Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AI0665 Zaaknr: 37859
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 30-01-2004
Datum publicatie: 30-01-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.859
30 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X BV c.s. te
Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 31 december
2001, nr. 01/1216, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de
omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31
december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten
bedrage van f 52.022, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij
uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 13 juni 2003
geconcludeerd tot het schorsen van de behandeling van de zaak en tot
het stellen van enkele vragen van uitlegging van het gemeenschapsrecht
aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie
van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan
deel uit.
3. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende oefende in het tijdvak waarop de
naheffingsaanslag betrekking heeft, onder meer het verzekeringsbedrijf
uit en verrichtte in dat kader van omzetbelasting vrijgestelde
prestaties als bedoeld in het op artikel 13, B, letter a, van de Zesde
richtlijn gebaseerde artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet op de
omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.2. In 1995 is belanghebbende zich - in het bijzonder op de
Amerikaanse markt - gaan oriënteren op de mogelijkheid een
computerprogramma aan te schaffen dat voldeed aan de eisen die
belanghebbende daaraan stelde. Daarbij stuitte zij op het zogeheten
a-pakket, een programma dat eigendom was van de in de Verenigde Staten
gevestigde onderneming A die dat programma had ontwikkeld en op de
markt gebracht. Het programma was reeds in gebruik bij een aantal
Amerikaanse verzekeringsmaatschappijen, die dat direct, zonder
aanpassing in gebruik konden nemen.
3.1.3. Daarop liet belanghebbende onderzoeken of dit, door A
aangeboden, computerprogramma (hierna ook aangeduid als 'het
softwarepakket' of 'het standaardsoftwarepakket') zo aangepast zou
kunnen worden dat dit door belanghebbende in Nederland gebruikt zou
kunnen worden voor de administratie van haar levens- en
arbeidsongeschiktheidsverzekeringen. Die aanpassing was nodig
aangezien in Nederland, anders dan in Amerika, met tussenpersonen
wordt gewerkt en omdat de programmatuur in de Nederlandse taal moest
worden omgezet.
3.1.4. Toen de uitkomst van dit onderzoek positief bleek te zijn en
nadat was vastgesteld welke aanpassingen precies noodzakelijk waren,
werd besloten het softwarepakket aan te schaffen onder de bedingen dat
A die aanpassingen naar tevredenheid zou aanbrengen, het programma op
het computersysteem van belanghebbende zou installeren en het in
aanmerking komende personeel van belanghebbende voldoende zou trainen
om met het programma te kunnen werken.
3.1.5. Op basis hiervan werd op 2 oktober 1997 een overeenkomst
gesloten waarbij A zich - onder de vermelde voorwaarden - verplichtte
het computerprogramma a aan belanghebbende te verstrekken. In die
overeenkomst, waarvan verdere gedeelten zijn weergegeven in onderdeel
1.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, wordt het object van de
overeenkomst aangeduid als 'the Product', waaronder wordt verstaan:
"the A/a System (inclusive of System Customizations), a licensed data
processing program developed and/or owned by Licensor for which
Licensor acquired the right to license, consisting of a series of
instructions or statements in coded form including machine language,
assembly language or other machine readable form, and any materials in
printed form such as, but not limited to, published written
documentation."
Inzake de benodigde aanpassingen aan het standaardsoftwarepakket (in
de overeenkomst ook aangeduid als 'base a system' of 'Base System') is
in Schedule A behorende bij de overeenkomst onder meer het volgende
opgenomen:
"Licensee and Licensor have jointly reviewed the attached Requirements
Study. Licensee agrees that the Requirements Study outlines their
product and processing requirements which will be defined in detail in
the Functional Specifications. Licensor agrees that it outlines the
customization required to the a system to support the product and
processing requirements of Licensee. (...)"
Met betrekking tot de vergoeding voor het standaard-softwarepakket, de
vergoeding voor de aan te brengen aanpassingen in het programma en de
vergoeding voor training en installatie is het volgende in Schedule B
behorende bij de overeenkomst opgenomen:
"I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM
Terms of payment (...)
* Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars
for the Base system.
* The license of the base system will actually start in the United
States, prior to the activities described in II and IV of this
Schedule, and will be invoiced separately from any other services
Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the
Product in the Netherlands. The invoice upon which importation in the
Netherlands takes place will indicate separately the economic value of
the information carriers involved. (...)
* The following payment schedule will apply:
$ 101,000 U.S. Dollars Payable Upon Execution of this Agreement;
$ 612,000 U.S. Dollars Due in Seventeen Monthly Equal Installments of
$ 36,000 U.S. Dollars Payable at the First of the Month Following
Execution of this Contract.
II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT
Licensor will conduct a Requirements Study to identify any
customization to the base a system to support the Licensee's business
requirements. (...)
Following preparation and acceptance of a functional specification,
Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon
acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the
task within + or - 10% of the estimate.
The total costs in relation to System Customizations will be no less
than $ 793,000 U.S. Dollars and no more than $ 970,000 U.S.
Dollars.(...)
IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION
Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7,500 U.S.
Dollars. (...)
Licensor will install the base a system on Licensee's hardware at
Licensee's site at a rate of $ 7,500 U.S. Dollars."
3.1.6. Voorts kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat het
standaardsoftwarepakket door A aan belanghebbende ter beschikking is
gesteld op een of meer fysieke gegevensdragers, dat deze in het kader
van de overeenkomst met A in de Verenigde Staten aan belanghebbende
ter hand zijn gesteld en dat deze door (werknemers van) belanghebbende
binnen Nederland zijn gebracht.
3.1.7. Vervolgens heeft A het basisprogramma, nog in 1997 en voorts in
1998 en 1999, geïnstalleerd op de gegevensverwerkende apparatuur van
belanghebbende en van de overeengekomen aanpassingen voorzien, alsmede
het betrokken personeel van belanghebbende getraind.
3.1.8. Belanghebbende heeft ter zake van de aanschaf van het
(aangepaste) a geen bedragen in haar aangiften omzetbelasting
opgenomen. Bij brieven van 25 januari 2000 heeft zij de Inspecteur
meegedeeld dat zij in haar aangiften omzetbelasting in de jaren 1997,
1998 en 1999 - naar haar mening ten onrechte - geen bedragen aan
omzetbelasting had opgenomen, onder meer verschuldigd wegens jegens
haar door A verrichte 'consultancydiensten', welke bestonden uit het
aanpassen ('customize') van het van A gekochte
'basisadministratiesysteem voor levensverzekeringen a'. In de vermelde
brieven werd alsnog opgave gedaan van deze bedragen en tevens verzocht
om voor deze bedragen naheffingsaanslagen op te leggen. In een brief
van 25 april 2000 berichtte belanghebbende desgevraagd aan de
Inspecteur dat de vermelde bedragen geen betrekking hadden op de
aanschafkosten van de software, daarmee kennelijk doelende op het
standaard softwarepakket.
3.1.9. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu uit
de met A gesloten overeenkomst naar voren komt dat aan belanghebbende
een licentierecht is verleend voor het gebruik van het gehele,
aangepaste softwarepakket, jegens haar een dienst is verricht, die in
Nederland is belast op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 2,
letter d, 1°, van de Wet, waarbij de belasting op de voet van artikel
12, lid 3, van de Wet moet worden geheven van belanghebbende. Dat
houdt naar zijn mening in dat niet alleen over de vergoeding die in
rekening is gebracht voor de aanpassing van het a omzetbelasting is
verschuldigd, maar tevens over de vergoeding voorzover deze ziet op
het softwarepakket zelf. Daarop heeft hij de in het geding zijnde
naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van f 52.022 aan
omzetbelasting, waarvan per saldo aan de aanpassing is toe te rekenen
een bedrag van f 50.732 en aan het verschaffen van het softwarepakket
zelf f 1290.
3.1.10. Voor het Hof heeft belanghebbende primair aangevoerd dat A
jegens belanghebbende twee afzonderlijke prestaties heeft verricht, te
weten de levering van een goed (het softwarepakket) en een dienst
bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen van
belanghebbende. De levering heeft zich, aldus belanghebbende, niet in
Nederland voorgedaan en is derhalve niet in Nederland belastbaar. De
naheffingsaanslag is naar de mening van belanghebbende aldus in
zoverre ten onrechte opgelegd.
Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt
gesteld dat, zo wel sprake zou zijn van één, ongedeelde prestatie,
deze in zijn geheel aangemerkt moet worden als een levering van een
goed, die buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Zo dit standpunt
wordt gevolgd, is de naheffingsaanslag voor het gehele bedrag ten
onrechte opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft beide stellingen van belanghebbende verworpen.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voorafgaand aan
de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing van
het standaardsoftwarepakket, de macht verkregen om als eigenaar over
dat pakket te beschikken.
Voorts heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het Hof
van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 2 mei 1996,
Faaborg-Gelting Linien, nr. C-231/94, Jurispr. 1996, blz. I-2395,
eveneens gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120 - geoordeeld dat, gelet
op de feiten en omstandigheden, tezamen met de overeenkomst tussen
belanghebbende en A, aan belanghebbende specifieke software ter
beschikking is gesteld, welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan
worden betwijfeld, dient te worden aangemerkt als een dienst.
3.2.2. Tegen deze oordelen zijn de middelen, die in wezen de reeds
voor het Hof naar voren gebrachte stellingen en argumenten herhalen,
gericht.
In de eerste twee middelen wordt betoogd dat onjuist dan wel
onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet voorafgaand
aan de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing
van het standaardsoftwarepakket, de macht heeft verkregen om als
eigenaar over dat pakket te beschikken, nu dat pakket (waarmee
kennelijk bedoeld wordt de hiervóór in 3.1.6 vermelde
gegevensdrager(s)) reeds in de Verenigde Staten, in het kader van de
uitvoering van de overeenkomst met A, aan belanghebbende is
overgedragen. Dit laatste brengt, aldus de middelen, gelet op de
voorwaarden van de overeenkomst mee dat belanghebbende destijds in de
Verenigde Staten de macht heeft verkregen om als een eigenaar over een
goed, te weten het op een of meer dragers vastgelegde
standaardsoftwarepakket, te beschikken.
Het derde middel betoogt, daarbij verwijzende naar het arrest van het
Hof van Justitie van 25 februari 1999 Card Protection Plan, nr.
C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-973, BNB 1999/224, dat het Hof niet op
juiste wijze de afweging heeft gemaakt voor het antwoord op de vraag
of de combinatie van de verstrekking van de standaardsoftware en de
bijkomende dienstverlening voor de heffing van omzetbelasting als één
prestatie moet worden aangemerkt dan wel als verschillende prestaties.
In het bijzonder het vierde middel richt zich tegen 's Hofs oordeel
dat de verstrekking van het computerprogramma a, met inbegrip van de
werkzaamheden die zijn overeengekomen ter aanpassing van het
programma, moet worden aangemerkt als het verrichten van een dienst in
de zin van de Wet.
3.3.1. De middelen doen verschillende vragen rijzen ten aanzien van de
uitlegging van de Zesde richtlijn.
3.3.2. Allereerst doet zich de vraag voor hoe de Zesde richtlijn moet
worden uitgelegd met betrekking tot de vraag of het verstrekken van
het standaardsoftwarepakket enerzijds en de installatie en de andere
dienstverlening anderzijds als één prestatie dan wel als
verschillende, voor de heffing van BTW van elkaar te onderscheiden
prestaties moeten worden aangemerkt. In het onderhavige geval bestaat
de prestatie die aan belanghebbende is verricht, uit verschillende
elementen. Voorts is voor elk van die elementen een afzonderlijke
prijs overeengekomen. Gelet op in het bijzonder punt 31 van het reeds
vermelde arrest Card Protection Plan rijst de vraag of uit deze
omstandigheden reeds volgt dat voor de heffing van de BTW
verschillende prestaties moeten worden onderscheiden.
3.3.3. In de tweede plaats is het de vraag of de overdracht van
software (een zogeheten computerprogramma) op een drager (dikwijls een
of meer cd-rom's of een of meer tapes) voor de heffing van BTW moet
worden aangemerkt als de levering van een goed dan wel als het
verlenen van een dienst. Zoals beschreven in de conclusie van de
Advocaat-Generaal bestaat op dit punt geen overeenstemming. In de
onderdelen 3.2.2 en 3.2.3 van de conclusie worden opinies van het
Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde (bedoeld in
artikel 29 van de Zesde richtlijn) en de Staatssecretaris van
Financiën weergegeven, waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen het
verstrekken van standaardsoftware op een drager en van specifieke
software op een drager.
Het eerste wordt in die opinies in beginsel aangemerkt als de levering
van een goed, met inbegrip van de erbij komende dienstverlening in de
vorm van installatie, training en onderhoud of aanvullingen voor
bijvoorbeeld beveiligingsdoeleinden. De verstrekking van specifiek
voor de gebruiker ontworpen software wordt aangemerkt als het
verrichten van een dienst, waarin de levering van het goed (de drager)
opgaat. Uiteraard rijst in deze opvatting het probleem aan de hand van
welke criteria moet worden beoordeeld of sprake is van
standaardsoftware dan wel specifieke software (vgl. de onderdelen
3.2.4 en 3.2.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
De vraag kan gesteld worden of het bij het tegen een vergoeding
verstrekken van software zinvol is bovenvermeld onderscheid te maken.
In de meeste gevallen, zowel wanneer het gaat om standaardsoftware als
wanneer het gaat om specifieke software, verkrijgt de gebruiker, gelet
op de voorwaarden die de maker pleegt te stellen, immers vooral een
gelimiteerd, niet overdraagbaar gebruiksrecht. De levering van de
gegevensdrager kan, zo bezien, als ondergeschikt worden gezien in de
totale prestatie die de leverancier verricht, een prestatie waarin het
dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft (vgl. het arrest
Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14). Deze opvatting
lijkt niet in strijd met het arrest van het Hof van Justitie van 18
april 1991 Brown Boveri Cie AG, nr. C-79/89, Jurispr. 1991, blz.
I-01853 met betrekking tot de invoer van gegevensdragers, waarin onder
meer werd overwogen dat computerprogrammatuur op zichzelf geen goed is
(als bedoeld in artikel 3, lid 1, van Verordening (EEG) 1224/80 inzake
douanewaarde), maar een immaterieel economisch goed.
Daarentegen werd echter in dat arrest eveneens overwogen dat, wanneer
een dergelijk immaterieel goed in een voorwerp is belichaamd, de prijs
voor de verkrijging van het immateriële goed moet worden beschouwd als
bestanddeel van de voor het voorwerp betaalde of te betalen prijs en
derhalve van de transactiewaarde (punt 21 van het arrest). In punt 22
wordt daaraan toegevoegd dat het geen verschil maakt of de in de
informatiedragers opgeslagen gegevens en instructies later aan de
behoefte van de gebruiker kunnen worden aangepast of van de
informatiedragers kunnen worden gescheiden, omdat voor de vaststelling
van de douanewaarde het tijdstip van invoer bepalend is en op dat
tijdstip de programmatuur met de informatiedragers verbonden is.
Indien voor 'invoer' gelezen wordt 'levering' (in de zin van artikel
5, lid 1, van de Zesde richtlijn), zou uit dit laatste voor de
onderhavige zaak de conclusie kunnen worden getrokken dat op het
tijdstip van de levering van de gegevensdrager(s) een of meer goederen
zijn geleverd en dat de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel
11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn de totale prijs is die
belanghebbende aan A heeft betaald dan wel uitsluitend de prijs die
zij heeft betaald voor het verwerven van het standaardsoftwarepakket.
