Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AN8656 Zaaknr: 38191
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 6-02-2004
Datum publicatie: 6-02-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.191
6 februari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 maart 2002, nr.
BK-99/30177, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de
dividendbelasting.
1. Naheefingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een naheffingsaanslag in de
dividendbelasting opgelegd naar een opbrengst van f 3.900.000 en naar
een tarief van 25 percent, met een verhoging van de nageheven
belasting van 100 percent, waarvan de Inspecteur bij het vaststellen
van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 50 percent. Zowel
de naheffingsaanslag als de beschikking inzake de verhoging is, na
daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de
Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard voorzover het betrekking
heeft op het kwijtscheldingsbesluit en ongegrond voor het overige, de
uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover betrekking hebbend
op het kwijtscheldingsbesluit en de verhoging kwijtgescholden tot op f
146.250. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 23 september 2003
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende vormt samen met E N.V. de top van de zogenoemde
A-groep, welke zich bezighoudt met de aannemerij, projectontwikkeling
en het beheer van onroerende zaken in een aantal Europese landen en de
Verenigde Staten. Ultimo 1994 werden de aandelen in beide
vennootschappen gehouden door F en zijn zuster G ieder voor 50 percent
(hierna: de aandeelhouders). De aandeelhouders wonen beiden in
Zwitserland.
3.1.2. Op 24 november 1994 hebben beide vennootschappen een
samenwerkingsovereenkomst en een overeenkomst tot verkoop van
participaties gesloten. In de overeenkomst tot verkoop van
participaties is vastgelegd dat belanghebbende aan E N.V. een aantal
deelnemingen in dochtermaatschappijen zal overdragen.
3.1.3. In juli 1997 liet de Inspecteur een boekenonderzoek
vennootschapsbelasting instellen bij de A-groep. Tijdens dat onderzoek
vond de controlerend accountant een factuur van E N.V. aan
belanghebbende met dagtekening 1 december 1995 ten bedrage van f
3.900.000 (hierna: de factuur). Via de factuur werd door E N.V. een
honorarium in rekening gebracht in verband met verleende diensten.
3.1.4. Door belanghebbende is erkend dat de inhoud van de factuur niet
strookt met de werkelijkheid. Belanghebbende heeft zich op het
standpunt gesteld dat het door haar betaalde bedrag van de factuur
diende om de te hoog bevonden verkoopprijs van de deelnemingen te
corrigeren.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het aannemelijk is dat
belanghebbende onverplicht en welbewust het bedrag van de factuur
betaald heeft met het oog op de (middellijke) bevoordeling van een
vennootschap van haar aandeelhouders.
3.2.2. Middel 1, dat dit oordeel met een motiveringsklacht bestrijdt,
faalt. Het oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk
in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het Hof heeft ook niet
de bewijslast onjuist verdeeld.
3.3.1. Met betrekking tot het van toepassing zijnde tarief heeft het
Hof geoordeeld dat het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12
november 1951, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966
(hierna: het Verdrag) weliswaar in een verlaging van het tarief van de
dividendbelasting op winstuitdelingen aan inwoners van Zwitserland
voorziet, maar dat deze verlaging slechts door de aandeelhouder kan
worden verzocht bij de fiscale autoriteiten van zijn woonland
Zwitserland. Het Hof heeft daarbij verwezen naar het bepaalde in
artikel 9, lid 2, van het Verdrag.
3.3.2. Middel 2 bestrijdt dit oordeel en stelt dat het bij de
onderhavige naheffingsaanslag toegepaste tarief moet worden verlaagd
tot 15 percent omdat - naar niet in geschil is - aan de materiële
vereisten voor toepassing van dit tarief is voldaan.
3.3.3. Het middel faalt aangezien de mogelijkheid van terugbetaling
aan de genieter van dividend, waarop artikel 9, lid 2, van het Verdrag
ziet, niet afdoet aan de bevoegdheid van de bronstaat, in dit geval
Nederland, om bij wege van inhouding aan de bron het dividend te
belasten. De aan belanghebbende als uitdelende vennootschap opgelegde
naheffingsaanslag kan derhalve niet met vrucht worden bestreden met
een beroep op voormelde verdragsbepaling.
3.4.1. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende ter zake van
het niet voldoen van de dividendbelasting grove schuld kan worden
verweten.
3.4.2. Middel 3, dat dit oordeel bestrijdt, faalt. Het oordeel geeft
geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met
waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op
zijn juistheid worden getoetst.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 6 februari 2004.
*** Conclusie ***
Nr. 38.191
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Dividendbelasting 1996
Conclusie in de zaak:
X N.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
15 oktober 2003
1. Feiten en procesverloop
1.1 X N.V. (hierna: de belanghebbende) maakt deel uit van de A-groep
die zich bezig houdt met aannemerij, projectontwikkeling en beheer van
onroerende zaken in een aantal Europese staten en in de Verenigde
Staten van Amerika. De belanghebbende staat samen met E N.V. aan de
top van de groep. De aandelen in beide vennootschappen worden gehouden
door F en zijn zus G, die beiden inwoner zijn van Zwitserland.
