Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AO0075 Zaaknr: 38067
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 7-05-2004
Datum publicatie: 7-05-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.067
7 mei 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 februari 2002, nr. 97/20518,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag,
na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is
verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 202.221,
met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage
van f 22.350.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan
dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 4 november 2003
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak op het bezwaar en tot
vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar
inkomen van f 202.221 met een vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting ten bedrage van f 25.597.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de klachten
De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien
artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere
motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van
rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de
rechtsontwikkeling.
4. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende
is van beroep chemicus. Hij is in dienstbetrekking bij B B.V. te R.
Hij is tevens hoogleraar industriële chemie aan de universiteit van S,
Italië.
4.2. Het Hof heeft - gelet op het hiervoor in 3 overwogene door
belanghebbende tevergeefs bestreden - geoordeeld dat belanghebbende in
1993 binnenlands belastingplichtig was in Nederland.
4.3. Uit de stukken van het geding volgt dat bij de vaststelling van
de aanslag respectievelijk bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking
zijn genomen een belastingvrije som ten bedrage van f 5769, alsmede -
als persoonlijke verplichtingen - rente van schulden ten bedrage van f
4009, lijfrentepremie ten bedrage van f 15.000 en premie
ongevallenverzekering ten bedrage van f 25.
4.4. De Inspecteur heeft een vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting verleend op grond van het bepaalde in artikel 24, lid 2, van
het Belastingverdrag Nederland-Italië van 8 mei 1990 in verbinding met
het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1993). Daarbij
heeft hij, evenals het Hof, geen rekening kunnen houden met hetgeen
het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld
in zijn arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jur. 2000,
blz. I-11819, BNB 2003/182.
4.5. Gelet op hetgeen in evenbedoeld arrest voor recht is verklaard,
dient Nederland te voorkomen dat belanghebbende door de wijze van
berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting
een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn
persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest, behoudens indien en
voorzover ook in Italië belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie
in aanmerking zijn genomen. Op grond van hetgeen in de onderdelen 8.3
tot en met 8.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is
uiteengezet, moeten tot de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen
worden gerekend de persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten
als bedoeld in artikel 3, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting
1964. Dat geldt ook voor de aftrekbare giften als bedoeld in dat
artikel. Dit brengt mee dat ter berekening van de vermindering ter
voorkoming van dubbele belasting voor de door belanghebbende in het
onderhavige jaar (1993) in Italië verworven inkomsten een
verminderingsbreuk had moeten worden gebruikt waarvan de noemer
bestaat uit de belastbare som, behoudens indien en voorzover in Italië
reeds een belastingvrije som is toegekend en/of fiscale
tegemoetkomingen zijn verleend in verband met belanghebbendes hiervoor
in 4.3 bedoelde uitgaven.
4.6. Gelet op het hiervoor overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in
stand blijven. Verwijzing moet volgen. Nu het beroep in cassatie, zij
het op een ambtshalve bijgebrachte grond, leidt tot vernietiging van
's Hofs uitspraak, moet het gegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan
belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een
vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere
behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van EUR 72.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck, J.W. van den Berge
en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2004.
*** Conclusie ***
Nr. 38.067
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
4 november 2003
1 Procedurele achtergrond
1.1 De belanghebbende heeft tegen vijf Hofuitspraken over vijf
belastingjaren (1992-1996) cassatieberoep ingesteld, in drie waarvan
ik heden concludeer (1993, 1995 en 1996; naast opgenoemd rolnr ook de
rolnrs 38 069 en 38 070). De zaak betreft in alle jaren diverse
klachten waarover ik het niet zal hebben. Ik beperk mij tot de
toepassing van ambtswege van EG-recht, in het bijzonder van de
vrijheid van werknemersverkeer zoals uitgelegd door het Hof van
Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaak De Groot.(1) In feitelijke
instantie heeft de belanghebbende de EG-vrijheid van personenverkeer
aan de orde gesteld in verband met de voorkoming van dubbele belasting
ter zake van zijn Italiaanse inkomsten, maar niet in verband met de
vraag of zijn persoonsgebonden aftrekposten en zijn belastingvrije som
aan het gehele inkomen of alleen aan het binnenlandse inkomen
toegerekend moeten worden. Het Hof Den Bosch vatte deze klacht aldus
op dat het progressievoorbehoud in art. 24 van het belastingverdrag
tussen Nederland en Italië(2) het werknemersverkeer zou belemmeren,
maar achtte die EG-vrijheid niet geschonden, daarbij verwijzende naar
het arrest Gilly van het HvJ EG. De belanghebbende heeft op 1 maart
2003 tegen de Hofuitspraak cassatie ingesteld, maar geen klachten
(meer) gericht tegen de toepassing van de evenredigheidsbreuk bij de
voorkoming van dubbele belasting. De Staatssecretaris heeft er in zijn
verweerschrift op gewezen dat bij het HvJ EG aanhangig waren de door u
naar dat Hof verwezen vragen in de zaak De Groot over de wijze waarop
Nederland persoonsgebonden aftrekposten - in die zaak
alimentatiebetalingen - verwerkt bij de evenredige
belastingvrijstelling die Nederland aan zijn inwoners verleent ter
voorkoming van internationale juridische dubbele belasting over
buitenlands inkomen. De belanghebbende is op die kwestie evenwel ook
in zijn repliek in cassatie niet ingegaan.
1.2 Zeer kort na belanghebbendes repliek in cassatie is door het HvJ
EG arrest gewezen in de genoemde zaak De Groot. Het Hof acht
toerekening van een evenredig deel van de persoonlijke aftrekken en
belastingvrije som aan het vrijgestelde buitenlandse inkomen in strijd
met het vrije werknemersverkeer. In de zaak De Groot heb ik op 1 april
2003 aanvullend geconcludeerd onder nummer 34 782 bis. De zaak is nog
bij u aanhangig. Op dezelfde datum concludeerde ik in de zaak met nr
36 374, die eveneens De Groot-problematiek betrof. Anders echter dan
in de zaak De Groot, was in zaak 36 374 het binnenlandse inkomen hoger
dan de persoonlijke aftrekken, waardoor in die zaak meteen een keuze
moest worden gemaakt uit de verschillende technische mogelijkheden om
te voldoen aan het prejudiciële arrest van het HvJ EG in de zaak De
Groot (in de laatste zaak moet wel een door te schuiven bedrag aan
ongebruikte persoonlijke aftrekken vastgesteld worden). Eveneens
anders dan in de zaak De Groot, waren in zaak 36 374 niet slechts
alimentatiebetalingen, maar ook persoonlijke-verplichtingenrente,
buitengewone lasten en lijfrentepremie aan de orde. De
Staatssecretaris had inmiddels naar aanleiding van het arrest De Groot
een besluit gepubliceerd(3) waaruit blijkt dat hij er niet van
overtuigd is dat het arrest De Groot ook ziet op aftrekposten die niet
rechtstreeks samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals
lijfrentepremies en persoonlijke-verplichtingenrente. Ik ben ook
daarop ingegaan in mijn conclusie in de zaak 36 374. Die zaak is
echter vervolgens ingetrokken.(4)
1.3 Ook in de thans te beoordelen zaak is sprake van
lijfrentepremie-aftrek, alsmede van aftrek van premie voor een
ongevallenverzekering en van rente van schulden. Al deze aftrekposten
zijn door de fiscus volgens de pre-De Groot evenredigheidsmethode bij
de voorkoming van dubbele belasting over het Italiaanse inkomen
toegerekend aan het totale inkomen - dus niet slechts aan het
binnenlandse deel van het inkomen. Ik leid uit het dossier (met name
uit de resultatenstaat van de belastingdienst) af dat hetzelfde geldt
voor belanghebbendes belastingvrije som. Volgens het HvJ EG is een
dergelijke handelwijze in strijd met het vrije personenverkeer omdat
de belanghebbende aldus bij de voorkoming van dubbele belasting een
deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten weer verliest.
