001/41.15 m.nt. red., overigens
in een iets andere casus: de Ontvanger verlangde in die zaak een
verklaring voor recht.
19 Zie o.m.: J.A.E. van der Does en G. Snijders, Overheidsprivaatrecht
(2001), nr. 7.
20 Vgl. rov. 3.2 van het Windmill-arrest: "Van belang is voorts of de
overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een
vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de
privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een
belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de
privaatrechtelijke weg." In dit verband is er al eerder op gewezen
dat, wanneer de Ontvanger erin slaagt op grond van een actie uit
onrechtmatige daad een schadevergoeding te incasseren, hij de
ontvangsten zal (moeten) afboeken op de openstaande belastingschuld.
21 Zie de conclusie van wnd. A-G Bloembergen voor het arrest-Van
Maarseveen, onder 2.3.
22 In reactie op de s.t. zij vermeld dat in HR 1 februari 2002, NJ
2002, 258 m.nt. J.W. Zwemmer de ontvankelijkheid van de Ontvanger in
cassatie niet aan de orde was gesteld (vgl. de conclusie onder 2.15);
aan dat arrest kan dus geen argument worden ontleend m.b.t. de huidige
ontvankelijkheidsvraag.
23 TK 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 5. Een andersluidend standpunt van
de wetgever zou overigens ook denkbaar zijn geweest, omdat dit
wetsvoorstel nu juist een einde trachtte te maken aan het ongemak dat
verschillende rechters (civiele en belastingrechter) zich over
dezelfde fiscale vraagstukken moeten buigen.
24 Dat is een verschil met de eerder genoemde zaak NJ 997, 289, waar
de aansprakelijkstelling subsidiair was gebaseerd op een derdenbeding
in een notariële akte.
25 Zie over het vertrouwensbeginsel: Van Wijk/Konijnenbelt en Van
Male, Hoofdstukken bestuursrecht (2002), blz. 308-323. In het huidige
geding is geen beroep gedaan op enige toezegging van de Ontvanger,
noch op een dispositie (zie daarover het a.w. nr. 40).
26 HR 17 september 1999, NJ 2000, 50 m.nt. J.W. Zwemmer; FED 2000, 379
m.nt. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer. Zie ook: HR 26 juni 1998, NJ
1998, 891 m.nt. P.J. Wattel.
27 Volledigheidshalve noteer ik dat de rechtsbescherming via de Awb
werd uitgesloten door art. 1 lid 2 Iw 1990.
28 In de onderhavige zaak niet van toepassing op grond van de
overgangsbepaling in art. II lid 1 van de wet van 12 september 2001.
29 Vgl. HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638 m.nt. MS; HR 12 oktober 2001,
NJ 2001, 636.
30 Vaste rechtspraak, zie bijv. HR 12 oktober 2001, NJ 2001, 636, rov.
3.4.2.
31 Vgl. s.t. zijdens de Ontvanger punt 4.1.2 en de cassatiedupliek
punt 5. In par. 4 en 5 van haar s.t. heeft alsnog klachten
aangevoerd tegen de verwerping van de eerstgenoemde argumenten. Deze
klachten zijn tardief.
32 In het midden kan blijven wat de uitkomst zou zijn geweest indien
de Ontvanger zich zou hebben beroepen op de formele rechtskracht van
de aanslagen Vpb over de jaren 1991-1994, toen er nog wel een fiscale
eenheid bestond waarvan deel uitmaakte.
33 De tekst van art. 70 lid 1 Rv gaat ervan uit dat de rechter ook in
dat geval een niet-ontvankelijkverklaring uitspreekt.
34 Van Wijk/Konijnenbelt en Van Male, Hoofdstukken bestuursrecht
(2002), blz. 667-668. Zie ook: HR 8 september 1995, NJ 1997, 159 m.nt.
MS.
35 J.A.E. van der Does en G. Snijders, Overheidsprivaatrecht (2001),
blz. 16-18; M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, Formele rechtskracht en
overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995, blz. 383-404, i.h.b.
399-400; J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de
bestuursrechtspraak (1998), nr. 76; losbl. Onrechtmatige daad, V.A,
aant. 91-102 op Afdeling 4 (L.J.A. Damen), i.h.b. nr. 101.
36 Ook gepubliceerd in AB 1988, 117 m.nt. FHvdB, en besproken in: M.
Scheltema en M.W. Scheltema, Gemeenschappelijk recht: wisselwerking
tussen publiek- en privaatrecht (2003), blz. 304-305.
37 Het arrest van 15 november 1996 is kritisch besproken door P.J.
Wattel, NJ 1997, 277.
38 Deze slotsom wordt versterkt door HR 26 januari 2001, JB 2001, 44
m.nt. EvdL.
39 Vgl. HR 18 juni 1993, NJ 1993, 642 m.nt. MS.
40 Vgl. HR 11 november 1988, NJ 1990, 563; HR 14 mei 1993, NJ 1993,
641 m.nt. MS.
41 Vgl. HR 17 december 1999, NJ 2000, 87 m.nt. ARB onder nr. 88.
42 De vraag is eerder aan de orde gesteld door J.J. Vetter, WPNR 6447
(2001), blz. 515. M.i. is buiten twijfel dat de huidige vordering tot
schadevergoeding strekt tot vaststelling van burgerlijke rechten en
verplichtingen als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM. Het vaststellen van
de belastingaanslag zelf valt buiten het bereik van art. 6 EVRM: zie
o.m. HR 25 juni 1997, BNB 1997, 276 en 277.
43 Zie hierover ook de s.t. van de Ontvanger, blz. 23-28.
44 Zie art. 14 van de toenmalige Wet IB 1964 in verbinding met art.
7-8 Wet Vpb 1969.
45 heeft in haar s.t. gewezen op HR 8 februari 2002, VN
2002/9.14 m.nt. red. Zie ook: R. Russo, Vervangingsreserve (1993),
blz. 78-85.
46 Drie jaar na het einde van het boekjaar 1994; zie art. 11 AWR.
47 Bedoeld zijn de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 15
Wet op de vennootschapsbelasting 1969; zie Bijlage I bij de Resolutie
van de staatssecretaris van Financiën d.d. 30 september 1991, nr. DB
91/2309, VN 1991/2786. Zie speciaal over standaardvoorwaarde 16:
J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting (2002), blz.
254 e.v. Volledigheidshalve zij vermeld dat het stelsel van
standaardvoorwaarden inmiddels is gewijzigd door de wet van 11
december 2002, Stb. 618.
48 Voor de goede orde zij opgemerkt dat een nalatigheid van
de inspecteur toerekent aan de Ontvanger. De vereenzelviging van
inspecteur en Ontvanger is kennelijk niet de reden waarom het hof in
rov. 4.5.6 de stellingen van als onvoldoende onderbouwd
terzijde heeft gelegd. Zie over de verhouding inspecteur/Ontvanger:
J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000) blz. 252.
49 Deze voorwaarden behoeven niet identiek te zijn aan de
Standaardvoorwaarden, ook al omdat de onderhavige fiscale eenheid
wellicht dateert van vóór de resolutie van 30 september 1991.
50 Bepalend is immers welke voorwaarde van toepassing was op de
onderhavige fiscale eenheid (zie de vorige noot). Zie over samenloop
van de standaardvoorwaarden 12 en 16: R.J. de Vries,
Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid
(2001), blz. 173-180.
51 Vaste rechtspraak; zie o.m. HR 10 december 1999, NJ 2000, 637.
Hoge Raad der Nederlanden