1.2 Op 24 november 1994 zijn de beide tophoudsters samenwerking en
verkoop van participaties met elkaar overeengekomen. De overeenkomst
tot verkoop van participaties hield in dat de belanghebbende een
aantal deelnemingen aan E N.V. overdroeg, namelijk die in B B.V., H
S.A., J S.A. en K S.A. De prijs werd bepaald "te goeder trouw (...) op
basis van de marktwaarde van de participaties ten tijde van
overdracht."(1) De overeenkomst bevat geen bepalingen over mogelijke
prijsaanpassing ingeval van onvoorziene ontwikkelingen van het
resultaat van de verkochte vennootschappen. De deelnemingen werden in
juni 1995 overgedragen. Uit de contracten blijkt(2) dat de koopsommen
in Nederlandse guldens de volgende bedragen beliepen:
H S.A. 1.076.370
J S.A. 98.568
K S.A. 4.136.078
B B.V. 100.000
1.3 In juli 1997 onderzocht de fiscus de boeken van de A-groep en trof
daarbij een factuur aan van E N.V. aan de belanghebbende, gedagtekend
1 december 1995, ten bedrage van f 3.900.000.(3) Deze factuur
vermeldde door E N.V. aan de belanghebbende verleende administratieve
en boekhoudkundige diensten ten bedrage van f 400.000 en
dienstverlening in verband met de reorganisatie ten bedrage van f
3.500.000.
1.4 In de jaarrekening 1995 van E N.V. is het gefactureerde bedrag
opgenomen als andere inkomsten; niet als inkomsten uit participaties.
In haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb.) 1995 heeft zij het
bedrag verantwoord als onbelast deelnemingsresultaat. In de aangifte
Vpb. 1995 van de belanghebbende is de factuur verwerkt als kosten.
Beide aangiften zijn ondertekend door de financieel directeur van
beide vennootschappen, M. De beide aandeelhouders waren commissaris
bij beide vennootschappen en als aandeelhouders betrokken bij de
goedkeuring van de jaarrekening.
1.5 Op 6 juli 1998 stuurde de gemachtigde een faxbericht aan de
Inspecteur waarin wordt ingegaan op de prijsstelling bij de verkoop
van de deelnemingen. In dit bericht wordt opgemerkt:
"In meer algemene zin merk ik op dat de boekwaarde van de
deelnemingen, voor zover ik kan nagaan, gebaseerd zijn op de
historische kostprijzen van het onroerend goed, verminderd, met
afschrijvingen, hetgeen veelal leidt tot een conservatieve waardering.
In het najaar van 1994 heeft een herwaardering van het onroerend goed
plaatsgevonden, waarop de verkoopprijzen zijn gebaseerd."
1.6 De Inspecteur achtte deze toelichting op de prijsstelling
onvoldoende en vroeg om nadere toelichting.
1.7 De gemachtigde heeft op 17 juli 1998 aanvullingen ingediend op de
aangiften Vpb. 1995 van de belanghebbende en E N.V. Ter zake van de
verwerking van de factuur in belanghebbendes aangifte werd geen
wijziging voorgesteld. Wel werd nader vermeld dat de aandelen in de
vennootschappen H S.A. en J S.A. voor de netto-vermogenswaarde per 30
september 1994 zijn verkocht. De aanvulling houdt voorts in:
"Tenslotte merk ik op dat een deel van de verkoopprijs ad f 3.900.000
van de deelnemingen kort na de transactie door E NV aan X NV is
teruggefactureerd."
1.8 Op 5 oktober 1998 stuurde de gemachtigde een brief aan de
Inspecteur waarin de factuur als volgt verklaard werd:(4)
"In de loop van 1995 bleken bij de overgedragen Belgische dochters J
en K grote problemen te bestaan. K was (en is) eigenaresse van het
appartementencomplex O in Q. Het voornemen was van de 409
appartementen in O er 225 te verhuren en de overige 184 te verkopen. O
werd opgeleverd in het voorjaar van 1995, kort voordat de aandelen K
werden overgedragen aan E. De verhuur en vooral de verkoop van de
appartementen verliep uiterst moeizaam. Eind 1995 stond nog 73% van de
appartementen leeg en ook thans is de leegstand nog ca 18%. Een en
ander resulteerde in een verlies over 1995 van bijna Bfrs 49 mio (ca f
2,7 mio) in K. J bezit het kantoorpand a-straat 1 te Q. Ten tijde van
de overdracht van de aandelen J aan E stond het gebouw gedeeltelijk
leeg, maar men was er net in geslaagd voor een jaar een gedeelte te
verhuren aan de Banque Bruxelles Lambert en hoopte dat de aanwezigheid
van een eerste klas huurder anderen zou aantrekken. Het tegendeel
gebeurde; BBL heeft eind 1995 de huurovereenkomst niet verlengd,
waarna het pand gedurende langere tijd leeg heeft gestaan. In de loop
van 1996 heeft men besloten het eigen kantoor in Q - tot dan toe
gevestigd aan de b-straat - te verplaatsen naar de a-straat. Als
gevolg van deze gang van zaken leed J in 1995 een verlies van ruim
Bfrs 23 mio (ruim f 1,2 mio).
Toen deze verliezen in het voorjaar van 1996 werden geconstateerd
heeft de financiële directeur van de groep, M, besloten dat het niet
reëel zou zijn deze verliezen ten laste van E te laten komen en de
opdracht gegeven een deel van de door E betaalde koopsom terug te
boeken. Door een misverstand tussen hem en N, die belast was met de
administratieve verwerking van een en ander, heeft die terugboeking de
vorm gekregen van de factuur waar het in deze zaak over gaat. Als
bijlage treft u aan de handgeschreven memo van M aan N van 5 april
1996, tezamen met een door A gemaakte transcriptie en een Engelse
vertaling."
1.9 Het genoemde memo van M aan N van 5 april 1996 luidt:
"Re. Belgium-X/E closing
I was in Q this week. Preliminary accounts of J/K show high losses (to
be finalized, but of the order of BF 70 to 80 million).
Commercialization of K progresses slowly; no serious prospect for the
rental of J, except the transfer of the b-office.
If these losses are confirmed, in Guilder of the order of Dfl 3.6 to
4.0, it would be abnormal and unfair if X was not burdened with this
loss. Hence, there is no reason to put the sale in question, but it
would seem logical that E charge Dfl 3.6 to 4.0 to X on 1995 (same
fiscal year as the sale), which would mean to compensate the
unjustified goodwill profit of X, and a minimum 1995 guaranteed income
for E.