De belanghebbende heeft over veel geklaagd, maar dáárover noch in
feitelijke instantie, noch in cassatie.
1.4 U heeft het Parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan
koesteren in deze zaak gehoord te worden om de in de ingetrokken zaak
36 374 ontwikkelde gedachten voor het voetlicht te brengen. Ik maak
graag van de gelegenheid gebruik om ook enige aanvullende inzichten en
zelfs een voortgeschreden inzicht te ontvouwen.
2 Feiten
2.1 De belanghebbende is chemicus in dienstbetrekking bij B BV te R.
Hij is tevens hoogleraar industriële chemie aan de universiteit van S,
Italia. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende in 1993
feitelijk in Nederland woonde en daarom binnenlands belastingplichtig
was in Nederland.
2.2 Uit de processtukken voor het Hof blijkt dat de belanghebbende in
1993 de volgende niet aan bepaalde inkomensposten toerekenbare fiscaal
aftrekbare bedragen heeft betaald (in guldens):
- rente van schulden 4.009;
- lijfrentepremie 15.000;
- premie ongevallenverzekering 25.
Deze betalingen en hun aftrekbaarheid zijn (na bezwaar) niet (meer)
betwist door de Inspecteur. Eveneens onbetwist lijkt (althans in dit
geding(5)) een belastingvrije som van Hfl. 5.769.
3 Geschil in cassatie; ingrijpen van ambtswege
Het geschil in cassatie betreft, aldus belanghebbendes samenvatting in
het cassatieberoepschrift:
"(1) structurele onvolledigheid en partijdigheid (van het Hof; PJW);
(2) Structurele ontijdigheid en verregaande afgeleide consequenties;
en (3) vertekening van de werkelijkheid."
Ik heb ter zake van de door de belanghebbende voorgedragen klachten
geen diepe inzichten met u te delen; ik wil slechts van ambtswege
ingaan op de De Groot-problematiek: bent u verplicht van ambtswege in
te grijpen teneinde het arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot ook
in de thans te berechten zaak tot gelding te brengen en zo ja, tot
welke gevolgen leidt dat concreet, mede gezien de boven genoemde
beperkende aanschrijving van de Staatssecretaris?
4 Toepassing van ambtswege van EG-recht
4.1 Art. 27 AWR juncto art. 8:69, lid 2, Algemene wet bestuursrecht
(Awb) bepaalt dat de belastingrechter van ambtswege de rechtsgronden
aanvult. Deze bepaling is niet van overeenkomstige toepassing in
cassatie in belastingzaken (zie art. 29 AWR). Dit betekent geenszins
dat de Hoge Raad niet bevoegd zou zijn om van ambtswege de
rechtsgronden aan te vullen, met name niet gezien het bestaan van art.
29e, lid 2, AWR (de Hoge Raad kan buiten de middelen gaan) en art. 25
Wetboek van burgerlijke rechtsvordering (Rv.) (de rechter vult van
ambtswege de rechtsgronden aan).(6) De Hoge Raad is dus in elk geval
minstens bevoegd de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen. Zie ook
mijn conclusie van 22 oktober 2003 in de zaak met nr 38172.
4.2 Het HvJ EG erkent in beginsel, bij gebreke van EG-recht ter zake,
de procesrechtelijke autonomie van de Lidstaten. Realisering van op
EG-recht gebaseerde aanspraken wordt in beginsel aan het nationale
procesrecht overgelaten. Het Hof stelt wel de eisen van
non-discriminatie (vorderingen gebaseerd op EG-recht mogen niet
bezwaarlijker realiseerbaar zijn dan vorderingen gebaseerd op intern
recht), effectiviteit (ook bij processuele gelijkheid mag het niet zo
zijn dat realisering van EG-recht uiterst bezwarend of nagenoeg
onmogelijk is) en toepassing van ambtswege van EG-recht. U zie onder
(veel) meer de arresten in de zaken Rewe,(7) Comet,(8) San Giorgio,(9)
Van Schijndel en Van Veen(10) en Peterbroeck.(11) Uit het Van
Schijndel-arrest blijkt meer specifiek dat indien de nationale rechter
bevoegd is om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, zulks een
plicht wordt ingeval van toepasselijk EG-recht. De
EG-effectiviteitsregel gaat echter niet zo ver dat een cassatierechter
in strijd met zijn nationale procesrecht een onderzoek naar feiten zou
moeten instellen indien een partij voor het eerst in cassatie EG-recht
inroept voor de beoordeling waarvan een feitelijk onderzoek nodig zou
zijn, althans niet indien aan de cassatieprocedure een procedure
voorafging waarin die grond en dat onderzoek aan de orde hadden kunnen
komen. Het HvJ EG overwoog in de zaak Van Schijndel:
15. "Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is,
ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende
rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn
aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels
van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december
1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).
14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de
mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te
passen."
en beantwoordde uw prejudiciële vragen als volgt:
"1. In een geding dat betrekking heeft op ter vrije beschikking van
partijen staande burgerlijke rechten en verplichtingen dient de
nationale rechter de artikelen 3, sub f, 85, 86 en 90 EEG-Verdrag toe
te passen zelfs wanneer daarop door de procespartij die bij de
toepassing belang heeft, geen beroep is gedaan, indien het nationale
recht deze toepassing toelaat.
2. Het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter er niet toe,
ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan
schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek
van dat middel de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door
buiten de rechtsstrijd van partijen te treden en zich te baseren op
andere feiten en omstandigheden dan die welke de partij die bij de
toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft
gelegd."
4.3 De belastingrechter die, anders dan de burgerlijke rechter,
bevoegd is om te casseren op andere dan de aangevoerde gronden
("buiten de middelen te gaan"; zie art. 29e, lid 2, AWR) is op grond
van EG-recht dus ingevolge het geciteerde Van Schijndel-arrest
verplicht om die bevoegdheid te gebruiken zodra dwingend
gemeenschapsrecht aan de orde is. Ik meen daarom dat u EG-rechtelijk
verplicht bent de leer van het De Groot-arrest toe te passen in de
thans te berechten zaak en om 's Hofs uitspraak op die grond te
vernietigen, nu over de aard en de omvang van de genoemde aftrekposten
geen geschil bestaat, de ter zake dienende feiten ondubbelzinnig
blijken uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, en de
belanghebbende in feitelijke instantie het vrije werknemersverkeer in
meer algemene zin aan de orde heeft gesteld in verband met de
voorkoming van internationale dubbele belasting.
5 Het arrest De Groot
5.1 Bij arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, met mijn conclusie en
noot Burgers, heeft U in de zaak De Groot aan het HvJ EG prejudicieel
de volgende vragen voorgelegd:
"1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39
EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat
in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een
inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere
lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende
dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat
wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de
persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn
woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn
belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het
Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze
waarop in de
woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en
gezinssituatie van de betrokken werknemer?
5.2 Bij arrest van 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot, na
conclusie Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen, heeft
het HvJ EG uw vragen als volgt beantwoord:
"1) Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat
in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan
niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele
belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de
berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van
het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke
fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar
ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij
aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en
gezinssituatie in aanmerking is genomen.