3.3.4. Zo het verstrekken van het standaard-softwarepakket als een
levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn moet
worden aangemerkt, heeft deze levering (gelet op het bepaalde in
artikel 8, lid 1, van de Zesde richtlijn) niet in Nederland
plaatsgevonden en is deze mitsdien niet in Nederland belastbaar.
Voorts is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar, dat, op de gronden
vermeld in onderdeel 3.2.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal,
de door belanghebbende met A overeengekomen installatie van de
software niet is een 'installatie' als bedoeld in artikel 8, lid 1,
van de Zesde richtlijn, zodat artikel 3, lid 1, letter f, van de Wet
toepassing mist. Dit laatste geldt ook voor artikel 5, lid 2, van de
Wet (artikel 8, lid 2, van de Zesde richtlijn), nu vaststaat dat de
gegevensdragers zijn ingevoerd door belanghebbende.
3.3.5. Partijen in dit geding zijn uitgegaan van de rechtsopvatting
dat, zo sprake is van dienstverlening - voor het geheel dan wel
uitsluitend ten aanzien van de aanpassing van het
standaardsoftwarepakket -, deze dienstverlening op grond van de
wettelijke bepalingen heeft plaatsgevonden in Nederland. Deze
opvatting gaat mogelijkerwijs ervan uit dat sprake is van één of meer
diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, letter e, van de Zesde
richtlijn, in het bijzonder informatieverwerking en -verschaffing. Het
is echter niet boven redelijke twijfel verheven of het verstrekken
en/of installeren van het onderhavige softwarepakket onder genoemde
bepaling valt. Daarom betrekt de Hoge Raad in deze zaak ambtshalve ook
de vraag hoe artikel 9 van de Zesde richtlijn op dit punt moet worden
uitgelegd.
3.4. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.3 is overwogen vragen van
uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op
de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te
melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. a. Moeten artikel 2, lid 1, en artikel 5, lid 1, juncto artikel 6,
lid 1, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat het verschaffen
van software als in de onderhavige zaak en onder de voorwaarden als in
dit geding aan de orde zijn - waarbij voor de door de leverancier
ontwikkelde en op de markt gebrachte standaardsoftware, vastgelegd op
een drager, enerzijds en het vervolgens aanpassen daarvan aan de
behoeften van de koper anderzijds afzonderlijke vergoedingen worden
bedongen - worden aangemerkt als het verrichten van een enkele
prestatie?
b. Zo het antwoord op deze vraag bevestigend is, moeten deze
bepalingen dan zo worden uitgelegd dat deze prestatie aangemerkt moet
worden als een dienst (waarin de levering van het goed, de drager,
opgaat)?
c. Indien het antwoord op de laatste vraag bevestigend is, moet dan
artikel 9 van de Zesde richtlijn (tekst tot 6 mei 2002) zo worden
uitgelegd dat deze dienst wordt verricht op de in het eerste lid van
dit artikel bedoelde plaats?
d. Zo het antwoord op de voorgaande vraag ontkennend is, welk
onderdeel van artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn is dan van
toepassing?
2. a. Zo het antwoord op de hierboven onder 1a gestelde vraag
ontkennend luidt, moeten dan de in die vraag genoemde bepalingen zo
worden uitgelegd dat het verstrekken van de niet-aangepaste software
op de drager aangemerkt moet worden als de levering van een
lichamelijke zaak, waarvoor de overeengekomen afzonderlijke prijs de
vergoeding vormt in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de
Zesde richtlijn?
b. Zo het antwoord op deze vraag ontkennend is, moet dan artikel 9 van
de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat de dienst wordt verricht op
de in het eerste lid van dit artikel bedoelde plaats dan wel op een
van de in lid 2 bedoelde plaatsen?
c. Geldt voor de dienst bestaande uit de aanpassing van de software
hetzelfde als voor het verstrekken van de standaardsoftware?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het
geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het
vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
D.G. van Vliet, P. Lourens, en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 30 januari 2004.
*** Conclusie ***
Nr. 37.858 en 37.859
Mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag OB 1997 (nr. 37.859);
Naheffingsaanslag OB 1998/1999 (nr. 37.858).
13 juni 2003
Conclusie inzake
Fiscale eenheid X c.s.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
0. Inleidend
0.1. In deze zaken komen achtereenvolgens de volgende vragen aan de
orde:
- Dient de overdracht van een gegevensdrager tezamen met het verlenen
van een niet-overdraagbaar gebruiksrecht op daarop aangebrachte
software te worden aangemerkt als een levering van een goed of als het
verrichten van een dienst?
- Is sprake van één of meer prestaties indien een bestaand
softwarepakket op grond van dezelfde overeenkomst na 'levering' van
dat pakket door de 'leverancier' wordt aangepast aan de specifieke
wensen van de afnemer?
- Maakt het daarbij verschil of de gegevensdrager met het
softwarepakket voorafgaand aan de genoemde aanpassingen door de
afnemer vanuit een derde land is ingevoerd in Nederland ?
- Indien voornoemde handeling(en) inderdaad moeten worden aangemerkt
als een dienst, waar wordt deze dan verricht?
0.2. Zoals hierna zal blijken houdt de kwalificatie van 'software'
voor de heffing van omzetbelasting de gemoederen al enige tijd bezig.
Diverse (uitvoerende) autoriteiten, waaronder het BTW-Comité en in
navolging daarvan de Staatssecretaris van Financiën, hebben hun mening
terzake bekend gemaakt. Het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschap (hierna: HvJEG) heeft zich tot op heden slechts zijdelings
uitgelaten over deze problematiek, waarbij de heffing van
omzetbelasting overigens niet in het geding was. Gezien de navolgende
uiteenzetting, meen ik dat het HvJEG in de gelegenheid moet worden
gesteld de onduidelijkheden omtrent de 'levering' van software, voor
zover de onderhavige zaken daar aanleiding toe geven, weg te nemen.
1. Feiten, procesverloop en Hofuitspraak
1.1. Fiscale eenheid X c.s. (hierna: X of belanghebbende) verricht
(onder meer) handelingen op het gebied van verzekeringen.
1.2. In 1995 is belanghebbende zich gaan oriënteren op
softwarepakketten die voldeden aan belanghebbendes specifieke eisen. X
kwam in aanraking met het a-pakket, een pakket van A (hierna: A of de
leverancier), dat bij een aantal Amerikaanse
verzekeringsmaatschappijen in gebruik is.
1.3. Onderzocht werd vervolgens of de voor belanghebbende benodigde
aanpassingen aan dit pakket uitvoerbaar waren. Deze benodigde
aanpassingen hielden onder meer verband met de omstandigheid dat in
Nederland, anders dan in Amerika, met tussenpersonen wordt gewerkt.
Voorts moest het programma in het Nederlands worden vertaald.
1.4. Op 4 september 1997 is door B, management consultants, een
rapport opgemaakt onder de naam "Implementatieplan a". Met betrekking
tot het beoogde resultaat is in dit rapport, voor zover hier van
belang, het volgende opgenomen:
"2.2 Resultaat (...)
Het beoogde resultaat van het implementatieproject a is:
- een getest, werkend, geaccepteerd en te beheren a-systeem, inclusief
maatwerk en gekoppeld aan de overige X-informatiesystemen (het
a-systeem bestaat hierbij uit programmatuur, data en apparatuur)
- een voor de productfamilies Universal Life en Zelfstandige
Arbeidsongeschiktheids-verzekeringen (AOV) geschikt a-systeem waarbij
de produkten LTP en zelfstandige AOV (particulier en semi-collectief)
meteen commercieel zijn uit te voeren (...)".
1.5. In een bijlage bij het hiervoor genoemde rapport wordt een
capaciteitsberekening gemaakt. Uitgangspunt is, blijkens dit rapport,
dat de doorlooptijd van het project 78 weken (18 maanden) bedraagt.
1.6. Op 2 oktober 1997 is een overeenkomst met A gesloten (hierna: de
Agreement), in welke overeenkomst onder meer het volgende is
opgenomen:
"AGREEMENT
THIS AGREEMENT, including any "Schedules", "Appendices" or "Addenda
which may be incorporated herein, sets forth the terms and conditions
under which the "Licensor" hereby grants; and the "Licensee" hereby
accepts; the Product as specified herein.
DEFINITIONS
Delivery, as used herein, means the handing over of complete versions
of the Product.
Integral delivery, as used herein, means the handing over of the
integral final version of the operational Product. (...)
Licensee (...) means X B.V.(...).
Licensor (...) means (...) A (...).
System Customizations, as use herein, shall mean enhancements and
customizations to the Product as set forth in the Detailed
Specifications.
1. GRANT
Licensor grants to Licensee and Licensee hereby accepts from Licensor
a nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual license,
without the right to grant sublicenses, to use the Product or portions
thereof for the Licensee's own use.
2. GENERAL CONDITIONS
A. Licensee agrees not to reproduce, copy, or duplicate all or any
part of the Product(s), except for production and test versions that
may be required for wholly owned subsidiaries, backup, disaster
recovery, and necessary production support or archival purposes unless
otherwise stated in corresponding "Schedules", "Appendices" or
"Addenda". (...)
3. ACCEPTANCE
A. Each part of the Product delivered by Licensor as indicated in the
Project Plan shall be subjected by Licensee to an Acceptance Test.
B. The object of an acceptance procedure is to demonstrate that the
Product (or the relevant part thereof) functions properly in normal
business conditions and complies with the functional specifications.
C. After the last part of the Product has been delivered, the entire
Product shall be subjected by Licensee to an integral Acceptance Test
in which the procedure described under this Section 3 is followed.
(...)
E. 1f the Product (or the relevant part thereof) has been approved by
Licensee, the date of signature of the official record shall serve as
the date of Delivery or Integral Delivery. (...)
4. TERMS OF PAYMENT
All license fees will be due based upon the terms set forth in
attached Schedule B. Licensee agrees to be responsible for and to pay
any sales, personal property, use excise tax (VAT), withholding or any
other taxes that may be imposed, based on the Licensee's use of the
Product(s), excluding taxes based upon net income payable by Licensor.
(...)
Licensee agrees to pay on a monthly basis all System Customization,
Training, Support and Other Charges at the rates set forth in the
attached Schedule D as incurred during the life of this Agreement.
(...)"
1.7. Inzake de benodigde aanpassingen aan het a-pakket is in Schedule
A behorende bij de Agreement onder meer het volgende opgenomen:
"Schedule A (...)
Licensee and Licensor have jointly reviewed the attached Requirements
Study. Licensee agrees that the Requirements Study outlines their
product and processing requirements which will be defined in detail in
the Functional Specifications. Licensor agrees that it outlines the
customization required to the a-system to support the product and
processing requirements of Licensee. (...)"
1.8. Met betrekking tot de vergoeding voor het a-pakket, de vergoeding
voor de aan te brengen aanpassingen in het programma en de vergoeding
voor werkzaamheden inhoudend training en installatie is het volgende
in Schedule B behorende bij de Agreement opgenomen:
"Schedule B (...)
I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM (...)
Terms of payment (...)
* Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars
for the Base system.
* The license of the base system will actually start in the United
States, prior to the activities described in II and IV of this
Schedule, and will be invoiced separately from any other services
Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the
Product in the Netherlands. The invoice upon which importation in the
Netheralands takes place will indicate separately the economic value
of the information carriers involved. (...)
II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT
* Licensor will conduct a Requirements Study to identify any
customization to the base a-system to support the Licensee's business
requirements. (...)
* Following preparation and acceptance of a functional specification,
Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon
acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the
task within + or - 10% of the estimate.
* The total costs in relation to System Customizations will be no less
than $ 793.000 U.S. Dollars and no more than $ 970.000 U.S.
Dollars.(...)
IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION
* Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7.500
U.S. Dollars. (...)
* Licensor will install the base a-system on Licensee's hardware at
Licensee's site at a rate of $ 7.500 U.S. Dollars."
1.9. X heeft bij brieven van 25 januari 2000 suppletieaangiften met
betrekking tot de jaren 1997, 1998 en 1999 ingediend. Na een verzoek
daartoe zijn bij brief van 25 april 2000 de suppletieaangiften 1997 en
1998 nader toegelicht. In de toelichting op de suppletieaangifte geeft
belanghebbende aan dat zij als afnemer van consultancydiensten BTW
verschuldigd is geweest in 1997 en 1998. Het gaat hierbij, aldus
belanghebbende, om consultancykosten voor het aanpassen van de in de
V.S. gekochte standaardsoftware inzake een basisadministratie voor
levensverzekeringen. De suppletieaangifte heeft echter geen betrekking
op de aanschaf van "the Base System". Met dagtekening 27 juni 2000
worden aan X de in het geding zijnde naheffingsaanslagen
omzetbelasting opgelegd. Eén met betrekking tot het tijdvak 1 januari
1997 tot en met 31 december 1997 ten bedrage van fl. 56.039, waarvan
fl. 52.022 aan enkelvoudige belasting en een bedrag van fl. 4.017 aan
heffingsrente (zaaknr. 37859). Met betrekking tot het tijdvak 1
januari 1998 tot en met 31 december 1999 is een naheffingsaanslag ten
bedrage van fl. 350.787 opgelegd, waarvan fl. 327.098 aan enkelvoudige
belasting, een boete van f 10.000 en een bedrag groot fl.13.689 aan
heffingsrente (zaaknr. 37.858). De boete is opgelegd op grond van
artikel 67c AWR en verminderd tot 5%, met een maximum van fl. 10.000,
aangezien sprake is van "vrijwillige verbetering". Dit laatste zal het
opleggen van een boete bij de naheffing over het tijdvak 1997 hebben
uitgesloten, vermoedelijke reden waarom ter zake van dit tijdvak een
afzonderlijke aanslag is opgelegd.
De tegen deze aanslagen tijdig gemaakte bezwaren worden door de
inspecteur bij evenzovele uitspraken op bezwaar van 2 maart 2001
afgewezen. Belanghebbende stelt tegen beide uitspraken beroep in bij
het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
1.10. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of door A
aan belanghebbende twee afzonderlijke prestaties zijn verricht, te
weten de levering van een standaard softwarepakket en een dienst
bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen die
belanghebbende stelt, hetgeen de inspecteur bestrijdt doch
belanghebbende verdedigt. Het oordeel van het Hof hieromtrent luidt
als volgt:(1)
"5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de
gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende
aannemelijk heeft gemaakt dat zij voorafgaand aan de te verrichten
automatiseringsdiensten de macht heeft verkregen als eigenaar over het
standaard softwarepakket te beschikken. In onderdeel 1 van Schedule B,
waarnaar belanghebbende in dit verband verwijst, staat weliswaar dat
"The license of the base system will actually start in the United
States, prior to the activities described in II and IV of this
schedule (...)" alsmede dat "Licensee will act as an importer of
record of the Product in the Netherlands" maar belanghebbende heeft
ter zitting desgevraagd verklaard niet meer precies te kunnen bepalen
op welk moment zij het desbetreffende pakket heeft verkregen en dat
zij ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte heeft gedaan.
Eén of enkele medewerkers hebben het pakket meegenomen, ergens in
oktober 1997, gedurende de loop van het project, aldus belanghebbende.
Daarnaast acht het Hof van belang dat belanghebbende ter zitting
eveneens heeft verklaard welbewust het gehele project in de
overeenkomst als één geheel te hebben beschouwd, met een "integral
Acceptance Test", ten einde bij eventuele fouten of gebreken "een stok
achter de deur te hebben", en dat belanghebbende heeft toegelicht geen
belang te hebben bij het standaard softwarepakket als zodanig zonder
de benodigde aanpassingen, ook al is het standaard pakket op zichzelf
zonder aanpassingen bruikbaar. Het Hof volgt belanghebbende derhalve
niet in haar stelling dat aan haar eerst het standaard a-pakket is
geleverd en vervolgens aan haar (automatiserings)diensten zijn
verleend.