M"
1.10 Aan de belanghebbende is ter zake van de betaling ingevolge de
genoemde factuur een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ten
bedrage van Hfl 1.462.500 (dat is 25% van Hfl. 3.900.000) wegens
informele uitdeling van winst aan haar Zwitserse aandeelhouders, met
een boete - na gedeeltelijke kwijtschelding - van 50%. Aan E N.V. is
ter zake van dezelfde betaling een naheffingsaanslag
kapitaalsbelasting opgelegd, nu naar het oordeel van de Inspecteur de
informeel door de belanghebbende uitgekeerde winst vervolgens
informeel als kapitaal in E N.V. is ingebracht. Ook deze
naheffingsaanslag is met een verhoging - na gedeeltelijke
kwijtschelding - van 50 percent opgelegd, zulks wegens voorwaardelijk
opzet van E N.V. Tegen de naheffingsaanslag kapitaalsbelasting is door
E N.V. bezwaar en beroep ingesteld.(5)
2. Het geschil voor het Hof 's-Gravenhage
2.1 In geschil voor het Hof 's-Gravenhage was het antwoord op de vraag
of de naheffingsaanslag dividendbelasting terecht en naar een juiste
grondslag is opgelegd en zo ja, of het tarief 25% dan wel 15% moet
zijn. Voorts was de verschuldigdheid van de opgelegde boete in
geschil.
2.2 De belanghebbende heeft tijdens de zitting de stelling van de
Inspecteur bestreden dat BB, administrateur van de A-groep, jegens de
controlerende ambtenaar zou hebben verklaard dat de litigieuze
prijscorrectie nodig was om tot een betere balanspositie van E N.V. te
geraken, zulks in verband met het aantrekken van externe leningen.
2.3 De Inspecteur hield vol dat deze verklaring aldus was afgelegd en
achtte haar geloofwaardig. Hij bood het Hof aan het besprekingsverslag
over te leggen (maar legde het niet spontaan over).
3. De uitspraak van het Hof
3.1 Het Hof overwoog omtrent het geschil onder meer dat de bewijslast
van informele uitdeling op de Inspecteur rustte, alsmede het volgende:
"6.1.2. Het Hof acht deze door belanghebbende betwiste stelling (de
stelling dat de betaling van f 3.900.000 als dividend is aan te
merken; PJW) aannemelijk gemaakt. Als redengevend voor dat oordeel
heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen:
- de tekst en inhoud van de factuur van 1 december 1995, waarvan
namens belanghebbende meermalen is erkend dat de inhoud niet strookt
met de werkelijkheid;
- de verklaring van BB inzake de balanspositie van E N.V. De
Inspecteur heeft zulks gemotiveerd gesteld. Het Hof acht aannemelijk
dat deze verklaring is afgelegd. Voorts acht het Hof de inhoud daarvan
plausibel, nu blijkens de gemotiveerde stelling van de Inspecteur -
die door belanghebbende onvoldoende is weersproken - E N.V. tegen het
plafond van de haar verstrekte kredieten zat, zodat een positief
resultaat over het jaar 1995 gewenst was teneinde additionele bancaire
leningen te kunnen aantrekken;
- het gegeven dat de verkoop van de aandelen D B.V. (voorheen: B B.V.;
PJW) en de profijtelijke gang van zaken van het door haar gehouden
project DD niet in de herziening van de aanvankelijk overeengekomen
prijsstelling is betrokken. Naar 's Hofs oordeel ligt het bij zakelijk
handelende partijen in de rede om bij een heronderhandeling dit
onderdeel van de oorspronkelijke overeenkomst meet te nemen;
- de stelling van de Inspecteur - die door belanghebbende niet,
althans onvoldoende, is weersproken en welke het Hof aannemelijk acht
- dat aanloopverliezen bij onroerende-zakenprojecten niet
ongebruikelijk zijn en niet zonder meer tot een correctie van de
overeengekomen prijsstelling leiden;
- het ontbreken van taxatierapporten bij de verkoop in 1995 maar ook
ten tijde van de prijscorrectie, welke correctie blijkens het hiervoor
vermelde memorandum niet is gebaseerd op een taxatie van de waarde in
het economisch verkeer van de verkochte onroerende zaken die tot het
vermogen van J en K behoorden, hetgeen de zakelijkheid van de
prijscorrectie naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk maakt.
6.1.3. Het memorandum van 5 april 1996 leidt het Hof niet tot een
ander oordeel. De daarin vermelde aanleiding voor de onderhavige
betaling (Engelse tekst): "Which would mean to compensate the
unjustified goodwill profit of X, and a minimum 1995 guaranteed income
for E", acht het Hof in het licht van het hiervoor onder 6.1.2
overwogene niet geloofwaardig."
3.2 Het Hof ontleende aan de door de Inspecteur gestelde feiten en
omstandigheden het vermoeden dat de belanghebbende haar aandeelhouders
middellijk wilde bevoordelen door onverplicht vermogen af te staan aan
de eveneens door die aandeelhouders beheerste E N.V. en dat dezen het
aldus aan hen verstrekte voordeel wilden aanvaarden (r.o. 6.2), nu zij
zich van een en ander bewust moeten zijn geweest als commissarissen en
als goedkeurders van de jaarrekeningen (r.o. 6.4). Het Hof achtte
voorts aannemelijk dat de informele uitdeling werd gedekt door
winstreserve van de belanghebbende (r.o. 6.5). Het Hof achtte de
belanghebbende ten slotte met het door haar aangevoerde niet geslaagd
in de ontzenuwing van het tegen haar standpunt gerezen vermoeden (r.o.