2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze
waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en
gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in
die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans
voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie
rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond
van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag
gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren."
5.3 Het HvJ EG overwoog het volgende, evenzeer voor de belanghebbende
in de onderhavige zaak toepasselijke: dat de belanghebbende beroep op
het vrije werknemersverkeer toekomt (r.o. 75 t/m 80); dat hij bij het
gebruik maken van die vrijheid nadeel heeft ondervonden van de
Nederlandse evenredigheidsbreuk doordat een deel van zijn
persoonsgebonden tegemoetkomingen niet heeft geleid tot een werkelijke
vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting (r.o. 81 t/m
83); dat dit nadeel een belemmering van het werknemersverkeer is (r.o.
84 t/m 95) en dat alle daarvoor opgeworpen rechtvaardigingsgronden
verworpen moeten worden. Het argument dat het nadeel grotendeels wordt
gecompenseerd door een progressievoordeel werd verworpen omdat
"volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige
fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit
dat er ook fiscale voordelen zijn" (r.o. 97). Verworpen werd ook het
betoog dat het gerechtvaardigd zou zijn dat de persoonlijke en
gezinssituatie slechts naar evenredigheid van de in de woonstaat
verworven inkomsten in aanmerking worden genomen (r.o. 98), dat het
onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen om aan zijn
inwoners die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, volledig
alle persoonlijke aftrekposten te verlenen, ook wanneer die inkomsten
in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en
gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden (r.o.
103), en dat het Nederlandse systeem noodzakelijk zou zijn voor de
bewaring van de samenhang binnen de methode van vrijstelling met
progressievoorbehoud (r.o. 105).
5.3 Technisch komt het antwoord van het HvJ EG er op neer dat de
persoonlijke aftrekposten en de belastingvrije som aan het Nederlandse
deel van het wereldinkomen toegerekend moeten worden.
5.4 Ik acht het arrest van het HvJ EG onjuist. Ik verwijs naar de
onderdelen 2 en 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot
(34 782 bis), samengevat in V-N 2003/27.3.(12) Ik ga er hieronder van
uit dat u u niet vrij voelt af te wijken van het arrest van het HvJ
EG, mede gezien de aansprakelijkheid van de Staat die kan voortvloeien
uit het niet-volgen van arresten, ook onjuiste, van het HvJ EG: dat
Hof heeft in de zeer recente zaak Köbler(13) geoordeeld dat de Staat
aansprakelijk is voor schade als gevolg van "kennelijke" schending van
rechten toekennende EG-regels door de hoogste nationale rechter.
6 De mogelijke voorkomingsmethoden
Ook voor een uiteenzetting over de (rekenkundige) gevolgen van de
keuze uit de methoden ter voorkoming van dubbele belasting die het De
Groot-arrest de Staat der Nederlanden laat, verwijs ik naar mijn
aanvullende conclusie in die zaak (34 782 bis; samengevat in V-N
2003/27.3). Zoals ook hieronder (onderdeel 9) uiteengezet, gaat mijn
voorkeur uit naar belastingvrijstelling aan de voet, tenzij de
werkstaat wereldprogressie toepast op het daar verdiende broninkomen,
in welk laatste geval ik evenredige belastingvrijstelling zou
prefereren. Bij nader inzien meen ik echter (zie onderdeel 9) dat het
fiscale legaliteitsbeginsel verhindert dat u in De Groot-gevallen
afwijkt van de gebruikelijke evenredigheidsmethode
7 Het De Groot-besluit van de Staatssecretaris
7.1 Naar aanleiding van het arrest De Groot heeft de Staatssecretaris
een besluit gepubliceerd waarin hij de Belastingdienst voorschrijft
hoe te handelen bij de toepassing van de vrijstellingsmethode.(14) Hij
deelt onder meer mee in welke gevallen de Belastingdienst reeds
uitvoering kan geven aan het arrest De Groot:
"De Hoge Raad moet nog uitspraak doen naar aanleiding van het arrest
van het Hof van Justitie. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge
Raad zal het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 worden
aangepast. Daarnaast zal een beleidsbesluit worden uitgevaardigd over
de gevolgen voor de voorkomingsmethode onder de belastingverdragen die
een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode bevatten met de
landen waarop het arrest van toepassing is. Bij deze nadere uitwerking
van het arrest doen zich echter enige beslispunten voor die nadere
studie vergen, zoals de vraag op welke aftrekposten het arrest
betrekking heeft en in hoeverre, ook om praktische redenen, in elk
individueel geval rekening moet worden gehouden met de behandeling van
de aftrekposten in het werkland. Een en ander neemt niet weg dat in
een aantal gevallen, vooruitlopend op de aanpassing van de
regelgeving, door de Belastingdienst thans al uitvoering kan worden
gegeven aan het arrest De Groot. Dit is mogelijk indien aan de
volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking
op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing
is;
2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen
a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische
Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan
het bovenstaande arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige
toepassing is, en
b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een
non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de
belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op
dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen
uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als
inwoners van dat land;
3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende
land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en
4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige
zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft
zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari
1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker)."
7.2 Nederlandse persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som
worden dus niet volledig aan het Nederlandse inkomen toegerekend
indien de belastingplichtige op grond van een belastingverdrag in de
werkstaat recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken,
tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of
samenstelling van het gezin als inwoners van die staat (zie voorwaarde
2, onderdeel b). Gelet op r.o. 99 van het arrest De Groot lijkt dat in
overeenstemming met het arrest van het HvJ EG.
7.3 De Belastingdienst verleent de genoemde fiscale voordelen evenmin
volledig indien de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat
in de werkstaat "geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende
uitgaven" (voorwaarde 3). Ik merk ten eerste op dat een persoonlijke
tegemoetkoming niet hoeft te bestaan uit "aftrek van een uitgave." Men
denke aan een belastingvrije som of aan een personal credit op de
belastingschuld. Ten tweede lijkt de uitdrukking "de desbetreffende
uitgave" te verwijzen naar een door de belanghebbende gevraagde
Nederlandse aftrekpost. Uit r.o. 100 van het arrest De Groot blijkt
echter dat niet doorslaggevend is of de werkstaat dezelfde of
vergelijkbare aftrekken, verminderingen etc. toekent, maar of hij
voordelen verleent die verband houden met de persoonlijke en de
gezinssituatie van de werknemer.
7.4 Ik maak uit het arrest De Groot op dat de woonstaat deels
(evenredig) vergelding van persoonlijke omstandigheden mag weigeren
als de werkstaat diens tegemoetkomingen deels (evenredig) verleent,
ook als die tegemoetkomingen niet steeds even vergelijkbaar zijn.
Anders dan het (oude) Verdrag met België (art. 25, § 3), bepaalt het
Verdrag met Italië niets specifieks met betrekking tot de verdeling
van de vergelding van persoonlijke tegemoetkomingen.