5.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan het Besluit
van 4 augustus 1998, VB 98/1785, mededeling 57, onder meer
gepubliceerd in V-N 1998/40.33 het vertrouwen kan worden ontleend dat
in eerste instantie een levering heeft plaatsgevonden is die stelling
naar 's Hofs oordeel ongegrond. In dat besluit is immers onder meer
het volgende opgenomen:
"De oriëntatie van het BTW-Comité inzake de fiscale behandeling van
software houdt onder meer het volgende in. (...)
'De overdracht van standaardsoftware wordt niet beschouwd als een
levering van goederen als:
- de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te kunnen
beschikken niet kan worden vastgesteld;
- de goederen niet tastbaar zijn doordat er geen gegevensdrager is of
wanneer het onderwerp van het contract de overdracht van copyright
inhoudt.'
De belastingheffing met betrekking tot specifieke software wordt in de
oriëntatie (onder verwijzing naar bepalingen van de Zesde richtlijn)
als volgt uitgewerkt.
'ii. In geval van specifieke software is sprake van de invoer van de
fysieke gegevensdrager en de verrichting van een dienst (de overdracht
van gegevens). Wanneer de afnemer een ondernemer is, wordt de
gegevensdrager behandeld als ondergeschikt aan de overdracht van
gegevens en beide elementen van de dienst worden belast in de
lid-staat van de afnemer als één enkele dienst overeenkomstig de
criteria die zijn vervat in het derde gedachtestreepje van artikel 9,
lid 2, onderdeel e.(...)""
1.11. Vervolgens is in geschil of de enkele prestatie bestaat uit een
dienst, hetgeen de inspecteur verdedigt, of uit een levering, hetgeen
belanghebbende verdedigt. Het Hof oordeelt als volgt:
"5.5. Met betrekking tot de vraag hoe de door A verrichte handelingen
alsdan moeten worden aangemerkt - als de levering van een goed dan wel
als een (automatiserings)dienst - dienen, gelijk het HvJ EG heeft
overwogen in het arrest van 2 mei 1996, nr. C-231194, (Faaborg-Gelting
Linien; onder meer gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120), alle
omstandigheden waaronder de handelingen worden verricht in aanmerking
te worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te
halen. Daarbij is, zo blijkt uit het arrest van het HvJEG onder meer
essentieel hoe de cliënt - beschouwd als gemiddelde consument -
aankijkt tegen de jegens hem verrichte handelingen.
5.6. Belanghebbende is van mening dat, omdat het eerder bestaande
softwarepakket niet heeft opgehouden te bestaan, er ook na de
verrichte aanpassingen nog steeds sprake is van de levering van een
standaard softwarepakket. De aanvullende dienstverlening is
ondergeschikt qua karakter en volgt het BTW-regime van de levering. De
inspecteur daarentegen is van mening dat de desbetreffende prestatie
dient te worden gekwalificeerd als het ter beschikking stellen van
specifieke software welke prestatie dient te worden aangemerkt als een
dienst.
5.7. Vaststaat dat belanghebbende een licentie-overeenkomst verkrijgt
ter zake van een softwarepakket dat tot stand is gekomen door een
standaardpakket aan te passen aan de specifieke wensen van
belanghebbende. De desbetreffende aanpassingen bestaan onder meer uit
het aanpassen van een groot aantal modules door middel van het
inpassen van een provisieregel. De daarmee gepaard gaande kosten
alsmede het daarmee gemoeide tijdsbeslag zijn, zowel absoluut als
relatief beschouwd, aanzienlijk. Het Hof acht voorts van belang dat
het steeds de bedoeling is geweest van belanghebbende om een pakket te
verkrijgen dat geschikt is gemaakt om te voldoen aan haar specifieke
eisen en bruikbaar te zijn in haar onderneming. Gelet op deze feiten
en omstandigheden, tezamen met het ter zake tussen partijen gesloten
contract, concludeert het Hof dat aan belanghebbende specifieke
software ter beschikking is gesteld welke prestatie naar
redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dient te worden aangemerkt
als een dienst.
5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de
inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag
tot het juiste bedrag is opgelegd."
2. Geschil in cassatie
2.1. X heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier
middelen voorgesteld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel
van het Hof dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting
van de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk zou hebben
gemaakt dat zij de macht heeft gekregen als eigenaar over een
standaard softwarepakket te beschikken.
2.2. Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof voorbij is gegaan
aan het door belanghebbende gestelde en door de inspecteur niet
betwiste feit dat invoer van het standaard softwarepakket door
belanghebbende heeft plaatsgevonden.
2.3. Het derde middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte niet is
ingegaan op de stelling van belanghebbende dat een splitsing van
prestaties dient te worden doorgevoerd.
2.4. Het laatste door X voorgestelde middel strekt ten betoge dat het
Hof ten onrechte is voorbijgegaan, althans onvoldoende is ingegaan, op
haar stelling dat het geleverde product naar maatschappelijke
opvattingen bezien nog steeds als het a-pakket moet worden beschouwd.
3. Prestatieonderdelen en potentiële belastbare feiten
3.1. Inleiding
3.1.1. In deze zaken zijn diverse prestatieonderdelen en op het eerste
gezicht wellicht ook meer dan een belastbaar feit voor de heffing van
omzetbelasting te onderkennen. Een afzonderlijke behandeling van deze
prestatieonderdelen en de daaruit voortvloeiende kwalificatie kan
zoals bekend diverse gevolgen voor de heffing van omzetbelasting
hebben. In dit kader kan met name worden gedacht aan het verschil in
plaatsbepaling na kwalificatie als een levering van een goed of als
het verrichten van een dienst. Daarnaast kan de specifieke aard van de
prestatie of de wijze waarop deze plaatsvindt van belang zijn voor de
heffingsbevoegdheid.
3.1.2. Het lijkt mij zinvol allereerst - de stelling van X indachtig -
kort de diverse prestatieonderdelen en dus de diverse potentiële
belastbare feiten en hun gevolgen voor de heffing separaat te
bespreken. Theoretisch uitgangspunt hierbij is dat achtereenvolgens
sprake is van een levering van software aangebracht op een fysieke
gegevensdrager, gevolgd door invoer van die gegevensdrager, gevolgd
door een of meer diensten met betrekking tot de op de drager
aangebrachte software. Ik hanteer hierbij in beginsel de tekst van de
Zesde Richtlijn (hierna: Zesde Rl.), tenzij de Wet op de
omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) daarvan noemenswaardig afwijkt.
Ik ben mij er van bewust dat bij hantering van deze werkwijze het
risico bestaat dat een of meer prestaties kunstmatig uit elkaar kunnen
worden gehaald. Of dit naar mijn mening het geval is, en zo ja de mate
waarin, zal echter pas na de separate behandeling van de diverse
elementen worden bezien.
3.2 Levering van een goed
3.2.1. Artikel 5, eerste, tweede en zevende lid, Zesde Rl. luidt als
volgt:
"1. Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of
overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak
te beschikken.
2. Elektrische stroom, gas warmte, koude en soortgelijke zaken worden
als lichamelijke zaken beschouwd.
(...)"
Lichamelijke zaak
3.2.2. Uit het eerste lid van het geciteerde artikel volgt dat
(allereerst) moet worden vastgesteld of inderdaad sprake is van een
lichamelijke zaak. Op zich roept dit element geen vragen op. De
vaststelling of sprake is van een lichamelijke zaak, zal doorgaans
geen problemen geven. Wat echter wel - zeker in het kader van software
- van belang is, is vast te stellen of deze lichamelijke zaak ook de
kern van de prestatie vormt. Het is immers denkbaar dat een bepaalde
prestatie weliswaar de overdracht van een lichamelijke zaak met zich
meebrengt, maar als geheel genomen niet als levering kwalificeert.
Deze gedachte ligt ook ten grondslag aan het onderscheid dat veelal
wordt gemaakt tussen standaard software en specifieke software. Op
Europees niveau komt dit onderscheid voor het eerst tot uiting in het
tweede verslag van de Commissie van 20 december 1988 over de werking
van de Zesde Rl.(2) Destijds is het genoemde onderscheid als volgt
beschreven:
"E. Invoer van software
Aan het Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde werd het
probleem voorgelegd van het bepalen van de maatstaf van heffing bij de
invoer van software.
Ten aanzien van software in standaarduitvoering of voor algemeen
gebruik meende het Comité dat het eenvoudig gaat om de invoer van
goederen, waarvan de totale waarde dient te worden belast.
In verband met software voor specifiek gebruik constateerde het dat
zowel van de invoer van goederen (fysieke drager) als van een dienst
(data) sprake is.
In het intracommunautaire verkeer tussen belastingplichtigen zal deze
fysieke drager worden behandeld als een ten opzichte van de levering
van data bijkomende handeling en beide zullen in de Lid-Staat van de
ontvanger worden belast, zulks als één enkele dienst volgens de
criteria van artikel 9-2-e), derde streepje. Ten einde dubbele
belasting van de fysieke drager te voorkomen, zal de drager bij invoer
niet worden belast.
Het Comité moet zich nog uitspreken over de voor het handelsverkeer
met derde landen en met particulieren aan te houden fiscale regeling."
3.2.3. Na een (nadere) oriëntatie heeft het Raadgevend Comité voor de
belasting over toegevoegde waarde (hierna: Comité of BTW-Comité) zich
ook over laatstgeciteerde situaties uitgelaten. De uitkomsten van deze
oriëntatie zijn gedeeltelijk aangehaald in Mededeling 57 van de
Staatssecretaris van Financiën.(3) De volgende citaten daaruit zijn
van belang:
"Standaardproducten zijn, aldus de oriëntatie, in tegenstelling tot
specifieke software, producten die op grote schaal worden
voortgebracht en die vrijelijk beschikbaar zijn voor het publiek en
door hen zelfstandig kunnen worden gebruikt, na installatie en een
beperkte standaardtraining, om dezelfde toepassingen of functies uit
te voeren. Zij bestaan uit een samenhangend pakket van programma's en
andere materialen en omvatten vaak dienstverlening in de vorm van
installatie, training en onderhoud. Software voor privé-computers en
spelletjespakketten vallen onder deze categorie. Ook in deze categorie
vallen standaardpakketten die op initiatief van de leverancier worden
aangevuld met beveiligings- en dergelijke voorzieningen."
"De overdracht van standaardsoftware wordt niet beschouwd als de
levering van goederen als:
- de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te
beschikken niet kan worden vastgesteld;
- de goederen niet tastbaar zijn doordat er geen gegevensdrager is of
wanneer het onderwerp van het contract de overdracht van copyright
inhoudt."
"(...)ii. in geval van specifieke software is sprake van de invoer van
de fysieke gegevensdrager en de verrichting van een dienst (de
overdracht van gegevens). Wanneer de afnemer een ondernemer is, wordt
de gegevensdrager behandeld als ondergeschikt aan de overdracht van de
gegevens en beide elementen van de dienst worden belast in de
Lid-Staat van de afnemer als één enkele dienst overeenkomstig de
criteria die zijn vervat in het derde gedachtestreepje van artikel 9,
lid 2, onderdeel e. Om dubbele belastingheffing te voorkomen, wordt de
fysieke gegevensdrager niet belast bij invoer.
iii. De aankoop in een andere Lid-Staat van specifieke software door
niet-ondernemers wordt niet belast in de Lid-Staat van de afnemer,
omdat de dienst op grond van artikel 9, lid 1, onderworpen is aan de
belasting in de Lid-Staat van de leverancier.
iv. De aankoop in derde-landen van specifieke software door
niet-ondernemers behoort te worden behandeld als een dienst die
gebruikt wordt in de Lid-Staat-van-consumptie door toepassing van
artikel 9, lid 3, onderdeel b, en die dienovereenkomstig aldaar aan
belastingheffing wordt onderworpen. Uit praktische overwegingen kan
deze dienst, in plaats daarvan, worden behandeld als de invoer van
goederen, maar de gehele in rekening gebrachte waarde (drager plus
gegevens) moet in de maatstaf van heffing worden opgenomen."
3.2.4. De overdracht van standaardsoftware vastgelegd op een
gegevensdrager wordt door het Comité in beginsel dus aangemerkt als de
levering van een goed. De daarbij gehanteerde omschrijving van het
begrip standaardsoftware zal in veel gevallen tot weinig discussie
aanleiding geven. Dit zal met name het geval zijn bij software die
veelal (ook) door particulieren wordt gebruikt. De vraag is in
voorkomend geval echter wanneer sprake is van producten die "op grote
schaal worden voortgebracht en die vrijelijk beschikbaar zijn voor het
publiek en door hen zelfstandig kunnen worden gebruikt". Allereerst is
de strekking van "het zelfstandige gebruik" mij niet geheel helder. Ik
veronderstel dat hier wordt bedoeld dat de gegevensdrager met de
software zonder verdere bewerking, benodigdheden of bijzondere
apparatuur moet kunnen worden gebruikt.
Daarnaast doet zich de vraag voor hoe dient te worden gehandeld in
geval van "standaardsoftware" die slechts door een specifieke (en
welhaast per definitie beperkte) groep afnemers zal worden gebruikt.
Van Dongen merkt in dit verband op:(4)
"Specifieke software wordt gemaakt om aan behoeften van een bepaalde
klant te voldoen. Hierbij moet worden bedacht dat sinds de
ontwikkeling van software voor specifieke doelgroepen (denk aan banken
en verzekeraars) en voor specifieke doeleinden (denk aan ERP en CRM)
de grens tussen specifieke en standaardsoftware is vervaagd."
Ik neem aan dat hier wordt bedoeld dat ook software ontwikkeld voor
specifieke toepassingen meer en meer wordt gestandaardiseerd, welke
constatering mij op zich juist voorkomt. Wanneer men die constatering
echter betrekt bij het kwalificeren van een bepaalde prestatie, wordt
enigszins voorbij gegaan aan de door het BTW-Comité gegeven (meer
beperkte) omschrijving van standaardproducten, waarvoor o.a. geldt dat
deze op grote schaal dienen te worden voortgebracht.
3.2.5. De rol van het BTW-Comité is overigens beperkt tot een
raadgevende. Op grond van artikel 29 Zesde Rl. onderzoekt het Comité
de aangelegenheden die door de voorzitter (een vertegenwoordiger van
de Commissie) of een vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde
wordt gesteld. De vergaderingen van het BTW-Comité zijn
vertrouwelijk.(5) In voorkomend geval worden de uitkomsten van een
onderzoek echter door de Commissie of een lidstaat bekend gemaakt,
zoals blijkt uit de hiervoor weergegeven citaten. Hoewel de uitkomsten
van een dergelijk onderzoek belangrijke aanknopingspunten opleveren
voor de uitleg van de communautaire bepalingen, moet worden benadrukt
dat deze uitkomsten (aanbevelingen), niet zonder meer bindend zijn.
Het blijft dan ook van belang bij het kwalificeren van prestaties in
verband met software de visie van het Hof van Jusititie van de
Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG) eveneens of zo veel mogelijk te
betrekken. Waar het gaat om de vraag wat het doorslaggevende element
van een prestatie is (overgang van een lichamelijke zaak of een
dienstverrichting), biedt het HvJEG in het arrest Faaborg-Gelting
Linien aanknopingspunten.(6) Ik volsta hier met een weergave van de
belangrijkste overwegingen:
"12. Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel
diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken
handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de
kenmerkende elementen naar voren te halen.