6.3).
3.3 Over het tarief waartegen dividendbelasting nageheven moest
worden, overwoog het Hof dat niet voldaan werd aan de voorwaarden die
het belastingverdrag met Zwitserland stelt voor vermindering c.q.
teruggaaf:
"6.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bij het
opleggen van de naheffingsaanslag dividendbelasting het tarief van 25
percent toepassing kan vinden. Het vorenstaande ondergaat zijns
inziens geen wijziging door het gegeven dat de aandeelhouders beiden
in Zwitserland woonachtig zijn. (....) Het Hof verenigt zich met het
voormelde standpunt van de Inspecteur en maakt diens standpunt tot het
zijne.
6.8. Het standpunt van de gemachtigde dat de naheffing van
dividendbelasting beperkt dient te blijven tot 15 percent van de
winstuitdeling dient derhalve te worden verworpen. De beslissing van
de Hoge Raad in de zaak welke heeft geleid tot het arrest van 28 juni
1989, nr. 25 451, BNB 1990/45c*, heeft naar 's Hofs oordeel betrekking
op een situatie die zowel feitelijk als rechtens verschilt van deze
zaak. (....) In het thans aan de orde zijnde geschil is niet tijdig
een verzoek tot vermindering van het wettelijke percentage binnen de
in het Verdrag gestelde termijn gedaan. Bovendien moet een verzoek om
gedeeltelijke teruggave van de in Nederland ingehouden
dividendbelasting blijkens de geldende tekst van het Verdrag aan de
Zwitserse fiscale autoriteiten worden gericht."
3.4 Wel verlaagde het Hof de opgelegde boete, zowel naar percentage
als naar grondslag:
"6.9. Het standpunt van de Inspecteur dat van de zijde van
belanghebbende sprake is van voorwaardelijk opzet, in die zin dat
belanghebbende heeft onderkend en aanvaard dat sprake is van de niet
denkbeeldige kans dat ten gevolge van de feitelijk gevolgde
handelwijze te weinig belasting zou worden geheven, acht het Hof niet
aannemelijk gemaakt.
6.10. Op grond van de vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat
de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - wel aannemelijk
heeft gemaakt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het
Hof acht het standpunt van belanghebbende dat de in geding zijnde
betaling aan E N.V. een zakelijk karakter had niet geloofwaardig en is
van oordeel dat deze betaling is ingegeven door de wens het resultaat
van E N.V. over het jaar 1995 te flatteren. (......)
6.11. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat van de verhoging, een hoger
bedrag dient te worden kwijtgescholden. (...) Het Hof acht een
kwijtschelding van 75 percent van de verhoging op zich zelf passend en
geboden. In de omstandigheid dat bij een reguliere afwikkeling van de
onderhavige winstuitdeling na toepassing van het Verdrag de
Nederlandse dividendbelasting uiteindelijk beperkt zou zijn gebleven
tot 15 percent van die winstuitdeling, ofwel f 585. 000, vindt het Hof
evenwel aanleiding de verhoging verder kwijt te schelden tot op 25
percent van f 585.000 is f 146.250."
4. Geschil in cassatie
4.1 De belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor, die ik als
volgt samenvat:
(i) schending van art. 8:77 Awb doordat het Hof zonder motivering of
onderzoek heeft aangenomen dat BB jegens de controlerende ambtenaar
heeft verklaard zoals door de Inspecteur gesteld;
(ii) schending van art. 9, lid 2, van het Verdrag tot voorkoming van
dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland doordat het Hof
enerzijds vaststelt dat belanghebbendes aandeelhouders voldoen aan de
materiële eisen van de bepaling, maar anderzijds op procedurele
gronden oordeelt dat dividendbelasting verschuldigd is naar het
nationale in plaats van het verdragstarief, hoewel de belanghebbende
door de korte teruggaaftermijn in het Verdrag redelijkerwijs niet in
staat is geweest aan de formele vereisten voor tariefsreductie te
voldoen.
(iii) schending van art. 67f AWR dan wel art. 21 (oud) AWR door
handhaving van een boete hoewel grove schuld ontbreekt. De
belanghebbende wijst op uw jurisprudentie inzake het pleitbare
standpunt en het ontbreken van "dermate lichtvaardig handelen", op
art. III van de Wet van 18 december 1997, Stb. 738, en op paragraaf 20
van het Voorschrift administratieve boeten 1993. Bij repliek in
cassatie wijst de belanghebbende bovendien op de Nota naar aanleiding
van het verslag bij wetsvoorstel 28.034 (Belastingplan 2002 II) waarin
in het kader van de invoering van art. 8b Wet Vpb. de
beleidstoezegging wordt gedaan dat de complexiteit van
verrekenprijscorrecties binnen een concern meebrengt dat alleen bij
opzettelijke schending van het arm's lengthbeginsel boeten opgelegd
zullen worden, zodat zelfs al zou in casu sprake zijn van grove
schuld, zulks nog steeds geen grond voor beboeting oplevert.
4.2 Blijkens de toelichting op middel (ii) betoogt de belanghebbende
dat het Hof in zijn r.o. 6.11 feitelijk heeft vastgesteld dat voldaan
is aan de materiële voorwaarden die het Verdrag stelt voor een
reductie van het dividendbelastingtarief tot 15%. Volgens het
procedurevoorschrift van het Verdrag moet een verzoek om teruggaaf
binnen twee jaar gedaan worden door tussenkomst van de woonstaat van
de dividendgerechtigde en moet een ambtelijke verklaring omtrent de
woonplaats en de onderworpenheid van de dividendgerechtigde in de
woonstaat overgelegd worden. De belanghebbende verdedigt dat de
procedurevoorschriften geen zelfstandige rol spelen naast de materiële
eisen, maar daaraan ondergeschikt zijn en daarvan slechts de
uitvoering zijn. De belanghebbende kan in casu niet verweten worden
dat zij de Verdragsprocedure voor tariefreductie niet heeft gevolgd.