8 Welke tegemoetkomingen vallen onder de De Groot-regel?
8.1 Sommige kosten zijn causaal verbonden met verwerving van inkomen.
Op die kosten ziet het De Groot-arrest niet. Verwervingskosten volgen
het inkomen voor de verwerving waarvan zij dienen en aftrek ervan moet
dus door de werkstaat aan niet-inwoners met broninkomen in zijn
territoir op gelijke voet verleend worden als aan inwoners. Zulks
volgt uit de arresten Biehl(15) en Schumacker.(16) Persoonsgebonden
tegemoetkomingen daarentegen zijn vergeldingen voor
draagkrachtverminderende omstandigheden die met inkomensverwerving in
beginsel niets van doen hebben, zoals belastingvrije sommen,
heffingskortingen, aftrek van buitengewone lasten, persoonlijke
verplichtingen en giften. Zij kunnen principieel niet anders dan aan
het gehele inkomen toegerekend worden, zoals de
draagkrachtverminderende factoren die zij zoeken te vergelden
principieel niet aan enig specifiek onderdeel van de draagkracht
kunnen worden toegerekend. De Staatssecretaris onderscheidt nog een
tussengroep, nl. niet aan enig onderdeel van het inkomen toerekenbare
aftrekposten die geen verband houden met persoonlijke of
gezinssituatie, zoals aftrek van lijfrentepremies en van rente op
persoonlijke leningen. Hij neemt het standpunt in dat deze niet met
privé- en gezinssituatie samenhangende posten vooralsnog niet onder de
De Groot-regel vallen en dus niet in mindering komen op de noemer van
de voorkomingsbreuk.
8.2 In het in onderdeel 7.8 genoemde besluit schrijft de
Staatssecretaris immers (aansluitend aan de in 7.7 opgenomen passage):
"Indien aan deze vereisten wordt voldaan, kan het noemerinkomen bij de
onder punt 1 bedoelde berekening vooruitlopend op de aanpassing van de
regelgeving reeds worden verminderd met de volgende aftrekposten:
Bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001,
- persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, eerste lid,
onderdelen c, e en h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
(alimentatie e.d.);
- buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel
a, b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare
uitgaven voor levensonderhoud van (pleeg-) kinderen en aftrekbare
uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie, of
overlijden of voor een opleiding of studie);
- de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, met uitzondering van de
jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek.
Bij openstaande aanslagen over jaren vanaf 1 januari 2001:
persoonsgebonden aftrekposten als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid,
onderdelen c tot en met f (uitgaven voor levensonderhoud kinderen,
buitengewone uitgaven, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen,
scholingsuitgaven) alsmede artikel 6.3, eerste lid, onderdelen a tot
en met d van de Wet inkomstenbelasting 2001 (alimentatie e.d.).
Het noemerinkomen wordt bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1
januari 2001 vermeerderd met het bedrag van de negatieve persoonlijke
verplichtingen voorzover dit bedrag in voorgaande jaren in mindering
is gebracht op het noemerinkomen.
Indien de buitenlandse inkomsten groter zijn dan het op de
bovenstaande wijze vastgestelde noemerinkomen, kan het voorgaande tot
gevolg hebben dat het naar een volgend jaar door te schuiven bedrag
aan buitenlandse inkomsten wordt verhoogd.
Met de bovenstaande aanpassing van het noemerinkomen wordt in lijn met
het arrest van het Hof van Justitie bereikt dat een belastingplichtige
die eveneens in een andere lidstaat inkomsten verwerft, het fiscale
voordeel van de bovenstaande aftrekposten behoudt indien zijn
persoonlijke en gezinssituatie niet in die andere lidstaat aanmerking
wordt genomen.
De bovenstaande lijst van aftrekposten komt overeen met de
aftrekposten die zijn vermeld in het besluit van 21 februari 2002, nr.
CPP 2001/2745 (V-N 2002/12.15) waarin onder meer een uitwerking is
gegeven van de non-discriminatiebepalingen in het belastingverdrag
tussen Nederland en Suriname, de Belastingregeling voor het Koninkrijk
en het belastingverdrag met België van 1970. Deze bepalingen komen er
op neer dat inwoners van de betreffende landen recht op dezelfde
persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde
van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van
Nederland."
8.3 De vraag rijst dus wat het HvJ EG bedoelt met de uitdrukking
"persoonlijke en gezinssituatie," zoals die wordt gebezigd in r.o. 36
van het arrest Schumacker. Laten wij bezien hoe die uitdrukking luidt
in de andere talen van het arrest. Omdat mijn Grieks en Fins niet zijn
wat ze geweest hadden kunnen zijn, laat ik die talen buiten
beschouwing. In de resterende talen luidt de uitdrukking als
volgt:(17)
- Engels: "personal and family circumstances"
- Duits: "persönlichen Lage und (...) Familienstands"
- Deens: "personlige og familiemæssige forhold";
- Zweeds: "personliga förhållanden och familjesituation";
- Frans: "situation personnelle et familiale";
- Italiaans: "situazione personale e familiare";
- Spaans: "situación personal y familiar" en
- Portugees: "situação pessoal e familiar."
8.4 Ik meen dat deze term in geen van de talen aanleiding geeft tot de
veronderstelling van de Staatssecretaris dat het slechts om de
aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van
burgerlijke staat of samenstelling van het gezin gaat. Een
persoonlijke lening en een persoonlijke oudedagsvoorziening lijken mij
evenzeer persoonlijke omstandigheden. Ik zie dus niet in waarom aftrek
van lijfrentepremies of van persoonlijke-verplichtingenrente
onvoldoende "persoonlijk" zou zijn om van het noemerinkomen
afgetrokken te worden.
8.5 Dat de overwegingen uit het arrest De Groot ook op de andere
tegemoetkomingen zien dan die uit hoofde van burgerlijk staat of
samenstelling van het gezin, blijkt mijns inziens ook uit r.o. 98 van
dat arrest (mijn curs.):
"98 In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument
van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de
woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende
belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van
de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de
werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten
dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten
werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts
een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de
plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke
belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en
door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden
beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en
vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het
algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het
internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de
modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard
dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de
belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij
rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie
arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32)."
8.6 Volgens het Hof is de woonstaat de eerstverantwoordelijke voor de
fiscale vergelding van de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de
belastingplichtige omdat de woonstaat de persoonlijke draagkracht het
gemakkelijkst kan beoordelen (dat deze redengeving verre van
overtuigend is, zet ik uiteen in onderdeel 3 van mijn aanvullende
conclusie in de zaak De Groot, maar daar gaat het nu niet om). De
verwijzing naar persoonlijke draagkracht treffen wij ook aan in r.o.
32 en 33 van het arrest Schumacker en r.o. 22 en 23 van het arrest
Gschwind.(18) In de andere genoemde talen luidt de door het Hof
gebruikte uitdrukking "persoonlijke draagkracht" als volgt:(19)
- "personal ability to pay tax"
- "persönliche Steuerkraft"
- "personlige skatteevne"
- "personliga skatteförmåga"
- "capacité contributive personnelle"
- "capacità contributiva personale"
- "capacidad contributiva individual" en
- "capacidade contributiva pessoal".
8.7 Het komt mij niet aannemelijk voor dat het HvJ EG zou toestaan dat
de belastingplichtige ten gevolge van zijn werkzaamheid in een andere
lidstaat, dus ten gevolge van het gebruik maken van zijn
EG-verkeersvrijheid, wél zijn tegemoetkomingen zou mogen verliezen
voor andere draagkrachtverminderingen dan die welke rechtstreeks
verband houden met zijn burgerlijke staat of gezinssamenstelling.