13. De verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor
onmiddellijke consumptie is het resultaat van een serie diensten, die
begint bij de toebereiding van de spijzen en eindigt bij de feitelijke
opdiening en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt
gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten
(garderobe etc.) alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval
zullen de natuurlijk personen wier beroep dit is, de tafel dekken, de
klant adviseren en hem informeren over de aangeboden spijzen of
dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd
de tafel afruimen.
14. De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks
van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet
meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de
overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6,
lid 1, van de Zesde Richtlijn worden beschouwd. Dit is echter anders,
wanneer de verrichting betrekking heeft op "afhaal-"maaltijden en niet
gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend
kader moeten veraangenamen."
3.2.6. De door het HvJEG gegeven overwegingen laten zich niet
eenvoudig vertalen naar een situatie waarin het gaat om de levering
van software. Uitgangspunt zal mijns inziens moeten zijn dat software
sec een immaterieel goed is en als zodanig niet onderwerp van een
levering kan zijn. Indien software is verbonden met een lichamelijke
zaak, doet zich echter de vraag voor in welk geval het lichamelijke
element ook het kenmerkende element van de prestatie vormt en aldus
kwalificeert als de levering van een goed.
Een mogelijke benadering bij deze beoordeling is gelegen in het
gebruiksbelang van de gegevensdrager. Denkbaar is dat het lichamelijke
element van 'het geleverde' slechts eenmalig benodigd is voor de
overdracht van gegevens (bijvoorbeeld een eenmalige installatie). In
dergelijke gevallen is het belang van het lichamelijke element voor
het gebruik van de software wel haast beperkt tot verpakking.
Anderzijds is denkbaar dat de drager juist van cruciaal - en meer dan
eenmalig - belang is bij gebruik van de software of andersom de
software cruciaal is voor het gebruik van de lichamelijke drager,
hetgeen het lichamelijke element van de prestatie benadrukt. Gevolg
van hantering van dit kenmerkende element is echter dat in voorkomend
geval (naar ik meen zelfs in de meerderheid van de gevallen) de
software die het Comité als standaard aanmerkt, kwalificeert als een
dienst.
3.2.7. Gezegd moet worden dat bij een gegevensdrager zoals
bijvoorbeeld een CD-rom, het lichamelijke element van de prestatie
minimaal is te noemen. Als bijkomend element zou aan de beoordeling -
naast het gebruiksbelang van de drager - het tijdstip van
beschikbaarheid kunnen worden toegevoegd. De als een levering van een
goed te behandelen software ligt in die visie als het ware in de
schappen en kan per direct worden geleverd, terwijl de als een dienst
te behandelen software, enkel na een verzoek daartoe, speciaal voor de
afnemer wordt ontwikkeld. Gevolg hiervan is wel dat in voorkomend
geval ook de overgang van software voor specifieke toepassingen als de
levering van een goed kan kwalificeren, zelfs indien het een zeer
beperkt aantal gebruikers kent of zal kennen. De door het Comité
gegeven omschrijving is, zoals ik in 3.2.3. al signaleerde, duidelijk
minder vergaand.
Voor de goede orde, ik beperk mij hier welbewust tot een enkele
'levering' van software, waarbij de mogelijke invloed van latere
bewerking daarvan buiten beschouwing wordt gelaten. Dit aspect komt
hierna nog uitvoerig aan de orde.
Overgang van de macht
3.2.8. Naast het feit dat sprake is van een lichamelijke zaak, moet
ook worden vastgesteld of de macht om als eigenaar over die zaak te
kunnen beschikken is overgegaan. In dit kader is het arrest "SAFE" van
het HvJEG van 8 februari 1990 van belang.(7) Daaruit volgt dat de
overdracht van de juridische eigendom van een zaak geen vereiste is om
tot een levering van een goed te komen. Uit overweging 12 van het
arrest kan enerzijds worden opgemaakt dat de verplichting tot
civielrechtelijke eigendomsoverdracht niet steeds de overdracht van de
feitelijke macht inhoudt en anderzijds dat het ter beschikking stellen
van een goed aan de wederpartij normaal gesproken zou moeten leiden
tot de vaststelling dat van zulk een overdracht van de feitelijke
macht sprake is. Het staat echter aan de nationale rechter, van geval
tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of
er sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed
te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Zesde
richtlijn, aldus het oordeel van het HvJEG.
3.2.9. Lejeune, Vanham, Verlinden en Verbeken zijn in dit kader van
mening dat bij de kwalificatie van software de aard van de
licentieverstrekking een belangrijke rol speelt:(8)
"Generally, and most certainly in the case of standard software, only
a licence to use the software will be granted to the buyer. Even if
the use is restricted to personal use, the buyer cannot dispose of the
software as owner. Consequently, in our opinion, the transfer should
not constitute a supply of goods. One can thus argue that the
treatment for standard software delivered physically on a carrier,
where only a licence to use the software is granted, should be the
same as if it were downloaded from the Internet. This view is also
expressed in the definition for customs purposes of the taxable amount
when importing standard software."
Duidelijk is dat zij een beperkte uitleg van het begrip "de macht om
als eigenaar te beschikken" voorstaan, indien een gebruiksrecht op
software wordt verleend. Indien men de gegevensdrager inclusief het
bijbehorende gebruiksrecht echter kan overgedragen aan een derde,
vormt dit naar ik meen een aanwijzing dat men toch de macht heeft om
als eigenaar over de zaak te beschikken. Het gebruiksrecht van de
software volgt in dat geval de overgang van de gegevensdrager. Dit is
naar ik meen bij veel softwarepakketten in het geheel niet
ongebruikelijk.
Dit laatste maakt de vraag of het contractueel uitsluiten van de
overdraagbaarheid van het gebruiksrecht zich verzet tegen een
kwalificatie als de levering van een goed, tot een belangrijke. Hoewel
het HvJEG in het SAFE-arrest heeft geoordeeld dat het aan de nationale
rechter is te beoordelen of de genoemde macht is overgedragen, komt
het mij voor dat het oordeel dat een eeuwigdurend, maar
niet-overdraagbaar gebruiksrecht niet de overdracht van die macht in
zich kan dragen, voor redelijke twijfel vatbaar is.(9) Ik sluit mij
dan ook vooralsnog niet aan bij een dergelijk oordeel.
Plaats van de levering
3.2.10. Indien op basis van het voorgaande kan worden vastgesteld dat
de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijke zaak is
overgegaan en dus sprake is van een levering van een goed, zal de
plaats van deze prestatie moeten worden bepaald aan de hand van
artikel 8 van de Zesde Rl., dat als volgt luidt:
"1. Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:
a. ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door
een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich op
het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de
afnemer bevindt. Wanneer het goed door of voor rekening van de
leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven
van het geïnstalleerde of gemonteerde goed, wordt als plaats van
levering aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage
geschiedt. (...)
b. in geval het goed niet wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar
het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering; (...)
2. In afwijking van het bepaalde onder lid 1, onder a, worden, in
gevallen waarin de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer
in een derdelands gebied ligt, de plaats van de levering verricht door
de importeur als bedoeld in artikel 21, punt 2, alsmede de plaats van
eventuele volgende leveringen geacht in de Lid-Staat van invoer van de
goederen te liggen."
3.2.11. Indien de macht om als eigenaar over een goed te beschikken
bijvoorbeeld in een derde land is overgaan, zal de levering op grond
van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Zesde Rl. belastbaar
zijn in het derde land. In situaties waarin de gegevensdrager wordt
vervoerd vanuit een derde land naar Nederland, wordt krachtens
onderdeel a, eerste volzin, van dat artikellid een zelfde resultaat
behaald. Het tweede lid van artikel 8 Zesde Rl. kan kortweg slechts
aan de orde komen, indien de invoer van het goed door of in opdracht
van de leverancier plaatsvindt. Indien de leverancier dus de aangifte
ten invoer in Nederland voor zijn rekening neemt, zal de heffing van
omzetbelasting ter zake van de daaraan ten grondslag liggende levering
(en eventuele opvolgende leveringen) toekomen aan Nederland.
3.2.12. Ik denk dat het goed is ook even stil te staan bij artikel 5,
eerste lid, onderdeel b, Wet OB gelezen in het licht van artikel 8,
eerste lid, onder a, tweede volzin, Zesde Rl. Wanneer het geleverde of
te leveren goed namelijk door of voor rekening van de leverancier
wordt geïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven van het
geïnstalleerde of gemonteerde goed, wordt als plaats van levering
aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage geschiedt. De
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie meldt dat van belang is vast te
stellen of de afnemer/opdrachtgever al dan niet reeds voor het
aanbrengen of installeren van dat goed eigenaar daarvan is
geworden.(10) Dit lijkt me discutabel. In de toelichting op het
voorstel voor een Zesde Rl. merkt de Commissie namelijk uitdrukkelijk
het volgende op:(11)
"Volgens de nieuwe bepaling wordt, indien de leverancier van een goed
dit goed in losse onderdelen exporteert en deze in een ander land
monteert, als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de montage
plaatsvindt. De leverancier zal bij invoer de belasting moeten betalen
over de waarde van de onderdelen. Hij zal in het land van bestemming
alwaar hij als belastingplichtige zal worden aangemerkt, opnieuw
worden belast over de totale waarde van de goederen, zulks met
inbegrip van de montagekosten, doch hij zal de bij de invoer betaalde
belasting in aftrek kunnen brengen.
In het bijzondere geval dat de leverancier de losse onderdelen levert
waarvan de koper reeds vóór de montage door de leverancier eigenaar is
geworden, bijv. bij eigendomsoverdracht onmiddellijk na het verlaten
van de fabriek, doet deze speciale gang van zaken geen afbreuk aan de
regel van de plaats van levering van goederen, welke vastgesteld
blijft op de plaats van montage."
Hieruit volgt dat het feit dat de goederen al voor montage of
installatie zijn geleverd, niet afdoet aan toepassing van deze
plaatsbepaling. Ik zou hier aan willen toevoegen dat in een zodanig
geval wel enig causaal verband dient te bestaan tussen de levering van
de goederen en de montage of installatie ervan, wat doorgaans ook wel
het geval zal zijn.
3.2.13. De vraag komt vervolgens bij mij op of de installatie van een
softwarepakket vanaf een gegevensdrager naar bijvoorbeeld een hardware
systeem zou kunnen worden aangemerkt als een installatielevering in de
zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, Wet OB. In het hedendaagse
spraakgebruik is een combinatie van de begrippen "installatie" en
"software" geen vreemde. Wederom stuit men hier - net als bij
toepassing van het leveringsbegrip - op het hybride karakter dat
software veelal eigen is. Het bevindt zich in voorkomend geval op een
fysieke gegevensdrager, maar is op zichzelf genomen niet fysiek te
noemen.
3.2.14. Naar ik meen moet het hybride karakter van software bij uitleg
van het begrip "installatie" in voornoemde zin opnieuw in de
beoordeling worden betrokken. Uitgangspunt hierbij is dat "de
installatie" (met name) betrekking moet hebben op het doorslaggevende
lichamelijke element van het geleverde, te weten de gegevensdrager
zelf. Bijgevolg is hier de aard van de gegevensdrager van
doorslaggevend belang. Zo zal bijvoorbeeld de installatie van een
microchip die (tevens) software draagt wellicht wel onder deze noemer
kunnen vallen. Bij een informatiedrager als een CD-rom, waarbij
installatie van de drager zelf doorgaans niet aan de orde is, zal
toepassing van deze bijzondere plaatsbepaling niet aan de orde zijn.
Samenvattend; levering van software
3.2.15. In navolging van het BTW-Comité worden, bij de kwalificatie
van software, de zogenaamde standaardproducten in Nederland aangemerkt
als goederen. Of dit onderscheid, de daarbij gebruikte omschrijving en
het daaraan verbonden gevolg door het HvJEG geheel wordt gedeeld, kan
naar ik meen worden betwijfeld. Ter bepaling van het kenmerkende
element van de prestatie zou wellicht aansluiting kunnen worden
gezocht bij de gebruiksnoodzaak van de gegevensdrager en eventueel
bijkomend bij het tijdstip van beschikbaarheid. Om te kunnen spreken
van de levering van een goed dient tevens te worden vastgesteld of de
macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te kunnen beschikken
is overgegaan. Bij toekenning van een niet-overdraagbaar gebruiksrecht
is het zeer de vraag of de genoemde macht wordt overgedragen. Indien
de levering van software gepaard gaat met installatie daarvan, is
slechts sprake van een 'installatielevering' indien de installatie
uitsluitend of hoofdzakelijk betrekking heeft op het lichamelijke
element van het geleverde.
3.3. Invoer van een goed
3.3.1 Het belastbare feit van artikel 18 Wet OB en artikel 7 Zesde Rl.
doet zich - net als bij levering het geval is - enkel voor indien
sprake is van een goed (zie in dit verband ook artikel 1 van de Wet OB
en artikel 2 van de Zesde Rl.). Het komt mij logisch voor dat de term
'goederen' in deze bepaling moet worden ingevuld met de in artikel 3,
zevende lid, Wet OB en artikel 5 Zesde Rl. gegeven ruime definitie.
Het zal dus moeten gaan om een lichamelijke zaak. Daarnaast dringt
zich vanzelfsprekend een vergelijking met de heffing van douanerechten
op. Uitgangspunt daarbij is immers ook dat deze heffing slechts aan de
orde is indien goederen in het geding zijn. Het mag dan ook niet
verwonderen dat de grenzen van het begrip "goederen" ook in het kader
van deze heffing zijn verkend.
3.3.2. In het Bosch-arrest van 14 juli 1977 overwoog het HvJEG ten
aanzien van de aard en dus de reikwijdte van de heffing van
douanerechten in het algemeen het volgende:(12)
"Overwegende dat het gemeenschappelijk douanetarief naar zijn aard
slechts betrekking heeft op de invoer van goederen, dat wil zeggen
stoffelijke voorwerpen, en niet van toepassing is bij de invoer van
onstoffelijke goederen zoals werkwijzen, diensten of 'know-how', die
reeds vanwege hun aard douanetechnisch moeilijk grijpbaar zijn;
dat men dus bij de bepaling van de douanewaarde in beginsel alleen
dient af te gaan op de eigenlijke waarde van het voorwerp en de waarde
van al dan niet geoctrooieerde werkwijzen waarbij het kan worden
gebruikt, buiten beschouwing moeten laten;
dat anders, door een te ruime uitlegging van de termen waarde en
prijs, de toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief dreigt te
worden uitgebreid tot de introductie in de gemeenschap van inventieve
ideeën als zodanig - zonder dat zij neerslag hebben gevonden in een
stoffelijk voorwerp -, welke toepassing noodzakelijkerwijze
willekeurig zou zijn omdat het niet mogelijk is het - meer of minder
onzekere - verband tussen die ideeën en de betrokken goederen op te
sporen;"
Hoewel het bovengeciteerde arrest betrekking heeft op een situatie
gelegen voor invoering van het huidige communautaire douanewetboek
(hierna: CDW)(13), raken de overwegingen van het Hof naar ik meen het
fundament van de heffingen bij invoer, namelijk: het heffingsobject.
Het lijkt me dat dit aspect van de heffing ongewijzigd is gebleven.