Zij kon niet tijdig een verzoek indienen, nu zij immers van mening was
dat geen belasting verschuldigd was. Zij heeft ook geen belasting
betaald binnen de Verdragstermijn zodat bezwaarlijk binnen die termijn
om teruggaaf verzocht kon worden. Het oordeel van het Hof komt erop
neer dat een belastingplichtige die het standpunt van de fiscus niet
deelt en tegen diens beslissing rechtsmiddelen gebruikt, daardoor zijn
Verdragsrecht op teruggave verspeelt. Een dergelijk oordeel kan niet
juist zijn.
4.3 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De
belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft
gedupliceerd.
5. De verklaring van BB (middel 1)
5.1 De belanghebbende betoogt dat het Hof zijn uitspraak niet vrijwel
uitsluitend of voornamelijk op de verklaring van BB mocht doen
steunen, nu zowel het afgelegd zijn van die verklaring als de gestelde
inhoud ervan door de belanghebbende bestreden werden. De
belanghebbende meent dat de andere door het Hof aangevoerde gronden
voor zijn bewijsrechtelijke vermoeden, zoals de tekst en de inhoud van
de factuur, waarvan de belanghebbende meermalen heeft erkend dat die
niet stroken met de werkelijkheid, en het bereikt zijn van het
kredietplafond van E N.V., 's Hofs beslissing niet kunnen dragen.
Mijns inziens houdt het oordeel van het Hof in dat indien een factuur
in afwijking van de feiten tot een dergelijk bedrag wordt opgesteld
(dat de factuur niet de werkelijkheid weergeeft, is niet in geschil),
zulks een doel zal hebben, en dat het gerechtvaardigd is te
veronderstellen dat dit doel is het verhullen van de werkelijke aard
van de betrokken geldstroom. De vraag rijst dan welke die verhulde
werkelijke aard van de betaling is. Daaromtrent verschillen de
partijen van mening. Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te
maken dat het om een informele winstuitdeling gaat. Het Hof heeft aan
de door de Inspecteur daartoe gestelde - deels niet of onvoldoende
weersproken - feiten en omstandigheden, zoals de bewuste onjuistheid
van de factuur, het ontbreken van taxaties, het knellende
kredietplafond van E N.V. en de door de belanghebbende betwiste
verklaring van BB, gevolgtrekkingen verbonden. Bewijsrechtelijk gaat
het aldus om vermoedens(6) die niet door de andere partij, op wie de
initiële bewijslast niet rustte, ontzenuwd moeten worden.
5.2 De belastingrechter is vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en
in de waardering daarvan.(7) De bewijslast wordt naar redelijkheid
verdeeld, hetgeen in beginsel meebrengt dat degene die stelt,
bewijst.(8) De Inspecteur heeft in casu naar het oordeel van het Hof
voldoende bewijs bijgebracht voor zijn stellingen, en de
belanghebbende heeft dat bewijs niet ontzenuwd. Het Hof heeft
uitdrukkelijk geen geloof gehecht aan de door de belanghebbende
aangeboden lezing van de feiten, met name niet aan de inhoud van het
memo van M aan N. Dat is een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel
dat in cassatie overigens niet getoetst kan worden. De rechter is
voorts niet verplicht om van een partij alsnog bewijs of tegenbewijs
te vragen, indien hij van oordeel is dat die partij geen of
onvoldoende (tegen)bewijs heeft bijgebracht.(9) De partij op wie van
enig feit de bewijslast rust op grond van de hoofdregel (wie stelt,
bewijst), zal bij (verwachte) betwisting door de tegenpartij in
beginsel op eigen initiatief bewijs moeten bijbrengen,(10) en de
betwister moet in beginsel zelf beoordelen of hij door tegenbewijs
iets moet ontzenuwen en zo ja, met welk tegenbewijs, en eventueel een
voldoende gespecificeerd (tegen)bewijsaanbod doen.
5.3 Uit het proces-verbaal van de Hofzitting blijkt dat BB tijdens de
zitting aanwezig was, maar aldaar over zijn eerdere verklaring jegens
de fiscus geen mededelingen heeft gedaan, zulks in tegenstelling tot
de getuige M, die op eigen initiatief ter zitting een verklaring heeft
afgelegd over de situatie en de gang van zaken bij de verkoop van de
deelnemingen. Kennelijk gevoelden noch de partijen (zie art. 8:60, lid
4, Awb), noch het Hof van ambtswege (zie de artt. 8:46, 8:60 en 8:63
Awb) de behoefte om BB als getuige te horen omtrent zijn uitlatingen
jegens de controlerende ambtenaar. De Inspecteur heeft wel aangeboden
kopie over te leggen van het ambtelijke besprekingsverslag waarin de
betwiste verklaring van BB is weergegeven. Het Hof is op dit aanbod
niet ingegaan, kennelijk omdat het reeds geloof hechtte aan de
stelling van de Inspecteur omtrent de inhoud van de verklaring, mede
gezien de onjuiste weergave van de feiten op de factuur, het ontbreken
van taxatierapporten, het niet in de correctie betrekken van het wél
winstgevende A, en het kredietplafond van E N.V., zodat nader bewijs
niet kon bijdragen aan 's Hofs overtuiging.(11) Wellicht meende het
Hof ook dat de aangeboden kopie van het besprekingsverslag in wezen
geen ander bewijsmateriaal inhield dan de in de gedingstukken(12)
reeds door de fiscus opgenomen weergave van de inhoud van de
verklaring.