Indien bijvoorbeeld persoonlijke-verplichtingenrente,
ongevallenverzekeringspremies of lijfrentepremies door een lidstaat
worden aangemerkt als draagkrachtverminderende factoren waarmee bij de
heffing rekening moet worden gehouden, dan verzet het EG-recht zich in
de benaderingswijze van het Hof net zo hard tegen geheel of
gedeeltelijk verlies van die aftrekposten als tegen verlies van
alimentatie-aftrek of belastingvrije sommen als gevolg van het in een
andere Lidstaat uitoefenen van een dienstbetrekking. Zou dit anders
zijn, dan zou de in draagkracht getroffen grensoverschrijder, anders
dan de vergelijkbaar in draagkracht getroffen thuisblijver, belast
worden naar een draagkracht die hij niet bezit. Ik meen daarom dat de
overwegingen in het arrest De Groot van toepassing zijn op alle
belastingvrije sommen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone
lasten (Wet IB 1964) respectievelijk persoonsgebonden aftrekken en
heffingskortingen (Wet IB 2001).
8.8 Wel moet toegegeven worden dat somige aftrekposten opgevat kunnen
worden als uitstel van belastingheffing, zoals lijfrentepremie-aftrek.
De gedachte daarachter is (was destijds) dat de latere
lijfrente-uitkeringen belast zullen zijn. De aftrek van de premies (en
de vrijstelling van de vermogensgroei gedurende de opbouwperiode)
bewerkstelligt een verschuiving van het inkomen in de tijd naar later.
Bij zo'n aftrekpost kan men wél een rechtstreeks verband leggen met
een bepaald onderdeel van het (latere) belastbare inkomen. Die
koppeling tussen aftrekpost en specifiek inkomensbestanddeel volgt ook
uit de toepassing van de saldomethode bij de heffing over de
uitkeringen indien en voor zover de premies niet aftrekbaar waren. Een
dergelijke rechtstreekse samenhang tussen deze aftrekpost en een
(later) inkomensbestanddeel is ook met zoveel woorden - zij het in een
andere context - geconstateerd door het HvJ EG in de zaak
Bachmann.(20)
8.9 Betaling van lijfrente- of pensioenpremie kan echter niet als
verwervingskost afgetrokken worden van inkomsten aan de verwerving
waarvan die premie toegerekend moet worden, domweg omdat die inkomsten
er nog niet zijn, maar pas in de (verre) toekomst genoten zullen
worden. De premie wordt bestreden uit het toevallige aktuele inkomen,
en wel - wegens ontoerekenbaarheid - evenredig uit elk onderdeel van
dat aktuele inkomen. De toerekening aan de pensioen- of
lijfrente-uitkeringen geschiedt pas later: dan wordt de aftrek
teruggenomen door volledige belasting van de uitkeringen of wordt de
saldomethode toegepast. In het jaar van betaling kan men, indien de
wet die betaling aftrekbaar stelt, de aftrekpost niet anders dan aan
het gehele inkomen toerekenen. Daaruit volgt dat ook deze aftrekposten
de De Groot-regel volgen en dus bij evenredige belastingvrijstelling
in de noemer van de voorkomingsbreuk vergolden moeten worden. Ik merk
op dat ook indien men dergelijke aan toekomstige specifieke inkomsten
toerekenbare aftrekposten in de onderhavige context als
verwervingskosten zou willen behandelen, het effect in de
voorkomingsbreuk naar nationaal recht reeds hetzelfde zou zijn als dat
van toepassing van de De Groot-regel. In de noemer komen immers de
"zuivere" inkomsten (thans: "het inkomen uit werk en woning") terecht,
dus na aftrek van aftrekbare verwervingskosten.
9 De berekening van de voorkoming van dubbele belasting
9.1 Uit het arrest De Groot blijkt dat de persoonsgebonden
aftrekposten buiten Schumacker-situaties niet aan het gehele inkomen
van inwoners met inkomen uit andere Lidstaten mogen worden
toegerekend. Het HvJ EG acht de Nederlandse berekeningswijze van de
vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in strijd met het
EG-recht omdat deze ertoe leidt dat de belanghebbende een deel van het
profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale
tegemoetkomingen bij de toepassing van de voorkomingsbreuk weer
verliest doordat hij werkt in een andere Lidstaat. De belanghebbende
kan zich op het geciteerde Besluit van de Staatssecretaris beroepen,
maar heeft dat niet gedaan. U past van ambtswege begunstigend beleid
van de belastingdienst toe indien daarvoor geen feitelijk onderzoek
nodig is (zie HR 14 april 1999, BNB 1999/309, met noot Zwemmer).
Bovendien bent u, zoals bleek, hoe dan ook verplicht het EG-recht van
ambtswege toe te passen, ook buiten de middelen, en de Hofuitspraak te
casseren indien duidelijk is dat hij niet verenigbaar is met dwingend
EG-recht. Voor zover feitelijk onderzoek nodig is om vervolgens vast
te stellen hoe de voorkoming van dubbele belasting dan wél uitgerekend
moet worden, moet verwijzing volgen.
9.2 In casu moet, gezien het arrest De Groot, vernietiging volgen. De
vraag is hoe de voorkomingsaftrek vervolgens berekend moet worden.
Nederland hoeft bij het verlenen van voorkoming van dubbele belasting
niet verder af te wijken van zijn interne recht dan nodig is om in
overeenstemming met het EG-recht te geraken. U vergelijke uw arrest
van 6 december 2002, nr. 37 666, V-N 2003/2.30, waarin u overwoog
(r.o. 3.6):
"In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het
gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht
onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten
toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd
c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken
met het gemeenschapsrecht."
9.3 Ik meen dat die oplossing gekozen moet worden die zowel in
overeenstemming is met het arrest van het HvJ EG als zo dicht mogelijk
blijft bij het bestaande Nederlandse stelsel. Bovendien moet Nederland
zijn belastingverdragen met de desbetreffende werkstaten nakomen
zoveel als het EG-recht toelaat. Dat betekent dat de te verlenen
voorkomingsaftrek de hoogste moet zijn van:
a. de aftrek volgens de methode zoals die wordt voorgeschreven door de
toepasselijke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (de
belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het
Besluit voorkoming dubbele belasting van 1989 of 2001), en
b. de laagste aftrek volgens een voorkomingmethode die wél nog in
overeenstemming is met het EG-recht en aansluit bij de gebruikelijke
Nederlandse voorkomingsmethode voor de desbetreffende soort inkomen.
9.4 De verrekeningsmethode komt mijns inziens niet in aanmerking voor
actief arbeidsinkomen zoals dat van de belanghebbende, aangezien die
methode, zoals betoogd in de aanvullende conclusie in de zaak De
Groot, een inconsistente limitering en een afwijkende doorschuivings-
en stallingstechniek kent. Vrijstelling aan de voet is wel mogelijk en
wellicht aangewezen, aangezien die methode (i) consistent is met het
Nederlandse uitgangspunt van kapitaal- en arbeidsimportneutraliteit,
(ii) technisch volstrekt vergelijkbaar is met evenredige
belastingvrijstelling (zelfs een vereenvoudiging is), en (iii) als
voordeel heeft dat het fiscale nut van de persoonlijke aftrekposten in
de woonstaat geheel behouden blijft terwijl tegelijkertijd de anomalie
weggenomen wordt dat de werkstaat slechts naar het daar verdiende
inkomen kijkt (met als gevolg ongerechtvaardigd progressievoordeel
voor de belastingplichtige).
9.5 Nu het HvJ EG de werkstaat mijns inziens ten onrechte ontslagen
acht van diens EG-rechtelijke plicht om nationale fiscale behandeling
aan niet-ingezeten werknemers te verlenen, meende ik in mijn
(aanvullende) conclusie in de zaak De Groot en in de ingetrokken zaak
dat tegenover de door het Hof bij de voorkoming gewenste eenzijdige
toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het woonstaatinkomen
moet staan de terugneming van het ongerechtvaardigde
progressievoordeel in de werkstaat, een en ander door middel van
voetvrijstelling in plaats van evenredige vrijstelling in de
woonstaat. Daartoe nodigt het Hof mijns inziens ook uit, gezien zijn
r.o. 109:
"109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband
tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud,
op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over
de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening
houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke
belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de
aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven
inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie
opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de
inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode
van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk
wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in
die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen."