3.3.3. Naar het oordeel van het HvJEG dient in beginsel te worden
voorkomen dat de introductie van inventieve ideeën in de Gemeenschap
tot heffing van douanerechten leidt. Heffing ten aanzien van
dergelijke ideeën is slechts aan de orde indien deze hun neerslag
hebben gevonden in een stoffelijk voorwerp. Met betrekking tot deze
"belichaming" is de volgende overweging van het HvJEG uit hetzelfde
arrest van belang:
"5 Overwegende dat artikel 3 slechts spreekt van de octrooien met
gebruikmaking waarvan de goederen worden vervaardigd, daarmee
blijkbaar de octrooien welke de werkwijze voor het gebruik van dat
goed betreffen, uitsluitend;
dat dit onderscheid evenwel geen zin heeft wanneer er tussen het
vervaardigde voorwerp en de werkwijze voor het gebruik een dusdanig
nauw verband bestaat, dat beide in een en hetzelfde goed zijn
belichaamd;
dat immers een uitlegging van artikel 3 in overeenstemming met de
doelstellingen van het in artikel 1 der verordening neergelegde
beginsel noopt tot de zienswijze dat een geoctrooieerde werkwijze in
het goed is belichaamd wanneer, enerzijds, het goed alleen met
toepassing van die werkwijze economisch zinvol kan worden gebruikt en,
anderzijds, de werkwijze slechts toepasbaar is met gebruikmaking van
het goed;"
Het lijkt erop dat het HvJEG een onderlinge en wederkerige
afhankelijkheid van de lichamelijke zaak enerzijds en de werkwijze
(het immateriële element) anderzijds van doorslaggevend belang acht,
bij beoordeling van de vraag of sprake is van 'belichaming'. De
uitkomsten na toepassing van deze criteria in latere jurisprudentie
zijn echter verrassend te noemen.
3.3.4. In het arrest Brown Boveri & Cie AG (hierna: BBC) heeft het
HvJEG zich meer specifiek over de belichaming van software in een
lichamelijke zaak uitgelaten.(14) BBC had bij een onderneming in de VS
een overeenkomst van koop gesloten met betrekking tot
computerapparatuur en besturings- en toepassingsprogrammatuur. De
toepassingsprogramma's waren vooraf opgestelde programma's die op
magneetbanden waren vastgelegd en aan de specifieke behoeften van BBC
konden worden aangepast. De goederen werden in de aangiften omschreven
als 'computeronderdelen' en 'software'. In 1982 heeft BBC diverse
aangiften ten invoer van deze apparatuur en programmatuur gedaan. De
waarde van de programmatuur werd daarbij door de autoriteiten tevens
in de douanewaarde betrokken, waartegen BBC bezwaar aantekende.
Met ingang van 1 mei 1985 gold namelijk een bijzondere regeling ter
bepaling van de douanewaarde van informatiedragers met daarop
vastgelegde programmatuur. De transactiewaarde van de programmatuur
kon onder voorwaarden buiten de heffing blijven, zodat alleen over de
waarde van de gegevensdrager werd geheven.(15) BBC stelde dat de
genoemde regeling ten aanzien van de douanewaarde slechts declaratoir
is (en dus ook moet worden toegepast op invoeraangiften gedaan voor 1
mei 1985), in die zin dat de genoemde regeling slechts een uiting is
van het algemene beginsel dat enkel goederen aan de heffing van
douanerechten kunnen worden onderworpen. Indien de waarde van een
immaterieel economisch goed zoals programmatuur in de douanewaarde zou
worden begrepen leidt dat tot een willekeurig vastgestelde
douanewaarde, aldus BBC. Het HvJEG overwoog hieromtrent als volgt:
"Programmatuur is, zoals BBC stelt, op zichzelf geen goed, als bedoeld
in artikel 3, lid 1, van de douanewaardeverordening, maar een
immaterieel economisch goed dat niet onder het gemeenschappelijk
douanetarief valt. Wanneer evenwel een dergelijk immaterieel goed in
een voorwerp is belichaamd, moeten nochtans de kosten voor verkrijging
van het immateriële goed als bestanddeel van de voor het voorwerp
betaalde of te betalen prijs en derhalve van de transactiewaarde
worden beschouwd. In casu moet de waarde van de programmatuur derhalve
als bestanddeel van de douanewaarde van het ingevoerde goed worden
beschouwd.
In deze zaak maakt het geen verschil of de in de informatiedragers
opgeslagen gegevens en instructies later aan de behoefte van de
gebruiker kunnen worden aangepast of van de informatiedragers kunnen
worden gescheiden, omdat voor de vaststelling van de douanewaarde het
tijdstip van invoer bepalend is en op dat tijdstip de programmatuur
met de informatiedragers verbonden is."
3.3.5. In het licht van de in het Bosch-arrest gegeven criteria inzake
belichaming is het opmerkelijk te noemen dat het HvJEG in de BBC-zaak
de status van het goed op het tijdstip van invoer bepalend acht voor
de douanewaarde. Gold niet als voorwaarde dat "enerzijds, het goed
alleen met toepassing van die werkwijze economisch zinvol kan worden
gebruikt en, anderzijds, de werkwijze slechts toepasbaar is met
gebruikmaking van het goed"?(16) Het HvJEG overweegt daarentegen
echter dat de omstandigheid dat software van de informatiedrager kan
worden gescheiden (en dus los daarvan kan worden gebruikt) niet van
invloed is op de vaststelling van de douanewaarde. Opgemerkt moet wel
worden dat het HvJEG deze cruciale overweging aanvangt met de woorden:
"In deze zaak". Het trekken van een algemene conclusie uit deze
overweging is dus enigszins riskant. Wellicht heeft het feit dat de
software tezamen met een compleet computersysteem werd geleverd een
niet kenbare maar toch doorslaggevende rol gespeeld bij deze
overweging.
3.3.6. Zoals gezegd gold vanaf 1 mei 1985 een regeling die de
vaststelling van de douanewaarde expliciet beperkte tot de waarde van
de gegevensdrager zelf. Ook na inwerkingtreding van het CDW - en ten
tijde van de onderhavige invoer - gold een dergelijke regeling.(17)
Deze regeling is vrij recent bij de verordening van 11 maart 2002, nr.
444/2002 van de Commissie echter komen te vervallen.(18) Zoals blijkt
uit de considerans van laatstgenoemde verordening is de doelstelling
van de regeling - vermijding van de heffing van douanerechten op
programmatuur die zich op ingevoerde gegevensdragers bevindt -
inmiddels bereikt door ondertekening van de Overeenkomst inzake de
handel in informatietechnologieproducten (de zogenaamde
ITA-overeenkomst). Deze overeenkomst bewerkstelligt dat ten aanzien
van gegevensdragers thans een nihil-tarief geldt, zodat aanpassing van
de douanewaarde niet langer noodzakelijk is. De douanewaarde van
informatiedragers die gegevens of instructies bevatten, bestemd voor
gebruik in gegevensverwerkende apparatuur dient sinds 19 maart 2002
dus op de 'normale' wijze te worden vastgesteld.(19)
3.3.7. De hoogte van de douanewaarde van goederen is voor de heffing
van omzetbelasting van groot belang. Uit artikel 19 van de Wet OB
blijkt immers dat de omzetbelasting bij invoer van goederen wordt
berekend over de douanewaarde, inclusief de rechten bij invoer en
bijkomende kosten. Ook de Zesde Richtlijn sluit wat betreft de
maatstaf van heffing bij invoer van goederen aan bij de waarde die bij
de geldende communautaire bepalingen wordt omschreven als de
douanewaarde.(20)
3.3.8. Op nationaal niveau heeft men de invoering van de bijzondere
regeling ter bepaling van de douanewaarde van gegevensdragers op 1 mei
1985, eveneens als gelegenheid aangegrepen om deze problematiek voor
wat betreft de heffing van omzetbelasting te reguleren.(21) Aan het
Voorschrift Douanewaarde (1980), werd de volgende paragraaf
toegevoegd:
"(...)
Omzetbelasting
6. Met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van de
invoer van bovenbedoelde informatiedragers welke programma's of
gegevens bevatten voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur kan,
voor zover het specifiek voor een bepaalde afnemer ontwikkelde
programma's of bestemde gegevens betreft, eveneens worden volstaan met
heffing over de vergoeding die aan de afnemer in rekening wordt
gebracht voor de informatiedrager of de waarde van de
informatiedrager, zonder rekening te houden met de prijs of de waarde
van de programma's of gegevens.
Indien informatiedragers worden ingevoerd die niet specifiek voor een
bepaalde afnemer ontwikkelde programma's of bestemde gegevens bevatten
(standaardsoftware zoals bijv. vertaalprogramma's en
assembleerprogramma's), dient in afwijking van hetgeen ten aanzien van
het invoerrecht is bepaald, de omzetbelasting bij invoer te worden
geheven over de totale vergoeding die voor de levering van de
informatiedrager (inclusief het programma of de gegevens) in rekening
wordt gebracht. De informatiedragers met inhoud worden in deze
gevallen veelal betrokken om als zodanig te worden doorgeleverd. Het
aantal exemplaren waarin de invoer plaatsvindt zal vaak een aanwijzing
kunnen geven of al dan niet sprake is van standaardsoftware."
Hier duikt (in 1985!) wederom het onderscheid tussen specifieke en
standaardsoftware voor de heffing van omzetbelasting op. Let wel, dit
onderscheid wordt in het kader van de heffing van douanerechten niet
gemaakt. De definitie van standaardsoftware lijkt hier overigens wat
ruimer dan de omschrijving die het BTW-Comité later zou hanteren. Hier
wordt aangesloten bij het al dan niet specifiek voor een bepaalde
afnemer bestemd zijn van de software. Opvalt dat de maatstaf van
heffing voor de omzetbelasting bij specifieke software conform de
regeling voor douanerechten wordt bepaald (enkel de waarde van de
gegevensdrager), terwijl bij standaardsoftware de waarde van de
software volledig in de maatstaf van heffing wordt meegenomen. Dit is
echter wel verklaarbaar. Vóór 1993 werd voor de heffingsmaatsaf bij
invoer namelijk geen directe aansluiting gezocht bij de douanewaarde.
3.3.9. De opvolgende nationale regeling terzake, eveneens aangeduid
als het Voorschrift Douanewaarde, staat een andere benadering
voor.(22) Het Voorschrift Douanewaarde gaat ervan uit dat in geval van
invoer van standaardsoftware de maatstaf van heffing voor de
omzetbelasting gelijk is aan de douanewaarde daarvan, en dus enkel
bestaat uit de waarde van de gegevendrager zelf. Het in het vrije
verkeer brengen van specifieke software wordt echter behandeld als een
dienst, waarbij de kosten of de waarde van de informatiedrager en de
software de vergoeding vormen.
3.3.10. Ten gevolge van intrekking van de regeling van artikel 167
TCDW is deze versie van het Voorschrift Douanewaarde bij besluit van
31 mei 2002 gewijzigd.(23) Het voor de heffing van omzetbelasting
aangebrachte onderscheid tussen specifieke en standaardsoftware is bij
die operatie echter gehandhaafd. Het voorschrift luidt thans als
volgt:
"(...)
Omzetbelasting
Met betrekking tot de douanewaarde van de informatiedragers zoals
hiervoor is aangegeven wordt voor het berekenen van de omzetbelasting
een onderscheid gemaakt in informatiedragers waarop standaard of
specifieke gegevens en/of instructies c.q. software zijn aangebracht.
Ingeval van standaard software is sprake van een levering van goederen
en ingeval van specifieke software is sprake van levering van
diensten. In het eerste geval wordt de douanewaarde voor de
omzetbelasting berekend als voor de douanerechten. In het tweede geval
behoeft geen heffingsgrondslag te worden vastgesteld; deze levering
wordt in de heffing van omzetbelasting begrepen in de lidstaat van de
Gemeenschap waar de ondernemer, het lichaam of de particulier is
gevestigd (artikel 11, onderdeel B, lid 1, Zesde Richtlijn nr.
77/388/EEG en artikel 6, lid 2, en artikel 19, Wet op de
omzetbelasting 1968)."
3.3.11. Het meergenoemde onderscheid tussen standaard- en specifieke
software doet naar ik meen nogal geforceerd aan in het licht van de
hiervoor geciteerde overwegingen uit het BBC-arrest. Het HvJEG
overweegt - weliswaar onder vermelding van de woorden "in deze zaak"-
dat op een gegevensdrager aangebrachte programmatuur in dat goed is
belichaamd en dus geheel in de heffing (van douanerechten) dient te
worden betrokken. Waarom zou men daar voor de heffing van
omzetbelasting - waar ook een kwalificatie als goed van belang is -
anders over moeten denken? Vormt de omstandigheid dat - tot voor kort
- de douanewaarde van software werd beperkt tot de waarde van de
gegevensdrager daarvoor wellicht een aanwijzing? Punt en van Vliet
menen dat de regeling van artikel 34, CDW jo. artikel 167, TCDW is
gebaseerd op de gedachte dat het ontwerpen, maken en verschaffen van
software een afzonderlijke dienst is naast de levering van de
drager.(24) Dit sluit aan bij hetgeen Lejeune e.a. opmerken over de
gedachte achter artikel 167, TCDW, zoals geciteerd in 3.2.4. hiervoor.
Het resultaat van deze gedachte is echter dat de levering van software
(zowel standaard als specifiek, geleverd op een drager of niet) voor
de heffing van omzetbelasting steeds als een dienst kwalificeert.(25)
3.3.12. Mede gezien de recente ontwikkelingen (vervallen van de
artikelen 34 CDW en 167 TCDW) waag ik te betwijfelen dat de gedachte
dat software als een dienst moet worden gekwalificeerd ten grondslag
heeft gelegen aan invoering van de genoemde regeling. De communautaire
wetgever is in ieder geval niet standvastig in deze opvatting.
Daarnaast lijkt uit het oordeel van het HvJEG in het BBC-arrest te
volgen dat die gedachte niet aan de regeling ten grondslag kan liggen.
Het HvJEG oordeelt, in die zaak, immers dat de software in de
gegevensdrager is belichaamd en - zonder specifieke andersluidende
regeling - aldus volledig in de heffing moet worden betrokken.
Samenvattend: invoer van software
3.3.13. Geconstateerd kan worden dat de wijze waarop de heffing van
omzetbelasting ten aanzien van de invoer van software op een
gegevensdrager plaatsvindt, een historische ontwikkeling heeft
doorgemaakt. Belangrijk verschil met de behandeling van software bij
de heffing van douanerechten is dat het door velen gehanteerde
onderscheid tussen standaard- en specifieke software bij de heffing
van douanerechten niet is terug te vinden. Duidelijk is dat een
directe aansluiting bij de heffingsmaatstaf voor douanerechten - zoals
zowel de Zesde Rl. als de nationale wet sinds 1993 voorschrijven -
kennelijk niet altijd wenselijk is geweest. De uitvoeringspraktijk
behelpt zich.
3.4. Het verrichten van diensten
3.4.1. Uit de weergegeven feiten blijkt dat tevens een aantal
dienstelementen in de verrichte prestatie valt te onderkennen. Bij
afzonderlijke behandeling van die elementen doet zich uiteraard de
vraag voor, welke plaatsbepaling aan de orde is. Het is inmiddels
vaste jurisprudentie van het HvJEG dat de uitlegging van artikel 9,
eerste lid, Zesde Rl. geen voorrang heeft boven het tweede lid.(26)
Voor elke situatie dient dan ook de vraag te worden gesteld of zij
onder een van de in artikel 9, tweede lid, Zesde Rl. genoemde gevallen
kan worden gerangschikt. Zo niet, dan is het eerste lid van artikel 9
van toepassing, welke bepaling aanknoopt bij de zetel van de
bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter.