5.4 In elk geval heeft de belanghebbende er kennelijk niet voor
gekozen om (aan te bieden) BB als getuige of anderszins te doen
verklaren dat weergave door de fiscus van zijn verklaringen ten tijde
van het boekenonderzoek onjuist zou zijn, maar om in plaats daarvan M
- de schrijver van het ruim na de feiten opgestelde memo waaraan het
Hof geen geloof hecht - ter zitting het woord te laten voeren. Het
stond het Hof vrij ook daaraan gevolgtrekkingen te verbinden. Deze
kunnen in cassatie niet worden getoetst.
5.5 Ik meen dat het Hof zijn feitelijke en in cassatie in zoverre niet
toetsbare oordeel over de werkelijke aard van de betaling voldoende
gemotiveerd heeft, zelfs indien de (inhoud van de) verklaring van BB
buiten beschouwing gelaten wordt.
6. Het belastingverdrag met Zwitserland (middel 2)
6.1 Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland(13) luidt,
voorzover hier van belang, als volgt:
"Artikel 9
1. (....)
2. Ten aanzien van de belasting op de inkomsten uit roerend kapitaal
welke een van de beide Staten heft bij wege van inhouding bij de bron,
kan de genieter van deze inkomsten die zijn woonplaats in de andere
Staat heeft, binnen een termijn van twee jaren, door tussenkomst van
de Staat waar hij woont, op grond van een ambtelijke verklaring
aangaande de woonplaats en aangaande het feit dat hij in de Staat waar
hij woont aan de directe belastingen onderworpen is, de terugbetaling
vragen:
a. wat betreft dividenden:
i. (...)
ii. van het bedrag van de belasting dat 15 percent van de dividenden
overschrijdt (...)."
6.2 Het slotprotocol bij het Verdrag bepaalt nader als volgt:
"Ad Artikel 9
(...)
3. De termijn van twee jaren, bedoeld in artikel 9, tweede lid, wordt
geacht in acht genomen te zijn, indien het verzoek tot terugbetaling
bij de bevoegde autoriteit van de Staat, waar de verzoeker woonachtig
is, binnenkomt binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar,
waarin de belastbare prestatie vervallen is.
(.....)."
6.3 In de eveneens authentieke Franse taal luiden deze bepalingen als
volgt:
"Article 9
1. (....)
2. Quant à l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers que l'un des
deux Etats perçoit par voie de retenue à la source, le bénéficiare de
ces revenus domicilié dans l'autre Etat peut, dans un délai de deux
ans, par l'intermédiare de l'Etat où il est domicilié, sur la base
d'une attestation officielle de domicile et d'assujettissement aux
impôts directs dans l'Etat du domicile, demander le remboursement:
a. En ce qui concerne les dividendes:
i. (...)
ii.du montant total de l'impôt excédant 15 pour cent des dividendes
(...)."
Protocole finale
"Ad Article 9
(...)
3. Le délai de deux ans prévu par l'article 9, 2e alinéa, est réputé
observé si la demande en remboursement parvient à l'autorité
compétente de l'Etat où le requérant est domicilié dans les deux ans
après l'expiration de l'année civile en laquelle la prestation
imposable est échue.
(....)."
6.4 Ter uitvoering van art. 9, tweede lid, van het Verdrag zijn op
grond van het slotprotocol bij het verdrag door de
belastingadministraties van Nederland en Zwitserland
gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften vastgesteld voor de
teruggaafprocedure. Per 1 januari 1991 is die procedure voor Nederland
opgenomen in de Regeling van 18 december 1990, nr. IFZ90-1908, Stcrt.
1990, nr. 251. Zij houdt kort gezegd in dat een aandeelhouder/inwoner
van Zwitserland voor teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden door
een Nederlands gevestigde vennootschap, een formulier moet invullen en
in drievoud indienen bij de Zwitserse kantonale belastingautoriteit
binnen wiens ambtsgebied die aandeelhouder woont. Deze Zwitserse
autoriteit voorziet het formulier van een ambtelijke verklaring
aangaande verzoekers woonplaats en onderworpenheid aan Zwitserse
directe belasting. Het derde exemplaar wordt doorgestuurd naar de
Nederlandse belastingautoriteiten die op het verzoek beslissen.
6.5 De Verdragspartijen vonden het kennelijk van groot belang dat met
zekerheid wordt vastgesteld waar de dividendgerechtigde is gevestigd,
alsmede dat deze aan een directe belasting is onderworpen ter zake van
het ontvangen dividend. Kennelijk is om die reden bepaald dat een
verzoek tot vermindering vergezeld moet gaan van woonplaats- en
onderworpenheidsverklaringen van de woonstaat en dat het verzoek
slechts tot twee jaar na het jaar van vervallen van het dividend
ingediend kan worden. Langer dan twee jaar na dato zou het
administratief mogelijk minder doenlijk zijn om de benodigde gegevens
(van alsdan enige jaren oud) ten behoeve van de woonplaats- en
onderworpenheidsverklaring te verzamelen. Het is in elk geval
duidelijk dat de termijn in het belang van het administratieve
(toezicht)gemak is gesteld. Anders dan de belanghebbende, meen ik dat
het niet uitmaakt of dergelijke temporele beperkingen en materiële
voorwaarden aan het recht op gedeeltelijke teruggaaf van
dividendbelasting in het Verdrag zelf zijn opgenomen of in
uitvoeringsvoorschriften waartoe het Verdrag noopt.