9.6 Hoewel ik nog steeds meen dat belastingvoetvrijstelling de
aangewezen methode is indien de werkstaat zijn tegemoetkomingen niet
evenredig aan niet-inwoners verleent en bij de belastingheffing over
het broninkomen geen rekening houdt met het wereldinkomen, meen ik bij
nader inzien dat het niet aan de rechter is om deze in wezen politieke
keuze te maken. In de Nederlandse constitutionele constellatie is het
aan de wetgever om (internationaal) fiscaal-politieke consequenties te
verbinden aan al dan niet juiste arresten van het HvJ EG. Voorts
verwijst het Verdrag met Italië - net als de meeste belastingverdragen
die Nederland gesloten heeft - in art. 24, lid 2, naar het Besluit
voorkoming dubbele belasting,(21) dat evenredige belastingvrijstelling
voorschrijft voor arbeidsinkomen. Weliswaar heeft het HvJ EG een
toepassingsmodaliteit van die methode (evenredige toerekening van
persoonsgebonden aftrekposten aan binnenlands en vrijgestelde
inkomsten) onverenigbaar geoordeeld met primair EG-recht, maar dat
oordeel impliceert niet - met name niet gezien het antwoord op de
tweede prejudiciële vraag - dat de nationale rechter dieper in die
methode moet gaan sleutelen dan in de noemer van de voorkomingsbreuk.
Wellicht kan zelfs gezegd worden dat verder ingrijpen door de rechter
dan wijziging van het toerekeningsmechanisme in strijd is met het
legaliteitsbeginsel van art. 104 van de Grondwet (al is het besluit
voorkoming dubbele belasting geen formele wet) en met art. 93 van de
Grondwet (in verband met de verwachtingen die de belastingplichtigen
mogen ontlenen aan de door Nederland gesloten belastingverdragen met
betrekking tot de voorkomingsmethode). Bovendien moet voorkomen worden
dat de rechter in een technisch en beleidsmatig moeras terecht komt
waar hij zonder legislatieve ingrepen niet weer uit komt.
9.7 Voor de zaak De Groot maakt dit nadere inzicht niet uit, omdat in
die zaak voor het litigieuze jaar geen keuze gemaakt hoeft te worden:
de aanslag moet hoe dan ook teruggebracht moet worden naar nihil,
welke methode men ook kiest (al moet wel een door te schuiven bedrag
aan ongebruikte aftrek vastgesteld worden). Voor de thans te berechten
zaak brengt dit nadere inzicht echter mee dat belanghebbendes
voorkoming van dubbele belasting herrekend moet worden volgens de
gangbare evenredige belastingvrijstellingsmethode, maar met aftrek van
de niet-inkomstentoerekenbare aftrekposten in de noemer van de
voorkomingsbreuk (waardoor die noemer gelijk wordt aan de belastbare
som).
9.8 De in het dossier voorhanden gegevens leiden aldus in
belanghebbendes geval voor het jaar 1993 tot een vermindering wegens
elders belast ad Hfl 25.597, volgens de volgende berekening:
53.052
---------- x 93.208(22) = Hfl 25.171, te vermeerderen met het recht op
verrekening van Hfl 426 aan Italiaanse bronbelasting ex
196.452 art. 11 van het Verdrag.
9.10 Eén vraagpunt resteert dan nog. Het vloeit voort uit het oordeel
van het HvJ EG dat Nederland niet hoeft af te wijken van zijn pre-De
Groot-methode indien de werkstaat (in casu Italië) zijn
tegemoetkomingen evenredig of volledig aan de belanghebbende toekent.
Dit oordeel maakt de woonstaat afhankelijk van het soevereine beleid
van de werkstaat en dwingt dus de fiscus en de belastingrechter van de
woonstaat zich te verdiepen in de belastingwetgeving van de werkstaat.
Het EG-recht biedt hiervoor mijns inziens geen basis. De fiscale
soevereiniteit van de woonstaat wordt mijns inziens ten onrechte
aangetast terwijl tegelijkertijd die van de werkstaat ten onrechte
gepousseerd wordt hoewel die laatste staat niet-inwoners
discrimineert. Maar Roma locuta. In feitelijke instantie is niet komen
vast te staan of Italië bij de belastingheffing over belanghebbendes
Italiaanse inkomensbestanddelen persoonlijke omstandigheden en
belastingvrije som veronachtzaamt. De vraag is wie dat moet gaan
uitzoeken. De rechter kent het recht, ook dat van vreemde Staten, en
is verplicht het recht van ambtswege toe te passen, al is schending
van het recht van andere Staten geen cassatiegrond. Ik meen dat het in
beginsel op de weg van de belanghebbende ligt om door middel van
overlegging van toepasselijke wetteksten aannemelijk te maken dat hij
de voor binnenlands belastingplichtigen beschikbare persoonlijke
tegemoetkomingen in zijn werkstaat niet deelachtig is geworden, en dat
het vervolgens op de weg van de fiscus ligt om aannemelijk te maken
dat de lokale beleids- of aanslagpraktijk daarvan afwijkt in die zin
dat de belanghebbende wél (evenredig) heeft kunnen profiteren van een
of meer van die tegemoetkomingen.
9.11 In casu gaat het echter om toepassing van ambtswege van EG-recht,
met name het De Groot-arrest. Zoals boven (4) bleek, hoeft de
cassatierechter niet buiten zijn wettelijke taak en bevoegdheid te
gaan om op zoek te gaan naar feiten teneinde het EG-recht van
ambtswege te kunnen toepassen. Maar indien hij een bevoegdheid heeft
om rechtsgronden ex officio aan te vullen of om buiten de middelen te
gaan, is dat EG-rechtelijk een plicht. Ik heb daarom veiligheidshalve
door tussenkomst van het internationaal-fiscale old boys netwerk de
voor 1993 relevante teksten uit de Italiaanse belastingwetgeving
verzameld. De teksten zijn gekopieerd uit de database waarmee
Italiaanse advocaten en belastingadviseurs werken: I Quattro Codici
della Riforma Tributaria.(23) Art. 21, leden 2 en 3, van het Decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917: Approvazione
del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (hierna: het Decreto)
bepaalt welke inkomensaftrekken (oneri deducibile) en
belastingaftrekken (oneri detraibili) beschikbaar zijn voor
niet-inwoners (non residenti). De leden 2 en 3 verwijzen daartoe naar
specifieke onderdelen van de wettelijke lijst van inkomensaftrekken
voor inwoners (opgenomen in art. 10 van het Decreto) en
belastingaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 13bis van het
Decreto). De bepaling luidt als volgt (ik laat de databancaire
toevoegingen inzake inwerkingtreding en wijziging staan en merk op dat
volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold, ook al trad
zij pas in werking in december 1993):
"Art. 21 - Determinazione dell'imposta dovuta dai non residenti (
previgente )
In vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al
periodo in corso al data 1° novembre 1997
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1,
lettera b), e dall'art. 3, comma 1, lettera f), D.L. 31 maggio 1994,
n. 330
Nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito
complessivo e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti
articoli, salvo il disposto dei commi secondo e terzo.
Dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui
alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1 dell'articolo 10.
Le detrazioni di cui all'articolo 13-bis spettano soltanto per gli
oneri indicati alle lettere a), b), g), h) e i) dello stesso articolo.
Le detrazioni per carichi di famiglia non competono."
Ik maak uit de laatste volzin van lid 3 van deze bepaling op dat voor
buitenlands belastingplichtigen geen aftrekken beschikbaar zijn in
verband met gezinsomstandigheden; het Italiaanse equivalent van een
belastingvrije som is dus kennelijk niet beschikbaar voor de
belanghebbende. Voorts is geen van de in het geciteerde lid 2 bedoelde
onderdelen a, g, h, i en l van art. 10 van het Decreto genoemde
inkomensaftrekken voor de belanghebbende relevant. De voor hem
mogelijk wél relevante aftrekken zijn opgenomen in de onderdelen c en
d (krachtens rechterlijk vonnis betaalde alimentatie, kinderonderhoud
en lijfrentetermijnen), maar die gelden dus niet voor niet-inwoners.
Het genoemde art. 10 van het Decreto luidt als volgt (volgens mijn
zegslieden gold de bepaling heel 1993, ook al trad zij pas in werking
eind 1993):
"Art. 10 - Oneri deducibili ( previgente )
Testo in vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al
16 agosto 1995
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1,
lettera a), D.L. 31 maggio 1994, n. 330
Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella
determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i
seguenti oneri sostenuti dal contribuente:
a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli
immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i
contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di
provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso
esclusi i contributi agricoli unificati;
b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei
casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai
soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5-2-1992, n. 104, per la
parte che eccede lire 500 mila. Si considerano rimaste a carico del
contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di
premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la
detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito
complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano,
altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per
effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri,
concorrono a formare il suo reddito;
c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di
quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di
separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del
matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in
cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;
d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di
donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti
dell'autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a
persone indicate nell'articolo 433 del codice civile;
e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza
a disposizioni di legge. I contributi di cui all'articolo 30, comma 2,
della legge 8-3-1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei
limiti ivi stabiliti;
f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni
presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni
dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica
30-3-1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30-4-1981, n. 178;
g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle
organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della
legge 26-2-1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento
del reddito complessivo dichiarato;
h) le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per
disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della
locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di
abitazione;
i) le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 2 milioni di
lire, a favore dell'Istituto centrale per il sostentamento del clero
della Chiesa cattolica italiana;
l) le erogazioni liberali in denaro di cui all'articolo 29, comma 2,
della legge 22-11-1988, n. 516, all'articolo 21, comma 1, della legge
22-11-1988, n. 517, e all'articolo 3, comma 2, della legge 5-10-1993,
n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti.
Le spese di cui alla lettera b) del comma 1 sono deducibili anche
se sono state sostenute per le persone indicate nell'articolo 433 del
codice civile.
Gli oneri di cui alle lettere f), g) e h) del comma 1 sostenuti
dalle società semplici di cui all'articolo 5 si deducono dal reddito
complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel
medesimo articolo 5 ai fini dell'imputazione del reddito. Nella stessa
proporzione è deducibile, per quote costanti nel periodo d'imposta in
cui avviene il pagamento e nei quattro successivi, l'imposta di cui
all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972,
n. 643, corrisposta dalle società stesse."
Ook de lijst voor niet-inwoners beschikbare belastingaftrekken
(heffingskortingen) biedt de belanghebbende geen soelaas. De in lid 3
van art. 21 van het Decreto bedoelde onderdelen a, b, g, h en i van
art. 13bis zien op andere uitgaven dan de zijne. De voor hem wél
relevante heffingskortingen zijn opgenomen in onderdeel f
(ongevallenverzekeringspremies), dat dus niet geldt voor
niet-inwoners. Voor wat betreft rentebetalingen geldt voor buitenlands
belastingplichtigen alleen de mogelijkheid van een heffingskorting ter
zake van hypotheekrente (onderdeel b), hetgeen de belanghebbende dus
evenmin helpt. Het genoemde art. 13bis van het Decreto luidt als volgt
(ik laat opnieuw de databanciare toevoegingen in de aanhef staan en
merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold,
ook al trad zij pas in werking begin 1994):
"Art. 13 bis - Detrazione per oneri ( previgente )
Testo in vigore dal 6 febbraio 1994 fino agli oneri sostenuti al 31
dicembre 1994
Testo introdotto dall'art. 3, comma 1, lettera e), D.L. 31 maggio
1994, n. 330
Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 27 per cento dei
seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella
determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito
complessivo:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote
di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a
soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro
della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio
dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o
mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni
dichiarati;
b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote
di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a
soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro
della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio
dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti
da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto della unità
immobiliare da adibire ad abitazione principale entro sei mesi
dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 7 milioni di
lire. L'acquisto della unità immobiliare deve essere effettuato nei
sei mesi antecedenti o successivi alla data della stipulazione del
contratto di mutuo. Per abitazione principale si intende quella nella
quale il contribuente dimora abitualmente. La detrazione spetta non
oltre il periodo d'imposta nel corso del quale è variata la dimora
abituale: non si tiene conto delle variazioni dipendenti da
trasferimenti per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del
contratto di mutuo o di più contratti di mutuo il limite di 7 milioni
di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri
accessori e quote di rivalutazione sostenuti. La detrazione spetta,
nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con
riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di
cooperative e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova
costruzione, alla cooperativa o all'impresa costruttrice a titolo di
rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di
rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e
ancora indivisi;
c) le spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi
dentarie sanitarie in genere, compresi i mezzi necessari per la
deambulazione, la locomozione ed il sollevamento di portatori di
menomazioni funzionali permanenti nonché la parte che eccede lire 500
mila delle spese mediche, diverse da quelle indicate nell'articolo 10,
comma 1, lettera b). Tra i mezzi necessari per la locomozione di
portatori di menomazioni funzionali permanenti si comprendono le
automobili di cilindrata fino a 2000 centimetri cubici, se con motore
a benzina, e fino a 2500 centimetri cubici, se con motore diesel,
adattate ad invalidi, per ridotte o impedite capacità motorie, anche
se prodotte in serie. Si considerano rimaste a carico del contribuente
anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi di
assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione
d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai
redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a
carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi
o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo
reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la
detrazione in sede di ritenuta;
d) le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone
indicate nell'articolo 433 del codice civile e di affidati o
affiliati, per importo non superiore a 1 milione di lire per ciascuna
di esse;
e) le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e
universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse
e i contributi degli istituti statali;
f) i premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, i premi per
le assicurazioni contro gli infortuni e i contributi previdenziali non
obbligatori per legge, per importo complessivamente non superiore a
lire 2 milioni e 500 mila. La detrazione relativa ai premi per
assicurazioni sulla vita è ammessa a condizione che il contratto di
assicurazione abbia durata non inferiore a cinque anni dalla sua
stipulazione e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di
durata minima. In caso di riscatto dell'assicurazione nel corso del
quinquennio, l'ammontare dei premi per i quali si è fruito della
detrazione d'imposta costituisce reddito soggetto a tassazione a norma
dell'articolo 18 e l'imposta è determinata applicando una aliquota non
superiore al 27 per cento; in tale caso l'impresa assicuratrice deve
operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a
titolo di acconto commisurata all'ammontare complessivo dei premi
riscossi con l'aliquota stabilita dall'articolo 11 per il primo
scaglione di reddito. Per i lavoratori dipendenti si tiene conto, ai
fini del limite di lire 2 milioni e 500 mila anche dei premi di
assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato
la detrazione in sede di ritenuta;
g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione,
protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge
1-6-1939, n. 1089, e del decreto del Presidente della Repubblica
30-9-1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La
necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve
risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente
soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo
accertamento della loro congruità effettuato d'intesa con il
competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze. La
detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni
senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i beni
culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di
legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato
sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non
autorizzata di questi ultimi. L'Amministrazione per i beni culturali
ed ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio delle
entrate del Ministero delle finanze delle violazioni che comportano la
perdita del diritto alla detrazione, dalla data di ricevimento della
comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della
dichiarazione dei redditi;
h) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o
istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente
riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività
di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore
culturale e artistico, effettuate per l'acquisto, la manutenzione, la
protezione o il restauro delle cose indicate nell'articolo 1 della
legge 1-6-1939, n. 1089, e nel decreto del Presidente della Repubblica
30-9-1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per
l'organizzazione di mostre e di esposizioni, che siano di rilevante
interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette, e per gli
studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari. Le mostre, le
esposizioni, gli studi e le ricerche devono essere autorizzati, previo
parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per
i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni culturali e
ambientali che dovrà approvare la previsione di spesa ed il conto
consuntivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali stabilisce
i tempi necessari affinché le erogazioni fatte a favore delle
associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle
fondazioni siano utilizzate per gli scopi preindicati, e controlla
l'impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono, per causa
non imputabile al donatario, essere prorogati una sola volta. Le
erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati
ovvero utilizzate non in conformità alla destinazione affluiscono
nella loro totalità, all'entrata dello Stato;
i) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2
per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o
istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente
riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività
nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture,
per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché
per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Le erogazioni non
utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due
anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità,
all'entrata dello Stato.