3.4.2. In het licht van de feiten van deze zaken zouden enkele
specifiek benoemde diensten van artikel 9, tweede lid, Zesde Rl. in
beeld kunnen komen. Ik denk hierbij onder andere aan:
- diensten in verband met onderwijsactiviteiten (artikel 9, tweede
lid, onderdeel c, eerste streepje);
- diensten in verband met werkzaamheden die betrekking hebben op
roerende lichamelijke zaken (artikel 9, tweede lid, onderdeel c, derde
streepje);(27)
- de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien,
licentierechten, fabrieks- en handelsmerken, en andere soortgelijke
rechten (artikel 9, tweede lid, onderdeel e, eerste streepje);
- diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs,
adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten,
alsmede informatie verwerking en -verschaffing (artikel 9, tweede lid,
onderdeel e, ten derde).
3.4.3. Voor de volledigheid merk ik nog op dat uit artikel 21, eerste
lid, Zesde Rl. volgt dat veelal de afnemer van de in artikel 9, tweede
lid, onderdeel e, Zesde Rl. specifiek benoemde diensten gehouden is de
verschuldigde BTW te voldoen, indien de prestatieverrichter niet in de
lidstaat van heffing is gevestigd. De Wet OB kent een nog ruimere
toepassing van deze verleggingsregeling, welke is neergelegd in het
derde lid van artikel 12.
4. Eén of meer prestaties
4.1. Na een algemene bespreking van alle mogelijk te onderscheiden
prestatie-onderdelen en de consequenties van separate behandeling
daarvan, kom ik toe aan behandeling van een in deze zaken cruciaal
vraagstuk: moeten de diverse onderdelen van de door de leverancier
verrichte activiteiten als één prestatie worden behandeld of moeten
zij afzonderlijk en dus elk volgens de daarbij behorende fiscale
merites worden behandeld?
4.2. Reeds voordat het HvJEG zich boog over het vraagstuk van
samengestelde prestaties, had de Hoge Raad lijn gebracht in deze
problematiek. In de noot bij het hierna te bespreken Card Protection
Plan-arrest (hierna: CPP), vat Van Hilten de nationale jurisprudentie
als volgt samen:(28)
"De nationale jurisprudentie kent ten aanzien van de behandeling van
combinaties van prestaties een vaste lijn. In beginsel dienen
afzonderlijk te onderscheiden handelingen ook afzonderlijk in
beschouwing te worden genomen, maar als onderdelen van een meervoudige
prestatie functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn of als één
van de onderdelen de andere onderdelen sterk overheerst, dient het
geheel als zodanig in de heffing te worden betrokken: ofwel als
prestatie sui generis, ofwel volgens de regels die gelden voor de
overheersende prestatie (...)."
4.3. De lijn in de nationale jurisprudentie is grotendeels in
overeenstemming met de daarop volgende jurisprudentie van het HvJEG.
Uit het hiervoor in onderdeel 3.2.5. reeds besproken arrest
Faaborg-Gelting Linien kan allereerst worden afgeleid dat de aard van
een verrichte prestatie dient te worden bepaald aan de hand van de
kenmerkende elementen. Een vrij logische benadering. De vraag van de
Duitse rechter was in die zaak echter gericht op de kwalificatie van
de in het geding zijnde handeling: één levering of één dienst. Niet
aan de orde was dus de vraag of wellicht sprake was van meer dan een -
voor de heffing mogelijk afzonderlijk te behandelen - belastbare
handeling. Deze vraag kwam wel expliciet aan de orde in het arrest
CPP.
4.4. De House of Lords wendde zich in de zaak CPP tot het HvJEG met
o.a. de volgende twee vragen:
"1) Aan de hand van welk criterium moet, gelet op de bepalingen van de
Zesde BTW-richtlijn, meer bepaald artikel 2, sub 1, daarvan, worden
uitgemaakt of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst
dan wel twee of meer afzonderlijke diensten omvat?
2) Vormt de verrichting van een dienst of meerdere diensten als die
welk Card Protection Plan (CPP) verricht in het kader van het 'Plan'
(tot bescherming van de klant in geval van verlies van
kredietkaarten), uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel
twee of meer afzonderlijke diensten? Zijn er in casu kenmerken, zoals
de betaling van één prijs door de klant of de betrokkenheid van zowel
Continental Assurance Company als CPP bij de handeling, die relevant
zijn voor het antwoord op die vraag?"
De gestelde vragen worden gezamenlijk door het HvJEG behandeld. De
volgende overwegingen zijn in dit kader van belang:
"27. Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat de vraag betreffende de
omvang van een handeling vanuit BTW-oogpunt van bijzonder belang is,
zowel ter bepaling van de plaats van de dienstverrichtingen als voor
de toepassing van het belastingtarief of, zoals in casu, van de in de
Zesde richtlijn vervatte bepalingen betreffende vrijstelling.
Bovendien moet worden opgemerkt, dat, gelet op de diversiviteit van de
handelstransacties, de vraag hoe het probleem in alle gevallen correct
moet worden benaderd, niet afdoende kan worden beantwoord.
28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting
Linien (C-231/94, Jurispr. Blz. I-2395, punten 12-14), heeft
geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een
restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een
serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening
te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken
handeling plaatsvindt.
29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat
ingevolge artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn elke
dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig
moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch
gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet
worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet
aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende
elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de
belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument,
meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele
dienst verleent.
30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval
een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te
vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd
als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de
hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij
een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is,
doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo
aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett
en Baldwin, C-30/96 en C-94/97, Jurispr. Blz. I-0000, punt 24)."
Uit deze overwegingen leid ik af dat:
- elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en
zelfstandig moet worden beschouwd;
- de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt
verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald;
-teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument,
beschouwd als een modale consument, van elkaar te onderscheiden
hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent, van belang is vast
te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling
zijn;
-met name sprake is van één dienst indien een of meer elementen moeten
worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten;
- sprake is van een bijkomende dienst indien deze slechts een middel
is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
4.5. In het arrest Primback wordt met name de laatstgeciteerde
overweging herhaald.(29) Het betreft een situatie waarin sprake is van
een prestatie die naast een levering ook een bijkomende
(financierings-) dienst inhoudt. Voorzover daaromtrent twijfel mocht
bestaan, volgt uit dit arrest dat de overwegingen omtrent het al dan
niet onderscheiden van verschillende dienstelementen uit het
CPP-arrest, onverkort kan worden toegepast op combinaties van een
levering van goederen en (bijkomende) diensten, en naar ik aanneem ook
andersom.
4.6. Uw Raad heeft recent een tweetal arresten gewezen, waarin
eveneens de fiscale behandeling van samengestelde prestaties aan de
orde was.(30) Ik volsta hier met de opmerking dat de zojuist
geciteerde overwegingen uit het CPP-arrest daarin als
beoordelingsmaatstaf zijn gebruikt.
4.7. Ik moge nog wijzen op het in dit verband minder bekende arrest
Henriksen van het HvJEG, waarin ook een samengestelde prestatie aan de
orde was.(31) Hoewel deze zaak primair betrekking heeft op de
reikwijdte van de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken,
wordt specifiek ingegaan op het bestaan van een nauw verband tussen
prestaties. Het HvJEG overweegt het volgende:
"Het is echter zo, dat met de in art. 13, B, sub b, vrijgestelde
'verhuur van onroerende zaken', noodzakelijkerwijs niet alleen wordt
gedoeld op de verhuur van de goederen die het hoofdbestanddeel van de
huurovereenkomst uitmaken, maar ook op de verhuur van alle
bijbehorende goederen. Derhalve kan de verhuur van parkeerruimte voor
voertuigen niet van die vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die
verhuur nauw verband houdt met de vrijgestelde - verhuur van voor een
ander gebruik bestemde onroerende goederen, zoals woningen of
bedrijfspanden, en er in feite dus sprake is van een enkele
economische handeling."
Hoewel niet zondermeer een algemene regel kan worden afgeleid uit deze
overweging die het HvJEG nu eenmaal in het kader van een
vrijstellingsbepaling heeft gegeven, meen ik dat het HvJEG hier doelt
op de ondergeschiktheid van bijkomende prestaties (zoals later
herhaald in het CPP-arrest), waardoor het geheel als een enkele
economische handeling moet worden gezien.
4.8. Ten slotte ga ik nog kort in op het belang van de opbouw van de
overeengekomen prijs. De jurisprudentie waarbij het gaat om
samenvoeging van prestatie-onderdelen heeft veelal betrekking op
situaties waarin geen afzonderlijke vergoeding voor de diverse
prestatie-onderdelen in rekening wordt gebracht. Het omgekeerde - door
Nieuwenhuizen gedoopt tot voegingsproblematiek(32) - lijkt minder vaak
voor te komen. Het HvJEG gaat op het belang van de prijsstelling in
overweging 31 van het CPP-arrest als volgt in:
"In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt
gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten
een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen
betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat
het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals
beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest
voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende
diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen,
dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft
op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te
worden bepaald. (...)"
Ik leid hieruit af dat de wijze waarop de overeengekomen prijs is
opgebouwd, hooguit een aanwijzing kan vormen. Ik meen dat dit
onverkort geldt voor situaties waarin juist wel afzonderlijke prijzen
zijn overeengekomen.
5. Samengestelde prestatie en invoer: dubbele heffing
5.1. Indien met hantering van de criteria uit het CPP-arrest wordt
vastgesteld dat inderdaad sprake is van één enkele prestatie, te weten
de dienst bestaande uit het verlenen van een eeuwigdurend
gebruiksrecht op specifieke software, zou onder de thans geldende
regelgeving een enigszins merkwaardige situatie kunnen ontstaan. Dit
wordt met name veroorzaakt door het in onderdeel 3.3. reeds besproken
belastbare feit invoer. In beginsel leidt dit immers tot heffing van
omzetbelasting ter zake van de invoer van de gegevensdrager door de
aangever. De gegevensdrager wordt echter ten tweede male in de heffing
betrokken ter zake van de verleende dienst, zodat daarover dubbele
heffing plaatsvindt zonder dat een wettelijke regeling deze (geheel)
opheft.
5.2. Iets soortgelijks kan zich voordoen ingeval goederen na te zijn
ingevoerd worden geïnstalleerd of gemonteerd door de leverancier.
Terra merkt bij bespreking van de plaatsbepaling van een
installatielevering na invoer op dat er iets bijzonders aan de hand
is.(33) Hij vervolgt aldus:
"Vóór de opheffing van de fiscale grenzen (dus vóór 1993) was er
altijd sprake van invoer zowel uit een derde land als uit een andere
Lid-Staat. Wanneer de goederen door de opdrachtgever worden ingevoerd
tegen betaling van BTW bij invoer en de installatie of montage als
levering wordt aangemerkt, daar waar deze plaatsvindt, resulteert
dubbele belastingheffing, welke onaanvaardbaar is, indien de
opdrachtgever niet tot aftrek is gerechtigd. De oorspronkelijke
bepaling van artikel 8, lid 1, sub a, voorzag dan ook in een
imperatieve bepaling op grond waarvan de Lid-Staat waar de installatie
of montage plaatsvond de nodige maatregelen diende te treffen om
dubbele belastingheffing op zijn grondgebied te voorkomen, indien de
installatie of montage plaatsvond in een ander land dan dat van de
leverancier."
De huidige tekst van artikel 8 Zesde Rl., lijkt deze dubbele heffing
alleen te voorkomen ingeval de leverancier in een andere lidstaat is
gevestigd. De 'voorkomingsbepaling' richt zich sinds het opheffen van
de grenzen tussen de lidstaten in 1993 enkel nog op het verkeer tussen
de lidstaten en gaat niet langer uit van situaties waarin sprake is
van invoer. Dit moet haast wel op een vergissing berusten.
5.3. De dubbele heffing in geval van invoer gevolgd door een
installatielevering liet zich kennelijk nog enigszins voorstellen,
aangezien de complexiteit van de 'absorptie' van de levering in een
totaaldienst daar geen rol speelt. Dat tevens sprake kan zijn van
dubbele heffing indien goederen na te zijn ingevoerd, opgaan in één
enkele dienst was moeilijker te voorzien. Weliswaar gold vanaf 1
januari 1985 een bijzondere regeling voor de bepaling van de
douanewaarde van software, zodat voor wat betreft de omzetbelasting de
heffing bij invoer van standaardsoftware kon worden beperkt tot de
waarde van de gegevensdrager. Ook het huidige Voorschrift Douane
hanteert nog altijd een onderscheid tussen standaard en specifieke
software, waarmee dubbele heffing veelal zal worden voorkomen. Deze
regelingen bieden echter geen oplossing voor de situatie waarin ten
tijde van de invoer sprake is van standaardsoftware (thans volledig
belast bij invoer), welke software na bewerking door de leverancier en
bij toepassing van de CPP-criteria kwalificeert als een dienst: de
levering van specifieke software (wederom volledig belast). De
Gemeenschapswetgever heeft op dit punt niet in een oplossing voorzien.
Dubbele heffing zal in dergelijke situaties desondanks niet zijn
beoogd.
6. Toepassing op de in het geding zijnde handelingen
6.1. In dit onderdeel zal ik de overwegingen uit de uitspraken van het
Hof afzetten tegen de hiervoor neergelegde theorie. Ik vang in dat
kader aan met de levering en invoer, gevolg door een bespreking van de
te onderkennen dienstelementen. Tot slot ga ik in op de vraag of een
afzonderlijke behandeling van deze elementen in dit geval wel
gerechtvaardigd is.
6.2 Levering van een goed
6.2.1. In navolging van partijen lijkt het Hof ervan uit te gaan dat
sprake is van een gegevensdrager (een lichamelijke zaak), althans dit
wordt nergens ter discussie gesteld. Belanghebbende heeft in dit
verband aangegeven dat een standaardpakket is "meegenomen". Ook maak
ik uit schedule B behorende bij de Agreement op dat partijen hebben
afgesproken dat het standaardpakket op een fysieke gegevensdrager zal
worden geplaatst. Ik zie geen reden eraan te twijfelen dat deze
afspraak is nagekomen.
6.2.2. X heeft in haar beroepschrift voor het Hof het volgende
vermeld: "Begin oktober 1997 werd het softwarepakket door X
medewerkers meegenomen uit de VS naar Nederland."(34) De Inspecteur
heeft in dit verband in zijn verweerschrift het volgende vermeld:
"Over de feiten als zodanig bestaat tussen belanghebbende en mij geen
verschil van mening. Ik verwijs daarvoor naar onderdeel 3 "Feiten en
omstandigheden" van het beroepsschrift."(35) X heeft tevens ter
zitting nogmaals verklaard dat een of meer werknemers het
standaardpakket hebben meegenomen uit de VS.
6.2.3. opmerkelijk is in dit verband dat het Hof in dit kader van
oordeel is "(...) dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde
betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk
heeft gemaakt dat zij voorafgaand aan de te verrichten
automatiseringsdiensten de macht heeft verkregen als eigenaar over het
standaard softwarepakket te beschikken." Het Hof overweegt vervolgens:
"(...) belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard niet
meer precies te kunnen bepalen op welk moment zij het desbetreffende
pakket heeft verkregen en dat zij ter zake van de invoer van het
pakket geen aangifte heeft gedaan. Eén of enkele medewerkers hebben
het pakket meegenomen, ergens in oktober 1997, gedurende de loop van
het project." Het lijkt er op dat het Hof hier overweegt dat de
feitelijke macht om als eigenaar over een goed te beschikken niet is
overgegaan, maar trekt deze conclusie vervolgens niet.