6.6 Uit de temporele beperking en documentatie-eis kan men niet
afleiden dat de Verdragspartijen zijn overeengekomen om vanaf twee
jaar na het declaratiejaar geen verzoeken meer in te willigen of in
behandeling te nemen. Men kan er mijns inziens slechts uit afleiden
dat de woonstaat twee jaar na het declaratiejaar jegens de
Verdragspartner of, op grond van directe werking, jegens de
belanghebbende, niet meer verplicht is de bedoelde verklaringen af te
geven en dat de bronstaat niet meer verplicht is een verzoek om
teruggaaf in behandeling te nemen. Het Verdrag verbiedt de bronstaat
geenszins om ondanks overschrijding van de termijn of het ontbreken
van de genoemde verklaringen het restitutieverzoek in behandeling te
nemen. Indien nationaal recht niet anders bepaalt, zal de beslissing
daarop er alsdan echter één van ambtswege zijn, waartegen in beginsel
geen regulier bezwaar en beroep open staat, en, behoudens
Heesch/vdAkker(14)- of Emmott(15)-uitzonderingen, ook geen beroep op
de restrechter.
6.7 Van een verzoek van de zijde van de twee in Zwitserland
woonachtige aandeelhouders is in casu niet gebleken. Bovendien kan de
belastingrechter niet op een dergelijk tot de Nederlandse fiscus te
richten verzoek beslissen, laat staan in een procedure over de
naheffingsaanslag dividendbelasting ten laste van de vennootschap, in
welke procedure de aandeelhouders geen partij zijn.
6.8 Bovendien wijst de fiscus mijns inziens terecht op uw arrest van 8
april 1964, BNB 1964/165, met noot P. den Boer. De belanghebbende in
deze zaak was inwoner van Zwitserland en genoot van een Nederlandse
vennootschap een voordeel (inkoop van aandelen) dat drie jaar later
als dividend werd aangemerkt waarover de Inspecteur dividendbelasting
navorderde (naar hedendaagse terminologie: nahief) zonder rekening te
houden met de tariefsreductie van het Verdrag. Het Hof overwoog dat
"de omstandigheid dat bedoelde termijn van twee jaar in het
onderhavige geval ultimo 1962, derhalve voor het opleggen van de
onderhavige navorderingsaanslag, was verstreken niet medebrengt dat
naar redelijke uitlegging van het Verdrag, oplegging van die aanslag
achterwege had moeten blijven, zulks reeds hierom niet, omdat de
vervreemder van de aandelen, ook zonder dat de navorderingsaanslag was
opgelegd, op de voet van art. 9, lid 2, van het Verdrag terugbetaling
had kunnen vragen van de div. bel., welke, onafhankelijk van oplegging
van een aanslag, ingevolge art. 3 Div.B. (...) voor rekening van de
aandeelhouder verschuldigd is geworden;"
U overwoog:
"(...) dat belanghebbende ten dage van haar betaling aan AX ingevolge
het bepaalde in de artikelen 3 en 4 van het Besluit op de
Dividendbelasting 1941 de dividendbelasting ten belope van 15% van het
bedrag der uitdeling had moeten inhouden, in welk geval AX zonder
bezwaar den in artikel 9, lid 2, van het Verdrag met Zwitserland ter
voorkoming van dubbele belasting gestelden termijn had kunnen naleven;
dat belanghebbende echter in December 1960 geen dividendbelasting
heeft ingehouden en de Inspecteur haar op 22 April 1963 een aanslag
tot navordering heeft opgelegd;
dat het feit, dat inmiddels de in artikel 9, lid 2, van het Verdrag
gestelde termijn van twee jaren is verstreken, geenszins meebrengt dat
de onderhavige belastingheffing niet zou stroken met een redelijke
toepassing van lid 1 van genoemd verdragsartikel, aangezien blijkens
het zojuist gezegde belanghebbende zelve deze moeilijkheid heeft
opgeroepen;"
6.9 Ik zie geen reden om terug te komen op het inzicht dat bij een
aangiftebelasting zoals de dividendbelasting eventuele onzekerheid
over de fiscale kwalificatie van een door de vennootschap gedane
betaling als de onderhavige onder omstandigheden als de onderhavige
voor risico van die vennootschap blijft. Ik merk daarbij op dat het
Hof in feitelijke instantie grove schuld aan onjuiste kwalificatie
aanwezig heeft geoordeeld (al wordt dat oordeel bestreden in het derde
middel), evenals bewustheid bij de aandeelhouders.
6.10 Mijns inziens mist ook het tweede middel doel.
7 De boete (middel 3)
7.1 De belanghebbende bestrijdt ten slotte 's Hofs oordeel dat de
Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende grove
schuld aan aanvankelijk te lage belastingheffing kan worden verweten,
en betoogt subsidiair dat in een geval als het onderhavige ook grove
schuld geen aanleiding voor beboeting is, nu de Staatssecretaris een
daartoe strekkende beleidstoezegging heeft gedaan. Het Hof overwoog
als volgt:
"6.10. Op grond van de vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat
de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - wel aannemelijk
heeft gemaakt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het
Hof acht het standpunt van belanghebbende dat de in geding zijnde
betaling aan E N.V. een zakelijk karakter had niet geloofwaardig en is
van oordeel dat deze betaling is ingegeven door de wens het resultaat
van E N.V. over het jaar 1995 te flatteren. Op deze wijze worden mede
de belangen van de aandeelhouders gediend. Daarbij heeft niet alleen
meegewogen de omschrijving van de werkzaamheden op de factuur, maar
ook het feit dat het nadien door belanghebbende ingenomen standpunt
dat sprake is van een op zakelijke gronden verleende prijsreductie,
niet pleitbaar is."