Per gli oneri indicati alle lettere c), e) e f) del comma 1 la
detrazione spetta anche se sono stati sostenuti nell'interesse delle
persone indicate nell'articolo 12 che si trovino nelle condizioni ivi
previste, fermo restando, per gli oneri di cui alla lettera f), il
limite complessivo ivi stabilito.
Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h) e i) del comma 1
sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 la detrazione
spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel
menzionato articolo 5 ai fini della imputazione del reddito."
9.12 Ik concludeer dat de Italiaanse belastingwetgeving 1993 voor geen
van de voor de belanghebbende relevante persoonlijke verplichtingen of
belastingvrije som een tegemoetkoming voor niet-inwoners bevatte,
zodat Nederland ingevolge 's Hofs De Groot-dogmatiek verplicht is
belanghebbendes persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som
geheel toe te rekenen aan het Nederlandse inkomen en dus geheel in
mindering te brengen op het inkomen in de noemer van de
voorkomingsbreuk, tenzij de Staatssecretaris bij Borgersbrief nog
reden fourneert om aan te nemen dat de belanghebbende ondanks de
Italiaanse wetgeving ter zake in de administratieve uitvoering daarvan
toch een of meer tegemoetkomingen deelachtig is geworden die
vergelijkbaar zijn met de Nederlandse die thans van ambtswege
toegepast dreigen te worden.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging - afziende van uw eventuele bevindingen met
betrekking tot de wél aangevoerde klachten - het beroep van ambtswege
gegrond te verklaren, de bestreden uitspraak alsmede de uitspraak op
bezwaar te vernietigen en de aanslag te verminderen tot een naar een
belastbaar inkomen van f 202.221 en de vermindering ter voorkoming van
dubbele belasting vast te stellen op f 25.597.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), na conclusie A.-G.
Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen.
2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse
Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van
het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het
inkomen en naar het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 8 mei 1990,
Trb. 1990, 86.
3 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr.
IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
4 Niettemin is de conclusie in die zaak kennelijk gepubliceerd, want
B. Opmeer citeert er uit in MBB 2003/9, blz. 270 e.v.
5 De belanghebbende maakte in zijn aangifte aanspraak op tariefgroep
3, kreeg tariefgroep 2, en schrijft in het beroepschrift voor het Hof
(blz. 22) dat ter zake het beroep over 1991 moet worden afgewacht.
6 Reeds vóór de introductie van hoofdstuk 8 Awb vulde de
belastingrechter de rechtsgronden aan, hoewel ook in de Wet
administratieve rechtspraak belastingzaken geen zodanig voorschrift
was opgenomen, kennelijk op basis van het beginsel achter art. 25
(toen 48) Rv. Zie de rechtspraak die Meyjes c.s., Fiscaal Procesrecht,
4e druk, Kluwer Deventer 1997, blz. 103, aanhalen.
7 HvJ EG 16 december 1976, zaak no. 33/76, Rewe - Zentralfinanz EG en
Rewe - Zentral AG v Landwirtschaftskammer für das Saarland; Jur. EG
1976, blz. 1989, met conclusie Warner.
8 HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76, Comet BV tegen produktschap
voor siergewassen, Jur. EG 1976 blz. 2043, met conclusie Warner.
9 HvJ EG 9 november 1983, zaak no. 199/82, Administratie van de
Staatsfinanciën v Spa San Giorgio, Jur. EG 1983, blz. 3595, met
conclusie Mancini.
10 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van
Schijndel en Van Veen v. Stichting Pensioenfonds voor
Fysiotherapeuten; Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276, met conclusie
Jacobs en noot Feteris.
11 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93, Peterbroeck, Van Campenhout
& Cie SCS v Belgische Staat; Jur. EG 1995, blz. I-4599, met conclusie
Jacobs.
12 U zie ook R.A.V. Boxem, HvJ EG, quo vadis met het paard achter de
wagen?, WFR 2003/6540, blz. 1231 t/m 1238).
13 HvJ EG 30 september 2003, zaak C-224/01 (G. Köbler v. Republik
Österreich).
14 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr.
IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
15 HvJ EG 8 mei 1990, zaak C-175/88 (Biehl), na conclusie A.-G.
Darmon, Jur. EG 1990, blz. I-01179.
16 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), na conclusie
A.-G. Léger, Jur. EG 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met noot Daniels,
FED 1995/1864, met aantekening Kamphuis.
17 Ik citeer letterlijk, en laat derhalve de verbuigingen in stand; de
persoonlijke voornaamwoorden laat ik weg.
18 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97, BNB 2001/78.
19 Zie r.o. 98 uit het arrest De Groot.
20 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), na conclusie
A.-G. Mischo, Jur. EG 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met aantekening
Wattel.
21 Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, houdende vaststelling van
het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, zoals laatstelijk
gewijzigd bij Besluit van 10 april 2003, Stb. 157.
22 De belasting over het wereldinkomen wordt als volgt berekend: 13%
van f 43.267 + 50% van f 43.265 + 60% van f 109.920 = f l 93.208. Zie
voor teller en noemer van de breuk bijlage 5 bij het vertoogschrift
van de inspecteur en de als bijlage 13 bij het beroepschrift voor het
Hof gevoegde cijfermatige uitwerking van de uitspraak op het bezwaar.
De noemer van de voorkomingsbreuk is gelijk aan de belastbare som,
zijnde f 202.221 (belastbaar inkomen conform de cijfermatige
uitwerking van de uitspraak op het bezwaar), verminderd met de
belastingvrije som van f 5.769.
23 Uitgever: IPSOA, Milano; volgens mijn zegslieden sinds enige jaren
onderdeel van de Wolters Kluwer Groep.