6.2.4. Het Hof lijkt in het vervolg van onderdeel 5.2 en in onderdeel
5.3 van haar uitspraak overigens te beredeneren dat geen sprake kan
zijn van een levering omdat belanghebbende heeft verklaard het project
in de overeenkomst als één geheel te beschouwen en geen belang te
hebben bij het standaard softwarepakket. Onder verwijzing naar het
Safe-arrest leiden deze omstandigheden volgens het Hof tot de
conclusie dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat
zij de macht heeft verkregen als eigenaar te beschikken over het
standaardpakket. Ik vraag me af of het Hof hierbij wel een juiste
maatstaf hanteert. Voor gevallen waarin sprake is van combinaties van
prestatie(elementen) heeft het HvJEG onder meer in het CPP-arrest
maatstaven gegeven. Gezien de stukken van het geding in cassatie is er
voor mij onvoldoende aanleiding te twijfelen aan het door
belanghebbende gestelde feit dat het standaardpakket is overhandigd in
de VS en vervolgens door medewerkers van belanghebbende is
"meegenomen", hetgeen volgens het HvJEG normaal gesproken zou moeten
leiden tot de vaststelling dat van zulk een overdracht van de
feitelijke macht sprake is.(36) Ik betwijfel of een in de tijd
opvolgende gebeurtenis (aanpassing van de sofware) op zich kan afdoen
aan de overdracht van de meergenoemde macht. De vraag of een dan wel
meer prestaties zijn te onderkennen, blijft hiermee uiteraard relevant
maar zal (daarna) moeten worden getoetst aan de maatstaven van het
CPP-arrest.
Helaas is ten gevolge van dit oordeel van het Hof niet vast komen te
staan in hoeverre inderdaad sprake is van standaardsoftware in de zin
van de door het Comité gehanteerde omschrijving. Ik betwijfel of het
standaard a-pakket voor aanvang van de aanpassingen als een
standaardpakket in voornoemde zin kan worden aangemerkt, aangezien
bijvoorbeeld niet aannemelijk is dat het pakket op grote schaal wordt
voortgebracht.
Los van de gegeven omschrijving van het Comité, kan naar ik meen
tevens aansluiting worden gezocht bij het kenmerkende element van de
prestatie, zoals gehanteerd door het HvJEG. Ik denk hierbij zelf aan
de gebruiksnoodzaak van de fysieke gegevensdrager, eventueel
gecombineerd met het tijdstip van beschikbaarheid. Uit de Agreement
blijkt in dit verband dat partijen zijn overeengekomen dat de
leverancier zorg zal dragen voor installatie van het product op de
hardware van belanghebbende (zie artikel IV. User Training and System
Installation van de Agreement opgenomen in onderdeel 1.8.).
Voorts blijft het voor mij zeer de vraag of uit de Agreement de
overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te
beschikken voortvloeit. Anders dan het Hof doel ik in dit verband op
het "nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual
license, without the right to grant sublicences, to use the Product or
portions thereof for the Licensee's own use." Met name de
niet-overdraagbaarheid van het gebruiksrecht, doet mij twijfelen.
6.3. Invoer van een goed
6.3.1. Het Hof heeft wat betreft de invoer van de onderhavige software
slechts overwogen dat belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft
verklaard dat ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte is
gedaan. Het Hof lijkt deze overweging overigens te gebruiken voor haar
vaststelling dat geen levering van een goed heeft plaatsgevonden. Het
aankoppelen bij "de invoer" is op zich begrijpelijk, aangezien uit die
omstandigheid zou kunnen worden afgeleid of belanghebbende het bezit
van de betrokken goederen op het moment van invoer had. Het is echter
te betreuren dat het belastbare feit "invoer" vervolgens niet meer aan
bod komt, maar ten onder gaat in de overwegingen omtrent het al dan
niet leveren van een goed. Het feit dat belanghebbende desgevraagd
heeft verklaard dat geen aangifte van invoer is gedaan, brengt immers
niet mee dat het belastbare feit invoer zich in het geheel niet heeft
voorgedaan.
6.3.2. Gezien de mededeling van belanghebbende dat geen aangifte van
de invoer is gedaan moet het er voor worden gehouden dat terzake ook
geen omzetbelasting is voldaan. Geconcludeerd moet dan ook worden dat
van materiële dubbele heffing zoals besproken in onderdeel 5, geen
sprake is. Hoewel oplossing van dit vraagstuk, zeker na intrekking van
de meergenoemde regeling ter bepaling van de douanewaarde van
software, voor de praktijk van belang is, zal ik mij thans tot deze
opmerkingen moeten beperken.
6.4. Dienstelementen
6.4.1. De nog niet besproken elementen van de prestatie zoals deze
voortvloeien uit de Agreement betreffen enerzijds de "system
customization and support" en anderzijds de "user training and system
installation".
6.4.2. Ik begin met de "customization" van het standaardpakket en de
bijbehorende "support". Indien deze dienst betrekking heeft op de
standaardsoftware die is aangebracht op een gegevensdrager, zou met
enige moed kunnen worden gesteld dat het hier werkzaamheden met
betrekking tot roerende zaken betreft (artikel 9, tweede lid,
onderdeel c derde streepje, Zesde Rl.). Ik denk echter dat dit
standpunt niet houdbaar is. De gegevensdrager zelf wordt bij die
werkzaamheden immers niet onder handen genomen. Voor werkzaamheden als
het aanpassen van software voert het immateriële element meer de
boventoon. De in dit kader verrichte werkzaamheden hebben slechts
zijdelings betrekking op die roerende zaak, zodat toepassing van deze
bijzondere plaatsbepaling naar mijn mening niet aan de orde zal
zijn.(37)
Dat deze dienst (of dit onderdeel daarvan) kwalificeert als "de
diensten verricht door raadgevende personen of adviesbureaus" in de
zin van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Rl. betwijfel ik
eveneens, nu het hier met name gaat om uitvoerende werkzaamheden,
welke hooguit voortvloeien uit een eerdere adviesdienst. Een ruime
uitleg van het in hetzelfde artikelonderdeel gebezigde begrip
"informatieverwerking en -verschaffing" zou deze activiteiten wellicht
onder de (bijzondere) toepassing van artikel 9, tweede lid, onderdeel
e, Zesde Rl. brengen.
6.4.3. Voor de activiteiten die in de Agreement zijn aangeduid als
"user training and software installation" gelden min of meer dezelfde
opmerkingen als hiervoor gemaakt ten aanzien van de "customisation and
support". Deze diensten (of dienstonderdelen) kunnen afzonderlijk
bezien met veel passen en meten wellicht onder een van de
onderverdelingen van de bepalingen van artikel 9, tweede lid,
onderdeel e, Zesde Rl. worden gebracht. De "user training" sec zou
daarnaast wellicht als een onderwijsactiviteit in de zin van artikel
9, tweede lid, onderdeel c, Zesde Rl. moeten worden gekwalificeerd.
6.4.4. Na afzonderlijke behandeling van de prestatie-elementen, komt
de niet onbelangrijke vraag aan de orde of deze elementen niet tezamen
een prestatie vormen en dus ook als zodanig in de heffing moet worden
betrokken.
6.5. Een pakket aan prestaties
6.5.1. Het Hof heeft in overweging 5.5. e.v. vooropgesteld dat van
belang is te bepalen wat de kenmerkende elementen van de betrokken
handelingen zijn, om zodoende te beoordelen of sprake is van een
levering of van een dienst. Nu het Hof belanghebbende in de
overwegingen daarvoor niet volgt in haar stelling dat aan haar eerst
het standaard a-pakket is geleverd en vervolgens aan haar
(automatiserings)diensten zijn verleend, bevreemdt het mij enigszins
dat het Hof nog meent in te moeten gaan op de vraag of de verrichte
prestatie als geheel nu als een dienst of als een levering moet worden
aangemerkt. Dat lijkt me in die omstandigheden overbodig.
6.5.2. Ervan uitgaande dat belanghebbende inderdaad in de VS reeds de
macht heeft verkregen om als eigenaar te beschikken over een
gegevensdrager waarop het standaard softwarepakket is aangebracht,
dient in het spoor van het CPP-arrest te worden beoordeeld wat voor
een modale afnemer de kenmerkende elementen van de handelingen zijn.
Hoewel het Hof verwijst naar het arrest Faaborg-Gelting Linien, zijn
de toetsingscriteria uit beide arresten gelijk. Het Hof overweegt dan:
"Het Hof acht voorts van belang dat het steeds de bedoeling is geweest
van belanghebbende om een pakket te verkrijgen dat geschikt is gemaakt
om te voldoen aan haar specifieke eisen en bruikbaar te zijn in haar
onderneming."
Belanghebbende heeft ook inderdaad ter zitting het volgende verklaard:
"De aan te brengen aanpassingen zijn echter wel essentieel voor
belanghebbende; zonder die aanpassingen is het pakket theoretisch wel
bruikbaar maar erg onpraktisch omdat dan op andere wjize rekening had
moeten worden gehouden met de provisie voor de tussenpersonen.
Belanghebbende had geen belang bij het standaard software pakket als
zodanig. De bedoeling is steeds geweest om een pakket te verkrijgen
dat voldoet aan de eisen die belanghebbende stelt."
Belanghebbende heeft daarentegen ook gesteld dat het standaard
a-pakket op de Amerikaanse markt direct in gebruik kan worden en wordt
genomen. In haar beroepschrift voor het Hof vermeldt belanghebbende:
"op de Amerikaanse markt kan en wordt het a-standaardpakket direct
door verzekeringsmaatschappijen in gebruik genomen. In de situatie van
X was dit echter anders. Het a-standaardpakket behoefde, vóór aan het
implementatieplan uitvoering kon worden gegeven, een aantal
aanpassingen aan de Nederlandse markt. De Nederlandse
verzekeringsmarkt werkt namelijk met tussenpersonen. Derhalve was het
noodzakelijk dat in het pakket een provisieregel zou worden
toegevoegd. Omdat juist bij het stopzetten van een verzekering de
gevolgen van zo'n provisieregel groot zijn, moesten een groot aantal
modules van het standaardpakket worden aangepast of op consequenties
van het terugdraaien worden getest. Ondanks deze aanpassingen bleef de
softwaretechnische infrastructuur van de modules van het pakket
nagenoeg ongewijzigd. Een tweede - technisch gezien kleine, maar
optisch gezien grote - aanpassing betrof het omzetten van het
Engelstalige programma in het Nederlands."
6.5.3. Wat het kenmerkende element van de betrokken handelingen is,
moet - aldus het HvJEG -vanuit de optiek van een modale consument
worden bekeken. De vraag doet zich echter voor hoe het profiel van de
modale consument/afnemer in deze specifieke situatie luidt. Zoals uit
het voorgaande blijkt is de regionale markt waarop het
verzekeringsbedrijf actief is, van groot belang.
6.5.4. Indien X naast de Nederlandse markt bijvoorbeeld tevens de
Amerikaanse markt zou bedienen, zou het a-standaardpakket voor die
markt zonder noemenswaardige aanpassingen geschikt zijn. Of wat te
denken van een verzekeringsbedrijf dat de gehele Europese markt
bedient. Deze zal allereerst het standaardpakket aanschaffen en
vervolgens voor iedere lidstaat - indien noodzakelijk - aanpassingen
laten aanbrengen. Zou deze 'consument' het geheel dan als een
prestatie beschouwen? Ik meen dat voor redelijke twijfel vatbaar is
dat een verzekeringsbedrijf dat uitsluitend actief is op de
Nederlandse markt als een "modale consument" in voornoemde zin kan
worden beschouwd.
7. Plaatsbepaling indien sprake is van één dienst
7.1. Voor het geval inderdaad mocht blijken dat sprake is van één
enkele dienst, te weten het verlenen van een niet-overdraagbaar
gebruiksrecht op specifieke software, maak ik ambtshalve nog enkele
opmerkingen met betrekking tot de plaatsbepaling van die dienst. De
inspecteur heeft voor het Hof (zoals ook in de bezwaarprocedure) het
standpunt ingenomen dat de door A verrichte dienst is belast in
Nederland op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste,
Wet OB, daar aan X een licentie is verleend op het gehele aangepaste
softwarepakket. Nu deze kwalificatie niet door belanghebbende wordt
bestreden, oordeelt het Hof:
"5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de
inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag
tot een juist bedrag is opgelegd."
7.2. Hoewel dit aspect (ook in cassatie) niet tussen partijen in
geschil is, roept het bij mij toch vragen op. Ik meen allereerst dat
artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste, Wet OB, hier niet aan
de orde kan zijn. Bij toepassing van artikel 6, tweede lid, onderdeel
d, ten eerste, Wet OB is de aard van het verleende recht van
doorslaggevend belang. Het verlenen van een enkel niet-overdraagbaar
gebruiksrecht is naar mijn mening onvoldoende om van een dergelijke
dienst te kunnen spreken, aangezien het verleende recht niet wordt
geëxploiteerd.(38) Toepassing van dit onderdeel van het artikel is
naar ik meen voorbehouden aan situaties waarin (commerciële)
exploitatie van het verleende of overgedragen recht doel van de
overeenkomst is, in die zin dat het recht bijvoorbeeld de productie of
verveelvoudiging van bepaalde goederen toestaat.
7.3. Het BTW-Comité en in navolging daarvan de Commissie verkiezen een
andere kwalificatie. Zij menen dat in geval van de overdracht van
software voor specifiek gebruik sprake is van een enkele dienst
volgens de criteria van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, derde
streepje, van de Zesde Rl.(39) Ook na een nadere oriëntatie komt het
BTW-Comité, tot een dergelijke conclusie. Ik neem aan dat daarmee
specifiek wordt gedoeld op de aldaar vermelde categorie
dienstverlening "informatieverwerking en -verschaffing".
7.4. In dit kader is de recent tot stand gekomen Richtlijn 2002/38/EG
(hierna: de Richtlijn) van belang, die onder andere handelt over
bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht.(40) De
lidstaten dienen uiterlijk op 1 juli 2003 aan de Richtlijn te
voldoen.(41) De eerste overweging van de Raad luidt als volgt:
"De BTW-regeling die momenteel van toepassing is op radio- en
televisieomroepdiensten en op diensten die langs elektronische weg
worden verricht, overeenkomstig artikel 9 van de Zesde BTW-richtlijn
77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting -
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag(4), is ontoereikend om die diensten waarvan binnen
de Gemeenschap gebruik wordt gemaakt, te belasten en
concurrentieverstoringen op dat gebied te voorkomen."
Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn voegt onder
andere de "- langs elektronische weg verrichte diensten, onder andere
de in bijlage L beschreven diensten." toe aan artikel 9, tweede lid,
onderdeel e, van de Zesde Rl. Bijlage L vermeld onder andere de
volgende diensten:
"2. De levering van software en de bijwerking ervan."