7.2 Dit oordeel is feitelijk(16) en mijns inziens in het licht van de
vastgestelde feiten geenszins onbegrijpelijk. In uw terminologie:(17)
het Hof kon op grond van de vastgestelde feiten en omstandigheden
oordelen dat de belanghebbende met het standpunt dat geen sprake was
van een bewuste winst(reserve)overheveling van X naar E waarvan de
aandeelhouders zich bewust waren, dermate lichtvaardig handelde dat
het aan haar grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig
dividendbelasting is betaald. De inspecteur heeft voor het Hof ook
daadwerkelijk subsidiair grove schuld gesteld (blz. 12 verweerschrift
Hof, onder II), zodat HR 17 augustus 1998, BNB 1998/329, niet aan 's
Hofs kwalificatiewijziging (van opzet naar grove schuld) in de weg
staat.
7.3 De belanghebbende beroept zich in cassatie nog op de Nota naar
aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 28.034 (Belastingplan 2002
II), waarin de regering erkent, aldus de belanghebbende, dat in
vrijwel elke discussie over de (on)zakelijkheid van transacties tussen
gelieerde entiteiten sprake is van een genuanceerde afweging van op
zichzelf respectabele argumenten waardoor het in het algemeen niet
voor de hand ligt om een boete op te leggen indien de uiteindelijke
afweging ten nadele van belastingplichtige uitvalt. Dat beroep faalt
omdat van de bedoelde respectabele argumenten en genuanceerde
afwegingen in casu geen sprake is, nu het immers gaat om een
schriftelijke verdichting van de feiten (een valse factuur voor in
werkelijkheid niet geleverde diensten). De situatie waarop de regering
het oog had bij de beleidstoezegging in de genoemde Nota was die van
de bepaling van arm's length prijzen voor werkelijk geleverde
producten of diensten binnen een groep vennootschappen.
8 Conclusie
Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Bijlage 7 bij het beroepschrift.
2 Bijlagen 8, 9, 10 en 11 bij het beroepschrift.
3 Bijlage 13 bij het beroepschrift.
4 Bijlage 15 bij het verweerschrift.
5 Volgens telefonisch door mij bij de griffie van het Hof ingewonnen
inlichtingen was de zaak daar bekend onder nummer BK-00/00971 en is
het beroep op 12 maart 2002 gegrond verklaard.
6 HR 17 april 1991, BNB 1991/218.
7 U zie onder meer HR 22 juni 1921, B. 2843 (het staat de
feitenrechter vrij bewijsmiddelen te aanvaarden of af te wijzen
naarmate hem dit geraden voorkomt. Eveneens is hij vrij in het bepalen
van de waarde die hij aan het ten bewijze aangevoerde wenst toe te
kennen.); HR 22 juni 1960, 14. 271, BNB 1960/255, met noot P. den
Boer; HR 24 maart 1971, 16 488, BNB 1971/84; HR 10 maart 1999, nr. 33
840, V-N 1999/16.12; HR 16 juni 1999, nr. 34 473, V-N 2002/50.4; HR 14
maart 2003, nr. 37 797, V-N 2003/19.5. Zie ook Meyjes e.a.: Fiscaal
procesrecht, Deventer, 4e druk 1997, blz. 105 en 107, E.B. Pechler,
Belastingprocesrecht, Fiscale Monografieën 107, Deventer, 2003, p.
147-156; M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Hand- en
Studieboeken nr. 9, Deventer, 1999, p. 215, 217-221; R.M.P.G.
Niessen-Cobben, Behoorlijk fiscaal procesrecht, Arnhem,1995, p.
165,166, 169 en 171; C.H.J. Langereis, Hoofdlijnen fiscaal
procesrecht, Fiscale Studieserie nr. 7, Deventer, 1999, p.140; R.J.
Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Fiscale Monografieën nr. 78,
Deventer, 1996, p. 37.
8 Feteris, t.a.p., blz. 220-221, Niessen-Cobben, t.a.p, blz. 166, en
169; R.J. Koopman, t.a.p, blz. 38.
9 HR 19 juni 1974, nr. 17 363, BNB 1974/194; HR 30 november 1977, nr.
18 588, BNB 1978/8; In deze zin bijvoorbeeld ook Meyjes c.s., t.a.p.,
blz. 127, en Pechler, t.a.p., p.149.
10 Zie onder meer Pechler, t.a.p., p. 148; Langereis, t.a.p., p. 139.
en Feteris, t.a.p., p. 218-219.
11 Zie in dit verband bijvoorbeeld HR 18 september 1991, BNB 1991/308;
HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301; HR 3 januari 2001, BNB 2001/91; Zie
ook M.J. Hamer, Het bewijsaanbod, Tijdschrift voor Formeel
Belastingrecht, oktober 2000, nr. 10.
12 Verweerschrift voor het Hof, punt 18, onder het kopje "Feiten"; zie
ook blz. 10 verweerschrift en conclusie van repliek, punt 4.a.
13 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse
Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van
belastingen van het inkomen en van het vermogen, ondertekend te
's-Gravenhage op 12 november 1951 (Trb. 1951, nr. 148), zoals
gewijzigd bij overeenkomst, ondertekend te 's-Gravenhage op 22 juni
1966 (Trb. 1966, nr. 177).
14 HR 16 mei 1986 (Heesch/Van den Akker), NJ 1986, 723, met conclusie
Franx en noot MS, RvdW 1986, 109.
15 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269, V-N
1992, blz. 1337.
16 Vaststellingen van de motieven van de belastingplichtige zijn van
feitelijke aard (zie bijvoorbeeld HR 23 november 1977, BNB 1977/290;
HR 12 oktober 1977, BNB 1977/261; HR 18 mei 1977, NB 1977/152),
evenals vaststelling van de strekking van een betaling (zie
bijvoorbeeld HR 12 april 1978, BNB 1978/150; HR 24 september 1975, BNB
1976/184; HR 22 mei 1974, BNB 1974/162).
17 Zie onder meer HR 22 april 1998, BNB 1998/201, en HR 13 september
2000, V-N 2000/47.19.
Hoge Raad der Nederlanden