7.5. De gedachte dat 'de levering' van software als een dienst kan
worden aangemerkt is uiteraard niet bijzonder. Het veelgebruikte
onderscheid tussen standaard en specifieke software is daarentegen
niet van belang bij toepassing van de regeling. Dit is op zich wel
begrijpelijk te noemen, nu dit onderscheid slechts wordt geacht een
rol te spelen bij beantwoording van de vraag of sprake is van een
levering dan wel een dienst, welk station bij toepassing van artikel 9
Zesde Rl. al is gepasseerd. Betekent dit nu dat iedere dienst
bestaande uit de "levering en bijwerking" van software onder deze
plaatsbepalingregel moet worden gerangschikt? Ik meen van niet. De
niet-limitatieve opsomming van bijlage L moet worden bezien in het
licht van de tekst van de bepaling in de richtlijn., te weten: "langs
elektronische weg verrichte diensten". De uitleg van bijlage L wordt
daarmee beperkt tot de "elektronische levering" van software.(42)
7.6. Vóór 1 juli 2003 moeten beide vormen van dienstverlening
(elektronische software levering en levering op een gegevensdrager)
voor wat betreft de toepassing van artikel 9 Zesde Rl. naar ik meen
gelijk worden behandeld.(43) Zoals uit het voorgaande al bleek, hebben
het Comité en de Comissie een voorkeur voor artikel 9, tweede lid,
onderdeel e, derde streepje Zesde Rl. uitgesproken. Indien dat
artikelonderdeel inderdaad van toepassing is op een dergelijke
dienstverlening, bestond en bestaat er geen noodzaak de nieuwe
plaatsbepaling per 1 juli 2003 voor de levering van software in te
voeren. Gezien de opmerking uit considerans van de nieuwe richtlijn
als geciteerd in onderdeel 7.4. meen ik dan ook dat deze kwalificatie
voor redelijke twijfel vatbaar is.
8. Behandeling van de middelen
8.1. Belanghebbende heeft in cassatie vier middelen voorgesteld. Het
eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat
belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur,
niet althans onvoldoende aannemelijk zou hebben gemaakt dat zij de
macht heeft gekregen als eigenaar over het standaard softwarepakket te
beschikken. In het verlengde daarvan klaagt het derde middel erover
dat het CPP-arrest wordt miskend doordat het Hof niet is ingegaan op
belanghebbendes primaire stelling dat een splitsing van de prestaties
dient te worden doorgevoerd. Beide middelen nopen naar mijn mening tot
het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJEG.
8.2. Allereerst is de vraag aan de orde of "a nonassignable,
nontransferable, nonexclusive and perpetual license, without the right
to grant sublicences, to use the Product or portions thereof for the
Licensee's own use" de macht om als eigenaar over een lichamelijke
zaak te beschikken in de zin van artikel 5, eerste lid Zesde Rl. met
zich mee kan brengen. Bij deze vraagstelling zal mijns inziens de
nadruk moeten worden gelegd op de niet-overdraagbaarheid van het
gebruiksrecht.
8.3. Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag, is de vraag aan
de orde of en onder welke omstandigheden het kenmerkende element van
de prestatie, bestaande uit de 'levering' van software, wordt gevormd
door de bij de 'levering' betrokken lichamelijke zaak (de
gegevensdrager).
8.4. Indien het antwoord op deze vraag luidt dat onder genoemde
omstandigheden het lichamelijke element doorslaggevend kan zijn, is
aan de orde vraag of de omstandigheid, dat de leverancier - na
levering van de software en na invoer daarvan door de afnemer -
noodzakelijke aanpassingen aan de software verricht om deze geschikt
te maken voor de nationale markt waarop de specifieke afnemer zich
richt, daar verandering in brengt en is daarbij wellicht van belang
dat de levering van de software en de opvolgende aanpassing daarvan
onlosmakelijke elementen in het contract vormen? Bij deze
vraagstelling zal tevens de nadruk moeten worden gelegd op de term
"modale consument" als gehanteerd in het CPP-arrest.
8.5. Indien na beantwoording van de voorgaande vragen moet worden
geconstateerd dat sprake is van een dienst, is ten slotte de vraag aan
de orde of deze kwalificeert als een van de diensten genoemd in
artikel 9, tweede lid, onderdeel e, van de Zesde Rl.
8.6. Het tweede voorgestelde middel kan wegens gebrek aan belang niet
tot cassatie leiden. Verwezen zij kortheidshalve naar mijn opmerkingen
in onderdeel 6.2.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat de
omstandigheid dat belanghebbende het standaardpakket heeft meegenomen
vanuit de VS een aanwijzing vormt voor beantwoording van de vraag of
sprake is van de levering van een goed, zij verwezen naar de
behandeling van het eerste middel.
8.7. Het laatste door belanghebbende voorgestelde middel strekt ten
betoge dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan, althans onvoldoende
is ingegaan, op de stelling van belanghebbende dat het geleverde
product naar maatschappelijke opvattingen bezien nog steeds als het
a-pakket moet worden beschouwd, hetgeen volgens belanghebbende een
levering impliceert. Onder verwijzing naar HR 11 februari 1998, nr. 33
031, BNB 1998/151, meent belanghebbende dat het Hof aansluiting had
moeten zoeken bij de jurisprudentie omtrent het begrip "nieuw
vervaardigen". Het middel faalt aangezien het HvJEG heeft overwogen
dat in situaties als de onderhavige het kenmerkende element van de
prestatie of de diverse prestatie-onderdelen bepalend is. Voor zover
het middel strekt ten betoge dat belanghebbende geen levering in de
zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB heeft
verricht, wordt het tevergeefs voorgesteld, aangezien het Hof zulks
niet heeft geoordeeld.
9. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te schorsen en zich met
prejudiciële vragen tot het HvJEG te wenden.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam 31 december 2001, nr. 01/1216, VN 2002/16.17
(gelijktijdig behandeld met nr. 01/1215).
2 Tweede verslag van de Commissie over de werking van het
gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde,
ingediend op grond van artikel 34 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG
van 17 mei 1977), COM (88) 799 def.
3 Besluit van 14 augustus 1998, nr. VB98/1785, VN 1998/40.33.
4 Van Dongen, Wijziging van de douanewaarde van software, BTW-Brief
2002, nr. 6/7, blz. 3.
5 Dit zou blijken uit het reglement van het Comité. Het reglement zelf
is ook vertrouwelijk, hetgeen overigens ook blijkt uit het
vertrouwelijke reglement. Deze cirkelredenering werd Terra kennelijk
door de Commissie voorgehouden, na een verzoek tot inzage in de
stukken van het BTW-Comité. Terra, Europees indirect belastingrecht,
Ars Aequi Libri, tweede druk 2002, blz.32 en 33.
6 HvJEG 2 mei 1996, zaak C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien), Jur. EG
1996, blz. I-2395.
7 HvJEG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Shipping and Forwarding
Enterprise Safe), Jur. EG 1990, blz. I-285, BNB 1990/271.
8 Lejeune, Vanham, Verlinden and Verbeken, Does Cyber-Commerce
Necessitate a Revision of International Tax Concepts?, European
Taxation, 1998, blz. 2.
9 In zijn noot onder BNB 1990/272 wijst Reugebrink erop dat het HvJEG
zich er op deze wijze wel erg gemakkelijk van afmaakt. Wanneer deze
term in de Zesde richtlijn niet in de eerste plaats ziet op de
civielrechtelijke levering (die kan in elke lidstaat immers anders
zijn geregeld), dan rijst toch de vraag wat die richtlijn verstaat
onder de woorden "als eigenaar". Door de band met het civiele recht
door te snijden wordt een rechtsongelijkheid in de lidstaten in
beginsel voorkomen, doch indien de interpretatie van de woorden "als
eigenaar" aan de nationale rechter wordt overgelaten, wordt vervolgens
het hek naar rechtsongelijkheid weer opengezet. Het lijkt dan ook voor
de hand te liggen te veronderstellen dat het Hof van Justitie vroeg of
laat genoodzaakt zal zijn de woorden "als eigenaar" nadere inhoud te
geven.
10 Zie aantekening 95 bij artikel 3 Wet OB van de Fiscale Encyclopedie
De Vakstudie, deel omzetbelasting, Suppl. 428 (augustus 2001).
11 Officiële toelichting bij het voorstel voor een Zesde Rl. opgenomen
in VN 1973, blz. 750 e.v.
12 HvJEG 14 juli 1977, zaak 1/77 (Bosch), Jurispr. 1977, blz. 1473,
overweging 4.
13 Het geschil heeft betrekking op de uitleg van de artikelen 1 en 3
van Verordening 803/68 van 27 juni 1968, inzake de douanewaarde van
goederen. Thans geldt verordening 2913/92/EG van de Raad tot
vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb. L302, 19 oktober
1992.
14 HvJEG 18 april 1991, nr. C-79/89 (Brown Boverie Cie AG), Jurispr.
1991, blz. I-01853.
15 Het betrof artikel 8 bis, eerste lid van Verordening 1055/85 van de
Raad van 23 april 1985 tot wijziging van Verordening nr. 1224/80, Pb
1985, L 112, blz. 50, waarbij als voorwaarde gold dat de waarde van de
gegevensdrager afzonderlijk van de waarde van de programmatuur was
vermeld.
16 AG Lenz kwam na toepassing van de criteria uit het Bosch-arrest tot
de conclusie dat: "informatiedragers en programmatuur niet een en
hetzelfde goed vormen en de totaalprijs voor beide elementen slechts
voor een (gering) bestanddeel als prijs voor de informatiedragers kan
worden beschouwd." Zie onderdeel 45 van zijn conclusie in de zaak
C-79/89 (BBC), Jurispr. 1991, blz. I-01853.
17 Zie nader artikel 34 CDW en artikel 167 van Verordening (EEG)
2454/93 van de Commissie houdende uitvoering van verordening (EEG) nr.
2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair
douanewetboek (teksten tot 19 maart 2002). Verordening 1224/80 inzake
de douanewaarde van goederen is bij invoering van het CDW ingetrokken
(artikel 251 CDW).
18 Artikel 1, zevende lid, Verordening nr. 444/2002 van de Commissie
van 11 maart 2002 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2454/93
houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van
Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het
communautair douanewetboek en Verordening (EG) nr. 2787/2000 en (EG)
nr. 993/2001, PB nr. L068, blz. 11.
19 Zie voor de gevolgen van de recente wijziging voor de heffing van
omzetbelasting het artikel van Van Dongen, a.w.
20 Artikel 11, onder A, eerste lid, Zesde Rl.
21 Bij beschikking van 25 april 1985, nr. 285-6657, V-N 1985/1942, is
het Voorschrift Douanewaarde (beschikking van 11 juni 1980, nr.
080-1231) gewijzigd, waarbij tevens een regeling is gegeven voor de
heffing van omzetbelasting bij invoer van informatiedragers.
22 Besluit van 26 januari 1996, nr. DGM 95/2888 (Voorschrift
Douanewaarde), zoals gewijzigd bij Besluit van 10 september 1996, nr.
DGM96/1871, opgenomen in aantekening 12 bij artikel 19 Wet OB van de
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel omzetbelasting, Suppl. 359
(september 1998). Zoals gezegd, is de gewijzigde benadering het gevolg
van gewijzigde regelgeving. Sinds 1 januari 1993 wordt voor de
heffingsmaatstaf bij invoer immers aansluiting gezocht bij de
douanewaarde.
23 Besluit van 31 mei 2002, nr. BCPP 2002/1203 M, opgenomen in
Handboek Douane Deel 2, onderdeel 900.00, paragraaf 2.1.25a., Suppl.
26 juni 2002.
24 Punt en Van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire
douanerecht, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 92.
25 Dit gaat Van Vliet ook weer wat ver. Hij meent dat deze opvatting
daar waar het gaat om echte standaardsoftware valt te bestrijden. Van
Vliet, BTW bij in- en uitvoer - De heffing van BTW bij internationale
transacties, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 102.
26 Zie onder meer HvJEG 26 september 1996, nr. C-327/94, (Jörgen
Dudda), Jur EG 1996, blz. I-04595 en HvJEG 6 maart 1997, nr. C-167/95
(Linthorst e.a.), Jur EG 1997, blz. I-01195.
27 Uit het arrest Linthorst (HvJEG 6 maart 1997, nr. C-167/96, VN
1997/1400) volgt dat de Nederlandse taalversie van deze bepaling in de
Zesde Rl. een zekere dubbelzinnigheid bevat. In overweging 16 van het
arrest wordt in dat verband het volgende opgemerkt: "In alle
taalversies - behalve de Nederlandse versie - doet dat zinsdeel in
zijn gewone betekenis denken aan louter fysieke ingrepen aan roerende
lichamelijke zaken, die in beginsel wetenschappelijke noch
intellectueel van aard zijn."
28 HvJEG 25 februari 1999, C-349/69 (Card Protection Plan Ltd), BNB
1999/224c* met noot van Van Hilten.
29 HvJEG 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), Jur. EG 2001, blz.
I-3833.
30 HR 11 april 2003, nrs. 38086 en 38125, FED 2003/283 en 284 met
aantekening Nieuwenhuizen.
31 HvJEG 13 juli 1989, nr. 173/88 (Henriksen), FED 1990/72, met noot
D.B. Bijl.
32 Zie zijn aantekening bij HR 11 april 2003, nrs. 38086 en 38125, FED
2003/283 en 284.
33 Terra, Europees indirect belastingrecht, tweede druk, Ars Aequi
Libri, 2002, blz. 256-257.
34 Vermeld onder het kopje "Feiten en omstandigheden" op blz. 2 en 3
van de motivering van het beroepschrift.
35 Vermeld onder het kopje "Feiten" op blz. 3 van het verweerschrift.
36 Dit overweegt het HvJEG letterlijk in overweging 12 van het
Safe-arrest.
37 Dit volgt ook uit overweging 16 van het arrest Linthorst van het
HvJEG (zie noot 27 van deze conclusie).
38 Zie in dit verband ook HR 20 augustus 1997, nr, 32452, BNB 1998/49,
waaruit blijkt dat een recht tot gebruik van computer- en
telecommunicatieapparatuur niet als een dergelijke dienst
kwalificeert.
39 Zie het tweede verslag van de Commissie over de werking van de
Zesde Rl. van 20 december 1988, reeds geciteerd in onderdeel 3.2.2.
Noemenswaardig is dat de redactie van VN er begrijpelijkerwijs, doch
ten onrechte, in de aantekening bij de uitspraak van het Hof vanuit
gaat dat tussen partijen vaststond dat de dienst alsdan belast is op
grond van artikel 6, tweede lid , onderdeel d , ten derde Wet OB. VN
2002/16.17.
40 Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002, tot wijziging,
voor een gedeelte tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking
tot de regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde die van
toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden
verricht alsook op radio- en televisieomroepdiensten, PB nr. L128,
blz. 41, 5 mei 2002.
41 Kamerstukken II 2002/03, 28 887, nr. 2, opgenomen in VN 2003/28.18
(hierna: het Wetsvoorstel).
42 Kennelijk leest de Nederlandse wetgever bijlage L ook op deze
wijze. In de Toelichting op de artikelen bij het Wetsvoorstel wordt de
bijlage L als volgt geciteerd: (...) - De levering langs elektronische
weg van software en de bijwerking ervan; (...)".
43 In dit verband verwijs ik naar overweging 37 van het arrest
Sparekassernes Datacenter (HvJEG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), Jur.
EG 1997, blz. I-03017). Het HvJEG overweegt daarin dat de wijze waarop
een dienst wordt verricht, electronisch, automatisch of handmatig,
geen enkele invloed heeft op toepassing van de in die zaak in het
geding zijnde vrijstelling. Dit is slechts anders indien de betrokken
vrijstellingsbepaling expliciet dit onderscheid maakt. Ik zie niet in
dat een dergelijke algemene overweging omtrent de aard van een dienst
niet zou kunnen gelden voor de uitleg van artikel 9 Zesde Rl.
Hoge Raad der Nederlanden